Processo 00147/18.7BEBRG

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

«AA», contribuinte fiscal n.º ...25, com domicílio fiscal na Rua ..., ... ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 17/10/2024, que julgou improcedente a oposição ao processo de execução fiscal n.º ...05, originariamente instaurado contra a sociedade comercial “[SCom01...], LDA.”, pessoa colectiva n.º ...67, contra si revertido, para cobrança de dívidas de IVA, referentes aos períodos de 2009, 2010 e 2011, cuja quantia exequenda ascende ao valor global de €139.979,91.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“1) Por aplicação das disposições conjugadas dos arts. 22º, n.º 4, 23º, n.º 4 e 70º da LGT, é possível constatar que com vista à fundamentação da decisão de reversão da execução contra o obrigado subsidiário, deverá a entidade decisora: i) de forma objectiva, e fundamentada demonstrar na própria decisão a qualidade de administrador de facto do RECORRENTE, invocando factos que demonstrassem o exercício efectivo do cargo; ii) apurar o grau de insuficiência do património da devedora originária, para satisfação da divida tributária; iii) determinar de forma exacta o montante pelo qual o revertido será responsabilizado em sede de reversão.

2) Da fundamentação da decisão que determinou a reversão contra o Alegante, emerge o seguinte (cfr. facto 33) da matéria de facto dada como provada):

A empresa encontra-se cessada nos termos do art.. 34 N° 2 do código do IVA com data de 2014- 12-31. Por decisão proferida no âmbito de procedimento administrativo de liquidação foi cancelada a matrícula da sociedade na conservatória do registo comercial em 2016-03-11.

Após consulta aos sistemas informáticos da AT, não foram encontrados quaisquer bens pertencentes a executada que sejam suscetíveis de penhora, tendo em conta os dados conhecidos, concluímos pela inexistência de bens.

Apurou-se, conforme matrícula da Conservatória de Registo Comercial a gerência da executada foi exercida por:

• 2007-07-11 a 2009-09-30 - «BB», NIF ...52, com domicílio fiscal na ... ... – ..., sendo responsável subsidiário pelo valor de € 42.449,79 €, nos termos do artigo 24º, n.º 1 al. b) da LGT.

• Desde 2007-07-11 - - «AA», NIF ...25, com domicílio fiscal em R DE ... ... – ... – ..., sendo responsável subsidiário pelo valor de € 42.449,79 €, nos termos do artigo 24º, n.º 1 al. b) da LGT.

Após consulta ao cadastro do IVA, verifica-se que constaram como gerentes da executada os eventuais responsáveis acima identificados «BB» e «AA», desde 2007-11-30, como tal, este sempre se comportou perante a administração fiscal como gerente, sempre figurou nas declarações fiscais da sociedade como seu legal representante.

O eventual revertido «AA» figura como representante legal da sociedade nas declarações modelo 22, na declaração de informação empresarial simplificada e declarações modelo 10 dos anos de 2009, 2010 e 2011.

O Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, veio confirmar, através de ofício junto aos autos, que o responsável «BB» consta inscrito como Membro do órgão Estatutário da executada desde 2007-07-11 e com registo de remunerações de novembro de 2007 a setembro de 2009 e que o responsável «AA» consta inscrito como Membro do Órgão Estatutário da executada desde 2007-07-11 e com registo de remunerações de julho de 2007 a setembro de 2009.

Nestes termos, face aos elementos descritos, podemos concluir que a gerência, quer de facto quer de direito, era exercida pelos eventuais revertidos «BB» e «AA».

Assim, nos termos dos artigos. 23.º e 24.º da LGT, conjugado com o artigo 153.º, n.º 2 al. a) e artigo 159.º do Código do Procedimento e de Processo Tributário, com os fundamentos acima referidos, proponho que se proceda à reversão da dívida contra os gerentes provenientes de IVA liquidado pela inspeção tributária efetuada á executada entre 2013-0208 e 2013-07-19, «BB», NIF ...52, pelo valor da dívida tributária de 42.449,79€ (IVA do 1º e 2.º trimestre de 2009) e «AA», contribuinte fiscal n.º ...25, pelo valor da dívida tributária de 139.979,91 €.

3) A AT apurou o grau de insuficiência patrimonial da devedora originária, pois que, efectuadas as diligências necessárias, conclui-se pela inexistência de património societário.

4) A AT também aquilatou do quantum de dívida cuja responsabilidade poderia imputar ao responsável subsidiário.

5) Ao contrário de quanto inculca a decisão a quo, não resulta de nenhum excerto da fundamentação do acto de reversão da execução fiscal que o RECORRENTE, no período em que correu o prazo para pagamento voluntário, exerceu de facto funções de gerente da sociedade devedora originária.

6) Em momento algum a AT, enuncia, e elenca todo um conjunto de factos, que pela sua configuração, demonstrem de forma cabal que o RECORRENTE no prazo legal de pagamento das dívidas em execução, de facto, representava perante terceiros, que dava orientações a entidades subordinadas, ou que se assumia direitos e obrigações em nome da devedora originária.

7) As razões que o Tribunal a quo alegou na sua decisão para justificar a improcedência da oposição à execução, são meramente identificativas e expressos em formulários pré-formatados (Modelo 22, Modelo 10 e IES), sem que evidenciem a prática de actos concretos na tomada de decisões em nome da devedora originária, seja junto de funcionário, de fornecedores, de clientes, de instituições púbicas ou privadas.

8) É precisamente neste ponto que a decisão em recurso se encontra ferida de ilegalidade, na medida em que, ao contrário de quanto considerou no ponto 33 do acervo probatório, em momento algum são invocados ou descritos factos demonstrativos do exercício efectivo da gerência por parte do aqui RECORRENTE, postergando, assim, o dever de prova (cfr. art.74º, n.º 1 da LGT) a par do dever geral de fundamentação (cfr. arts. 23º, n.º 4 e 77º da LGT).

9) Da decisão de reversão que motiva o acto, não constam actos concretos demonstrativos do exercício da gerência de facto por parte do RECORRENTE, pelo que, e salvo o devido respeito, ocorre erro de julgamento da matéria de facto, em violação dos artigos 268º, n.º 3 da CRP, arts. 214º, 125º e 123º, n.º 2 do CPA e arts. 22º, n.º 4, 23º, n.º 4 e 70º da LGT.

10) A fim de o Tribunal a quo poder aferir da culpa do RECORRENTE no não pagamento do imposto, enquanto gerente da devedora originária, o RECORRENTE de forma concreta alegou três factos, a saber (i) diminuição do volume de vendas da devedora originária; (ii) insuficiência de fluxos financeiros, conta bancaria ou no caixa para solver a dívida; (iii) ausência de actividade para gerar reditos susceptíveis de promover o pagamento das liquidações associadas a IVA em falta (arts. 124 a 126º da PI).

11) A culpa, exige o conhecimento (momento intelectual) e vontade (momento volitivo) de praticar actos de não pagar os débitos de imposto, por forma a frustrar os direitos de crédito do Estado Fisco.

12) Se a acção do contribuinte revelar que o não pagamento dos créditos de IVA ao Estado Fisco não de ficou a dever a uma qualquer acção ou omissão da sua parte à data do termo do pagamento do imposto, mas que era já pré-existente, de facto a culpa da sua actuação não pode ser afirmada.

13) Se o conhecimento (previsão) das circunstâncias de facto e do decurso do acontecimento não podem indiciar a contrariedade ou indiferença ao dever-ser jurídico-tributário, manifestando uma culpa, não é possível afirmar a existência de culpa (enquanto vontade dirigida à realização do facto).

14) Tendo-se alegado na PI da oposição que o não pagamento do imposto dentro do prazo conferido pela AT para o efeito, teve na sua génese a deficitária solvabilidade da devedora originária, agiu, portanto, a RECORRENTE, sem culpa, não sendo admissível o sentenciado, pois que a devedora originária, à data das notificações das notas de liquidação adicionais, não tinha actividade económica relevante, pelo que, estava objectivamente impossibilitada de solver os débitos de imposto.

15) Esta interacção entre o elemento intelectual e o elemento volitivo da culpa, apenas poderia ser apreendida por parte do Tribunal a quo, mediante audição das testemunhas arroladas na petição inicial. Pois só as testemunhas ligadas ao RECORRENTE, poderiam em audiência contraditória, elucidar o Tribunal sobre as particulares circunstâncias que presidiram ao não pagamento do imposto no prazo devido.

16) Apenas o depoimento das testemunhas que ao tempo observaram e tomaram conhecimento no não pagamento do imposto, poderiam asseverar em Tribunal as motivações que levaram a gerência, isto é, do aqui RECORRENTE na tomada dessa decisão.

17) Ao negar ao RECORRENTE a produção de prova testemunhal, o Tribunal a quo vedou-lhe a possibilidade de provar a ausência de culpa no não pagamento os débitos tributários da devedora originária.

18) Considerou o Tribunal a quo que tal alegação configurava uma narrativa de generalidades e juízos conclusivos, sem sustentação em factos concretos. Com efeito, por despacho de 20.06.2018, o Tribunal a quo, dispensou a realização da prova testemunhal por considerar que se tratava de uma diligência inútil, proferindo sentença de improcedência da oposição, por considerar que o [o]ponente não logrou demonstrar que o não pagamento do imposto em cobrança coerciva no processo de execução fiscal cuja reversão contra si foi operada não se ficou a dever a culpa sua, improcedendo também quanto a este fundamento a oposição.

19) Sendo a decisão proferida pelo Tribunal a quo omissa na apreciação de meios de prova destinados e demonstrar o pressuposto culpa do RECORRENTE no não pagamento os débitos tributários da devedora originária, deve a mesma ser objecto de censura e, em consequência, devem os autos baixar à primeira instância, a fim de ser produzida prova testemunhal, para assim se demonstrar a ausência de culpa da acção do RECORRENTE no não pagamento do imposto dentro do prazo conferido para o efeito à devedora originária.

20) Se assim não se entender, uma vez que a sentença a quo não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, deve o Tribunal ad quem anular a sentença (cfr. art. 662.º, n.º 4, ex vi e art. 2.º, al. e) do CPPT).

Julgando-se o Recurso procedente, será feita JUSTIÇA!

****

O Recorrido não contra-alegou.

****

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

****

Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

****

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao considerar ser o Recorrente parte legítima na execução, por estarem demonstrados os pressupostos

para operar a reversão, nomeadamente, a sua culpa na falta de pagamento do IVA, e ao julgar o despacho de reversão formalmente fundamentado.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Com relevância para a decisão da causa resultaram provados os seguintes factos:

1) A sociedade comercial “[SCom01...], Lda.” foi constituída com a natureza jurídica de sociedade por quotas, registada em 11/7/2007, tendo como objeto social “consultoria comercial, comércio de vinhos e outras bebidas e organização de eventos” (fls. 69 e 70 do processo físico).

2) A sociedade comercial “[SCom01...], Lda.” foi constituída com um capital social de 5.000,00€, encontrando-se dividido em duas quotas, uma de 3.000,00€ pertencente a «AA», contribuinte fiscal n.º ...25, e outra de 2.000,00€ pertencente a «BB», contribuinte fiscal n.º ...52 (fls. 69 e 70 do processo físico).

3) Em 11/7/2007, a gerência da sociedade comercial “[SCom01...], Lda.” ficou a cargo dos sócios «AA» e «BB» e a forma de obrigar a sociedade era com a intervenção de apenas um gerente (fls. 69 e 70 do processo físico).

4) Em 23/10/2009, «BB» renunciou às funções de gerente, renúncia rececionada pela sociedade comercial “[SCom01...], Lda.” em 30/9/2009 (fls. 69 a 72 do processo físico).

5) Em 23/10/2009, «BB» transmitiu a quota que detinha na sociedade comercial “[SCom01...], Lda.” a «AA» (fls. 69 e 70 do processo físico).

6) A sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67, foi submetida a procedimento inspetivo credenciado pelas ordens de serviço n.ºs OI20......89 e OI20......90, ambas datadas de 9/4/2013, de âmbito geral, a primeira com incidência no ano de 2009 e a segundo nos anos de 2010 e 2011 (fls. 23 e 24 do processo físico).

7) A sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, notificada para o exercício do direito de audição prévia ao projeto de relatório de inspeção tributária, elaborado no âmbito do procedimento inspetivo mencionado no ponto precedente, veio exercer o seu direito através do aqui Oponente (fls. 28 a 31 do processo físico).

8) Em decorrência das conclusões ínsitas no relatório de inspeção tributária elaborado no âmbito do procedimento inspetivo à sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, – Imposto sobre o Valor Acrescentado cuja isenção invocada na fatura não se encontra demonstrada, Imposto sobre o Valor Acrescentado não autoliquidado em faturas de aquisição de serviços de construção civil e Imposto sobre o Valor Acrescentado que consta de faturas emitidas pela devedora originária e não declarado ao Estado e bem assim por avaliação indireta dada a ausência de declaração e elementos contabilísticos da devedora originária – a Autoridade Tributária comunicou, por ofícios datados, respetivamente, de 11/9/2013 e 12/9/2013, a fixação de Imposto sobre o Valor Acrescentado em falta para os períodos de

tributação de 2009, no montante de 54.502,06€, de 2010, no montante de 41.756,17€ e de 2011, no montante de 36.194,82€ (fls. 32 a 84 do processo físico).

9) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...53, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 200903T, no montante de 34.333,66€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 2 do processo de execução fiscal apenso).

10) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...54, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 200903T (juros), no montante de 5.937,37€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 3 do processo de execução fiscal apenso).

11) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...55, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 200906T, no montante de 1.873,99€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 5 do processo de execução fiscal apenso).

12) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...56, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 200903T (juros), no montante de 304,77€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 5 do processo de execução fiscal apenso).

13) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...57, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 200909T, no montante de 16.364,73€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 6 do processo de execução fiscal apenso).

14) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...58, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 200909T (juros), no montante de 2.498,20€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 7 do processo de execução fiscal apenso).

15) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...59, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 200912T, no montante de 2.029,68€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 8 do processo de execução fiscal apenso).

16) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...60, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 200912T (juros), no montante de 289,60€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 9 do processo de execução fiscal apenso).

17) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...61, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 201003T, no montante de 8.715,14€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 10 do processo de execução fiscal apenso).

18) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...62, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 201003T (juros), no montante de 1.156,61€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 11 do processo de execução fiscal apenso).

19) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...63, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 201006T, no montante de 8.625,03€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 12 do processo de execução fiscal apenso).

20) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...64, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 201006T (juros), no montante de 1.058,63€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 13 do processo de execução fiscal apenso).

21) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...65, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 201009T, no montante de 9.510,87€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 14do processo de execução fiscal apenso).

22) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...66, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 201009T (juros), no montante de 1.072,51€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 15 do processo de execução fiscal apenso).

23) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...67, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 201012T, no montante de 9.343,78€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 16 do processo de execução fiscal apenso).

24) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...68, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 201012T (juros), no montante de 959,47€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 17 do processo de execução fiscal apenso).

25) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...69, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 201103T, no montante de 8.594,05€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.

”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 18 do processo de execução fiscal apenso).

26) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...70, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 201103T (juros), no montante de 797,72€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 19 do processo de execução fiscal apenso).

27) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...71, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 201106T, no montante de 15.973,95€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 20 do processo de execução fiscal apenso).

28) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...72, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 201106T (juros), no montante de 1.321,68€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 21 do processo de execução fiscal apenso).

29) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...73, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 201109T, no montante de 8.594,05€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 22 do processo de execução fiscal apenso).

30) Em 24/2/2014, foi emitida, pela Autoridade Tributária, a certidão de dívida n.º ...74, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de tributação de 201109T (juros), no montante de 624,42€, com prazo de pagamento voluntário em 31/1/2014, na qual consta como devedora a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67 (fls. 23 do processo de execução fiscal apenso).

31) Em 26/2/2014, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...05 para cobrança das dívidas mencionadas em 9) a 30) (fls. 1 do processo de execução fiscal apenso).

32) O Oponente auferiu rendimentos pagos pela sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, contribuinte fiscal n.º ...67, desde julho de 2007 até setembro de 2009 (fls. 26 do processo de execução fiscal apenso).

33) Em 31/10/2017, foi proferido despacho de reversão contra o aqui Oponente do qual se extrata por relevante para estes autos:

“(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(fls. 39 e 40 do processo de execução fiscal apenso).

34) Em 22/11/2017, o Oponente foi citado, na qualidade de revertido, para o processo de execução fiscal n.º ...05 (fls. 41 a 43 do processo de execução fiscal apenso).

35) A presente oposição deu entrada no Serviço de Finanças ... em 18/12/2017 (fls. 5 do processo físico).

B) FACTOS NÃO PROVADOS

Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa, atenta a causa de pedir e o pedido.

*

Os factos elencados na factualidade assente resultaram da análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente das informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo executivo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório, sendo indicado expressamente em cada número o(s) documento(s) que contribuíram para a extração de tal facto, através da indicação das folhas do processo de execução fiscal apenso, do processo físico ou do processo eletrónico em que o mesmo se encontra.

A valoração dos documentos atendeu ao seu valor probatório, ao seu teor e aos factos que os mesmos comprovam, em si mesmos ou em conjugação com os demais, sendo de salientar que as informações oficiais, fazem fé, quando devidamente fundamentadas, como sucede nos presentes autos (cfr. artigos 76.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e 115.º, n.º 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário).”

2. O Direito

O Recorrente começa por insistir na imputação ao despacho de reversão do vício de falta de fundamentação formal. Reiterando que, da decisão de reversão que motiva o acto, não constam actos concretos demonstrativos do exercício da gerência de facto por parte do Recorrente.

O tribunal recorrido julgou de acordo com a jurisprudência, uniforme e reiterada, do nosso mais alto tribunal, não se vislumbrando qualquer erro no seguinte julgamento, que se reproduz, que considerou o acto de reversão formalmente fundamentado:

“(…) Como se viu supra o Oponente insurge-se contra a fundamentação do despacho de reversão alegando que da respetiva fundamentação não constam factos atinentes à gerência de facto da sociedade devedora originária.

Com efeito, o despacho de reversão, sendo um ato administrativo, tem que se encontrar devidamente fundamentado.

Nos termos do n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa “Os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.”

Por sua vez o n.º 1 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária, sob a epígrafe ¯Fundamentação e eficácia‖ dispõe que “A decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de fiscalização tributária.”

No que se refere à fundamentação do ato de reversão, prevê o n.º 4 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária que a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.

De acordo com os referidos artigos, através da fundamentação do ato de reversão, o revertido deve ficar em condições de se aperceber das razões de facto e de direito que determinaram a decisão de reversão das dívidas em execução, e, nessa medida, poder questioná-la, por erro nos pressupostos.

Todavia, tem entendido a jurisprudência dos tribunais superiores que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, por referência à alínea a) ou b) do artigo 24.º da Lei Geral Tributária, não se impondo, porém, que do mesmo constem os factos concretos nos quais a Administração Tributária fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido (neste sentido cfr. o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 16/10/2013, proferido no processo 0458/13, publicado em www.dgsi.pt).

Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (n.º 2 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária e n.º 2 do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), bem como o exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária).

Resuma que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada (citado nº 4 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária). Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a Autoridade Tributária fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido (mais recentemente, vd. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 27/11/2019, proferido no processo 02001/16.8BEPRT 0552/18, publicado em www.dgsi.pt).

Para aferir do cumprimento do dever de fundamentação do despacho de reversão por parte do órgão de execução fiscal, cumpre atentar na disciplina aplicável in casu no que ao regime jurídico da reversão respeita.

Assim, desde logo, há que considerar o disposto no artigo 23.º da Lei Geral Tributária, de cujo n.º 1 decorre que é através da reversão que se efetiva a responsabilidade tributária subsidiária.

Resulta deste mesmo artigo 23.º que a reversão depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário (n.º 2), sendo a este propósito de ter em consideração o disposto no n.º 2 do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Nos termos do n.º 4 do mesmo artigo 23.º da Lei Geral Tributária, a reversão é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.

Somos ainda remetidos para o artigo 24.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, nos termos do qual:

“1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.

O artigo 24.º da Lei Geral Tributária demarca duas situações, nas duas alíneas do seu n.º 1.

A primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva - culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, pelo que cabe à Administração Tributária alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária, refere- se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No artigo 24.º, n.º 1, al. b), da Lei Geral Tributária, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

Feito este enquadramento legal, resulta que, do ponto de vista do cumprimento de dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao órgão de execução fiscal que:

a) Indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade;

b) Mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber:

b.1) Inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (n.º 2 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária e n.º 2 do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário);

b.2) O exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária;

c) Mencione a sua extensão temporal.

Ora, com o supra exposto em mente constata-se que do despacho de reversão consta fundamentada a gerência de facto do Oponente, nomeadamente diz-se que o mesmo consta no registo comercial da sociedade devedora originária como gerente desde a constituição da dita sociedade, que o Oponente sempre figurou nas declarações fiscais como tal, nomeadamente na IES e na modelo 22 de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e nas declarações modelo 10 dos anos de 2009, 2010 e 2011.

Mais diz o despacho de reversão que o Oponente consta na segurança social participado como membro dos órgãos estatutários da devedora originária, com registo de remunerações de julho de 2007 a setembro de 2009.

Assim, conclui o despacho de reversão: “Nestes termos, face aos elementos descritos, podemos concluir que a gerência, quer de facto quer de direito, era exercida pelos eventuais revertidos …. «AA» (…)”.

Acresce que é para este Tribunal claro que o Oponente bem compreendeu as razões e o regime legal em que se fundou o despacho de reversão, como se denota do teor da petição inicial dos presentes autos, pelo que se conclui no sentido de não se verificar o invocado vício de falta de fundamentação.

Pelo exposto improcede quanto a este fundamento a oposição. (…)”

Com efeito, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do artigo 23.º da LGT). Sendo o despacho de reversão um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (artigo 268.º n.º 3 da CRP; artigos 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).

A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e com a referência à extensão temporal dessa responsabilidade que está a ser efectivada.

No caso concreto, mostram-se alegados, no despacho de reversão, todos os pressupostos da responsabilidade subsidiária, existindo menção ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.

Por isso, a fundamentação apresenta-se bastante para fundar a reversão. É, ainda, clara e congruente. Poderá a afirmação desse exercício de facto da gerência não corresponder à realidade, mas tal já se coloca ao nível da fundamentação substancial.

Perante a alegação pela AT do pressuposto da reversão relativo à administração efectiva, o revertido poderá sempre questioná-la ou negá-la. Nesse circunstancialismo, o tribunal apreciará se a AT cumpriu o seu ónus da prova, verificando todos os elementos carreados no processo de execução fiscal e na oposição judicial. No entanto, in casu, o revertido nada disse acerca do exercício das suas funções de gerente, limitando-se a duvidar da suficiência da motivação constante do despacho de reversão.

Ora, do ponto de vista formal, a fundamentação do acto de reversão, reiteramos, basta-se com a mera alegação dos respectivos pressupostos, o que, no caso concreto, manifestamente, ocorre – cfr. ponto 33 da decisão da matéria de facto.

Nesta conformidade, não detectámos o invocado vício de falta de fundamentação.

O presente recurso tem, ainda, como fundamento a circunstância de o tribunal recorrido ter dispensado a produção da prova testemunhal, vedando, dessa forma, a possibilidade de o Recorrente demonstrar a sua ausência de culpa na falta de pagamento do imposto devido.

Para tanto, sustenta que a interacção entre o elemento intelectual e o elemento volitivo da culpa, apenas poderia ser apreendida por parte do Tribunal a quo, mediante audição das testemunhas arroladas na petição inicial. Pois só as testemunhas ligadas ao Recorrente, poderiam em audiência contraditória, elucidar o Tribunal sobre as particulares circunstâncias que presidiram ao não pagamento do imposto no prazo devido.

O tribunal recorrido considerou que a alegação na petição inicial configurava uma narrativa de generalidades e juízos conclusivos, sem sustentação em factos concretos.

Com efeito, por despacho prolatado em 20.06.2018, o Tribunal a quo dispensou a realização da prova testemunhal, por considerar que se tratava de uma diligência inútil, proferindo a sentença recorrida com a seguinte motivação nesta parte:

“(…) O Oponente defende que não foi por culpa sua que o imposto não foi pago.

Alega, que à data das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado em cobrança coerciva, a devedora originária por força da diminuição do volume de vendas não dispunha de fluxos financeiros para solver a dívida, representando aquelas liquidações relativas aos anos de 2009, 2010 e 2011, atos inesperados sem que tenha havido a contrapartida financeira para a devedora originária em 2014.

Alega, por fim, que a falta de bens da devedora originária se ficou a dever a circunstâncias do mercado em que concentrava a esmagadora maioria das sua vendas.

Ora, como se escreveu no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 10/10/2013, proferido no processo 242/06.5BECBR (publicado em www.dgsi.pt):

“Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento. Neste caso, o ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública.

Quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. Ora, “esta presunção, apesar de contrária à regra geral da responsabilidade extracontratual prevista no artigo 487.º do Código Civil (CC), compreende-se neste caso, pois se o gestor não tiver culpa pela falta de pagamento ou de entrega do imposto ocorrida no período em que exerceu funções, ser-lhe-á fácil prová-lo (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 32 ao art. 204º, pág. 356.). Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida‖ - assim, por todos, o acórdão do TCAN de 29 de Outubro de 2009, Processo 228/07.2.”.

Esta imputabilidade não se circunscreve ao mero ato de pagar ou não pagar tais dívidas, englobando todas as atuações conducentes à falta de pagamento do imposto.

Com efeito, integram a norma constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária tanto as situações em que o gestor, em funções no momento em que terminou o prazo de entrega ou pagamento, não pagou das dívidas, apesar de a devedora originária ter meios para tal, como as situações em que o gestor atuou de forma a que, no referido momento, não existissem bens no património societário para responder pelos débitos em causa, impossibilitando o pagamento.

Efetivamente, a lei onera com a presunção de culpa na insuficiência do património da empresa para satisfação dos créditos fiscais o gerente da devedora original.

Sendo uma presunção legal de culpa, ela só pode ser ilidida mediante a prova do contrário (artigo 350.º, n.º 2 do Código Civil). Não basta a mera contraprova destinada a tornar duvidosa a sua culpa (artigo 346.º do Código Civil) exigindo-se, antes, a demonstração de que a situação de insuficiência se ficou a dever exclusivamente a fatores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bonus pater familiae no sentido de evitar essa situação (cfr., entre outros, os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 9/2/2012 e de 6/4/2006, proferidos no âmbito dos processos 00415/05.8BEBRG e 00021/02 – PORTO, respetivamente).

Como a figura da culpa só tem sentido quando reportada a omissões ou ações específicas (vd. SOFIA DE VASCONCELOS CASIMIRO, A RESPONSABILIDADE DOS GERENTES, ADMINISTRADORES E DIRECTORES PELAS DÍVIDAS TRIBUTÁRIAS DAS SOCIEDADE COMERCIAIS, Almedina, 2000, pág. 129), esses factos têm de passar, necessariamente, pela alegação de medidas concretas que demonstrem a diligência empreendedora do gestor (ainda que infrutífera) em face das (diversas) adversidades a que a atividade ficou exposta.

Ora, da concatenação de todos os elementos dos autos, resulta que a responsabilidade do Oponente se subsume ao disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária, o que significa que lhe cabe ilidir a presunção de culpa constante daquele normativo.

Feito o enquadramento jurídico, resultando a aplicabilidade à reversão do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária, por o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas tributárias ter ocorrido no período do exercício do cargo de gerente pelo Oponente, é o gerente responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Como já se referiu, neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.

Incumbindo ao Oponente demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias vencidas durante o período da sua gerência não lhe pode ser imputada, porque a inexistência ou insuficiência de bens na empresa que geriu não é da sua responsabilidade ou porque o não pagamento (apesar da suficiência de bens da sociedade) não foi determinado por autuação sua, retomemos o caso em análise.

Antes de mais diga-se que tendo o Oponente concluído que a sociedade não teria possibilidade de cumprir as suas obrigações tributárias, deveria ter tomado medidas no sentido de obviar a esta situação, maxime, e demonstrar, e provar, que tomou efetivamente as diligências necessárias para tentar ultrapassar os problemas que afetaram a sociedade. Esta forma de atuação era imposta pelo critério do “bom pai de família”, de um gerente competente e criterioso, o que não se vê afastado pelo facto das liquidações em cobrança coerciva resultarem de liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado emitidas pela Autoridade Tributária no ano de 2014 e relativas aos períodos de tributação de 2009, 2010 e 2011.

No entanto, os factos assentes não são suficientes para formular um juízo positivo sobre a sua observância das regras económicas de uma gestão racional e da legis artis de uma gestão responsável, para atingir o desiderato legal da “diligência dum gestor criterioso e ordenado”.

Importa não esquecer que estão em causa dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado, liquidado pela Autoridade Tributária, é certo, mas que não existe notícia nos autos que tenha sido contestado pelo Oponente (ou pela devedora originária).

Com efeito, o não recebimento do Imposto sobre o Valor Acrescentado dos clientes não justifica que o mesmo não haja de ser entregue ao Estado (ao sujeito passivo de Imposto sobre o Valor Acrescentado compete, em conformidade com o Código daquele imposto, entregar o Imposto sobre o Valor Acrescentado resultante da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível, independentemente de o ter recebido ou não do cliente), sendo que in casu as correções operadas pela Autoridade Tributária resultaram de Imposto sobre o Valor Acrescentado cuja isenção invocada na fatura não se encontra demonstrada, Imposto sobre o Valor Acrescentado não liquidado em faturas de aquisição de serviços de construção civil e Imposto sobre o Valor Acrescentado que consta de faturas emitidas pela devedora originária e não declarado ao Estado e por avaliação indireta dada a ausência de declaração e elementos contabilísticos da devedora originária.

Ora, o que vem alegado a este respeito é que a falta de pagamento se ficou a dever à diminuição do volume de vendas, o que determinou que a devedora originária não dispusesse de fluxos financeiros para solver a dívida, representando aquelas liquidações relativas aos anos de 2009, 2010 e 2011, atos inesperados sem que tenha havido a contrapartida financeira para a devedora originária em 2014.

Em suma, o alegado é demasiado lato e pouco circunstanciado e impeditivo sequer de se conseguir aferir a atuação do Oponente, por forma a provar não lhe ser imputável a falta de pagamento ocorrida em 2014.

Caberia ao Oponente ter alegado cabalmente todo o circunstancialismo que conduziu à falta de pagamento, em 2014, das dívidas em causa e toda a sua atuação, o que não ocorreu, quedando-se por afirmações ou vagas/genéricas.

Em suma, decorre do probatório que o Oponente não logrou demonstrar que o não pagamento do imposto em cobrança coerciva no processo de execução fiscal cuja reversão contra si foi operada não se ficou a dever a culpa sua, improcedendo também quanto a este fundamento a oposição. (…)”

Defende o Recorrente que, para o tribunal aferir da sua culpa na falta de pagamento do imposto, alegou na petição de oposição, nos artigos 124.º a 126.º, três factos, de forma concreta, a saber:

(i) diminuição do volume de vendas da devedora originária;

(ii) insuficiência de fluxos financeiros, na conta bancária ou no caixa para solver a dívida;

(iii) ausência de actividade para gerar réditos susceptíveis de promover o pagamento das liquidações associadas a IVA em falta.

Acrescenta, também, que se a acção do contribuinte revelar que o não pagamento dos créditos de IVA ao Estado-Fisco não se ficou a dever a uma qualquer acção ou omissão da sua parte à data do termo do pagamento do imposto, mas que era já pré-existente, de facto a culpa da sua actuação não pode ser afirmada.

Concluindo que, tendo alegado na PI da oposição que o não pagamento do imposto, dentro do prazo conferido pela AT para o efeito, teve na sua génese a deficitária solvabilidade da devedora originária, agiu, portanto, o Recorrente sem culpa, não sendo admissível o sentenciado, pois que a devedora originária, à data das notificações das notas de liquidação adicionais, não tinha actividade económica relevante, pelo que, estava objectivamente impossibilitada de solver os débitos de imposto.

Com efeito, é notório que o problema do presente caso é de alegação, dado que, mais à frente na petição de oposição, quando supostamente iria concretizar, individualizar e densificar os factos, o oponente se limita a transmitir generalidades e conclusões, insusceptíveis de produção de prova – cfr. artigos 134.º até ao final da petição inicial.

Toda a matéria carreada redunda em circunstancialismo vago, como por exemplo: em 2009, por motivos associados à crise que afectou o mercado nacional e internacional, a actividade da devedora originária sofreu um decréscimo significativo, o que se reflectiu na sua tesouraria, capacidade de pagamento e de endividamento e, consequentemente, na impossibilidade de, em 2014, ter na sua esfera de disponibilidades, fluxos financeiros e monetários capazes de solver a dívida em execução.

Nesta sequência, surgem na alegação somente ilações e conclusões, como as seguintes: não poderia deixar de se concluir que não foi por culpa imputável ao Oponente que os impostos não foram pagos, mas pela inexistência de liquidez, fundos ou fluxos disponíveis em depósito que permitissem à sociedade devedora originária cumprir as suas obrigações fiscais. Pois na verdade, as razões em que radicam o não pagamento dos impostos não resultam de uma gestão menos eficaz ou de um acto de enriquecimento do oponente à custa do Estado-Fisco, mas sim na inexistência objectiva e literal de meios de financiamento ou liquidez para cumprir as suas obrigações fiscais.

Ora, não podemos deixar que acolher a motivação da sentença recorrida, que recupera a jurisprudência pacífica aplicável ao caso.

Em boa verdade, não perdendo de vista a alegação, o Recorrente nada fez e nada podia fazer, por a sociedade já não ter actividade económica relevante; sem que se mostre quantificada a insuficiência de fundos ou de liquidez na data em que devia ter pago o IVA e sem que nada alegasse sobre a concreta actividade de gestão por si exercida, que fosse passível de prova testemunhal.

O que se exige é tão-só o empenho e actividade dedicada do gestor no pagamento dos créditos fiscais e/ou na preservação do património que há-de, a final, garantir o seu pagamento (o património do devedor constitui a garantia geral dos créditos tributários – artigos 50.º, n.º 1 LGT e 601.º do Código Civil).

E se, porventura, esse pagamento se tornar impossível, que o gestor demonstre, pelo menos, ter feito tudo o que estava ao seu alcance para que os créditos fiscais não fossem defraudados.

Esta exigência é o que se reputa de «condição mínima» para «desculpabilizar» a falta de pagamento de qualquer imposto, sem distinguir as repercussões e características próprias de cada um – cfr. Acórdão do TCAN, de 18/09/2014, proferido no âmbito do processo n.º 1126/06.2BEBRG.

Não foi descrito qualquer comportamento do Recorrente neste sentido, logo não será possível produzir a respectiva prova.

Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o oponente não pode deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que o não pagamento das dívidas tributárias revertidas se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável (cfr., entre outros, Acórdãos do STA, de 12/03/2003, in recurso n.º 1209/02, de 11/07/2012, in recurso n.º 824/11, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª.

edição, 2011, pág.465 e ss. e Isabel Marques da Silva, in A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág.121 e seg.).

Demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (artigo 32.º da LGT).

Para tanto, sempre haveria que provar-se factualidade que permitisse a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos necessários à entrega do imposto e que o Oponente nenhuma responsabilidade tinha nessa situação – cfr., neste mesmo sentido, o Acórdão do TCAN, de 29/10/2009, proferido no âmbito do processo n.º 00228/07.2BEBRG. O que manifestamente não ocorreu no caso em análise.

In casu, é notória a insuficiência da alegação do oponente na petição de oposição, remetendo-se a meras generalidades, num contexto de crise económica, como deixámos expresso supra.

Haveria, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento, da entrega desse imposto, não foi imputável ao oponente, o que passaria pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora (em 2014) para efectuar o pagamento e que tal falta se não deveu a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.

Recordamos que a dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o Oponente.

Sublinha-se, portanto, que o cumprimento do ónus probatório, nestas situações, só se alcança mediante prova positiva e concludente, sendo que qualquer situação de dúvida se decide contra a parte onerada com o mesmo, no caso, o Oponente, ora Recorrente.

A falta de instrução que é apontada neste recurso ao tribunal recorrido não é de acolher, na medida em que os três factos indicados sobre que incidiria a prova testemunhal dispensada (cfr. conclusão 10) não são verdadeiros factos simples, individualizados, poderiam ter sido invocados em qualquer processo, faltando a densificação e recondução ao caso da devedora originária, concretizando a diminuição do volume das suas vendas, a quantificação da insuficiência dos fluxos financeiros na conta bancária e no caixa e a expressão da actividade da sociedade que ainda se manteria em 2014.

Na falta de alegação de factos pertinentes, é impossível a prova da matéria que não foi invocada. Sendo também inviável, por esse mesmo motivo, ao tribunal retirar ilações sobre a imputação ou a ausência de culpa.

Ora, temos por líquido que a matéria de facto só deve integrar factos concretos e não formulações genéricas, de direito ou conclusivas, mormente quando, como no caso, preencham, só por si, a hipótese legal, dispensando qualquer subsunção jurídica ou, dito de outro modo, traduzam uma afirmação ou uma valoração de facto que se insira na análise das questões jurídicas que definem o objecto da acção, comportando uma resposta ou componente de resposta àquelas questões.

In casu, verifica-se que a matéria que nos é proposta e cuja demonstração se pretende realizar através da inquirição das testemunhas indicadas (ausência de culpa) é constituída por matéria conclusiva e que pode ser considerada matéria de direito, o que impede a sua recondução ao probatório.

Nesta conformidade, não vislumbramos qualquer utilidade na audição das testemunhas, nem verificamos défice instrutório para a decisão da causa.

Sem necessidade de mais amplas considerações, importa concluir no sentido da improcedência também deste segmento do recurso, e, assim, julgá-lo totalmente não provido.

Conclusões/Sumário

I - A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do artigo 23.º da LGT). Sendo o despacho de reversão um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (artigo 268.º n.º 3 da CRP; artigos 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).

II - A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e com a referência à extensão temporal dessa responsabilidade que está a ser efectivada, não se impondo que do mesmo constem os factos concretos nos quais a Administração Tributária fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.

III – No caso concreto, mostram-se alegados, no despacho de reversão, todos os pressupostos da responsabilidade subsidiária, por isso existe fundamentação bastante para fundar a reversão.

IV - No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto [artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT].

V – Haverá que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.

VI - A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo do Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais

Porto, 27 de Fevereiro de 2025

Ana Patrocínio

Maria do Rosário Pais

Ana Paula Santos