Processo 02257/07.7BELSB

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 2257/07.7BELSB
1. RELATÓRIO

1.1 O Recorrente acima identificado, inconformado com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 23 de Janeiro de 2025 – que, conhecendo do recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 22 de Novembro de 2022, decidiu i) «[n]ão conhecer parcialmente o objecto do recurso por impossibilidade parcial», ii) «[a]bsolver a recorrida/FP/AT do pedido de condenação como litigante de má fé» e iii) «[c]onceder, no mais, provimento ao recurso», assim revogando aquela sentença –, dele recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, invocando o disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando as alegações de recurso, com conclusões (() Quase 90 conclusões, ao longo de mais de 15 páginas.) do seguinte teor:

«A) O presente recurso ordinário de revista tem como objecto o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em 23-01-2025, que decidiu i) não conhecer parcialmente o objecto do recurso por impossibilidade parcial, ii) absolver a recorrida/FP/AT do pedido de condenação como litigante de má fé, e iii) conceder, no mais, provimento ao recurso revogando a decisão recorrida.

B) A Recorrente a admissão de revista excepcional sobre as seguintes questões:

- Primeira Questão: Saber se incorre a decisão recorrida em violação de lei substantiva, por erro

de interpretação ou de aplicação do direito, ao entender que existe impossibilidade de conhecer o objecto de recurso (que não ponha sequer em causa a decisão da 1.ª instância sobre a matéria de facto), por entender que uma consequência legal e obrigatória, decorrente do mero cumprimento de sentença transitada em julgado, dada como provada na 1.ª instância, deve ser entendida como uma circunstância superveniente, na pendência da lide, que impede a manutenção da pretensão formulada, ao abrigo do artigo 277.º do CPC, ex vi artigo 2.º al. e) do CPPT.

- Segunda Questão: Saber se incorre a decisão recorrida em violação de lei substantiva, por erro de interpretação ou de aplicação do direito, ao entender que a parte que interpõe recurso, - onde não coloca sequer em causa a matéria de facto, peticionando revogação de decisão fundamentada, exclusivamente, em sentença transitada em julgado constante da matéria de facto provada nos mesmos autos, não litiga com má fé, nos termos do n.º 2 do artigo 542.º do CPC e do n.º 1 do artigo 104.º da LGT.

- Terceira Questão: Saber se incorre a decisão recorrida em violação de lei substantiva, por erro de interpretação ou de aplicação do direito, ao entender a liquidação impugnada não é inválida por ofensa aos artigos 268.º, n.º 3, da CRP, 77.º, n.º 6, 91.º, n.º 2, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT.

- Quarta Questão: Saber se incorre a decisão recorrida em violação de lei substantiva, por erro de interpretação ou de aplicação do direito, ao entender que: ao terem sido notificadas as actas das reuniões de peritos em que não houve acordo, e a matéria colectável foi significativamente alterada por decisão do Director de Finanças, nos termos do artigo 92.º n.

º 6 da LGT, a falta de notificação da decisão final do procedimento de revisão (com a fundamentação da liquidação) se degrada em mera irregularidade sem virtualidade anulatória ou invalidante da liquidação, quanto mais não fosse à luz do princípio do aproveitamento do acto, actualmente (mas não à data dos factos) com assento no artigo 163.º n.º 5 do CPA.

C) No caso vertente, por estar em causa questões cuja apreciação, pela sua relevância jurídica, se afigura claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, e com interesse de particular relevância social, pois as questões suscitadas têm repercussão fora dos concretos limites da presente causa, designadamente, “por estarem em causa interesses que assumam importância na estrutura e relacionamento social, podendo interferir com a tranquilidade e segurança relacionadas com o crédito das instituições e a aplicação do direito e afectar um grande número de pessoas quanto à segurança jurídica do seu relacionamento com as instituições (cfr., por todos, acs. de 02/9/2014, procs. 391/08.5TBVPA.P1.S1; 10731/1 0.1TBVNG.P2.S1).” - cf. acórdão do STJ de 16-02-2016, proc. n.º 2368/13.0T2AVR.P1.S1 - nomeadamente, no que respeita aos limites aceitáveis de litigância da Fazenda Pública, ao respeito pelos princípios constitucionais da notificação e da defesa dos direitos, interesses e garantias legalmente protegidos dos administrados, e à prevalência do princípio da legalidade e da segurança jurídica sobre o aproveitamento do acto e, incorrendo, ainda, a decisão recorrida em erro ostensivo ou juridicamente insustentável na interpretação e aplicação do direito, justifica-se, s.m.o., a admissibilidade do presente recurso de revista claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

D) A primeira questão relativamente à qual vem interposto o presente recurso coloca-se em virtude de o Acórdão recorrido ter decidido o seguinte: «relativamente à liquidação de IRC de 1999 a mesma foi anulada na sequência da decisão já transitada em julgado que foi proferida no processo n.º 1482/06.2BELRS do TT de Lisboa (Cf. ponto 79) dos factos provados), tendo sido extinta a execução fiscal que visava a sua cobrança em 2021. Deste modo, assalta à evidência que o recurso se torna inútil nessa parte por ter desaparecido a liquidação impugnada. (…) Nesta conformidade, atento o requerimento do recorrente, há que julgar parcialmente extinta a instância de recurso por impossibilidade superveniente da lide (Cf. art. 277.º al. e) do CPC ex vi art. 2.º alínea e) do CPPT).» - cfr. fls. 41 do douto Acórdão recorrido.

E) Com o devido respeito, não é este entendimento de sufragar.

F) Nos termos da petição inicial, o impugnante, ora recorrente, requereu a anulação da liquidação em IRC 1999 n.º ...61, emitida em ../../2003 emitida à devedora originária, que constitui por isso objecto do presente processo.

G) Também a devedora originária havia previamente requerido a mesma anulação, em processo de impugnação que corria os seus termos no Tribunal Tributário de Lisboa, Unidade Orgânica 2, no Proc. n.º 1482/06.2BELSB – conforme era aliás do conhecimento do ilustre RFP (cfr. ponto 197.º da Informação de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa de 22-07-2008, assumida pelo Ilustre RFP como Contestação).

H) Em 11.08.2021 (a fls…), o impugnante, ora recorrente, requereu a junção aos presentes autos da Sentença daquele processo, entretanto proferida em 17-04-2020 e já transitada em julgado, que quanto à liquidação adicional de IRC n.º ...61, emitida em ../../2003, relativa ao exercício de 1999, julgara procedente a impugnação judicial apresentada pela devedora originária, determinando a anulação a liquidação em IRC do exercício de 1999, objecto dos presentes autos.

I) A Sentença de 22-11-2022 tendo dado como provado o que consta do ponto 79) dos factos provados decidiu que “Como invocado pela AT a sociedade impugnou judicialmente esta liquidação que correu termos sob o n.º 1482/06.2BELRS, onde foi impugnada a liquidação de IRC do ano de 1999 que nos termos do dispositivo foi julgada procedente atendendo a que a impugnante só tomou conhecimento dos elementos essenciais da liquidação em 02/01/2006, resultando que há muito se completou o prazo de caducidade do direito à liquidação, pelo que, relativamente ao imposto deste anos haverá que julgar procedente a pretensão do impugnante. Sempre é de concluir que, por via da impugnação judicial identificada a liquidação aqui impugnada foi anulada, pelo que, a mesma não se pode manter.”

J) Dúvidas não restam pois de que o único fundamento da sentença de 22-11-2022 assenta exclusivamente no facto de que, “por via da impugnação judicial identificada a liquidação aqui impugnada foi anulada, pelo que, a mesma não se pode manter.”

K) Efectivamente, desde o trânsito em julgado da sentença de 2020-04-17, que a liquidação em IRC de 1999, objecto do presente recurso, foi anulada, desaparecendo da ordem jurídica – muito antes, portanto, da própria sentença recorrida dos presentes autos (proferida aos 22-11-2022), pelo que, de acordo com os mais elementares princípios do Direito, a impugnação dos presentes autos ter-se-ia de julgar procedente.

L) Das conclusões do Recurso da ilustre RFP para o Tribunal Central Administrativo Sul (parágrafos do I) ao O)), verifica-se que a FP optou por desconhecer o fundamento da decisão recorrida, não atacando o (único) fundamento da sentença recorrida, dos presentes autos, como era seu ónus, mas, ao invés, atacando os fundamentos de outros autos, os da decisão do Processo n.º 1482/06.2BELRS, já transitada em julgado.

M) Desde o trânsito em julgado da decisão do Processo n.º 1482/06.2BELRS de 17-04-2020, dúvidas não restam de que a liquidação em IRC 1999, objecto dos presentes autos, se tem de considerar anulada, como foi reconhecido: - na fundamentação da sentença de 1.ª instância; - na matéria de facto da sentença da 1.ª instância (ponto 79.) que não foi objecto do recurso da FP; - pelo douto Acórdão do TCAS no qual se pode ser: “Porém, relativamente à liquidação de IRC de 1999 a mesma foi anulada na sequência da decisão já transitada em julgado que foi proferida no processo n.º 1482/06.2BELRS do TT de Lisboa (Cf. ponto 79) dos factos provados), tendo sido extinta a execução fiscal que visava a sua cobrança em 2021.”

N) Face ao exposto, não compreende o ora Recorrente a decisão de julgar extinta a instância do recurso por impossibilidade superveniente da lide (nos termos do artigo 277.º/e) do CPC).

O) O objecto da presente impugnação é a anulação da liquidação em IRC 1999 e não a extinção da respectiva execução fiscal, ou quaisquer outros actos administrativos obrigatórios decorrentes da decisão de anulação da liquidação proferida aos 17-04-2020.

P) O conteúdo da informação junta aos autos a 20-12-2023, não constitui qualquer facto ou circunstância superveniente relevante à apreciação do presente recurso.

Q) Os factos relevantes são: i) a decisão de 17-04-2020 no processo nº 1482/06.2BELRS e ii) os fundamentos da decisão recorrida de 22-11-2022 contra os quais a Recorrente podia reagir; ora, estes factos eram do perfeito conhecimento da Fazenda Pública logo aquando da interposição do recurso em 06-01-2023 – já que faziam parte da fundamentação da própria sentença recorrida – pelo que não são supervenientes.

R) Porventura, caso ainda não tivesse sido extinto o respectivo processo executivo, poderia o Venerando Tribunal decidir “ressuscitar” uma liquidação já anulada por sentença transitada em julgado (dando provimento ao recurso da FP)? Legalmente não. O mais que se impunha seria que a AT fosse instada a extinguir o PEF, com urgência, em cumprimento de decisão judicial há muito transitada em julgado que ordenou a anulação da liquidação que fundamentava a instauração do referido PEF.

S) Neste sentido, à luz do trânsito em julgado da sentença de 17-04-2020, entende o ora recorrente, salvo melhor opinião, que a informação solicitada e junta aos 20.12.2023, era na verdade desnecessária por irrelevante para a decisão do recurso interposto pela FP, não se conformando por isso com o facto da mesma relevar, e em tal medida, que veio mesmo a constituir fundamento do douto Acórdão.

T) Em suma, entende o Recorrente que inexistem quaisquer circunstâncias que se tenham verificado - ou cuja verificação tenha chegado ao conhecimento do Tribunal (ou das partes), após 06-01-2023, data em que foi interposto pela AT o recurso da sentença proferida aos 22-11-2022, devendo o mesmo ter sido conhecido e julgado improcedente com as devidas consequências legais.

U) Face ao exposto, importa saber se incorre o Acórdão recorrido em violação de lei substantiva, por erro de interpretação ou de aplicação do direito, ao entender que existe impossibilidade de conhecer o objecto de recurso (que não ponha sequer em causa a decisão da 1.ª instância sobre a matéria de facto), por entender que uma consequência legal e obrigatória, decorrente do mero cumprimento de sentença transitada em julgado, dada como provada na 1.ª instância (neste caso: a extinção de execução fiscal baseada em liquidação de IRC cuja anulação não só era do conhecimento dos autos antes do recurso ser interposto, como foi alias o próprio fundamento da sentença da 1.ª instância), deve ser entendida como uma circunstância superveniente, na pendência da lide, que impede a manutenção da pretensão formulada, ao abrigo do artigo 277.º do CPC, ex vi artigo 2.º al. e) do CPPT.

V) No que concerne, à segunda questão relativamente à qual vem interposto o presente recurso, coloca-se em virtude de o Acórdão recorrido ter decidido o seguinte: «A recorrente atacou o decidido acerca da liquidação de IRC de 1999 que o Tribunal a quo entendeu ilegal, apesar de ter dado como provado que a liquidação havia sido anulada no âmbito de outro processo em que era impugnante a devedora originária (cf. ponto 79) dos factos provados), fazendo-o no exercício do direito ao recurso e não de modo a litigar dolosamente ou com negligência grave, ocultando propositadamente o que havia sucedido com a liquidação em causa, até porque a decisão acerca dessa liquidação constava dos autos e porque a extinção do PEF ocorrida em 2021 foi conhecida na sequência das diligências empreendidas por este Tribunal. Deste modo, improcede a condenação da recorrente como litigante de má fé.» - cfr. fls. 43 do douto Acórdão recorrido.

W) A fundamentação do douto Acórdão quanto à decisão de não condenar a FP como litigante de má fé, baseia-se no facto de a FP não ter propositadamente ocultado “o que havia sucedido à liquidação em causa”, remetendo para o conteúdo da informação de 20.12.2023

X) Com o devido respeito, “o que havia sucedido à liquidação em causa” era já conhecido dos presentes autos e da FP, desde 11.08.2021, data em que o próprio, ora recorrente, juntou aos autos a sentença transitada em julgado, que determinou a anulação da liquidação em causa.

Y) Desde 11.08.2021 que era conhecido que a “Anulação”, era “o que havia sucedido à liquidação em causa”.

Z) A informação de 20.12.2023 é completamente inútil para esta finalidade.

AA) A informação de 20.12.2023 nada acrescenta de relevante quanto ao “que havia sucedido à liquidação em causa”. Acrescenta sim, quanto ao modo de concretização prática das consequências legais que a sentença de anulação, já conhecida e irreversível, impôs nomeadamente na extinção dos processos executivos instaurados com fundamento naquela liquidação tanto à devedora originária como ao aqui recorrente (na qualidade de responsável subsidiário).

BB) Nada nessa informação tem potencial para alterar, de alguma forma, os fundamentos ou a decisão da sentença da qual a FP recorreu - o que a FP bem sabia, logo em 06.01.2023, quando interpôs recurso já que a sentença recorrida, tinha como único fundamento a decisão de uma sentença já transitada em julgado, que levou à matéria provada (facto 79).

CC) Da leitura da fundamentação da sentença recorrida (a fls…) é claro que a decisão de que a impugnada não se podia manter deriva do facto de já ter sido proferida decisão judicial quanto a mesma determinando a sua anulação. Neste sentido, é evidente que a FP interpôs recurso para o TCAS deduzindo pretensão cuja falta de fundamento não devia ignorar, nos termos do artigo 542.º do CPC.

DD) E fê-lo sem pôr em causa a decisão quanto à matéria de facto, e sem atacar o (único) fundamento da sentença recorrida: a sentença de anulação da liquidação, já transitada em julgado; ocultando o fundamento inatacável da sentença recorrida, a FP repetiu os argumentos da sua Contestação - de forma inconsequente, de resto, porquanto os mesmos estavam votados ao fracasso face à matéria de facto dada como provada/ não provada (que não foi objecto de recurso pela FP).

EE) A FP fê-lo de forma deliberada e intencional, bem sabendo que não lhe assistia razão, com o objectivo de impedir a descoberta da verdade, alcançar o provimento das suas pretensões, obter vantagem a que sabia não ter direito, entorpecer a acção da justiça, e de, no mínimo, protelar o trânsito da decisão.

FF) Esta actuação da Fazenda Pública causa prejuízo grave ao ora Recorrente e aos Tribunais, pelos recursos materiais consumidos e tempo decorrido.

GG) O ora recorrente, aos 17.10.2024, requereu que esta conduta da Fazenda Pública fosse julgada como litigância de má fé, nos termos do artigo 542.º do CPC, por se ter demonstrado que a FP nas suas alegações de recurso, cuja falta de fundamento não podia ignorar; alterou a verdade dos factos (alegou fundamentos diferentes daqueles nos quais se baseou a sentença recorrida) e omitiu factos relevantes para a decisão da causa (decisão judicial em que já fora determinada a anulação da liquidação impugnada); praticou omissão grave do dever de cooperação; fez uso reprovável do processo com o fim de conseguir um objectivo ilegal, impediu a descoberta da verdade e entorpeceu a acção da justiça protelando a decisão. Acrescentou que toda essa conduta da FP foi reiterada no requerimento de 20-12-2023 (a fls…) no qual a FP manteve as pretensões pedidas ao Tribunal nas suas alegações de recurso, ie, a revogação da sentença recorrida.

HH) A Recorrente FP não atacou o (único) fundamento da sentença recorrida, ao qual nunca se referiu nas suas alegações: uma sentença transitada em julgado com o mesmo objecto dos presentes autos!

II) Como é unânime na jurisprudência e na doutrina a propósito da verificação da litigância de má fé, importa moralizar a actividade judiciária, desde logo pela Fazenda Pública, que em representação do Estado tem obrigação especial de actuar de boa fé.

JJ) Estamos perante um caso flagrante de uma sentença já transitada em julgado que decidiu a anulação de uma determinada liquidação de IRC. Estamos perante uma decisão definitiva e irreversível, a qual consta dos factos provados e cujos efeitos legais eram, portanto do perfeito conhecimento da FP nos presentes autos.

KK) Este é, portanto, um caso exemplar e manifesto de uma situação prevista no artigo 542.º do CPC.

LL) Por conseguinte, quanto à questão a analisar, evidenciando-se que a decisão recorrida revela erro de interpretação ou de aplicação do direito das normas do artigo 542.º n.º 2 do Código de Processo Civil e n.º 1 do artigo 104.º da LGT, o qual é ostensivo e juridicamente insustentável, há que concluir que não se pode manter, devendo nessa medida ser revogada.

MM) Face ao exposto, importa saber se incorre a decisão recorrida em violação de lei substantiva, por erro de interpretação ou de aplicação do direito, ao entender que a parte que interpõe recurso, - onde não coloca sequer em causa a matéria de facto, peticionando revogação de decisão fundamentada, exclusivamente, em sentença transitada em julgado constante da matéria de facto provada nos mesmos autos, não litiga com má fé, nos termos do n.º 2 do artigo 542.º do CPC e do n.º 1 do artigo 104.º da LGT

NN) A terceira questão relativamente à qual vem interposto o presente recurso coloca-se em virtude de o Acórdão recorrido ter decidido o seguinte: «Deste modo, a liquidação que seja emitida sem estar decidido e estabilizado o procedimento de revisão, o qual culmina com a decisão da fixação da matéria tributável, e não já com a sua notificação que lhe é posterior e tem na mira a comunicação da decisão de revisão, será ilegal por colidir com o artigo 91.º n.º 2 da LGT. Por assim ser, a eventual falta de notificação da decisão sobre o pedido de revisão, na situação colocada em que se questiona essa notificação à devedora originaria, não tem a virtualidade de fulminar a liquidação com ilegalidade, a qual estaria já contaminada de ilegalidade se fosse emitida (a liquidação) sem ter sido proferida decisão acerca da revisão da matéria tributável, por se basear aquela liquidação em matéria não consolidada pelo recurso de revisão.» - cfr. fls. 51 do douto Acórdão recorrido.

OO) Resulta do teor do artigo 91.º da LGT que a apresentação do pedido de revisão da matéria tributável tem efeito suspensivo.

PP) Esta disposição foi introduzida pelo DL n.º 298/98, em cujo preâmbulo se pode ler que a LGT visou suprir as lacunas de um sistema tributário disperso e contraditório, a fim de aproximar o sistema tributário às sociedades democráticas mais avançadas.

QQ) A suspensão de prazos introduzida pelo pedido de revisão de matéria colectável tem de aproveitar a administração e ao contribuinte de forma igual, sob pena de inconstitucionalidade.

RR) Dispõe o artigo 46.º, n.º 2 da mesma LGT que o prazo de caducidade se suspende com a apresentação do pedido de revisão da matéria colectável, até à notificação da respectiva decisão. - Ou seja, o momento relevante para a cessação do efeito suspensivo da caducidade do direito à liquidação iniciado com a apresentação do pedido de revisão da matéria colectável é a notificação da decisão final do procedimento de revisão, e não apenas a prolação da decisão final.

SS) Efectivamente, não faria sentido que para efeitos da cessação do efeito suspensivo da caducidade do direito à liquidação, a lei elegesse como relevante a notificação da decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável e para efeitos da cessação do efeito suspensivo da liquidação do tributo, elegesse como relevante a prolação da decisão final do procedimento de revisão, independentemente da sua não notificação.

TT) Só com a notificação da decisão final do procedimento de revisão o contribuinte conhece os fundamentos da liquidação que a lei naturalmente impõe que lhe seja notificada depois, e não antes dos fundamentos.

UU) É evidente que o fim do legislador ao prever a suspensão, não se basta com a mera decisão por parte do órgão decisório (AT), mas sim da notificação ao sujeito passivo.

VV) Com o devido respeito, considerar, como defende o douto Acórdão recorrido, que o efeito suspensivo previsto no n.º 2 do artigo 91.º da LGT não cessa com a notificação, mas cessa logo com a prolação da decisão, mesmo que essa decisão nunca venha a ser notificada ao contribuinte, representaria uma ilegal e inconstitucional violação do princípio da igualdade, do direito de recurso e do direito à válida notificação.

WW) A razão deste direito, com relevância constitucional, prende-se com as consequências que os actos tributários e em matéria tributária têm na esfera jurídica dos sujeitos passivos, mesmo que não impliquem encargos, pelo que é absolutamente essencial o conhecimento da prática destes actos por parte dos destinatários, caso contrário como poderá ser aferida a sua legalidade e ser tomada em consciência a decisão de reagir ou não contra eles, e com que fundamentos.

XX) O direito à válida notificação garante o controlo dos actos a notificar, só assim o seu destinatário está munido das ferramentas necessárias para optar pela sua aceitação ou impugnação.

YY) Ademais, de acordo com o n.º 6 do artigo 77.º da LGT a “eficácia da decisão está dependente da notificação” – pelo que, enquanto e se não fosse notificada a decisão de fixação da matéria colectável proferida ao abrigo do artigo 92.º, n.ºs 6 e 7 da LGT, os actos de liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios não poderiam ter sido emitidos.

ZZ) Por sua vez, consagra igualmente o artigo 36.º n.º 1 do CPPT que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.

Conforme Acórdãos proferidos pelo STA, em 07-10-2009, no processo n.º 0655/09 e de 13/07/2015, recurso n.º 0732/14 (disponíveis em www.dgsi.pt).

AAA) Sobre a mesma matéria, outras quatro sentenças concluíram no mesmo sentido: no Proc. n.º 81/11.1BELRS respeitante à impugnação das liquidações do IVA de 1997, tendo sido proferida SENTENÇA, em 26-07-2018, no Proc. n.º 83/11.8BELRS, respeitante às liquidações do IVA de 1996, proferindo SENTENÇA, em 30-06-2020, no Proc. n.º 82/11.0BELRS, respeitante às liquidações do IVA de 1998, proferindo SENTENÇA, em 21-12-2022, no Proc. n.º 80/11.3BELRS, respeitante às liquidações do IRC de 1997, proferindo SENTENÇA, em 20-01-2023.

BBB) Não se põe em causa que a emissão de liquidação sem que tenha sido tomada a decisão final do procedimento de revisão é ilegal por ofensa ao artigo 91.º/2 da LGT, como bem refere a jurisprudência e a doutrina a que se remete o douto Acórdão recorrido. Este facto não exclui, contudo, que a liquidação emitida sem que a notificação da decisão final do procedimento também seja ilegal (por ofensa aos artigos 77.º/6 da LGT e do artigo 36.º/1 do CPPT).

CCC) A interpretação e aplicação do direito (nomeadamente das normas dos artigos 91.º n.º 2 e 77.º n.º 6 da LGT e do artigo 36.º n.º 1 do CPPT) no acórdão do Venerando Tribunal Superior no processo n.º 0655/09 aplicam-se também nos presentes autos porquanto o que está em causa é desde logo, a aplicação das mesmas normas legais, e depois, o direito à válida notificação e o direito de plena defesa em relação a actos da administração que firam os interesses dos contribuintes: a falta de notificação dos fundamentos de uma liquidação em relação à qual o contribuinte tem de ter o direito de poder reagir nos termos legais, no prazo fixado para tal, com todos os argumentos que a lei lhe permitir invocar, conhecedor do iter cognitivo que determinou a decisão final do procedimento de revisão que sustenta a liquidação.

DDD) Conforme resulta da matéria provada (que não foi posta em causa) e da fundamentação da sentença recorrida, nos presentes autos não ficou provado que a AT tenha notificado o contribuinte (neste caso, a devedora originária A... Lda.) da decisão final do procedimento de revisão: “não foi feita qualquer prova de que, para além das actas tenha sido enviado ao sujeito passivo cópia da decisão de fixação da matéria colectável, sendo certo que o próprio teor do ofício apenas refere que foram enviadas as actas, sendo de concluir que aquela decisão não lhe foi notificada. (…) Recaindo sobre a AT o ónus de que foi efectuada a notificação da decisão de fixação da matéria colectável e não tendo cumprido esse ónus, é de concluir que não foi provado que a A..., Lda. foi notificada.” (pág. 89/90 da sentença)

“Como acima se referiu, a sociedade A..., Lda., não foi notificada da decisão final do procedimento de revisão que alterou a matéria tributável que resultou do relatório de inspecção tributária.” (pág. 97 da sentença)

EEE) Não estando provada a notificação da decisão final do procedimento, a liquidação impugnada deve ser considerada ilegal nos termos dos artigos 268.º, n.º 3, da CRP, 77.º, n.º 6, 91.º, n.º 2, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT.

FFF) A notificação da decisão é assim condição para que se possam praticar todos os actos subsequentes uma vez que nos termos do artigo 77.º, n.º 6, da LGT a eficácia da decisão depende da notificação.

GGG) “Perante o preceituado no n.º 6 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária tratando-se de uma decisão de um procedimento tributário de revisão da matéria colectável), parece dever concluir se que não poderá proceder-se à prática do subsequente acto de liquidação do tributo sem prévia notificação [da decisão que incidiu sobre este procedimento, pois, antes desta, aquela decisão será ineficaz” (cfr. DIOGO LEITE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada – 2.ª edição, 2000, pág. 330).

HHH) Neste sentido, corroborava o n.º 1 do artigo 151.º do CPA em vigor (aplicável ex vi artigos 2.º d) do CPPT e 2.º c) da LGT) que: “os órgãos da Administração Pública não podem praticar nenhum acto ou operação material de que resulte limitação de direitos subjectivos ou interesses legalmente protegidos dos particulares, sem terem praticado previamente o acto administrativo que legitime tal actuação”

III) Face ao exposto, importa saber se incorre o Acórdão recorrido em violação de lei substantiva, por erro de interpretação ou de aplicação do direito, ao entender que a liquidação impugnada não é inválida por ofensa aos artigos 268.º, n.º 3, da CRP, 77.º, n.º 6, 91.º, n.º 2, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT.

JJJ) A quarta questão relativamente à qual vem interposto o presente recurso coloca-se em virtude de o Acórdão recorrido ter decidido o seguinte: «Na situação trazida além do pedido de revisão não ser do impugnante/revertido (mas da devedora originária), não restam dúvidas que a liquidação foi emitida após a decisão da revisão da matéria colectável nos termos do artigo 91.º n.º 2 da LGT, tendo sido notificada à devedora originaria a acta contendo as posições dos peritos nesse procedimento de revisão, faltando, segundo aduz o recorrido e a decisão posta em crise, a notificação da decisão do órgão sobre a revisão antes da notificação da liquidação (e não já a emissão da liquidação antes da decisão de revisão), sem que se alegue ou se colha dos autos, sequer, que essa notificação posterior da decisão de revisão (à excepção da acta dos peritos) tenha impedido quer o recorrido quer a devedora principal de se defenderem, até porque o recorrido demonstra conhecer a decisão da revisão que lhe é favorável na medida em que, como se disse, foi reduzida a matéria tributável, tendo posto em causa capazmente a sua quantificação, sem sequer ter de se valer do vertido no artigo 37.º do CPPT (ao contrário do que sucedera com o IRC de 1997). Também por esta razão nunca a decisão recorrida poderia ter concluído pela anulação da liquidação, na medida em que, ainda que ali se ponderasse que a notificação da decisão de revisão (e não já a integralidade da mesma, na medida em que é incontroverso o conhecimento da acta do procedimento de revisão antes da notificação da liquidação), sempre aquela falta de notificação da decisão de revisão se degradaria em mera irregularidade sem virtualidade anulatória ou invalidante, quanto mais não fosse à luz do princípio do aproveitamento do acto, actualmente com assento do artigo 163.º n.º 5 do CPA.» - cfr. fls. 52/53 do douto Acórdão recorrido.

KKK) Recorde-se que, conforme consta expressamente da sentença recorrida, cuja matéria de facto não foi posta em causa, não ficou provado que a AT tenha notificado o contribuinte da decisão final do procedimento de revisão (nem antes, nem sequer depois) da liquidação objecto da presente impugnação.

LLL) É claro que não é matéria provada qualquer dos pontos mencionados no facto provado 75), mas apenas que aqueles foram fundamentos do despacho de indeferimento.

MMM) Estribando-se no envio das actas da reunião dos peritos n.º 116/2001 e 117/2001 (a fls. 156 do RG/PAT em apenso – facto provado 51), pretende o douto Acórdão considerar que houve uma “parte” (…?) da notificação da decisão final do procedimento com base na qual a falta de notificação da decisão da fixação da matéria colectável se degradaria em mera irregularidade sem virtualidade anulatória ou invalidante, quanto mais não fosse à luz do princípio do aproveitamento do acto (artigo 163.º/5 CPA).

NNN) Um facto é seguro: as actas dos peritos notificadas ao contribuinte traduziam valores e fundamentos que foram posteriormente alterados pelo Sr. Director de Finanças, e, por conseguinte, nunca poderiam fazer “parte” da fundamentação da decisão da nova matéria colectável, por serem diferentes. O mesmo é dizer que através das mesmas o contribuinte não podia conhecer os fundamentos da decisão final do procedimento.

OOO) A quantificação é elucidativa da dimensão da diferença que confirma a crucial importância da fundamentação da decisão final do procedimento com vista a compreender e a reagir em relação à liquidação: a matéria colectável corrigida pela decisão final foi de 99.552.752$ (cfr. liquidação impugnada a fls…) e a matéria colectável corrigida pelo RIT mantida após reunião de peritos era de 150.269.193€ (cfr. RIT e actas 116/2001 e 117/2001 a fls…).

PPP) Ao contrário do que refere o douto Acórdão, não ficou provado que a devedora originária, nem sequer posteriormente o impugnante, tivessem sido notificados da decisão da matéria colectável e dos seus fundamentos.

QQQ) Ao invés do que parece afirmar o douto Acórdão, também não é pelo facto da matéria colectável ter sido alterada na decisão final do procedimento para valores mais favoráveis ao contribuinte que o contribuinte passa a conhecer os fundamentos dessa decisão e estar em condições de reagir em relação à mesma.

RRR) Nem, como parece pretender o douto Acórdão, se pode inferir do facto do impugnante na reclamação graciosa invocar o novo valor decidido no procedimento de revisão que se pode concluir que o contribuinte conhece os fundamentos do seu apuramento – na verdade pela liquidação notificada, o valor final foi a única informação que o contribuinte teve conhecimento da decisão final do procedimento de revisão.

SSS) Face ao exposto, ao contrário do que sustenta o Acórdão recorrido, nunca as actas dos peritos (a fls… dos autos), que nada mais revelam se não a falta de acordo entre os peritos e a manutenção dos valores do RIT - diferentes do que vieram a ser decididos a final, poderiam constituir “parte” (…?) da notificação da decisão final do procedimento de revisão.

TTT) A notificação das actas não poderia ser qualificável como comunicação ou notificação insuficiente à qual pudesse ser aplicável o mecanismo do artigo 37.º do CPPT, como refere o douto Acórdão porquanto não se trata de saber se a decisão de fixação da matéria tributável foi acompanhada da fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias. É a própria a notificação da decisão de fixação da matéria tributável que está em falta. O que está em causa não é a existência de qualquer vício que padeça tal notificação, mas a própria existência de tal notificação (da decisão).

UUU) Nem se está no âmbito de qualquer irregularidade que tivesse sido sanada porquanto no caso dos autos é impossível considerar que o objectivo da notificação da decisão final do procedimento em tempo (de molde a assegurar os direitos de defesa e reacção do contribuinte) tenha sido atingido com o envio das actas dos peritos.

VVV) Remetemos a PEDRO GONÇALVES: “O dever de notificar exige da Administração o exercício de uma actividade comunicativa especialmente dirigida ao interessado (…) O direito à notificação do acto administrativo não é apenas o direito de aceder a uma informação que é posta à disposição do interessado, que a pode procurar, mas o direito à recepção do acto na esfera da perceptibilidade normal do destinatário. (…) A notificação há de ser um acto individual, regido pelo princípio da recepção” - em Notificação dos Actos Administrativos - Notas sobre a génese, âmbito, sentido e consequências de uma imposição constitucional, em Ab Uno Ad Omnes – 75 Anos da Coimbra Editora – 1920-1995, Coimbra, págs. 1091-1121, pág. 1115.

WWW) Nem se pode aceitar de modo algum que os contribuintes (devedora originária e revertido) não tenham sido beliscados nos seus direitos de defesa, como de forma genérica (sem suporte na matéria de facto provada) afirma o douto Acórdão.

XXX) Importa não confundir: i) os direitos diferentes que em cada momento processual assistem aos contribuintes nem ii) os direitos da devedora originária com os do impugnante: o exercício de qualquer direito por um não substitui ou faz prescindir o direito do outro, pelo que não se admite que o exercício ou falta desse exercício por um seja entendido como o exercício ou a falta dele pelo outro.

YYY) Ao contrário do afirma o douto Acórdão recorrido: i) a possibilidade de pedir a revisão da matéria colectável por parte do revertido não afasta a ilegalidade e o prejuízo causado a montante à devedora originária de não conhecer os fundamentos da liquidação enquanto decorria o prazo para em relação a ela reagir; ii) o facto do revertido ter posteriormente vindo a conhecer a decisão final do procedimento de revisão, pedido pela devedora originária, não sana o facto da devedora não ter dito dela conhecimento, enquanto decorria o prazo para em relação a ela reagir; iii) a disposição prevista no artigo 37.º do CPPT não se aplica a situações de total falta de notificação, nem se destina a providenciar um indulto sobre as ilegalidades cometidas pela Administração.

ZZZ) Não corresponde à verdade dizer que o contribuinte não recorreu ao artigo 37.º (no que refere ao IRC 1996) para obter mais informações, porque o fez em 07/01/2002 – cfr. consta do PAT apenso aos autos -, mas não obteve resposta por parte da AT, até 28.01.2002 - data em que terminava o prazo de apresentação de reclamação graciosa iniciado com a notificação da liquidação impugnada - o que o levou a insistir no pedido de passagem de certidão sob pena de ter de recorrer a intimação judicial.

AAAA) A comprovar a flagrante injustiça para o contribuinte, que lhe acarretou um desproporcionado e intolerável prejuízo, note-se que a devedora originária, confrontada com a notificação da liquidação e com a existência de um prazo de reacção, findo o qual deixaria de poder exercer o seu direito de defesa, foi forçada a apresentar, uma reclamação graciosa em 28.01.2002 “às escuras” com base nos pressupostos do RIT - que, face à diferença enorme de valores, bem sabia terem sido alterados na decisão final do procedimento de revisão, não sabendo contudo em quê e com que fundamento.

BBBB) Face ao exposto, é evidente o prejuízo causado aos interesses do contribuinte pela falta de notificação da decisão final do procedimento de revisão.

CCCC) Não se vislumbra como, ao abrigo do aproveitamento do acto (artigo 163.º n.º 5 do CPA), referido pelo douto Acórdão, a notificação das actas dos peritos possa ser equiparada à notificação da decisão final do procedimento de revisão tomada posteriormente pelo Sr. Director de Finanças alterando os valores do RIT.

DDDD) Decidir que não se produz o efeito anulatório decorrente da manifesta ilegalidade de que está ferida a liquidação impugnada - por falta de notificação da sua fundamentação, como pretende o douto Acórdão, seria um desproporcionado atropelo ao princípio da legalidade – o qual consome a generalidade dos restantes princípios administrativos.

EEEE) O princípio da legalidade tem assento constitucional – artigo 266.º da CRP.

FFFF) Considerando que a decisão final de procedimento de revisão era a única fundamentação da liquidação impugnada, e que sem aquela o contribuinte não estava em condições de reagir em relação a esta com a adequação e integralidade de todos os fundamentos que a lei lhe confere, é manifesto que não estamos perante uma situação em que a falta da notificação em causa, prévia à liquidação, não tivesse qualquer efeito prático do ponto de vista dos interesses que se pretendiam fazer valer no processo impugnatório, pelo que não nos encontramos no âmbito do regime previsto para o aproveitamento do acto.

GGGG) Em qualquer caso, a aplicação in casu do n.º 5 do artigo 163.º do CPA, com vista a salvar uma liquidação ilegal, por violação dos arts. 77.º, n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT, constituiria uma errada aplicação do direito em virtude de sobrepor o princípio do aproveitamento do acto aos princípios da válida notificação e da legalidade da actuação da administração, ambos de cariz constitucional (artigos 268.º, n.º 3, e 266.º da CRP), em desrespeito pela hierarquia das leis instituída em Portugal, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 3.º da CRP, o que não se pode manter.

HHHH) O entendimento do Acórdão recorrido representaria ainda a sobreposição do princípio do aproveitamento do acto ao princípio da certeza e da segurança jurídica, também ele de cariz constitucional, porquanto os contribuintes (devedora originária e revertido) tinham a legítima expectativa jurídica de não poderem ser afectados nos seus direitos, interesses e garantias sem conhecer os respectivos fundamentos não só porque a lei e Constituição assim dispunham, como porque à data dos factos nem sequer o regime legal do artigo 163.º n.º 5 do CPA vigorava.

IIII) O aproveitamento de actos ilegais, com o alcance defendido pelo Acórdão recorrido, em plena afronta aos direitos constitucionais, introduziria na relação dos administrados com a Administração uma insustentável incerteza e falta de segurança jurídica destruidoras do Estado democrático – que não se pode aceitar.

JJJJ) Face ao exposto, importa saber se incorre a decisão recorrida em violação de lei substantiva, por erro de interpretação ou de aplicação do direito, ao entender que: ao terem sido notificadas as actas das reuniões de peritos em que não houve acordo, e a matéria colectável foi significativamente alterada por decisão do Director de Finanças, nos termos do artigo 92.º/6 da LGT, a falta de notificação da decisão final do procedimento de revisão (com a fundamentação da liquidação) se degrada em mera irregularidade sem virtualidade anulatória ou invalidante da liquidação, quanto mais não fosse à luz do principio do aproveitamento do acto, actualmente (mas não à data dos factos) com assento no

artigo 163.º n.º 5 do CPA.

KKKK) Em suma, afigura-se notório que as questões que se colocam revestem-se de importância jurídica fundamental, estando em causa interesses de particular relevância social, já que a decisão tomada pelo Tribunal recorrido se afigura controversa provocando incerteza quanto à decisão em cada processo, nomeadamente em relação à aplicação dos artigos 36.º/1, 37.º, 277.º e 542.º ambos do CPC, dos artigos 163.º n.º 5 do CPA, do artigos 77.º n.º 6 da LGT e do artigo 268.º n.º 3 da CRP.

LLLL) Face ao exposto, justifica-se a admissibilidade do presente recurso de revista excepcional, por ser claramente necessário para uma melhor aplicação do direito e, assim, objectivamente útil a intervenção deste STA e a prolação de acórdão que venha a assumir-se como orientação jurisprudencial para casos futuros, melhor servindo os valores da certeza e segurança jurídica, fundamentais para a boa aplicação do direito.

Vossas Excelências julgarão, no entanto, com toda a justiça e com douto suprimento admitido o presente recurso de revista excepcional, por se verificarem in casu os respectivos pressupostos legais, e consequentemente ao mesmo concedendo provimento integral, anulando o Acórdão recorrido, e substituindo-o por outro que decida manter a decisão de primeira instância».

1.2 A Recorrido não contra-alegou o recurso.

1.3 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul, tendo verificado a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que «ao Ministério Público não compete emitir parecer sobre a admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito no caso de o Recurso ser admitido».

1.5 Cumpre apreciar e decidir, preliminar e sumariamente, da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto nos n.ºs 1 e 6 do art. 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo. Excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito [cfr. art. 285.º, n.º 1, do CPPT e art. 150.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA)].

Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido; incumbe ao recorrente alegar e demonstrar que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo – que deve estar bem delimitada – reveste algum dos referidos requisitos de admissibilidade da revista [cfr. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicáveis].

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 Há também que ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

2.1.5 Referidos que ficaram os pressupostos da admissibilidade da revista excepcional e o seu âmbito abstracto, passemos a verificar, preliminar e sumariamente, se o recurso pode ser admitido (cfr. art. 285.º, n.ºs 1 e 6, do CPPT).

2.2 O CASO SUB JUDICE

2.2.1 Estamos no âmbito de uma impugnação judicial de liquidações de IRC dos exercícios de 1996 e 1996 deduzida pelo ora Recorrente na sequência da sua citação, enquanto responsável subsidiário, efectuada no processo de execução fiscal que, instaurada contra uma sociedade, reverteu contra ele.

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação judicial procedente e anulou os actos impugnados.

Em resumo, quanto à liquidação de IRC de 1996, o Tribunal entendeu que a liquidação era ilegal devido à falta de notificação da decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável à sociedade originária devedora. Apesar de reconhecer que esta sociedade foi notificada das actas das reuniões de peritos, que reflectiam a falta de acordo quanto à fixação da matéria tributável por métodos indirectos, verificou que não lhe foi notificada a decisão final proferida pelo Director de Finanças que fixou a matéria colectável.

A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, interpretou o art. 91.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (LGT), comparando-o com o anterior art. 90.º do Código de Processo Tributário, no sentido de que o efeito suspensivo da liquidação se mantém até à notificação da decisão final do procedimento de revisão – em face da necessidade de coerência do sistema jurídico-tributário e do direito à notificação válida dos actos administrativos que afectam os direitos dos contribuintes –, e não apenas até à sua prolação.

Assim, porque a liquidação de IRC do exercício de 1996 foi emitida antes desta notificação, o Tribunal Tributário de Lisboa considerou-a ilegal.

Quanto à liquidação de IRC de 1999, o Tribunal Tributário de Lisboa, tendo verificado que esse acto já tinha sido anulado, por sentença transitada em julgado, no processo de impugnação judicial com o n.º 1482/06.2BELRS – porque nesse processo o Tribunal considerou que a aí impugnante só tomou conhecimento dos elementos essenciais da liquidação após o termo do prazo de caducidade do direito à liquidação – julgou procedente (() Não é inequívoco qual o fundamento por que a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa se pronunciou pela procedência do pedido, pois se limitou a afirmar que «é de concluir que, por via da impugnação judicial identificada a liquidação aqui impugnada foi anulada, pelo que, a mesma não se pode manter».) a pretensão do impugnante relativamente ao imposto de 1999 neste processo.

A Fazenda Pública recorreu dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo Sul, que, relativamente à liquidação de 1999, decidiu não conhecer do recurso por impossibilidade. Isto, em síntese, porque esse acto já havia sido anulado na sequência de uma decisão anterior, transitada em julgado, proferida no processo n.º 1482/06.2BELRS, sendo que também a execução fiscal instaurada para cobrança coerciva do montante liquidado foi extinta em 2021. O Tribunal Central Administrativo Sul concluiu que o recurso se tornou inútil nesta parte por «ter desaparecido a liquidação impugnada». Em consequência, entendeu «julgar parcialmente extinta a instância de recurso por impossibilidade superveniente da lide (Cf. art. 277.º al. e) do CPC ex vi art. 2.º alínea e) do CPPT)».

De seguida, apreciando a má-fé da Fazenda Pública (aí Recorrente), cuja condenação foi pedida pelo aí Recorrido (ora Recorrente) – com o fundamento de que a Fazenda Pública escondeu deliberadamente que a liquidação de IRC de 1999 tinha sido anulada no âmbito do processo n.º 1482/06.2BELRS –, o Tribunal Central Administrativo Sul, após diversos considerandos em torno da litigância por má-fé, considerou que a mesma se não verificava, e que a Fazenda Pública agiu «no exercício do direito ao recurso e não de modo a litigar dolosamente ou com negligência grave, ocultando propositadamente o que havia sucedido com a liquidação em causa, até porque a decisão acerca dessa liquidação constava dos autos».

No mais, ou seja, quanto à liquidação de IRC de 1996, o Tribunal Central Administrativo Sul, dando provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogou a sentença recorrida.

Para assim decidir, o Tribunal Central Administrativo Sul, contrariando o entendimento da sentença, considerou que o efeito suspensivo da liquidação do tributo, decorrente do pedido de revisão da matéria colectável (cfr. art. 91.º, n.º 2, da LGT), cessa com a prolação (emissão) da decisão final do procedimento de revisão, e não com a notificação dessa decisão ao sujeito passivo.

Ora, no caso dos autos a liquidação foi emitida após a decisão da revisão da matéria colectável nos termos do art. 91.º, n.º 2, da LGT, sendo que a eventual falta de notificação (à sociedade originária devedora) da decisão sobre o pedido de revisão, «não tem a virtualidade de fulminar a liquidação com ilegalidade», sendo que essa ilegalidade ocorreria, isso sim, se a liquidação fosse emitida antes de proferida a decisão sobre a revisão.

Na tese do Tribunal Central Administrativo Sul, a falta de notificação da decisão apenas poderá determinar a ineficácia do acto (cfr. art. 77.º, n.º 6, da LGT) e já não a sua invalidade.

O Tribunal Central Administrativo Sul salientou ainda que, no caso, a devedora originária foi notificada das actas contendo as posições dos peritos no procedimento de revisão, ainda que a notificação da decisão final do órgão competente estivesse em falta, mas que o Impugnante não alegou, nem resulta dos autos, que essa falta «tenha impedido quer o recorrido quer a devedora principal de se defenderem, até porque o recorrido demonstra conhecer a decisão da revisão que lhe é favorável na medida em que, como se disse, foi reduzida a matéria tributável, tendo posto em causa capazmente a sua quantificação, sem sequer ter de se valer do vertido no artigo 37.º do CPPT (ao contrário do que sucedera com o IRC de 1997)».

Em conclusão, o Tribunal Central Administrativo Sul considerou que «errou a decisão recorrida no ajuizado quanto à interpretação do artigo 91.º n.º 2 da LGT, ao entender que o efeito suspensivo da liquidação se estendia à notificação do pedido de revisão da matéria tributável, o que não tem eco na lei nem na jurisprudência que acompanhamos».

Depois, o Tribunal Central Administrativo Sul deixou dito o seguinte:

«Também por esta razão nunca a decisão recorrida poderia ter concluído pela anulação da liquidação, na medida em que, ainda que ali se ponderasse que a notificação da decisão de revisão (e não já a integralidade da mesma, na medida em que é incontroverso o conhecimento da acta do procedimento de revisão antes da notificação da liquidação), sempre aquela falta de notificação da decisão de revisão se degradaria em mera irregularidade sem virtualidade anulatória ou invalidante, quanto mais não fosse à luz do princípio do aproveitamento do acto, actualmente com assento do artigo 163.º n.º 5 do CPA».

É do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que a Fazenda Pública vem interpor a presente revista excepcional, pedindo a este Supremo Tribunal a reapreciação de quatro questões. Vejamos:

2.2.2 A primeira questão refere-se ao erro de julgamento que o Recorrente assaca ao acórdão por ter considerado inútil o recurso quanto à liquidação de IRC de 1999 por impossibilidade superveniente da lide.

Antes do mais, não vemos qual seja, nem o Recorrente alega qual é, o interesse do Recorrente na discussão desta questão. A sua pretensão, de que aquele acto fosse anulado, mostra-se satisfeita, pois o Tribunal Tributário de Lisboa julgou-a procedente e, apesar de a Fazenda Pública ter recorrido dessa decisão, o Tribunal Central Administrativo Sul decidiu não conhecer do recurso nessa parte.

Não vislumbramos, nem o Recorrente indica, de que modo ou em que medida tal decisão lhe seja desfavorável.

Assim, recordando que a legitimidade para recorrer, tal como definida pelo art. 141.º do CPTA e pelo art. 631.º do CPC, se afere segundo um critério material e objectivo, que tome em consideração o sentido da decisão e a sua projecção na esfera jurídica da parte, entendemos que o Recorrente carece de legitimidade para recorrer quanto à primeira questão que suscitou.

2.2.3 A segunda questão que o Recorrente pretende ver reapreciada por este Supremo Tribunal respeita ao invocado erro de julgamento em que incorreu o Tribunal Central Administrativo Sul ao absolver a Fazenda Pública do pedido de condenação por litigância de má-fé. Sustenta o Recorrente que «é evidente que a FP interpôs recurso para o TCAS deduzindo pretensão cuja falta de fundamento não devia ignorar» e que «fê-lo de forma deliberada e intencional, bem sabendo que não lhe assistia razão, com o objectivo de impedir a descoberta da verdade, alcançar o provimento das suas pretensões, obter vantagem a que sabia não ter direito, entorpecer a acção da justiça, e de, no mínimo, protelar o trânsito da decisão».

Quanto a esta questão, o Recorrente parece olvidar os poderes do Supremo Tribunal Administrativo no âmbito do recurso excepcional de revista. Vejamos:

O julgamento sobre a má-fé foi, como não podia deixar de ser, efectuado de acordo com as concretas circunstâncias do caso. O Tribunal Central Administrativo Sul, depois de expor a doutrina e jurisprudência pertinentes, considerou que a Fazenda Pública agiu «no exercício do direito ao recurso e não de modo a litigar dolosamente ou com negligência grave, ocultando propositadamente o que havia sucedido com a liquidação em causa, até porque a decisão acerca dessa liquidação constava dos autos».

O juízo sobre a actuação da Fazenda Pública, designadamente quanto à determinação da sua intenção (facto do domínio psicológico) situa-se no âmbito do julgamento da matéria de facto e, por isso e como deixámos já dito, não cabe no âmbito do recurso excepcional de revista. Nesta sede os poderes deste Supremo Tribunal em matéria de julgamento de facto encontram-se restringidos às situações de ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou em que a lei fixe a força de determinado meio de prova (cf. art. 285.º, n.º 4, do CPPT).

Seja como for, o Recorrente nem sequer ensaia demonstrar que a discussão da não condenação da Fazenda Pública como litigante de má-fé transcende o caso concreto e assume uma relevância jurídica ou social fundamental, ou que a sua apreciação por este Supremo Tribunal é claramente indispensável para uma melhor aplicação do direito em matéria de litigância de má-fé no processo tributário.

O recurso não pode também ser admitido quanto a esta segunda questão.

2.2.4 A terceira questão suscitada pelo Recorrente refere-se ao erro de julgamento em que considera ter incorrido o Tribunal Central Administrativo Sul ao considerar que a liquidação não é inválida por falta de notificação da decisão final do procedimento de revisão da matéria colectável.

Como já dissemos, o acórdão recorrido entendeu que o efeito suspensivo da liquidação, decorrente do pedido de revisão da matéria colectável por métodos indirectos cessa com a prolação da decisão de fixação da matéria tributável, e não com a sua notificação, motivo por que a falta de notificação dessa decisão não consubstancia uma ilegalidade de liquidação, susceptível de a invalidar, sendo que a liquidação seria ilegal, sim, se tivesse sido emitida antes da decisão, o que não sucedeu.

Para o Tribunal Central Administrativo Sul, a falta de notificação apenas poderia relevar para efeitos de eficácia do acto e já não para efeitos da respectiva validade, isto porque a notificação não constitui condição de validade do acto tributário, podendo apenas diferir a sua eficácia ou oponibilidade (cfr. arts 36.º, n.º 1, e 37.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT e 77.º, n.º 6, da LGT), nem se confunde com o acto notificado.

Este entendimento, que o Recorrente põe em causa, está baseado em jurisprudência e adopta uma tese jurídica plenamente plausível.

Ademais, não pode esquecer-se que o Recorrente não é o sujeito passivo do IRC – sendo que apenas responde pelo imposto liquidado na qualidade de responsável subsidiário – e que não foi ele quem efectuou o pedido de revisão em causa, sendo que, como o acórdão também referiu, não estava sequer impedido de, enquanto responsável subsidiário chamado à execução fiscal mediante reversão, pedir ele mesmo a revisão da matéria tributável (Cfr. o acórdão do Pleno de 17 de Março de 2011, proferido no processo com o n.º 876/09, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/6728fcda6798dbdc8025785c00375840, cujo sumário reza: «O responsável subsidiário pode formular pedido de revisão da matéria colectável apurada através de métodos indirectos na sequência da sua citação no processo executivo, data a partir da qual se deve contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.º 1 do artigo 91.º da LGT».).

Em suma, a questão não assume a relevância jurídica que o Recorrente lhe pretende conferir, motivo por que o recurso também quanto a ela não será admitido.

2.2.5 Finalmente, a quarta questão suscitada pelo Recorrente respeita ao alegado erro de julgamento ao afastar o efeito anulatório da falta de notificação da decisão final da revisão, considerando essa omissão sanada pelo princípio do aproveitamento do acto administrativo.

Para o Recorrente, o Tribunal Central Administrativo Sul errou ao considerar que a falta da notificação da decisão de revisão se degradou numa mera irregularidade sem virtualidade anulatória, à luz do princípio do aproveitamento do acto, pois nem as actas dos peritos (que reflectiam a falta de acordo e os valores iniciais do relatório de inspecção tributária) podem substituir a notificação da decisão final do órgão competente, que alterou esses valores e fundamentos, como também o contribuinte não podia conhecer os fundamentos da decisão final através dessas actas, motivo por que a falta da notificação da decisão final da revisão não é uma irregularidade sanável e o princípio do aproveitamento do acto, além de não vigorar na data dos factos , não se aplica quando a falta de notificação impede o exercício do direito de defesa.

Acontece, porém, que o princípio do aproveitamento do acto – que, como bem salientou o Recorrente, não tinha consagração legal à data, pois, apesar de resultar já de construção jurisprudencial, só veio a ter previsão legal quando da aprovação do CPA (cfr. art. 163.º, n.º 5) – não constitui fundamento da decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Sul.

Na verdade, como resulta do que deixámos já dito, o que motivou a decisão do Tribunal Central Administrativo Sul foi o entendimento – contrário ao adoptado pela sentença do Tribunal Tributário de Lisboa – de que o efeito suspensivo da liquidação do tributo, decorrente do pedido de revisão da matéria colectável cessa com a prolação da decisão final do procedimento de revisão e não com a notificação dessa decisão ao sujeito passivo. Assim, porque no caso a liquidação foi emitida após a decisão da revisão da matéria colectável entendeu que a liquidação não enfermava do vício que lhe vinha assacado, sendo que a eventual falta de notificação (à sociedade originária devedora) da decisão sobre o pedido de revisão apenas poderia determinar a ineficácia do acto de liquidação, mas nunca a sua invalidade.

Foi essa o fundamento por que o Tribunal Central Administrativo Sul negou provimento ao recurso na parte respeitante à liquidação de IRC do ano de 1996.

É certo que o Tribunal Central Administrativo Sul também afirmou que «sempre aquela falta de notificação da decisão de revisão se degradaria em mera irregularidade sem virtualidade anulatória ou invalidante, quanto mais não fosse à luz do princípio do aproveitamento do acto, actualmente com assento do artigo 163.º n.º 5 do CPA».

Mas, estes considerandos efectuados no acórdão recorrido em torno do princípio do aproveitamento do acto não constituem uma ratio decidendi, um fundamento da decisão, mas como mero reforço argumentativo, constituindo um obiter dictum, «uma excrescência em relação ao silogismo judiciário que motivou e estruturou a decisão», na impressiva expressão que este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a usar tantas vezes.

Que assim é resulta do próprio tempo verbal escolhido pelo Tribunal Central Administrativo Sul: o condicional. Na verdade, no parágrafo em que concluiu esse discurso argumentativo, o Tribunal Central Administrativo Sul, depois de salientar que o pedido de revisão não foi formulado pelo Impugnante, que este demonstrou conhecer a decisão de revisão e que pôs em causa a quantificação sem sentir a necessidade de recorrer ao disposto no art. 37.º do CPPT, deixou dito que, por esses motivos, ainda que na sentença se tivesse reconhecido a ilegalidade da liquidação por falta de notificação da decisão de revisão (o que não sucedeu), nunca o Tribunal Tributário de Lisboa «poderia ter concluído anulação da liquidação», pois «sempre aquela falta de notificação da decisão de revisão se degradaria em mera irregularidade sem virtualidade anulatória ou invalidante, quanto mais não

fosse à luz do princípio do aproveitamento do acto, actualmente com assento do artigo 163.º n.º 5 do CPA».

Ou seja, estes considerandos, reiterámo-lo, constituem mero reforço argumentativo e não fundamento da decisão.

Ora, não pode ser admitida revista que tenha por objecto uma questão que não foi causa decidendi do acórdão recorrido, mas apenas aí foi abordada como obiter dictum e que, mesmo a ser julgada procedente, por si só não teria repercussão alguma sobre a decisão recorrida.

O recurso também não pode ser admitido relativamente a esta quarta questão.

2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional, previsto no art. 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

II - Aferindo-se a legitimidade para recorrer segundo um critério material e objectivo, que tome em consideração o sentido da decisão e a sua projecção na esfera jurídica da parte, carece de legitimidade a parte que não se vislumbra, nem alega, ter tido prejuízo com a decisão.

III - Não pode ser admitida a revista relativamente a questão cuja decisão depende de um juízo de facto do tribunal recorrido e, ademais, versa sobre questão meramente casuística, cujos contornos se esgotam no caso concreto e não apresentam um interesse geral.

IV - Não pode ser admitida a revista relativamente a questão que o tribunal central administrativo decidiu em conformidade com a jurisprudência e subscrevendo uma tese plenamente plausível.

V - Não pode ser admitida revista que tenha por objecto uma questão que não foi causa decidendi do acórdão recorrido, mas apenas aí foi abordada como obiter dictum e que, mesmo a ser julgada procedente, não teria repercussão alguma sobre a decisão recorrida, que se manteria «íntegra e inabalada».

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 28 de Maio de 2025. - Francisco Rothes (relator) - Isabel Marques da Silva - Dulce Neto.