Processo 018/23.5BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -
1 – A Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, não se conformando com a decisão arbitral proferida em 4 de janeiro de 2023 no processo arbitral n.º 393/2022-T, vem, nos termos do disposto no artigo 25.º, n.os 2 a 5 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), dela interpor recurso por alegada oposição com o decidido pelas Decisões Arbitrais proferidas nos Processos n.os 273/2016-T, “na parte em que entende que a não dedutibilidade, ao abrigo do art. 23º do CIRC, de encargos financeiros suportados com a concessão de empréstimos gratuitos tem como pressuposto necessário uma relação directa entre financiamentos obtidos e financiamentos concedidos”, 590/2020-T, “na parte em que entende que a dedutibilidade em IRC dos encargos com financiamentos gratuitos a entidades relacionadas nos termos do art. 63º do CIRC deve ser aferida à luz do art. 63º do CIRC e não do art. 23º do CIRC”, bem como “que os encargos suportados com financiamentos gratuitos da participada à participante, no caso da participada à sociedade mãe, são fiscalmente dedutíveis” e 326/2020-T, “na parte em que entende que os encargos suportados com financiamentos gratuitos da participante à participada, quando a participante não é uma SGPS, são fiscalmente dedutíveis”.

A recorrente conclui as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

a) O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem deduzido contra o acórdão arbitral de 04/01/2023, prolatado nos autos que correm termos no CAAD com o nº 393/2022 T, o qual julgou o pedido de pronúncia arbitral totalmente procedente.

b) Conforme acórdão recorrido, estão em causa os financiamentos concedidos pela Requerente a três categorias de entidades distintas:

Assim, numa primeira categoria insere-se:

a) O financiamento feito a uma sociedade-filha – a B... – onde a Requerente detinha 16,66% do capital social. Ambas as entidades tinham o mesmo sócio maioritário (a qual é relacionada da Requerente de acordo com as alíneas a) e b) do n.º 4 do art.º 63º do CIRC).

Numa segunda categoria insere-se:

a) O financiamento feito a uma sociedade-mãe – a C... SGPS – que detinha 35% do capital social da Requerente (entidade relacionada da Requerente ao abrigo da alínea a) do n.º 4 do art.º 63º do CIRC).

b) O financiamento concedido a AA, o qual era Diretor Geral da fábrica da Requerente e irmão do administrador único da Requerente e, também, administrador único da C... SGPS, SA (relacionado da Requerente nos termos da alínea d) do n.º 4 do art.º 63º do CIRC.

Por fim, numa terceira categoria, financiado pela Requerente, insere-se:

a) O financiamento concedido à D..., relativamente à qual não foi dado como provado que a Requerente detivesse alguma participação social nem que fosse detida qualquer participação no capital social da Requerente por esta entidade;

c) O acórdão arbitral sob recurso encontra-se em oposição, quanto às mesmas questões fundamentais de direito, com os seguintes acórdãos, conforme melhor discriminado a seguir.

d) O acórdão recorrido, na parte em que entende que a não dedutibilidade, ao abrigo do art. 23º do CIRC, de encargos financeiros suportados com a concessão de empréstimos gratuitos tem como pressuposto necessário uma relação directa entre financiamentos obtidos e financiamentos concedidos, está em oposição com o acórdão arbitral de 26/01/2017, proferido no processo que correu termos no CAAD com o nº 273/2016-T;

e) O acórdão recorrido, na parte em que entende que a dedutibilidade em IRC dos encargos com financiamentos gratuitos a entidades relacionadas nos termos do art. 63º do CIRC deve ser aferida à luz do art. 63º do CIRC e não do art. 23º do CIRC, está em oposição com o acórdão arbitral de 09/03/2022, proferido no processo que correu ermos no CAAD com o nº 590/2020 T;

f) O acórdão recorrido, na parte em que entende que os encargos suportados com financiamentos gratuitos da participada à participante, no caso da participada à sociedade mãe, são fiscalmente dedutíveis, está em oposição com o acórdão arbitral de 09/03/2022, proferido no processo que correu ermos no CAAD com o nº 590/2020-T;

g) O acórdão recorrido, na parte em que entende que os encargos suportados com financiamentos gratuitos da participante à participada, quando a participante não é uma SGPS, são fiscalmente dedutíveis, está em oposição com o acórdão arbitral de 21/01/2021 proferido no processo que correu termos no CAAD com o nº 326/2020-T.

h) Em suma “A questão decidenda nos presentes autos visa, essencialmente, determinar se uma parte dos encargos suportados pela Requerente, em 2014, com financiamentos bancários, carece de justificação à luz do artigo 23.º do Código do IRC”, conforme fls. 8 do acórdão arbitral recorrido.

i) Justamente, entende a Recorrente que estão reunidos os pressupostos para o presente recurso, relativamente a todas as questões de direito que foram objecto de pronúncia pelo acórdão recorrido, a seguir melhor explicitadas, e os respectivos acórdãos fundamento.

Primeira categoria de financiamento

Os encargos suportados com financiamentos gratuitos da participante à participada, quando a participante não é uma SGPS

j) Relativamente à primeira categoria de financiamento (O financiamento feito a uma sociedade filha – a B... – onde a Requerente detinha 16,66% do capital social. Ambas as entidades tinham o mesmo sócio maioritário), o acórdão arbitral considerou que os interesses do grupo, definido pelo perímetro das sociedades relacionadas nos termos do art. 63º do CIRC, justificam a dedutibilidade dos encargos incorridos, transcrevendo o teor do art. 23º do CIRC.

k) Este entendimento está em clara oposição com o acórdão fundamento prolatado no processo nº 326/2020-T, o qual considerou que os encargos com financiamentos gratuitos à sociedade participada apenas são dedutíveis, ao abrigo do art. 23º do CIRC quanto a sociedade participante, que concede os empréstimos gratuitos, é uma SGPS.

A dedutibilidade de encargos suportados com financiamentos gratuitos a relacionadas à luz do art. 63º do CIRC

a dedutibilidade em IRC dos encargos com financiamentos gratuitos a entidades relacionadas nos termos do art. 63º do CIRC deve ser aferida à luz do art. 63º do CIRC e não do art. 23º do CIRC

l) Prosseguindo, o acórdão recorrido entende ainda o seguinte que se transcreve:

Porém, independentemente da gratuidade ou não do financiamento, estando provado que estes financiamentos foram prestados a entidades que contribuem «para a obtenção dos seus rendimentos ou para a manutenção da sua fonte produtora e verificado, portanto, o cumprimento do disposto no artigo 23.º do CIRC, a apreciação do valor dos juros cobrados a estas duas entidades deveria ser realizada à luz do artigo 63.º do CIRC face às relações especiais existentes entre a Requerente e o primeiro grupo de sociedades e não de acordo com o artigo 23.º do CIRC.

m) Este entendimento encontra-se em clara oposição com o entendimento do acórdão fundamento prolatado no processo 590/2020-T.

n) Em suma, quanto à questão de direito, o acórdão arbitral recorrido entende que é de afastar o crivo do art. 23º do CIRC para apreciar da dedutibilidade fiscal dos gastos incorridos, julgando improcedente a correcção controvertida por falta de sustentação legal, pois no seu entender a questão controvertida (da dedutibilidade dos encargos incorridos pela Requerente com financiamentos gratuitos a uma participada) tem o seu enquadramento no art. 63º do CIRC.

o) Assim, de acordo com o entendimento que ora se defende, se a correcção controvertida tem por fundamento o não preenchimento dos pressupostos do art. 23º, nº 1 do CIRC, e concluindo o Tribunal que não estão reunidos os pressupostos para a dedutibilidade de encargos ao abrigo daquele normativo legal, então só resta concluir que a dedução dos mesmos não é legalmente admissível, não se justificando o apelo ao disposto no art. 63º do CIRC, cujo âmbito normativo é distinto.

p) Também nesta parte existe a necessária identidade de matéria de facto uma vez que o acórdão fundamento prolatado no processo 590/2020-T respeita a IRC de 2016 e de 2017 e refere-se a financiamentos da sociedade dominada sociedade dominada E..., S.A. à sociedade-mãe.

q) Nos termos supra expostos, quanto a esta primeira categoria de financiamento, entende-se existir oposição de entendimentos entre o acórdão recorrido e os acórdãos fundamento.

Segunda categoria de financiamento

r) Relativamente à segunda categoria de financiamento, o acórdão arbitral considerou o seguinte que se transcreve de fls. 14 com sublinhado nosso:

Recorde-se que é a própria AT que reconhece não ser “possível estabelecer no exercício em análise uma ligação direta entre financiamentos obtidos e financiamentos concedidos a título gratuito, é certo, contudo, QUE SE NÃO EXISTISSEM ESTES ÚLTIMOS, AS NECESSIDADES DE FINANCIAMENTO SERIAM BEM MENORES, BEM COMO OS ENCARGOS FINANCEIROS SUPORTADOS” (negrito, sublinhado e maiúsculas constantes do Relatório Final de Inspeção, pág. 22). Assim, a não verificação de que os financiamentos obtidos pela Requerente, os quais geraram os encargos financeiros corrigidos pela AT, foram utilizados no financiamento gratuito das entidades supra referidas, por si só, determina a ilegalidade da correção efetuada pela AT. Não obstante, conforme se referiu anteriormente, esta segunda categoria de entidades inclui partes relacionadas para efeitos do artigo 63.º do CIRC. Por esta razão, pretendendo a AT questionar os termos e condições associados a estes financiamentos, deveria ter-se socorrido do artigo 63.º do CIRC face às relações especiais existentes entre a Requerente e a segunda categoria de entidades.

Nexo de causalidade entre financiamentos obtidos e financiamentos concedidos gratuitamente

a não dedutibilidade, ao abrigo do art. 23º do CIRC, de encargos financeiros suportados com a concessão de empréstimos gratuitos tem como pressuposto necessário uma relação directa entre financiamentos obtidos e financiamentos concedidos

s) Desde logo, entende o acórdão recorrido que a não dedutibilidade, ao abrigo do art. 23º do CIRC, de encargos financeiros suportados com a concessão de empréstimos gratuitos tem como pressuposto necessário uma relação directa entre financiamentos obtidos pela Requerente e aqueles que foram concedidos pela Requerente (no caso dos autos à C..., SGPS, à D... e a AA, conforme fls.7 do acórdão recorrido), não se bastando com a demonstração, efectuada pela inspecção tributária e descrita no probatório, de que se não existissem os financiamentos concedidos a título gratuito as necessidades de financiamento seriam bem menores, bem como os encargos financeiros suportados,

t) Este entendimento está em oposição com o entendimento do acórdão fundamento prolatado no processo 273/2016-T, pois conforme se transcreve do mesmo a fls. 12:

Ademais, a AT, para chegar ao resultado a que chegou, utilizou um critério adequado, descrito na alínea K) da matéria de facto, sendo certo que a Requerente não o critica, nem propõe outro, dizendo, apenas, que não há uma afetação direta entre o financiamento obtido e os empréstimos concedidos – o que é verdade e, repete-se, a AT não afirmou. O que há é uma realidade económica que se traduz no seguinte: se a Requerente não tivesse concedido os falados empréstimos gratuitos, não precisaria de recorrer ao crédito na medida em que o fez.

u) Entende a Recorrente, em linha com o acórdão fundamento, que para efeitos de aplicação do art. 23º do CIRC não interessa apurar se as disponibilidades financeiras efectivamente canalizadas pela Requerente a título gratuito são disponibilidades próprias ou alheias, bastando a verificação de um contexto em que Requerente concede financiamento gratuito e simultaneamente se financia junto de terceiros, sendo que a ora Recorrida não impugnou os critérios utilizados na quantificação dos encargos imputáveis aos financiamento que concedeu gratuitamente.

A dedutibilidade de encargos suportados com financiamentos gratuitos a relacionadas à luz do art. 63º do CIRC

a dedutibilidade em IRC dos financiamentos entre entidades relacionadas nos termos do art. 63º do CIRC deve ser aferida à luz do art. 63º do CIRC e não do art. 23º do CIRC

v) Prossegue o acórdão recorrido, quanto a esta segunda categoria de financiamento, que “pretendendo a AT questionar os termos e condições associados a estes financiamentos, deveria ter-se socorrido do artigo 63.º do CIRC face às relações especiais existentes entre a Requerente e a segunda categoria de entidades”

w) Este entendimento encontra-se em clara oposição com o entendimento do acórdão fundamento prolatado no processo 590/2020-T, conforme supra se disse e se reitera.

Encargos com financiamentos gratuitos à sociedade-mãe

os encargos suportados com financiamentos gratuitos da participada à participante, no caso da participada à sociedade mãe, são fiscalmente dedutíveis

x) Por fim, o presente recurso tem por objecto também a questão de direito atinente a saber se o financiamento gratuito de uma participada a uma sociedade participante, mais concretamente à sociedade mãe, é admissível ao abrigo do art. 23º do CIRC.

y) Sobre esta questão entende o acórdão sob recurso que o art. 23º do CIRC não afasta a dedutibilidade dos encargos com financiamentos gratuitos à sociedade mãe, o que está em oposição com o acórdão fundamento prolatado no processo 590/2020-T.

z) Assim, o acórdão arbitral, na parte em que desconsidera a correcção feita pela AT, ora Recorrente, com respeito aos financiamentos gratuitos da Requerente àquelas entidades relacionadas, está em clara oposição com o acórdão fundamento, o qual se pronúncia sobre uma situação de facto semelhante, onde a E..., S.A. concede empréstimos gratuitos à sociedade mãe, no âmbito do IRC de 2016 e de 2017.

aa) Nos termos supra expostos, entende-se existir oposição entre o acórdão recorrido, na parte ora em apreciação, e os acórdãos fundamento supra indicados quanto às respectivas questões de direito controvertidas.

Terceira categoria de financiamento

bb) Relativamente à terceira categoria de financiamento, o acórdão arbitral considerou o seguinte que se transcreve de fls. 14:

Ficou, todavia, por apurar a existência de relações especiais entre a Requerente e a D.... A Requerente não tem, com aquela entidade, quaisquer relações especiais tendo assinalado, apenas, um suposto “interesse de grupo” para financiar aquela entidade. (…) Não tendo sido possível provar a existência de qualquer conexão entre os financiamentos obtidos pela Requerente e o financiamento concedido a esta entidade não pode considerar-se justificada a correção efetuada pela AT à luz e para os efeitos previstos no artigo 23.º do CIRC.

Nexo de causalidade entre financiamentos obtidos e financiamentos concedidos gratuitamente

a não dedutibilidade, ao abrigo do art. 23º do CIRC, de encargos financeiros suportados com a concessão de empréstimos gratuitos tem como pressuposto necessário uma relação directa entre financiamentos obtidos e financiamentos concedidos

cc) Este entendimento está em oposição com o entendimento do acórdão fundamento prolatado no processo 273/2016-T, conforme supra se disse nos pontos 28 a 34 da presente RESPOSTA que uma vez mais se reitera.

dd) Em suma, quanto à questão de direito, o acórdão arbitral recorrido entendeu que a aplicação do art. 23º do CIRC é ilegal porque não se provou o nexo de causalidade entre financiamentos obtidos e financiamentos gratuitos.

ee) Nos termos supra expostos, também quanto a esta terceira categoria de financiamento entende se que existe oposição entre o acórdão recorrido e os acórdãos fundamento.

ff) Quanto ao mérito do recurso, a Recorrente defende o entendimento quanto ao direito plasmado nos acórdãos fundamento, na parte em que estes estão em oposição com o acórdão sob recurso,

gg) Remetendo-se para as respectivas considerações, acima transcritas, e que merecem o nosso inteiro acolhimento, bem como para o respectivo teor que aqui se dá por reproduzido passando a fazer parte integrante do presente recurso, conforme certidões que protesta juntar.

hh) Concluindo, entende-se que estão preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, existindo a semelhança entre as situações de facto em causa por serem subsumíveis ao mesmo quadro normativo e estando as soluções jurídicas em causa em manifesta contradição entre si quanto à mesma questão fundamental de direito,

ii) Requerendo-se a admissão do recurso e o seu conhecimento de mérito, com a procedência do mesmo e a anulação da decisão arbitral na parte ora recorrida, com as devidas consequências legais.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de, por ausência de todos os requisitos dos quais depende a apreciação do mérito recurso, não dever ser conhecido o objeto do mesmo porquanto inexiste identidade dos factos objecto das decisões arbitrais convocadas como fundamento e os factos objecto da decisão recorrida.

3.1 – Notificadas as partes para se pronunciarem acerca do teor do mencionado parecer, as mesmas nada disseram.

4 - Foi dado cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA.

- Fundamentação -
5 - Questões a decidir

Importa averiguar previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso por oposição de acórdãos, cuja não verificação impede o conhecimento do presente recurso.

Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso.

6 – Matéria de facto

6.1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida:

1. A Requerente, desde a sua constituição, centra a actividade na indústria têxtil, dedicando-se especialmente à confecção de outro vestuário exterior em série gerindo, de forma complementar, participações sociais.

2. Em 2008, a Requerente entrou no capital da C... Lda. (doravante, C...), passando a deter uma participação corresponde a 16,66% do capital social.

3. A C... tem por objeto a construção de edifícios e a compra de bens imóveis.

4. No ano de 2008 a Requerente acordou conceder financiamento à C... .

5. Nos termos do contrato de financiamento celebrado, o pagamento de juros foi definido nos seguintes termos:

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6. A Requerente e a C... tinham o mesmo sócio maioritário.

7. De acordo com o acima exposto, a Requerente a e C... são consideradas entidades relacionadas ao abrigo das alíneas a) e b) do n.º 4 do art.º 63.º do CIRC.

8. A Requerente foi objeto de uma ação de inspeção, de âmbito geral, incidente sobre o período Tributário de 2014, ao abrigo da ordem de serviço nº OI2017..., de onde resultou, entre outras, a correção à matéria coletável de IRC (cfr. Relatório Final de Inspeção Tributária junto com o processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido);

9. Em resultado da referida inspeção foi desconsiderado no apuramento do lucro tributável de gastos de financiamento contabilizados, o montante apurado de € 366 343,70, com fundamento no não cumprimento dos critérios definidos no artigo 23º do CIRC, necessários à elegibilidade dos mesmos como gasto para efeitos fiscais;

10. A par da correção supra referida foi apurado imposto de selo devido, no montante de € 5 843,41, que para efeitos de IRC resultou numa correção ao resultado tributável favorável à Requerente, a título de gastos fiscais a considerar, no mesmo montante;

11. Do cômputo das duas correções resultou um acréscimo ao resultado tributável declarado para efeitos de IRC no montante de € 360 500,29;

12. A Requerente suportou no período em análise - 2014 - encargos financeiros com a contratação de diversas formas de financiamento, contabilizados nas contas 68 – outros gastos e perdas e 69 – gastos e perdas de financiamento, que apresentam saldos no final do exercício nos seguintes montantes:[IMAGEM]
13. Os empréstimos concedidos totalizaram € 6.170.230,40, nos seguintes termos:[IMAGEM]
14. Dos cálculos efetuados pela AT resultou o apuramento de um «valor médio de financiamento do exercício de 2014 que ascendeu a € 9.146.198,96, a que correspondem encargos no montante de € 551.731,78», o apuramento de uma «taxa dos encargos suportados [que] ascende[u] a 6,03% (€ 551.731,78 / € 9.146.198,96)» e o apuramento de um saldo médio anual de empréstimos concedidos que ascendeu a € 6 075 351,58.

15. No seguimento, apurada a taxa média dos encargos suportados e aplicada a mesma sobre o saldo médio anual dos empréstimos concedidos obteve-se um valor de encargos financeiros correspondentes que se cifrou no montante de € 366 343,70, conforme quadro abaixo:[IMAGEM]
16. A atividade principal da sociedade B... SGPS, SA, que foi financiada pela Requerente nos mesmos termos que a C..., consiste na gestão de participações sociais, tendo como atividade secundária outras atividades de consultadoria para os negócios e a gestão;

17. A sociedade B... SGPS, SA detém uma participação de 35% no capital da Requerente, possuindo 8.750 ações (entidades relacionadas ao abrigo do disposto na alínea a) do número 4 do art.º 63º do CIRC);

18. Os financiamentos concedidos pela Requerente à B..., SGPS e à C... visaram salvaguardar a posição global do grupo perante a banca e assegurar um investimento para reforço dos capitais próprios da Requerente;

19. A Requerente concedeu um financiamento à D... e a E..., nos valores referidos no quadro supra constante do parágrafo 12;

20. E... é Diretor-Geral da fábrica da Requerente e é, também, irmão do administrador único da sociedade, bem como, administrador único da B... SGPS, SA (a qual, conforme referido no parágrafo 16, detém uma participação social de 35% no capital da Requerente). Assim, E... é relacionado da Requerente ao abrigo da alínea d) do n.º 4 do art.º 63.º do CIRC.

6.2 A decisão arbitral recorrida considerou não provados os seguintes factos:

Não foi dado como provado que exista uma relação directa entre os financiamentos obtidos pela Requerente e aqueles que foram concedidos pela Requerente à B..., SGPS, D... e E... .

Não foi dado como provado que, entre a Requerente e a D..., S.A, existam quaisquer tipo de relações especiais, para efeitos do disposto no artigo 63.º do CIRC.

Não se provaram outros factos com relevância para a decisão arbitral.

6.3 É do seguinte teor o probatório fixado nas decisões arbitrais fundamento:

6.3.1. No Processo n.º 273/2016-T:

A) A Requerente é uma sociedade comercial cujo objeto social consiste na gestão de imóveis próprios e, subsidiariamente, na compra de prédios ou terrenos e desenvolvimento das respetivas urbanizações.

B) A atividade da Requerente concentra-se, essencialmente, na exploração do edifício de lojas, escritórios e parqueamento automóvel «…».

C) Na execução do empreendimento «…» a Requerente recorreu por várias vezes a capitais alheios, nomeadamente junto de instituições financeiras.

D) Em 20 de agosto de 2007 celebrou um mútuo com a instituição financeira B…, num montante limite de € 125.500.000,00, tendo em vista, nos termos do respetivo contrato, o refinanciamento do investimento feito no edifício «…».

E) A quantia mutuada foi utilizada para diversos fins, entre eles a liquidação ou amortização de empréstimos antes contraídos junto de várias entidades bancárias.

F) À data de 31 de dezembro de 2012, o endividamento acumulado era de € 123.657.774,16.

G) As demonstrações financeiras da Requerente incluem financiamentos concedidos ao acionista - € 32.500.000,00 - e a empresas do grupo e relacionadas - € 4.47.993,05 -, os quais não vencem juros nem têm plano de reembolso definido.

H) No exercício de 2012, a Requerente suportou encargos financeiros no montante de € 5 151 456,06.

I) A Requerente foi objeto de uma ação inspetiva em relação ao exercício de 2012;

J) Na sequência da ação inspetiva, a AT efetuou uma correção ao lucro tributável da Requerente, no montante de € 1.536.776,57, por considerar não dedutíveis, para efeitos fiscais, esta parte dos gastos financeiros suportados no exercício de 2012;

K) O critério usado pela AT consistiu em calcular o saldo médio de financiamento anual da Requerente - € 36.853.269,43 – determinando a taxa do gasto efetivo de financiamento – 4,17/% -, aplicando esta taxa ao valor dos empréstimos às empresas referidas em G), e desconsiderar como custo fiscal o valor obtido - € 1.536.776,57.

L) A AT não considerou as sete faturas contabilizadas pela Requerente, emitidas por C…, com sede na Holanda, entre março e dezembro de 2012, com os números 2012001 a 2012007, no total de € 60.000,00, relativas a prestação de serviços de consultadoria.

M) Ainda que não mencionado nas referidas faturas, o número de identificação discal da C… é 850 849 263, conforme documento emitido pelas autoridades fiscais holandesas.

N) A desconsideração como gasto fiscal assentou, além do mais, em essas faturas não indicarem o NIF da emitente nem da Requerente, não descriminarem IVA nem mencionarem o tipo de tributação ou isenção de IVA, e em a emitente não ter registo de NIF no cadastro do VIES (Sistema de Informação de Trocas Intercomunitárias), não tendo os respetivos serviços sido declarados pela C… .

O) As correções mencionadas originaram a liquidação adicional nº 2015…, de 18 de dezembro de 2015, a liquidação dos juros compensatórios nº 2015… e nº 2015…, de 22 de dezembro de 2015, e ainda a liquidação de juros de mora nº 2015…, de 22 de dezembro de 2015, tudo num total de € 503. 966,72, que a Requerente pagou no dia 8 de abril de 2016.

6.3.2. No Processo n.º 590/2020-T (as notas de rodapé foram eliminadas):

A. A A… – S.G.P.S., S.A., aqui Requerente, é uma sociedade que tem por objeto, e exerce, a atividade principal de gestão de participações sociais. Integra, desde 2005, o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (“RETGS”), sendo a sociedade dominante do Grupo A… – cf. RIT junto pela Requerente como Documento 2.

B. Para efeitos de tributação em IRC, o grupo é composto pelas seguintes sociedades:

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C. Em 2016, o Conselho de Administração da Requerente era composto por dois membros, H…, Presidente, e I…, tendo este renunciado em 12 de setembro de 2016. A partir de 15 de setembro de 2016, foi nomeada administradora J…, cônjuge do primeiro. Em 2017, mantiveram-se os administradores H… e J… – cf. RIT.

D. A estrutura de trabalhadores da Requerente, nos anos 2016 e 2017, limitava-se a uma única colaboradora, J…, a partir de novembro de 2016, que era, em simultâneo, vogal do seu Conselho de Administração – cf. RIT.

E. J… era ainda administradora da L… IMOBILIÁRIA, S.A. e da B…, S.A., neste último caso, desde setembro de 2016, auferindo rendimentos de trabalho dependente declarados por estas sociedades – cf. RIT.

F. Nos anos 2016 e 2017, a sociedade B…, S.A, contabilizou vales de refeições como gasto, por lançamentos a débito na conta “#6382 – Outros gastos com o pessoal – Pessoal da produção”, com base em faturas emitidas pela … Restaurant Portugal Soc. Emissora Títulos Refeição, S.A., relativas à aquisição mensal de “tickets restaurant”. O valor destas faturas, líquido de IVA, foi de € 67.100,00 no ano 2016 e de € 62.900,00 em 2017 – cf. RIT.

G. Nos anos 2016 e 2017, a sociedade B…, S.A., contabilizou, por lançamentos a débito na conta “#69881 – Outros gastos e perdas”, faturas referentes às comissões debitadas pela Ticket Restaurant Portugal Soc. Emissora Títulos Refeição, S.A. pela emissão dos títulos de refeição mencionados no ponto antecedente. O valor das comissões cifrou-se em € 2.895,40 no ano 2016 e em € 2.787,75 em 2017 – cf. RIT.

H. Foram adquiridos vales de refeições com valor de € 5,00 e de € 1,00. Em 2016, foram adquiridos 1.600 vales de valor unitário de € 1,00, sendo os remanescentes de € 5,00. Em 2017, a Requerente adquiriu 1.350 vales de valor unitário de € 1,00, sendo os remanescentes de € 5,00 – cf. RIT.

I. Em relação ao subsídio de refeição/alimentação, nos anos em referência [2016 e 2017], este foi pago pela B…, S.A. aos trabalhadores em dinheiro, não tendo sido declarados quaisquer valores de “tickets restaurant” nos recibos de vencimento dos trabalhadores, nem nas Declarações Mensais de Remuneração (“DMR”) – cf. RIT.

J. A B…, S.A. contabilizou, em 2016, a título de subsídio de alimentação (parte não sujeita) o valor de € 52.845,78, distribuído pelas contas “6315 – Remuneração dos órgãos sociais – Subsídio de Alimentação” – € 1.067,50; “63213 – Pessoal da produção – Subs. Alimentação” – € 46.333,86; e “63223 – Pessoal de outros setores – Subs. Alimentação” – € 5.444,42. Em 2017, o valor de subsídio de alimentação contabilizado totalizou € 69.773,71, distribuído pelas contas acima referidas (6315; 63213; 63223). Estes valores têm correspondência com os declarados nas DMR’s e não estão relacionados com os vales de refeição contabilizados na conta “6382 – Outros gastos com o Pessoal – Pessoal da produção” – cf. RIT.

K. A partir de outubro de 2016 a Requerente passou a faturar mensalmente à B…, S.A. serviços de apoio à gestão ao abrigo de um contrato datado de 2 de janeiro de 2017, cujo âmbito abrange a “definição estratégica, gestão e administração e a prestação de outros serviços […], tais como serviços de gestão e administração e consultoria para negócios, captação e retenção de clientes, análise e operacionalidade de operações de novos financiamentos e reestruturação de existentes, aquisições e outros serviços de consultoria nas áreas de contabilidade e fiscal”. Em 2016, a faturação perfez o valor total de € 30.000,00. Em 2017, a Requerente continuou a faturar serviços mensais em montantes crescentes, perfazendo o total de € 300.000,00 – cf. RIT.

L. A B…, S.A. registava as faturas da Requerente na conta corrente de fornecedor respetiva (#221113795 – A…SGPS, SA), que era saldada por contrapartida de uma conta de empréstimos à mesma (# 26601 – A… SGPS) – cf. RIT.

M. A B…, S.A. celebrou com a L…. um contrato de assistência técnica e gestão, datado de 2 de janeiro de 2015, e, nos períodos de 2016 e 2017, registou na sua contabilidade diversas faturas emitidas por esta sociedade relativos a serviços de assistência técnica e de apoio à gestão, perfazendo o total de € 223.780,00 (líquido de IVA) em 20163 e de € 139.600,00 (líquido de IVA) em 2017 – cf. RIT.

N. Nos anos 2016 e 2017, a L…, S.A. apenas tinha ao seu serviço, além da sua administradora única, J…, o seu marido, na qualidade de trabalhador, H…, em relação aos quais declarou o pagamento de rendimentos da categoria A – trabalho dependente – cf. RIT.

O. Nos anos 2016 e 2017, a L…, S.A. não adquiriu (subcontratou) a terceiras entidades serviços de assistência técnica e de gestão a benefício da B…, S.A. – cf. RIT.

P. Era frequente H… ser chamado pelos diretores de produção e funcionários da B…, S.A, S.A. para resolver problemas técnicos diversificados relativos a vidração, laboratório, cores, ajustes, fornos, afinações e, em geral, em situações novas e ensaios relacionados com a produção – cf. depoimento das 1.ª e 2.ª testemunhas.

Q. A sociedade D…, LDA. era detida em 60% pela B…, S.A. e em 40% por H…. Estas percentagens de participação derivaram de alterações na titularidade do capital social desta sociedade em 2016 – cf. RIT.

R. Em 2016, ocorreram também alterações na gerência da D…, LDA., tendo cessado funções os gerentes I… e E…, por renúncia datada de 16 de agosto de 2016 – cf. RIT.

S. Em 2017, a B…, S.A. contabilizou como gasto diversas faturas emitidas pela sociedade D…, LDA. no valor global de € 78.368,29 (líquido de IVA), ao abrigo de um “Acordo de Agenciamento” celebrado entre estas sociedades, em 15 de março de 2016, consistindo na consolidação de oportunidades de negócios existentes e na identificação de novas oportunidades, funções essencialmente desenvolvidas por E… – cf. RIT e depoimento da 4.ª testemunha.

T. Segundo aquele Acordo “o agente tem na sua atividade de representações e procurement de clientes e fornecedores e produtos, intermediação de negócios em mercados internacionais, concretamente por via da atividade do seu sócio gerente, Senhor E… natural e residente no Reino Unido (...) a empresa está interessada na contratação do Agente para serviços de procurement de clientes, fornecedores e identificação de oportunidades de negócios existentes e potenciais e que o Agente deseja prestar esse agenciamento de acordo com os requisitos da empresa” – cf. RIT.

U. O pagamento dos serviços de agenciamento prestados era apenas efetuado quando os negócios se tivessem concretizado e fossem cobrados os correspondentes valores, podendo existir uma distância temporal considerável entre os dois momentos – cf. depoimento da 4.ª testemunha.

V. Durante o ano de 2016 e até abril de 2017 a D…, LDA. não contabilizou quaisquer gastos com pessoal. Em maio de 2017 passou a registar gastos com remunerações dos órgãos sociais e, a partir de setembro de 2017, gastos com o salário da trabalhadora M…, com a categoria de auxiliar de serviços “outros afinadores – operadores” – cf. RIT.

W. Em 2017, a D…, LDA. não adquiriu serviços de agenciamento de negócios que pudessem ser subcontratados a entidades terceiras para serem fornecidos à B…, S.A. – cf. RIT.

X. A B…, S.A, contraiu empréstimos de médio prazo (não correntes) junto de uma instituição de crédito, no valor de € 1.950.000,00, em relação aos quais incorreu encargos financeiros – juros – e Imposto do Selo nos anos 2016 e 2017. Uma parte dos meios financeiros provenientes dos referidos empréstimos, no valor de € 1.716.256,60, foram cedidos, a título gratuito, à Requerente – cf. RIT.

Y. Os juros e Imposto do Selo incorridos pela B…, S.A. associados ao valor dos empréstimos cedidos gratuitamente por esta à Requerente ascenderam a € 43.720,94, em 2016, e a € 43.082,94, em 2017 – cf. RIT.

Z. No período de 2016, a B…, S.A. contabilizou como gasto o montante de € 966,89, respeitante a recibos emitidos pelo Instituto dos Registos e Notariado às seguintes entidades – cf. RIT:

− G… Internacional, Cerâmicas, SA – € 244,38;

− N… – Olaria de Barro, SA – € 244,38;

− O…Cerâmicas, SA – € 244,38; e

− F…, SA – € 233,75.

AA. Em 2017, a B…, S.A. contabilizou como gasto montantes relativos a – cf. RIT:

a) € 75,00 – Aquisição de 3 bilhetes de música ..., constantes de fatura emitida à L…, S.A.;

b) € 211,91 – Comissões DUIL mencionadas em fatura emitida à D…, LDA.;

c) € 291,26 – transferência “ISUC sobre com. Garantia O…” suportados em documento de transferência bancária;

d) € 9.708,74 – transferência “com garantias O…” suportados em documento de transferência bancária;

e) € 1.329,20 – 4 itens (material/peças) faturados à B…, S.A. com NIF da G….

BB. No período de 2016, a B…, S.A. contabilizou como gasto o valor de € 6.838,37, a débito da conta “#62513 – Deslocações e estadas Isenção Peq. R.”, decompostos em – cf. RIT:

a) Documento bancário de resumo de despesas com cartão de crédito que identifica vários movimentos;

b) € 951,18 – constante de documento emitido pelo Hotel Roger New York, com pagamento refletido no extrato bancário (tendo a dedução deste valor sido aceite pela AT, ao contrário dos demais);

c) € 2.143,74 – suportado numa comunicação remetida por correio eletrónico relativa à alteração do itinerário de viagem, entre Lisboa e Boston em 19 de junho; Boston-Nova lorque em 22 de junho e Newark-Lisboa em 25 de junho, para P….

CC. Em 2017, a B…, S.A. contabilizou como gasto montantes relativos a – cf. RIT:

a) € 1.922,00 – suportados em faturas de € 480,50 cada, respeitantes a uma viagem Lisboa-Estocolmo e Copenhaga-Lisboa, dos passageiros H…, J… e os filhos destes, Q… e R…, estes sem vínculo laboral ou de prestação de serviços à Requerente ou às empresas do grupo. O valor relativo a estes últimos cifra-se em € 961,00;

b) € 220,07 – Viagens entre Estocolmo-Oslo e Oslo Copenhaga de R… e Q…, com suporte em quatro recibos de viagem;

c) € 1.798,14 – Recibo de hotel em Estocolmo respeitante à estadia de quatro pessoas, sendo o valor atribuível aos filhos dos administradores de 50%;

d) € 716,60 – assente em documentos intitulados “comprovativos de viagem”: Viagem Lisboa-Frankfurt-Lisboa; Q…; J… e R….

DD. Q… acompanhava o seu pai, H…, às feiras internacionais apoiando-o nos contactos efetuados em língua inglesa, uma vez que este não tinha o domínio da mesma – cf. depoimento da 6.ª testemunha.

EE. No período de 2017, a B…, S.A. registou a crédito na conta “#561 – Resultados transitados”, o valor de € 104.892,38, por contrapartida da conta “#24511 – Contribuições para a Segurança Social – Contribuição mensal”, na sequência da comunicação do Centro Distrital da Segurança Social de Leiria, datada de 20 de fevereiro de 2017, que refere um saldo credor no mencionado valor a ser deduzido em próximos pagamentos de contribuições. Esta importância derivou de pagamentos em excesso efetuados em processos de execução fiscal no ano 2015 – cf. RIT e Documentos 10 e 13 juntos pela Requerente.

FF. A B…, S.A. deduziu à coleta o benefício fiscal do RFAI nos períodos de 2016 e 2017 no valor de € 39.524,75, em 2016, e de € 54.314,49, em 2017, com fundamento no investimento efetuado no concelho da Batalha na tipologia de aumento da capacidade de estabelecimento já existente, com o objetivo de dar resposta a acréscimos de solicitações pelos clientes – cf. RIT.

GG. Relativamente às aquisições cujos valores concorreram para o apuramento do benefício RFAI e da DLRR em 2017 constam os seguintes elementos que perfazem a quantia de € 2.102,15 – cf. RIT:

− Telemóvel iPhone 7 32G, no valor de € 633,33; − Macbook Pro 13, no valor de € 1.208,66; e,

− Máquina de lavar louça Beko branca, no valor de € 260,16.

HH. Em 2016 e 2017, a criação líquida de postos de trabalho, em relação a colaboradores com contratos de trabalho sem termo na B…, S.A. foi nula. Se também se considerarem os contratos celebrados a termo, a criação de postos de trabalho teve um saldo positivo de 3 trabalhadores em 2016 e de 17 trabalhadores em 2017 – cf. Documento 11 junto pela Requerente, conjugado com o depoimento da 4.ª testemunha.

II. Em 2019, a sociedade B…, S.A. foi alvo de um procedimento inspetivo, ao abrigo das ordens de serviço OI2019… e OI2019…, referentes aos períodos de tributação de 2016 e 2017, tendo sido apuradas diversas correções em IRC, na esfera desta entidade, nos valores globais constantes do quadro seguinte – cf. PA4:

[IMAGEM]

JJ. A B…, S.A., notificada para o efeito, exerceu, em 23 de setembro de 2019, o direito de audição, no qual identificou as correções que lhe mereceram concordância e que regularizou voluntariamente, via declarações de substituição para os anos em causa, referindo, em relação às demais, que se pronunciaria em sede de contencioso fiscal.

As correções regularizadas, no que à presente ação interessa, totalizaram os valores do quadro abaixo e são essencialmente referentes a depreciações (incluindo gastos não aceites no período, a depreciar pro rata temporis), a uma operação de Leaseback, a algumas despesas não documentadas (2016), a gastos com seguros, a ajudas de custo e despesas de deslocações, a encargos com veículo ligeiro de passageiros e a retenções na fonte – cf. Documentos 5 e 6 juntos pela Requerente:

[IMAGEM]

KK. Em simultâneo, a Requerente, na qualidade de sociedade dominante ao abrigo do RETGS, também submeteu declarações de substituição para os períodos em causa refletindo aquelas regularizações voluntárias – cf. Documentos 5 e 7 juntos pela Requerente.

LL. Foi emitido o Relatório de Inspeção Tributária à B…, S.A., que converteu as correções propostas em definitivas, sobre o qual recaiu despacho favorável do Diretor de Finanças da Direção de Finanças de …, de 14 de janeiro de 2020, que, no ponto IX, acolheu as regularizações que a sociedade fez no direito de audição, tendo corrigido os seguintes valores – cf. PA4:

[IMAGEM]

MM. Por se tratar de sujeito passivo tributado ao abrigo do RETGS (v. artigos 69.º e seguintes do Código do IRC), as correções originadas na sociedade dominada são efetuadas na esfera da sociedade dominante. Deste modo, para repercussão das correções da B…, S.A. na determinação dos rendimentos e do IRC devido pelo grupo fiscal, em 20 de janeiro de 2020, foi iniciado procedimento inspetivo interno à Requerente (sociedade dominante do grupo fiscal), de âmbito parcial, reportado aos mesmos períodos, ao abrigo das ordens de serviço OI2020… e OI2020…, relativas a 2016 e 2017, respetivamente, nos termos do disposto no artigo 14.º, n.º 1, alínea b) do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (“RCPITA”) – cf. Documento 2 junto pela Requerente.

NN. O Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”) emitido, na sequência do procedimento inspetivo interno à Requerente, reproduz os fundamentos do Relatório da sociedade dominada, atrás referido, de que se retiram os seguintes excertos:

“III.1.4 – Gastos com aquisição de vales de refeição

[…] estabelece o art. 23º-A, n.º 1 al. b) do CIRC, que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, as despesas não documentadas.

Através de notificação concretizada em 26 de julho de 2017, foi o SP notificado para apresentar: “documentos justificativos do destino dado aos vales de refeição adquiridos e contabilizados como gasto na conta 6382 – Pessoal da Produção, nos períodos de 2016 e 2017, nos montantes de €67.100,00 e €62.900,00, respetivamente, (no caso de atribuição aos trabalhadores, solicita-se o comprovativo do seu processamento nos recibos de vencimento).”

Em resposta, o SP apresentou um mapa, referente a cada período (2016 e 2017), onde efetuou o registo mensal dos tickets restaurant, o qual é constituído por seis colunas, destinadas à descrição seguinte:

- Coluna 1: Número de ordem;

- Coluna 2: Nome do trabalhador;

- Coluna 3: Valor do ticket atribuído;

- Coluna 4: Número de tickets atribuídos;

- Coluna 5: Valor total dos tickets atribuídos

- Coluna 6: Destina-se à assinatura do titular/trabalhador.

De assinalar que a coluna 6 do referido mapa não se encontra assinada por qualquer trabalhador.

Relativamente à coluna 3 realça-se que da mesma apenas consta a indicação de vales com o valor unitário de €5,00.

De acordo com os esclarecimentos prestados pelo SP e confirmados pelo conteúdo das folhas de vencimento dos trabalhadores apresentadas, o subsídio de alimentação é pago aos trabalhadores em dinheiro. Mais informou o SP, que em regra, os tickets de refeição são entregues aos trabalhadores aquando da realização de trabalho extraordinário.

Verificou-se que os referidos tickets não foram declarados como rendimentos pagos/recebidos nos respetivos recibos de vencimento, nem nas Declarações Mensais de Remunerações (DMR).

➢ Período 2016

[…]

Conforme já explicitado, o SP procedeu à contabilização de gastos no período, com base em documentos que suportam a aquisição de títulos/vales de refeição. A este respeito importa salientar que a mera aquisição dos tickets restaurante não configura a ocorrência de um gasto, pois o gasto apenas se verifica aquando da sua atribuição/consumo.

Observadas as folhas de vencimento dos trabalhadores apresentadas, não consta menção de que o subsídio de alimentação seja pago por meio de vale de refeição, sendo o mesmo pago em numerário.

Por outro lado, o mapa apresentado pelo SP, constituído por 53 páginas, não constitui nem comprova os montantes atribuídos, pois dos mesmos não consta qualquer assinatura dos beneficiários e no recibo de vencimento também não consta a sua atribuição, pelo que, desconhecem-se os titulares efetivos dos mesmos.

Conforme já referido, salienta-se o facto do mapa apresentado, na coluna indicativa do valor unitário do vale atribuído, apenas consta a indicação de vales com valor unitário de €5.00, sendo que. conforme descrito no Quadro XIV, o SP adquiriu no período, 1600 vales com valor unitário de €1,00.

Por conseguinte, não se comprovando a afetação dos identificados vales/títulos de refeição, e respetivos beneficiários, não se comprova o destino que lhes foi dado, pelo que, em cumprimento do disposto no art. 126º, n.º 5 do CIRS, tais gastos ficam sujeitos ao regime das despesas não documentadas.

De acordo com o disposto na al. b) do n.º 1 do art. 23º-A do CIRC, as despesas não documentadas não são dedutíveis para determinação do lucro tributável.

Em face do exposto, será de acrescer ao lucro tributável do período 2016, o montante de 67.100,00, nos termos dos art.s 126º, n.º 5 do CIRS e 23º-A, n.º 1, al. b) do CIRC.

[…]

Atendendo à factualidade acima descrita, não se comprovando o destino que foi dado aos vales de refeição adquiridos, por conseguinte, o montante do gasto suportado a título de comissões com a sua aquisição, também não assume relevância fiscal, por não se comprovar que este gasto está relacionado com os rendimentos do SP, nos termos do art. 23º, n.º 1 do CIRC.

Deste modo, será de acrescer ao lucro tributável do período, o montante de 2.895,40, referente às comissões com a aquisição de vales de refeição, cujo destino não foi comprovado, e por isso subsumível ao regime das despesas não documentadas.

➢ Período 2017

[…]

De salientar, que também relativamente aos tickets restaurant deste período, o SP apresentou um mapa constituído por 49 páginas, mas que não se mostra assinado por nenhum trabalhador nele mencionado. Também este mapa refere na coluna 3, relativa ao valor dos vales, única e exclusivamente o valor unitário de €5.00, sendo que, neste período o SP adquiriu 1.350 vales de valor unitário de €1,00.

Verificando-se a ausência de prova de atribuição individualizada dos mencionados vales de refeição e dos respetivos montantes, tais valores contabilizados ficam sujeitos, para efeitos fiscais, ao regime das despesas não documentadas, previsto nos art.s 23º-A, n.º 1 al. b) e 88º, n.º 1 do CIRC.

Em consequência, será de acrescer ao lucro tributável do período o montante de 62.900,00 nos termos das disposições conjugadas dos art.s 126º, n.º 5 do CIRS e 23º-A, n.º 1, al. b) do CIRC. […]

Conforme acima referido, não se comprovando o destino dado aos vales de refeição adquiridos, o gasto suportado relativo à comissão devida com a sua aquisição, não assume relevância fiscal, por não se comprovar a relação do gasto com os rendimentos obtidos pelo SP sujeitos a IRC (Cfr. art. 23º, n.º 1 do CIRC).

Por conseguinte, será de acrescer ao lucro tributável do período de 2017, o montante de 2.787,75, nos termos do disposto no art. 23º, n.º 1 do CIRC.

III.1.5 – Gastos com serviços faturados por entidades relacionadas

III.1.5.1 – Serviços faturados pela A… SGPS, SA […]

[…] considerando que a única trabalhadora da A… SGPS é a Administradora do SP (B…, SA), no período em que foram faturados os serviços, não havendo aquisição de serviços externos pela A… SGPS, não é credível que tais serviços de apoio à gestão, tenham sido efetivamente prestados, nos referidos montantes, pela A… SGPS, a partir de julho de 2017, inclusive, momento a partir do qual o SP B…, SA, paga também remuneração pelo trabalho dependente da sua administradora.

Ademais, constata-se que a B…, SA, tem a estrutura e trabalhadores (e os mesmos administradores) para essa mesma gestão.

De facto o que passa a existir é uma transferência de 5% do volume de negócios para a A… SGPS, com o limite anual de 300.000,00, sendo esta a forma de remunerar e não em função do serviço prestado.

Face ao exposto, apenas se admite a referida faturação por existência de relações especiais, pelo que, para efeitos de IRC e atendendo à aplicação do regime de preços de transferência (art. 63ºdo CIRC) e do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, não será efetuada correção, ainda que, nos termos do disposto no art. 23º, n.º 1 do CIRC, existam indícios claros, que tais encargos não tenham como suporte serviços efetivos prestados pela SGPS, a partir de julho de 2017.

III.1.5.2 – Serviços de assistência técnica e gestão (C… […])

[…]

Recorda-se que, conforme referido no ponto II.3.1.5. o Sr. H… e a Sr.ª J…, são membros do Conselho de Administração do SP (B…, SA) com as funções de Presidente e Vice Presidente, respetivamente (a Vice-Presidente foi designada em 15 de setembro de 2016, cfr inscrição registada pela AP. …/2016… da Certidão Permanente da Sociedade).

No que respeita ao Sr. H…, sendo o mesmo Administrador da A…, SA, e auferindo salário nessa qualidade pago por esta entidade, todo o trabalho prestado à mesma será ao abrigo desta relação contratual, não fazendo sentido, este Órgão Social (Presidente do Conselho de Administração), prestar serviço a uma entidade terceira para esta faturar este serviço à entidade da qual é administrador e remunerado nessa qualidade.

Relativamente à Sr.ª J…, Administradora da C…, SA, importa referir que, a mesma é simultaneamente, Vice-Presidente do Conselho de Administração do SP (B…, SA) a partir de setembro de 2016, apesar de, apenas auferir rendimento do trabalho dependente pago por esta sociedade, a partir de julho de 2017, inclusive.

Contudo, conforme já referido supra no ponto III.1.5.1, a Sr.ª J…, é também membro do Conselho de Administração da A… SGPS, da qual auferiu rendimentos de categoria A – trabalho dependente, a partir de novembro de 2016 inclusive, e durante todo o período de 2017, (Cfr. informação constante das Declarações Mensais de Remunerações - DMR submetidas pela A… SGPS, SA). Também de acordo com estas declarações (DMR), esta era a única trabalhadora ao serviço desta empresa (SGPS).

Por conseguinte, verificando se que a A… SGPS, SA, faturou à B…, SA, serviços e apoio à gestão, no montante total de 330.000,00 nestes períodos, forçoso se torna concluir, que estes serviços de apoio à gestão a serem realizados, seriam pela única trabalhadora da empresa, a Sr.ª J….

Admitindo-se como efetivamente realizados até junho de 2017, os serviços de apoio à gestão faturados pela A… SGPS, SA, que tem como único trabalhador a Srª J… (data a partir da qual passou a exercer as funções enquanto trabalhadora dependente remunerada da B…, SA), não faz sentido a aquisição de serviços adicionais de apoio à gestão a outra entidade relacionada, neste caso a C…, SA, até porque os serviços apenas poderiam ser realizados pela mesma trabalhadora.

Acresce que, não é credível que os Administradores da B…, SA prestem serviço ou trabalhem para outra entidade, para essa mesma entidade faturar esse trabalho/serviço à B…, SA, sendo certo que, é a B…, administrada pelos mesmos, a suportar os encargos com a sua prestação de trabalho e com a faturação de outras empresas por essa mesma prestação de trabalho.

De acordo com os usos e costumes, é aceitável que a atividade desenvolvida pelos Administradores numa empresa, seja realizada ao abrigo dessa relação, e não através da prestação de trabalho a entidades terceiras para refaturação à entidade que administram.

Assim, tendo em conta que o Sr. H… é Administrador do SP e trabalhador comum da C…, SA e do SP, durante os dois períodos em análise, não é aceitável nem credível que trabalhe/preste serviço à C… para que esta refature ao SP (B…, SA).

Considerando que a Sr.ª J… (Administradora da C…, SA nos períodos em causa), apenas passou a ser Administradora do SP e da A… SGPS, a partir de 15 de setembro de 2016, auferindo rendimentos de trabalho dependente da A… SGPS desde novembro de 2016, no limite, apenas se considera aceitável e credível os referidos serviços, quando prestados no período anterior à prestação de serviços já faturada, por via da A… SGPS, ou seja, em data anterior a novembro de 2016.

Assim como, também não serão aceitáveis ou credíveis os referidos serviços a partir de julho de 2017 inclusive, data a partir da qual ambos os trabalhadores da C…, em simultâneo, são administradores e trabalhadores dependentes remunerados da própria B…, SA.

Em face do exposto, não assumem relevância fiscal, os gastos contabilizados com serviços de assistência técnica e de apoio à gestão faturados pela entidade relacionada L… – Imobiliária, SA, nos montantes a seguir descritos:

➢ Período 2016

[…] Soma 24.100,00 […]

No sentido do que foi dito, não serão de aceitar os identificados gastos contabilizados a partir de novembro de 2016 inclusive, por não se demonstrarem efetivos à obtenção dos rendimentos do SP, nos termos do disposto no art. 23º, n.º 1 do CIRC.

➢ Período 2017

[…] Soma 139.600,00 […]

De acordo com a fundamentação supra exposta neste ponto, relativa ao período 2016, para a qual se remete e se dá por integralmente reproduzida quanto a este período, não é credível a necessidade/efetividade dos serviços faturados.

Efetivamente, também neste período 2017, os administradores do SP B…, SA, eram os únicos trabalhadores da C…, SA, pelo que, não se verificando a subcontratação de serviços a entidades terceiras por esta entidade, não se justifica a faturação de serviços de assistência técnica ao SP, que só podiam ser realizados pelos seus próprios administradores.

Por conseguinte, será de acrescer ao lucro tributável do período de 2017, o montante de 139.600,00, nos termos do disposto no art. 23º, n.º 1 do CIRC.

[…]

III.1.5.3 – Comissões sobre acompanhamento de clientes (D… […])

[…] o Acordo de Agenciamento de serviços apresentado, menciona que a D…, Lda tem a sua atividade de representações e procuremet de clientes fornecedores e produtos e intermediação de negócios em mercados internacionais, concretamente por via da atividade do seu sócio gerente, senhor E…, natural e residente no Reino Unido.

Contudo, e conforme já referido, de acordo com a Certidão Permanente da D…, Lda, o Sr. E… integrou a gerência da sociedade, entre 13-10-2014 e 16-08-2016, data em que renunciou à gerência [Cfr. registo concretizado através da AP…/20… – Cessação de Funções de Membros dos Órgãos Sociais (online)].

Dos dois trabalhadores que a empresa tinha ao seu serviço em 2017, apenas o gerente, Sr. H…, estaria eventualmente em condições de prestar o serviço de agenciamento ao SP. No entanto, tal não é crível pois o mesmo é Administrador e aufere vencimento pago mensalmente pelo SP, pelo que, o trabalho que lhe presta, será ao abrigo dessa relação contratual.

Em face da factualidade descrita, facilmente se conclui que a D…, Lda não tinha estrutura empresarial, à data, para prestar os serviços que faturou à B… SA, tendo-se verificado também que a primeira não procedeu a qualquer subcontratação de serviços a terceiros, o que nos leva a concluir, que estamos perante faturação que não corresponde a serviços efetivamente realizados, não sendo necessários, porquanto o Sr. H… é Administrador e aufere rendimentos para prestação de trabalho no SP, evidenciando serem destinados a incrementar gastos na esfera da B…, SA, cujos rendimentos na D… seriam absorvidos pelo benefício fiscal da remuneração convencional do capital.

Conforme já mencionado supra, em obediência ao art. 23º n.º 1 do CIRC, são dedutíveis para determinação do lucro tributável, os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo SP, para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a imposto, elencando este preceito os gastos aceites fiscalmente.

Em face do exposto, constatando-se que o SP registou na sua contabilidade gastos, que não têm subjacente a aquisição efetiva de serviços, tais gastos não assumem relevância fiscal, pelo que, será de acrescer ao lucro tributável do período de 2017, o montante de 78.368,20, nos termos do art. 23º, n.º 1 do CIRC.

[…]

III.1.5.6 – Encargos com financiamentos obtidos

[…] os gastos associados à dívida assumida pelo SP (1.400.000,00) e ao financiamento obtido pelo mesmo (550.000,00), este na parte destinada à A… SGPS cuja proporção é de 57,50% (316.256, 60/550.000,00) do total do empréstimo, não foram suportados pelo SP, para obtenção dos seus rendimentos sujeitos a IRC. Estamos perante gastos que o SP suporta, no interesse de outra sociedade, a A… SGPS, à qual o SP não repercute qualquer montante destes gastos suportados, pois nos períodos em análise, não se verificou qualquer faturação a esta entidade.

[…]

III.1.7 – Outros gastos não aceites fiscalmente

[…]

III.1.7.1 – Gastos de terceiros/não devidamente documentados

➢ Período 2016

[…] dado que os referidos documentos foram emitidos a sociedades diversas da B…, SA, e titulam serviços prestados a essas mesmas entidades, o referido montante de gasto [966,89] não foi incorrido no interesse do SP, nem contribuiu para a obtenção dos seus rendimentos, pelo que não poderá assumir relevância fiscal.

Por conseguinte, será de acrescer ao lucro tributável do período 2016, o montante de 966,89, nos termos do disposto no art. 23º, n.º 1 do CIRC.

➢ Período 2017

[…]

Quanto a estes gastos compete referir que, relativamente aos bilhetes de música, os mesmos não se enquadram no conceito de gasto incorrido para obtenção dos rendimentos do SP, pelo que não assumem relevância fiscal nos temos do art. 23, n.º 1 do CIRC. Acresce que tais gastos não se encontram documentados em nome do SP.

Relativamente aos registos identificados na segunda e última linha do Quadro XXXV, os mesmos são suportados por faturas emitidas a entidades do Grupo (D…, Lda e G…Internacional) e não ao SP, pelo que não são documentos aptos a documentar gastos na esfera deste.

Relativamente aos documentos que mencionam o pagamento de comissões com garantias, o SP informou tratarem-se de despesas incorridas com o cancelamento de avales prestados pelo ex-acionista, à empresa. Estes dois documentos além de não constituírem documento válido para efeitos dos n.ºs 4 e 6 do art. 23º do CIRC (não são faturas), referem a sociedade O… e não o SP.

Assim, os gastos contabilizados […] não assumem relevância fiscal, por não terem sido incorridos para obtenção dos rendimentos do SP e por não estarem devidamente documentados, pelo que, será de acrescer ao lucro tributável do período 2017, o montante de 11.616,11, conforme previsto nos n.ºs 1, 3, 4 e 6 do art. 23º e alínea c) do n.º 1 do art. 23º-A, ambos do CIRC.

III.1.7.2 – Gastos com deslocações e estadas

➢ Período 2016

No que respeita a gastos com deslocações e estadas, verificou-se que no período 2016, o SP contabilizou como gasto do período, o montante de 6.838,37 […].

Relativamente ao documento de detalhe dos movimentos através de cartão de crédito e ao documento que menciona a viagem da trabalhadora P…, no montante de 2.143,74, os mesmos não reúnem os requisitos legalmente exigidos para documentar gastos, nos termos do art. 23º, n.ºs 3, 4 e 6 do CIRC.

Apesar de terem sido solicitados ao SP, não foram apresentados outros documentos de suporte ao gasto contabilizado através do referido lançamento.

Deste modo, tendo o SP registado como gasto, o montante de 6.838,37, e dado que, no limite, apenas se pode considerar como devidamente documentado o montante de 951,18, resulta o montante de gasto não aceite fiscalmente, de 5.887,19 (6.838,37 – 951,18).

Pelo exposto, será de acrescer o lucro tributável do período 2016, o montante de 5.887,19, nos termos do disposto no art. 23º, n.s 1, 3, 4 e 6 e no art. 23º-A, n.º 1 al. c), ambos do CIRC.

➢ Período 2017

[…] parte dos gastos identificados neste subponto, foram suportados pelo SP com viagens/estadia para Q… e R…, que não eram trabalhadores da empresa no período em análise (de acordo com a consulta às declarações de rendimentos, os mesmos são descendentes dos administradores da sociedade), pelo que, os gastos incorridos com estes, não poderão ser aceites fiscalmente, nos termos do já citado n.º 1 do art. 23º do CIRC.

Por conseguinte, será de acrescer ao lucro tributável do período 2017, o montante de 2.796,74 (961,00 + 220,07 + 1.798,14*50% + 716,60), nos termos do art. 23º, n.ºs 1, 3, 4 e 6 do CIRC.

[…]

III.1.10 – Variação patrimonial positiva

[…]

Ora, o identificado lançamento a crédito na conta 561 – Resultados transitados, consubstancia uma variação patrimonial positiva, não excluída de tributação nos termos do artigo 21.º do CIRC.

Conforme já referido […], o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no período e não refletidas naquele resultado (vd. art. 17º do CIRC).

Por sua vez o art. 21º do mesmo diploma legal determina que, concorrem para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido período, exceto as elencadas nesta norma.

Destarte, a variação patrimonial positiva registada na contabilidade pelo SP, não consta no elenco das exceções previstas no n.º 1 do art. 21º do CIRC, pelo que, não se encontra excluída de tributação.

Pelo exposto, será de acrescer ao lucro tributável do período 2017, o montante de 104.892,38, nos termos das disposições conjugadas dos art.s 17º, n.º 1 e 21º, ambos do CIRC.

[…]

III.2 – IMPOSTO EM FALTA – TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA

III.2.1 Despesas não documentadas

Preceitua o n.º 1 do art. 88º do CIRC que: “1 - As despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50 %, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º-A”

De acordo com a factualidade expressa no ponto III.1.4 deste relatório, para a qual aqui se remete, nos períodos em análise, o SP procedeu à aquisição de vales de refeição, tendo procedido à contabilização como gasto nos respetivos períodos, não fazendo a necessária prova de atribuição, dos mesmos e dos respetivos beneficiários, pelo que, os valores em causa ficam sujeitos ao regime das despesas não documentadas.

Também no ponto III.1.8 deste relatório, cuja fundamentação aqui se dá por integralmente reproduzida, foi apurada despesa não documentada, no montante de 1.433,07.

Deste modo, dado que as despesas não documentadas são sujeitas a tributação autónoma em sede de IRC, à taxa de 50%, apura-se imposto em falta, nos seguintes montantes:

➢ Período 2016[IMAGEM]
➢ Período 2017[IMAGEM]
[…]

III.4 – BENEFÍCIOS FISCAIS À COLETA

III.4.1 Regime Fiscal de Apoio Ao Investimento – RFAI

[…]

➢ Período 2016

[…]

A análise efetuada, não revelou o incumprimento de outros requisitos por parte do SP, para poder beneficiar do RFAI, além do requisito relativo à criação de postos de trabalho.

Efetivamente, de entre as condições exigidas para o benefício do RFAI, consta, relativamente à criação de emprego, que os sujeitos passivos têm que efetuar investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho diretos (relativos ao quadro de pessoal da empresa), e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento.

Refira-se que, de acordo com o entendimento plasmado no Processo n.º 2010 …, relativo ao Pedido de Informação Vinculativa n.º 1212, sancionado pelo Diretor Geral da Autoridade Tributária, por Despacho de 27-10-20104: “Apenas pode integrar o conceito de "criação de postos de trabalho" a admissão de trabalhadores através da celebração de contrato de trabalho sem termo (ou por tempo indeterminado), abrangendo a admissão de trabalhadores novos e de trabalhadores que já estivessem na empresa mas ao abrigo de um contrato com termo.”

A este respeito importa salientar que após solicitado ao SP a comprovação da criação líquida de postos de trabalho relativamente a este período, o SP apresentou:

1) Cópia do contrato de trabalho sem termo, celebrado com a trabalhadora S…, em 04 de janeiro de 2016;

2) Mapa de entradas e saídas de trabalhadores relativo ao período 2016, relativamente ao qual referiu que as saídas ali mencionadas respeitam a trabalhadores contratados através de contrato de trabalho a termo.

Complementarmente, foi solicitado ao SP a apresentação de cópia do Relatório Único entregue junto do Ministério do Trabalho, Solidariedade e Segurança Social.

Da análise a este relatório, nomeadamente do seu Anexo B – Fluxo de Entrada ou Saída de Trabalhadores, que entre outros elementos, fornece informação sobre o tipo de contrato (coluna 5 do Quadro II) bem como sobre o mês da entrada e saída dos trabalhadores, que entraram e/ou saíram no respetivo ano, constatou-se que o trabalhador T…, saiu da empresa em setembro de 2016, sendo até esta data contratado com contrato de trabalho sem termo (Cfr. coluna 5 relativa ao tipo de contrato, o qual consta com o código 10 – Contrato de trabalho sem termo).

Relativamente aos restantes trabalhadores que saíram no ano, os mesmos são indicados com o código 20 – Contrato de trabalho com termo certo ou, código 21 – Contrato de trabalho para prestação subordinada de teletrabalho com termo certo. Quanto às entradas mencionadas neste mapa, as mesmas constam todas identificadas com o código 20 – Contrato de trabalho com termo certo.

[…]

Por conseguinte, não se mostra preenchido o requisito da criação de postos de trabalho diretos, uma vez que no período 2016, o SP contratou um único trabalhador por contrato sem termo (S…), mas verificou-se a saída de um trabalhador com o mesmo tipo de relação laboral (T…), pelo que, a criação de postos de trabalho é nula neste período.

Note-se que o legislador faz depender a usufruição do RFAI, da criação de postos de trabalho proporcionada pelo investimento e ainda, da sua manutenção durante um certo período de tempo.

Face ao exposto, o SP não demonstrou reunir no período 2016, as condições exigíveis para poder beneficiar do incentivo fiscal do RFAI, designadamente por não cumprir a condição da criação de postos de trabalho, prevista na alínea f) do n.º 4 do art. 22º do CFI, não sendo dedutível o montante apurado e deduzido à coleta no período, de 39.524,75.

➢ Período 2017

Idêntica análise foi efetuada relativamente ao período 2017, tendo-se concluído, que também neste período o SP não cumpriu o requisito da criação de emprego, para poder beneficiar do RFAI […]

Relativamente ao pressuposto exigido da criação de postos de trabalho, o SP apresentou cópia do contrato de trabalho sem termo, pelo qual foi contratado nesta modalidade, o trabalhador U…, em 17 de maio de 2017.

O SP referiu que o identificado trabalhador U… foi o único contratado neste período, mediante contrato sem termo e que as restantes entradas e saídas de trabalhadores ocorridas neste período, foram referentes a trabalhadores contratados a termo.

Analisado o já referido Relatório Único, deste ano, designadamente o Anexo B - Fluxo de Entrada ou Saída de Trabalhadores, constata-se que do mesmo consta a saída de uma trabalhadora com contrato sem termo, a V…, que consta na coluna 5 do Quadro 11, Trabalhadores, como código 10 - contrato de trabalho sem termo. As restantes saídas de trabalhadores constam como código 20 - contrato de trabalho com termo certo, e código 80 - Outra situação.

[…]

Do exposto, constata-se que, no período 2017, o SP admitiu nos seus Quadros de pessoal apenas um trabalhador com contrato de trabalho sem termo (U…), contudo, ocorreu a saída de uma trabalhadora na mesma situação (V…), ou seja, trabalhadora com contrato sem termo, pelo que, também não existe criação líquida de emprego neste período.

De assinalar ainda, relativamente às aquisições cujos valores concorreram para o apuramento do benefício RFAI, os seguintes elementos:

- Telemóvel iPhone 7 32G, no valor de 633,33;

- Macbook Pro 13", no valor de 1.208,66 e,

- Máquina louça Beko branca, no valor de 260, 16, que perfazem o montante de 2.102, 15.

Constata-se que, tendo o SP enquadrado o investimento na tipologia de investimento inicial de aumento da capacidade produtiva de estabelecimento, no apuramento do montante do benefício do RFAI, incluiu valores relativos a investimentos que não se restringem à atividade produtiva da empresa, pois não se afigura que os identificados elementos, designadamente o telemóvel e o Macbook, possam estar agregados à atividade produtiva da empresa (Vd. art. 22º, n.º 2, al. a), vi) do CFI).

No que respeita à aquisição da máquina de louça Beko, a mesma constitui um equipamento social, e como tal, excluída das aplicações relevantes para o referido benefício, nos termos do art. 22º, n.º 2, al a), v) do CFI.

Nestes termos, as identificadas aquisições, que perfazem o montante de 2.102,15, não constituem aplicações relevantes para aplicação do RFAI, pelo que, não relevava o montante de benefício calculado sobre este investimento (2.102, 15*25%).

Destarte, o SP também não demonstrou reunir no período 2017, os pressupostos exigíveis para poder beneficiar do incentivo fiscal do RFAI, quer quanto à inclusão de investimento no montante de 2.102,15, que não constituem aplicações elegíveis, quer por não cumprir a condição da criação de postos de trabalho, prevista na alínea f) do n.º 4 do art. 22º do CFI, não sendo dedutível o montante apurado e deduzido pelo SP, no período, de 54.314,49.

[…]

III.4.2 – Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos

[…]

De acordo com a informação fornecida pelo SP, os investimentos concretizados nos períodos de 2016 e 2017, para efeitos do benefício da DLRR deduzido em 2015, são os mesmos que foram considerados para o benefício RFAI […] o investimento relevante foi realizado no concelho da Batalha e enquadra-se na tipologia de aumento da capacidade de estabelecimento já existente, tendo por objetivo dar resposta a acréscimos de solicitações pelos clientes.

[…]

Por conseguinte, as referidas aquisições, no montante de 2.102,15, não poderão ser consideradas aplicações relevantes para efeitos de DLRR, nos termos estabelecidos pelos art.s 30º, do CFI e 11º da Portaria n.º 297/2015 de 21 de setembro.

Em consequência, o referido montante de 2.102,15 considera-se investimento não concretizado para efeitos de DLRR, havendo lugar à aplicação da al. a) do n.º 1 do art. 34º do CFI que determina que a não concretização do investimento até ao termo do prazo de 2 anos, implica a devolução do montante de imposto que deixou de ser liquidado na parte correspondente ao montante dos lucros não reinvestidos, ao qual é adicionado o montante de imposto a pagar relativo ao segundo período de tributação seguinte, acrescido dos correspondentes juros compensatórios majorados em 15 pontos percentuais.

Assim, há lugar à reposição em 2017, do benefício relativo ao investimento não relevante, no montante de 210,22 (2.102,15*10,00%), acrescido de juros compensatórios, majorados em pontos percentuais, no montante de 79,88 [(2.102,15*10,00%)*(4,00%+15,00%)*2], perfazendo o montante de 290,10, nos termos do disposto no art. 34º, n.º 1 al. a) do CFI.”

OO. Foram emitidas à Requerente as liquidações adicionais de IRC n.º 2020 …, para 2016, no valor a pagar de € 119.447,53, e n.º 2020 …, para 2017, no valor a pagar de € 199.350,93, ambas com data limite de pagamento de 10 de agosto de 2020, perfazendo o total de € 318.798,46, incluindo juros compensatórios e de mora – cf. Documento 1 junto pela Requerente.

PP. O valor de € 318.798,46 foi pago pela Requerente em 10 de agosto de 2020 – cf. Documento 3 junto pela Requerente.

QQ. Inconformada com as liquidações de IRC (incluindo tributação autónoma e derrama estadual) e de juros compensatórios acima identificadas, a Requerente apresentou junto do CAAD, em 3 de novembro de 2020, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral Coletivo que deu origem ao presente processo – cf. registo de entrada do pedido de pronúncia arbitral (“ppa”) no SGP do CAAD.

6.3.3. No Processo n.º 326/2020-T:

A) A Requerente é uma sociedade anónima que se dedica a exploração de actividades concessionadas pelo Estado ou pela administração pública em geral, designadamente a concessão, construção, exploração e manutenção de concessões rodoviárias e outras obras públicas ou privadas, prestação de serviços administrativos e de consultoria empresarial e de gestão;

B) E encontra-se abrangida, desde Janeiro de 2008, pelo Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS);

C) À data dos factos, a Requerente integrava as seguintes sociedades: H..., SA, I..., SA, J..., SGPS, K..., SA e L..., SA.

D) A Requerente detém 4.750.000 acções representativas de 95% do capital social da B..., S.A. (B...);

E) A B... dedica-se à actividade de execução de empreitadas de obras públicas e particulares, indústria de construção civil, fornecimento de obras públicas, concessões de obras públicas, trabalhos e elaboração de estudos de engenharia civil, fabricação e comercialização de materiais de construção e de produtos de betão, manutenção, conservação e exploração de sistemas de saneamento básico, recolha e tratamento de resíduos sólidos ou líquidos, exploração de fontes de energia renováveis, reciclagem de produtos metálicos e

não metálicos, captação, tratamento e distribuição de água, indústria extractiva de pedra e outros minerais não metálicos, compra e venda, compra para revenda, e administração de bens imobiliários, construção, exploração e venda de empreendimentos imobiliários e turísticos, transporte rodoviário de mercadorias, podendo dedicar-se a outras actividades complementares do objecto principal;

F) A B... detém as seguintes participações em sociedades concessionárias e operadoras de auto-estradas portuguesas:

(i) Oito mil acções representativas da participação de 4% do capital social da C..., S.A.

(ii) 400 acções representativas da participação de 0,8% do capital social da D...;

(iii) Sete mil e setecentas acções representativas da participação de 3,85% do capital social da E..., S.A.;

(iv) 385 acções representativas da participação de 0,77% no capital social da G...;

G) A B... efectuou prestações acessórias a favor da C..., até ao final de 2015, no montante de € 2.148.008,23 EUR, e a favor da E..., no montante de € 8.364.186,54;

H) Nos anos de 2015 e 2016, a B... recorreu a financiamentos bancários junto de instituições de crédito nos montantes de € 14.082.170,98 e de € 6.800.473,82, respetivamente;

I) Nesses mesmos anos, a B... suportou juros de financiamento nos montantes de € 978.322,46 e de € 679.487,83;

J) A B... foi objecto de uma acção inspectiva referente aos períodos de tributação 2015 e 2016, credenciada pela OI 2018... e OI 2018..., com início, respectivamente, em 24 de setembro de 2018 e 15 de Janeiro de 2019;

K) O Relatório de Inspecção Tributária elaborado no âmbito do procedimento inspectivo justificou as correcções aritméticas propostas nos seguintes termos.

III. 2. Implicações fiscais – desconsideração de gastos de financiamento

Na sequência do explicitado no ponto III.1 deste Relatório e da análise efetuada aos documentos constantes da contabilidade e outros fornecidos pelo sujeito passivo no decurso da ação inspetiva, constatámos que este tinha registado na sua contabilidade:

1.Prestações acessórias concedidas, no valor de 8.364.186,54 EUR em 2015 e 2016;

2.Financiamentos obtidos de instituições de crédito, no valor de 14.082.170,98 EUR em 2015 e de 6.800.473,82 EUR em 2016;

3.Juros suportados com financiamentos bancários, no valor de no valor de 988.872,27 EUR em 2015 e de 679.487,83 EUR em 2016

EM TERMOS FISCAIS, para o apuramento do lucro tributável, deverão ser aplicadas os princípios gerais subjacentes à aceitação dos gastos, estabelecido pelo nº1 do artigo 23º do CIRC, onde se estipula que “1 - Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.”.

Nestes termos, torna-se condição fundamental que exista uma correlação entre os gastos suportados pelo SP na prossecução da sua atividade e os rendimentos obtidos dessa atividade. Quer isto dizer que o gasto deve ter na sua origem e na sua causa um fim empresarial, por isso, há que distinguir entre o gasto efetivamente incorrido no interesse coletivo da empresa e o que pode resultar de gastos incorridos no interesse de terceiros.

A noção legal de indispensabilidade reprime atos que sejam estranhos, direta ou indiretamente, ao propósito da sociedade, não inseríveis no seu interesse social, tal como acontece no caso em apreço, porque não visam o lucro e porque o benefício de um terceiro se sobrepõe à própria sociedade, com custos para este.

De facto,

Da consulta efetuada à Certidão da Conservatória do Registo Comercial, o sujeito passivo tem como objeto social:

• Execução de empreitadas de obras públicas e particulares;

• Indústria de construção civil;

• Fornecimento de obras públicas;

• Concessões de obras públicas;

• Trabalhos e elaboração de estudos de engenharia civil;

• Fabricação e comercialização de materiais de construção e de produto;

• Indústria extrativa de pedra e outros minerais não metálicos;

• Compra e venda, compra para revenda, e administração de bens imobiliários,

• Construção, exploração e venda de empreendimentos imobiliários e turísticos;

• Transporte rodoviário de mercadorias;

• Outras atividades complementares do objeto principal

Ainda,

Da consulta efetuada ao cadastro da AT, constatámos que o sujeito passivo se encontra registado para o exercício da atividade de “CONSTRUÇÃO DE OUTRAS OBRAS DE ENGENHARIA CIVIL, N.E.” (CAE 42990), desde 2008-03-06.

Em síntese, verifica-se que atividade do sujeito passivo prende-se com obras de engenharia e construção civil.

Assim, no caso concreto dos gastos referentes a juros suportados pelo SP, verifica-se que, nos períodos de 2015 e 2016, uma parte de tais encargos não estão relacionados com qualquer atividade do SP inscrita no seu objeto social, pelo que, coloca em causa a indispensabilidade de parte desses gastos para efeitos fiscais.

De facto, no caso em apreço, o sujeito passivo efetuou prestações acessórias a título gratuito a duas sociedades, nas quais participa. Simultaneamente, tem vindo a recorrer a crédito bancário, para financiar as necessidades financeiras ao longo do tempo. Significa isto que parte dos encargos financeiros associados aos financiamentos não foram suportados para o exercício da atividade normal do sujeito passivo, inscrita no seu escopo societário, antes se destinando ao exercício da regular atividade das sociedades participadas pelo sujeito passivo, beneficiárias das prestações acessórias de capital.

Dito de outro modo, se o sujeito passivo não tivesse incorrido na obrigação das prestações acessórias em causa, teria necessidades de financiamento inferiores e, consequentemente, alcançaria os seus objetivos operacionais, com gastos inferiores aos agora incorridos.

Assim, uma parte dos encargos financeiros suportados pelo sujeito passivo não poderá ser considerada gastos indispensáveis para efeitos da sua dedutibilidade nos termos do art.º 23.º do CIRC, pelo facto de tais gastos serem efetuados e suportados por força das prestações acessórias gratuitas concedidas às empresas participadas e no interesse das mesmas. As quais, sendo sujeitos passivos autónomos, em termos fiscais, são terceiros em relação ao sujeito passivo, sendo ambas sujeitos passivos de IRC autónomos.

Neste mesmo sentido extraísse aqui o sumário do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Proc. 01206, de 2018-02-28:

I - Sendo certo que a impugnante é um sócio da sociedade participada e a ela pode efectuar prestações suplementares, caso preencha os requisitos legais, o que aqui se não mostra em discussão, na sua esfera jurídica a decisão de efectuar a prestação suplementar não é exercício da sua actividade empresarial porque ela não tem por objecto, também, a gestão de participações sociais.

II - O acordo parassocial que celebrou e em cumprimento do qual veio a realizar as prestações suplementares, não altera/amplia o objecto social da impugnante, e, por não obter enquadramento legal neste, não é desenvolvimento da actividade social da impugnante.

III- Não se trata de aferir da bondade dos actos de gestão realizados pela impugnante, mas de verificar que, sejam quais forem as operações financeiras que realize, fora do seu objecto social, não são um acto de gestão da sua actividade empresarial, pelo que não pode aportar a esta os custos que essa operação financeira produza.

i. O reforço do capital da sociedade participada através de prestações suplementares efectuadas pela impugnante não são exercício da actividade empresarial da impugnante, pelo que os custos que incorram com essas ou por causa das realizações de tais prestações não são custos dedutíveis em sede de IRC à luz do art.º 23.º do CIRC.”

Nestes termos, será aqui determinado os gastos suportados com os financiamentos obtidos que não deverão concorrer para a formação do lucro tributável dos períodos de 2015 e 2016, conforme se fundamenta nos pontos seguintes.

III.2.1 - Cálculo dos valores não aceites

Para o cálculo do valor dos gastos não considerados, iremos ter em atenção a média mensal dos valores constantes da conta “4142 - EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS”.

Com base nos elementos entregues pelo sujeito passivo foi elaborado o seguinte quadro:[IMAGEM]
Apurámos assim, que a média mensal do valor dos financiamentos, concedidos a título gratuito através de prestações acessórias, ascende a 7.915.302,13 € em 2015 e, 8.364.186,54 EUR em 2016.

Desta forma, os gastos suportados com os financiamentos obtidos, não deverão concorrer para a formação do lucro tributável na exata proporção entre o valor das prestações acessórias concedidas a título gratuito e o montante dos financiamentos obtidos, correspondendo a 57,07% em 2015 e 89,42%, em 2016. Esta percentagem foi obtida pela aplicação do quociente entre o saldo médio determinado no quadro anterior e o saldo médio mensal da conta “251 – Financiamentos obtidos”, conforme se sintetiza nos quadros seguintes:[IMAGEM]
Assim, será aqui corrigido Lucro Tributável (LT) do período de 2015 e 2016, na proporção de 57,07% e 89,42%, respetivamente, do total dos gastos incorridos pelo SP com juros de financiamentos obtidos, correspondendo a 564.364,15 EUR em 2015 e 607.359,28 EUR em 2016, conforme se demonstra no quadro seguinte:[IMAGEM]
L) Na sequência da acção inspectiva, foram emitidos pela Autoridade Tributária os actos de liquidações adicionais nº 2019..., referente a 2015, no montante total de € 37.042,85, e nº 2019..., referente a IRC de 2016, no montante total de € 37.217,07;

M) A Requerente apresentou reclamação graciosa contra os actos de liquidação que foi indeferida por despacho de Chefe de Divisão da Direção de Finanças de ..., praticado ao abrigo de delegação de competências, de 24 de Outubro de 2019;

N) A reclamação graciosa foi inferida com informação dos serviços que, na parte relevante, refere o seguinte:

[…]

Da análise do requerimento endereçado para efeitos do direito de participação não se verifica a existência de argumentos que permitam uma decisão diferente daquela que já foi proposta.

De facto, a reclamante, além de reiterar o já legado na petição da reclamação graciosa, junta cópia de decisão proferida no processo 80/2017-T pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), referindo que esta decisão versa sobre a mesma matéria, concluindo que deve ser anulada a liquidação reclamada.

Quanto a este ponto convém salientar que a atuação da AT não está vinculada à jurisprudência.

Pelo exposto, sou do parecer que a presente reclamação deve ser indeferida, pelos motivos e nos termos expostos no projeto de decisão em questão e na presente informação.

M) Em 25 de Novembro de 2019, a Requerente interpôs recurso hierárquico do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, que não foi objecto de decisão no prazo legalmente previsto.

6.4 As decisões arbitrais fundamento consideraram não provados os seguintes factos:

6.4.1. No Processo n.º 273/2016-T:

Não existiram factos com relevo para a apreciação do mérito da causa que não se tenham provado.

6.4.2. No Processo n.º 590/2020-T:

Não se provou o alegado nos artigos 20.º e 21.º do pedido de pronúncia arbitral, demonstrando-se, aliás, o contrário, pois as correções materializadas no Relatório de Inspeção Tributária refletem as regularizações voluntárias efetuadas pelo sujeito passivo, que foram subtraídas aos valores iniciais propostos. Com efeito, os documentos de correção (DC) que corrigiram a matéria coletável e o imposto deduziram as importâncias regularizadas o que resulta evidente do próprio Relatório que começa por enunciar todos os ajustamentos propostos, mas termina apenas com a correção daqueles que não foram aceites e retificados pela Requerente.

Também não se provou que o destino dado aos tickets restaurante esteja perfeitamente documentado nos mapas de entidades emitentes e utilizadoras dos vales de refeição elaborados pela B…, S.A. e que tais vales foram atribuídos aos funcionários aí identificados (v. artigos 39.º a 48.º do ppa). Os referidos mapas são meros documentos internos elaborados e impressos por esta sociedade sem qualquer correspondência com as declarações formais por esta apresentadas às autoridades, nomeadamente as DMR, ou com recibos de vencimento ou com qualquer outro documento (por exemplo, assinado pelos beneficiários) que permita confirmar a sua atribuição especificada.

Ficou ainda por demonstrar: i) que os gastos contabilizados e deduzidos fiscalmente constantes de faturas em nome de outras entidades só foram incorridos pela B…, S.A. porque aquelas tinham sido dissolvidas e não dispunham de contas bancárias (v. artigos 202.º e 293.º do ppa); ii) que os 3 bilhetes adquiridos para um concerto dos ... tenham sido oferecidos a clientes (v. artigo 209.º do ppa); ii) e que a quantia paga em excesso à Segurança Social não foi abatida à matéria coletável de IRC de 2015 (v. artigos 259.º do ppa).

Com relevo para a decisão não existem outros factos alegados que devam considerar-se não provados.

6.4.3. No Processo n.º 326/2020-T:

Não existiram quaisquer factos não provados relevantes para a decisão da causa.

7 – Decidindo

7.1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência

Vem o presente recurso para uniformização de jurisprudência interposto da decisão arbitral n.º 393/2022-T proferida nos presentes autos por alegada contradição do ali decidido com o que o foi nos Processos n.os 273/2016-T, “na parte em que entende que a não dedutibilidade, ao abrigo do art. 23º do CIRC, de encargos financeiros suportados com a concessão de empréstimos gratuitos tem como pressuposto necessário uma relação directa entre financiamentos obtidos e financiamentos concedidos”, 590/2020-T, “na parte em que entende que a dedutibilidade em IRC dos encargos com financiamentos gratuitos a entidades relacionadas nos termos do art. 63º do CIRC deve ser aferida à luz do art. 63º do CIRC e não do art. 23º do CIRC”, bem como “que os encargos suportados com financiamentos gratuitos da participada à participante, no caso da participada à sociedade mãe, são fiscalmente dedutíveis” e 326/2020-T, “na parte em que entende que os encargos suportados com financiamentos gratuitos da participante à participada, quando a participante não é uma SGPS, são fiscalmente dedutíveis”.

Dispõe o n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT), ao abrigo do qual foi o presente recurso interposto, que: A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Por sua vez, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que: Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.

Importa, pois, em primeiro lugar, apreciar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e as decisões arbitrais invocadas como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito.

Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento é exigível «que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)».

Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso dos autos.

A decisão recorrida enunciou como questão a decidir a de saber se os encargos suportados pela requerente em 2014 com financiamentos bancários carece de justificação à luz do artigo 23.º do Código do IRC, concluindo em sentido negativo, com a consequente ilegalidade das correcções efectuadas, no entendimento de que estando provado que os financiamentos foram prestados a entidades que contribuem para a obtenção dos rendimentos ou para a manutenção da sua fonte produtora estará cumprido o disposto no artigo 23.º do Código do IRC, sendo que a apreciação do valor dos juros cobrados deverá ser realizada à luz do artigo 63.º do Código do IRC face às relações especiais existentes entre as entidades, e não de acordo com o artigo 23.º do Código do IRC.

Em causa estavam, segundo a decisão recorrida, financiamentos concedidos pela Requerente a três categorias de entidades distintas: (1) a uma sociedade-filha; (2) a entidades relacionadas e (3) a uma entidade relativamente à qual não foi dado como provado que a Requerente detivesse alguma participação nem que fosse detida qualquer participação no capital social da Requerente por esta entidade.

A decisão recorrida considerou, relativamente aos financiamentos da primeira categoria, à sociedade filha, que “(…) ficou provado que o financiamento em apreço – concedido pela Requerente à C… - não era gratuito, conforme resulta do contrato de financiamento, que determina o pagamento de juros ao fim de um dado período (período de carência). Porém, independentemente da gratuitidade ou não do financiamento, estando provado que estes financiamentos foram prestados a entidades que contribuem «para a obtenção dos seus rendimentos ou para a manutenção da sua fonte produtora e verificado, portanto, o cumprimento do disposto no artigo 23.º do Código do IRC, a apreciação do valor dos juros cobrados (…) teria de ser feita à luz do artigo 63.º do Código do IRC e não do artigo 23.º do Código do IRC (cf. p. 14 da decisão recorrida). No que se refere à segunda categoria de financiamentos, considerou a decisão recorrida que a não verificação de que os financiamentos obtidos pela Requerente, os quais geraram os encargos financeiros corrigidos pela AT, foram utilizados no financiamento gratuito das entidades supra referidas, por si só determina a ilegalidade da correcão efetuada pela AT (p. 14), acrescendo que, estando em causa entidades relacionadas nos termos do artigo 63.º do Código do IRC, se a AT pretendia questionar os termos e condições associadas a esses financiamentos, teria de se ter socorrido do artigo 63.º do Código do IRC, em face da existência de relações especiais (p. 15 da decisão recorrida). Finalmente, relativamente à terceira categoria de financiamentos, a entidade não relacionada, conclui a decisão recorrida que não tendo sido possível provar a existência de qualquer conexão entre os financiamentos obtidos pela Requerente e o financiamento concedido a esta entidade não pode considerar-se justificada a correcção efectuada pela AT à luz e para os efeitos previstos no artigo 23.º do Código do IRC (cf. decisão recorrida, a fls. 16).

Na decisão arbitral proferida no processo n.º 326/2020 estavam em causa financiamentos através da realização de prestações acessórias a título gratuito a entidades relacionadas, circunstancialismo que não tem qualquer conexão com o caso dos autos, sendo por isso manifesta a inexistência de oposição juridicamente relevante entre os arestos (relembre-se que na decisão recorrida sequer estão em causa os financiamentos , antes os encargos suportados pela requerente com financiamentos que contratou e que não se provou, (d) senão em relação à sociedade filha, que o tivessem sido para permitir financiar aquelas sociedades, sendo que no caso do primeiro tipo de financiamento, em que tal relação se estabeleceu, não se provou que este fosse um financiamento gratuito, antes que tinha um período de carência.).

Na decisão arbitral proferida no processo 590/2020 estão em causa, entre muitas outras, a (não) dedução à matéria coletável de juros e imposto do selo associados “aos financiamentos contraídos por uma sociedade junto de uma instituição de crédito, na medida em que os correspondentes fundos foram canalizados para uma sociedade-mãe por via de empréstimos não remunerados”. Consta do respectivo probatório – cf. a sua alínea X -, que “B…, S.A, contraiu empréstimos de médio prazo (não correntes) junto de uma instituição de crédito, no valor de € 1.950.000,00, em relação aos quais incorreu encargos financeiros – juros – e Imposto do Selo nos anos 2016 e 2017. Uma parte dos meios financeiros provenientes dos referidos empréstimos, no valor de € 1.716.256,60, foram cedidos, a título gratuito, à Requerente – cf. RIT.”. Ora, a situação subjacente aos autos é inversa à que subjaz à decisão recorrida no que respeita aos financiamentos da primeira categoria, sendo que é pressuposto da decisão fundamento a gratuitidade dos financiamentos, o que na decisão recorrida não se verifica relativamente àqueles, sendo que na decisão fundamento está estabelecido a relação entre os financiamentos contraídos e os empréstimos concedidos, o que apenas se verifica, na decisão recorrida, com os financiamentos do primeiro tipo (Não foi dado como provado que exista uma relação directa entre os financiamentos obtidos pela Requerente e aqueles que foram concedidos pela Requerente à B..., SGPS, D... e E... ), sendo que este não foi julgado gratuito.

No que respeita à decisão arbitral fundamento 273/16, que a recorrente alega que a decisão arbitral recorrida contraria “na parte em que entende que a não dedutibilidade, ao abrigo do art. 23º do CIRC, de encargos financeiros suportados com a concessão de empréstimos gratuitos tem como pressuposto necessário uma relação directa entre financiamentos obtidos e financiamentos concedidos”, apenas descortinamos na decisão fundamento suporte para tal alegação na afirmação que aí se faz, a fls. 10. e 11., de que a “(…) a AT, para chegar ao resultado a que chegou, utilizou um critério adequado, descrito na alínea K) da matéria de facto, sendo certo que a Requerente não o critica, nem propõe outro, dizendo apenas que não há uma afetação direta entre o financiamento obtido e os empréstimos concedidos – o que é verdade e, repete-se, a AT não afirmou. O que há é uma realidade económica que se traduz no seguinte: se a Requerente não tivesse concedido os falados empréstimos gratuitos, não precisaria de recorrer ao crédito na medida em que o fez. Portanto, os encargos com esse recurso ao crédito não são gastos, no seu todo, indispensáveis”. Estas considerações reportam-se aos factos referidos na alínea G) do respectivo probatório - financiamentos concedidos ao acionista - € 32.500.000,00 - e a empresas do grupo e relacionadas - € 4.47.993,05 -, os quais não vencem juros nem têm plano de reembolso definido, sendo que o critério utilizado pela AT para operar a correcção foi o referido na alínea K) do probatório (O critério usado pela AT consistiu em calcular o saldo médio de financiamento anual da Requerente - € 36.853.269,43 – determinando a taxa do gasto efetivo de financiamento – 4,17/% -, aplicando esta taxa ao valor dos empréstimos às empresas referidas em G), e desconsiderar como custo fiscal o valor obtido - € 1.536.776,57.).

Tudo circunstâncias de facto que não têm paralelo na decisão recorrida, o que não permite afirmar existir contradição entre as decisões.

Daí que não possa conhecer-se do mérito do recurso.

Concluindo:

Tendo os arestos arbitrais em confronto subjacentes situações de facto diversas, não se verifica entre eles “oposição quanto à mesma questão fundamental de direito” justificativa do conhecimento do mérito do recurso.

- Decisão -

8 – Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 24 de abril de 2024. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - Fernanda de Fátima Esteves – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.