Processo 0511/16

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…………, inconformada, recorre da sentença proferida pelo TAF do Porto, datada de 13.11.2015, que julgou improcedente a oposição à execução fiscal por si deduzida contra a execução fiscal n.º 3441201001003925 e na qual foi revertida.

Alegou, tendo concluído:

I - Nulidade da sentença, prevista nos artigos 125º do CPPT, 608º nº 2 e art. 615º, n.º 1, alínea d) do CPC por omissão de pronúncia sobre questão que o tribunal se devia pronunciar.

1ª - No presente recurso, ressalta uma questão, que pela sua natureza é prévia, por integrar e condicionar quase todas as conclusões invocadas pela Oponente/Recorrente, tal como adiante vai especificar, que é a da ponderação e julgamento da relevância do facto, de contra a dívida em causa, de IRC e juros compensatórios, do ano de 2006, no montante de 1.163.142,42 €, ter sido apresentada impugnação judicial apresentou impugnação judicial, em 12/03/2012, no TAF de Aveiro, cujo processo recebeu o n° 293/12.0BEAVR, o qual continua a correr os seus trâmites, antes no TAF do Porto, e desde o início de 2016 no TAF de Aveiro, e em face desta pendência, quais os efeitos da inexistência do trânsito em julgado dessa decisão. Interpretando o sentido, e julgando depois, com que a norma que consta do disposto na 1ª parte do n.º 2 do art. 23° da LGT, este necessariamente integrado pelo critério normativo subjacente a tal dimensão, alicerçado nas particularidades ou especificidades indissociáveis do caso concreto destes autos.

Neste caso a responsabilidade subjectiva que prevista no art. 24° nº 1 da LGT, quanto à idoneidade da fundamentação do despacho de reversão, que se sustentou no disposto nos artigos 23° nº 2, e 24° nº 1, alínea b), da LGT, que no entender da Oponente/Recorrente, tem como corolário lógico o facto de não estarem reunidos pressupostos de facto e de direito, idóneos e susceptíveis de se subsumirem nas normas em que se fundamentou a reversão. Questão prévia, e pressuposto de facto, que pela sua incontornável relevância, foi expressamente referida na p.i., assim como exaustivamente abordada nas alegações apresentadas nos termos do art. 120º do CPPT, sintetizadas da 6ª à 12ª conclusão dessas alegações.

2ª - Ora, na sentença recorrida, esta questão jurídica prévia, relacionada com a ponderação da relevância da pendência da impugnação judicial, e dos seus efeitos, na idoneidade da fundamentação legal das normas invocadas no despacho de reversão, de facto e objectivamente não é abordada e julgada na sentença recorrida.

Apesar de na sentença recorrida, logo na parte intitulada "O DIREITO", a fls. 19, se começar por referir, como se transcreve ...

"A primeira questão que importa apreciar, posto que a sua eventual procedência obsta ao conhecimento dos demais fundamentos invocados, prende-se com a alegada "ilegalidade da reversão fundada na inexigibilidade da referida", por ter sido foi deduzida Impugnação Judicial em 12/3/2012, que corre termos sob o Processo n° 293/12.0BEAVR, pelo que a Oponente entende que a dívida em cobrança não pode considerar-se certa, líquida e exigível, sendo por isso inexigível.

Porém, afigura-se que sem razão."

3ª - Ora, na p.i. e nas alegações que apresentou nos termos do art. 120º do CPPT, nunca a então Oponente pôs as coisas da forma que constam assim sintetizadas na sentença recorrida na parte antes transcrita, onde são feitas considerações e conclusões, que por sinal não foram suscitadas pela Oponente/ Recorrente com o sentido ali dado e referido, nem integraram a sua causa de pedir naqueles termos assim julgados, mas sim nos termos e fundamentos que vai de seguida voltar a referir e a abordar nas presentes alegações de recurso.

4ª - Já que, face às normas violadas do despacho de reversão, no que toca às questões que foram suscitadas e submetidas a julgamento pela Oponente/ Recorrente, tendo em conta este pressuposto da pendência dessa impugnação judicial da liquidação que originou a dívida, as mesmas podem sintetizar-se nas questões que de seguida se vão doutra forma tentar sinteticamente referir:

1º - Face ao disposto na 1ª parte do nº 2 do art. 23° da LGT, que preceitua:

A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal...

Norma esta que tal como decorre do seu texto … fundada insuficiência, impõe um elevado grau de certeza, probabilidade e até excepcionalidade na sua aplicação, na eventual apreciação da insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal. E daí, necessariamente se põe a questão, que consiste em saber-se se uma dívida cuja legalidade da sua liquidação ainda não está assente, tanto podendo manter-se, como reduzir-se ou desaparecer completamente da ordem jurídica, pode considerar-se idónea para preencher os requisitos de uma fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal?

Ora a sentença recorrida não se pronunciou sobre esta questão prévia em concreto suscitada na p.i. e nas alegações do art. 120° do CPPT, submetida a julgamento.

2º - Face ao disposto na alínea b) do n° 1 do art. 24°, que preceitua:

1. Os … gerentes ... que exerçam … funções de ... gestão em pessoas colectivas são subsidiariamente responsáveis em relação a estas…

................................

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

Norma esta que tal como decorre do seu texto ... são subsidiariamente responsáveis ... Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

Impõe desde logo que o pagamento dessa dívida seja exigível no prazo legal de pagamento à devedora principal. Ora como por efeito da impugnação deduzida, mesmo sem a prestação de garantia, o pagamento dessa dívida deixou de ser exigível pela Fazenda Pública à devedora principal.

Como o demonstra aliás o facto de tendo a Fazenda Pública bens penhorados como garantia, não os poder vender para arrecadar o produto da venda para solver esta dívida.

E como o demonstra ainda a previsão legal do disposto no n° 8 do art. 189° do CPPT, de nos 15 dias seguintes à notificação da decisão final da impugnação judicial em curso, poder a devedora originária requerer o pagamento em prestações ou solicitar a dação em pagamento.

E se assim é, será pura especulação, numa altura em que os pressupostos de facto enformantes de uma eventual subsunção ao disposto da alínea b) do nº 1 do art. 24° da LGT ainda não ocorreram e se verificaram (designadamente: a falta de pagamento, a falta de bens para responder por esse pagamento e a eventual culpa objectiva ou subjectiva do responsável subsidiário), que, ao abrigo desta norma se responsabilize antecipadamente a Oponente/ Recorrente por um comportamento ilícito e culposo relativamente a uma obrigação final de pagamento que ainda não se verificou na ordem jurídica, por existir uma condição para a sua plena e imediata exigibilidade, que se mantém suspensa.

Ora, a sentença recorrida não se pronunciou sobre esta questão prévia em concreto suscitada na p.i. e nas alegações do art. 120º do CPPT, submetida a julgamento.

5ª - Pelo que a omissão de pronúncia na sentença recorrida, sobre a questão prévia, e pressuposto de facto, que foi expressamente referida, pela sua incontornável relevância, na p.i. e nas alegações apresentadas nos termos do art. 120° do CPPT, configura uma violação do dever de se pronunciar, previsto no art. 123° nº 2 do CPPT, e no art. 608° n° 2 do CPC, com a consequente nulidade da sentença, prevista no art. 125° nº 1 do CPPT e 615º nº 1 alínea d) do CPC, aplicável por força do disposto no art. 2.°, alínea e), do CPPT.

II – Especificação dos concretos pontos de que a Recorrente considera incorrectamente julgados, por erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação da lei e dos princípios jurídicos do direito tributário.

II.1 – Quanto ao primeiro ponto em que a recorrente considera, que foi erradamente julgado por erro de enquadramento dos efectivos fundamentos da sua causa de pedir na sua subsunção ao quadro jurídico da reversão em julgamento, concretamente o disposto nos artigos 23º, n.º 2 e 24º, n.º 1 alínea b) da LGT.

6ª - Como referiu nos artigos "6" a "8" da oposição fiscal deduzida, nestas circunstâncias, e com este fundamento, ou seja, a incerteza da dívida invocada, tendo em conta a pendência da impugnação judicial da liquidação, incerteza esta vista quanto ao destino final da liquidação, apesar de ser susceptível de nos termos da lei, ser legalmente suficiente para a instauração do processo de execução fiscal contra a devedora originária, mas, mesmo assim, apenas até à obtenção de garantia.

Por força desta incerteza do título invocado, jamais poderá sustentar uma eventual reversão contra os responsáveis subsidiários.

7ª - Fazendo desde já notar, e sintetizando nesta parte, que contrariamente ao que, em erro de julgamento, consta nesta primeira parte da decisão da sentença recorrida, a Oponente/Recorrente jamais referiu ou invocou em qualquer ponto da sua oposição e nas respectivas alegações, que relativamente a esta liquidação de IRC, esta, nos termos da lei, não era legalmente idónea para sustentar a instauração do respectivo processo de execução fiscal contra a devedora originária.

Alegou, isso sim, o que é diferente, que pelo facto desta liquidação de IRC, que continua impugnada e sem decisão final, apesar de ser legal a instauração da respectiva execução contra a devedora originária, mas apenas até à obtenção de garantia, já que o pagamento dessa dívida tinha a sua exigibilidade à devedora originária suspensa, pelo que face à inexistência actual dessa exigibilidade de pagamento, conjugada com a incerteza sobre a manutenção dessa dívida no final do pleito em curso, jamais poderia sustentar uma eventual e fundamentada reversão contra os responsáveis subsidiários.

II.2 – Quanto ao segundo ponto em que a Recorrente considera, que foi, respectivamente erradamente julgado, face ao disposto no art. 23º, n.º 2 da LGT.

8ª Na sentença recorrida incorreu-se ainda em outro errado julgamento, pois o que está em causa na presente acção em recurso, e em que se funda a causa de pedir da Oponente/Recorrente, esta assenta nos seguintes pressupostos:

1º Foi liquidado o IRC e juros compensatórios, do ano de 2006, no montante de 1.163.142,42 €, à devedora principal, liquidação essa que foi por esta impugnada, que continua sem trânsito em julgado;

2º Por essa liquidação foi instaurado o respectivo processo de execução fiscal, possuindo a devedora originária bens apenas no montante de 400.000,00 €, assim como lhe foi recusada a dispensa de garantia para a suspensão do processo de execução fiscal;

3º Tendo sido efectuada contra a Oponente/Recorrente a reversão da dívida, como responsável subsidiário, ao abrigo do disposto nos artigos 23° nº 2, e 24º nº 1, alínea b), da LGT, suscitou na p.i. a ilegalidade do despacho de reversão, pelo facto da dívida lhe ser inexigível, tendo em conta a pendência da impugnação judicial, por um Iado, face ao disposto no art. 23° nº 2 da LGT, já que, objectivamente, não era idónea para se subsumir numa fundada insuficiência dos bens do devedor principal, e, por outro, cfr. art. 24° nº al. b), subjectivamente, jamais poderia ser revertida esta dívida contra a Oponente/Recorrente, com o alegado fundamento na falta da sua prova que não lhe foi imputável a falta de pagamento, quando tal pagamento nem sequer foi, ou já é exigível à devedora originária.

9ª Ora, no julgamento efectuado na sentença recorrida, o facto da liquidação que originou a dívida estar impugnada, apenas foi julgado nos errados termos antes referidos, que por sinal não integravam no sentido julgado a sua causa de pedir. Daí que quase toda a fundamentação da sentença recorrida enferma de um erro estrutural que a perpassa, e nela acabe por constar um enunciado de factos, normas legais e juízos, os quais a Oponente/Recorrente considera que não deu azo, nem servirem para o julgamento das questões submetidas ao Tribunal recorrido, incorrendo-se em errado julgamento de Direito, como se vai procurar demonstrar.

10ª Pois se de facto com a liquidação pela Administração Tributária, deste de IRC e juros compensatórios, do ano de 2006, no montante de 1.163.142,42 €, esta quantia tornou-se certa e líquida, e com a regular notificação à devedora originária, dando-lhe um prazo para pagamento voluntário, tornou-se-lhe, também exigível. Mas essa exigibilidade de pagamento, pelo facto da devedora originária ter implementado através dos procedimentos e processos previstos na lei, a discussão da legalidade dessa liquidação, com a dúvida por essa via posteriormente criada, surgiu uma condição para essa exigibilidade. Ou seja, essa exigibilidade mantém-se, mas não é uma exigibilidade plena, mas sim condicionada, pois fica sujeita a uma condição, condição essa que consiste no trânsito em julgado do pleito relativo à discussão da legalidade da dívida. Nessa circunstância, a exigibilidade de pagamento cai, ficando condicionada e suspensa, transmutando-se apenas para uma exigibilidade de prestação de garantia.

11ª E se a exigibilidade de pagamento imediato desapareceu, ficando suspensa até à decisão do pleito (o devedor nessas circunstâncias não fica obrigado a proceder ao seu pagamento, e só o faz se considerar que isso lhe é mais conveniente), passando apenas a subsistir uma exigibilidade de prestação de garantia, cuja falta de prestação, total ou parcial, não tem, nem pode ter, como consequência a repristinação da anterior exigibilidade de pagamento.

12ª - Já que, neste caso, só após o trânsito em julgado do processo de impugnação judicial em curso, caso se mantenha, total ou parcialmente, a liquidação impugnada, só nessa altura seria exigido em definitivo, coercivamente se necessário, o seu pagamento à devedora originária. A qual perante o desfecho que se vier a verificar, caso se mantenha total ou parcialmente a liquidação impugnada, ainda terá a faculdade de nos 15 dias seguintes à notificação da decisão final da referida impugnação judicial, ao abrigo do disposto no nº 8 do art. 189º do CPPT, querendo, requerer o pagamento em prestações ou solicitar a dação em pagamento.

13ª - Acresce ainda, que para além de estar em causa a salvaguarda e a criação efectiva de condições de garantia da tutela plena e efectiva do "acesso à justiça tributária", princípio constitucional previsto no art. 20° n° 1 da CRP e no art. 9° da LGT, deve também ter-se em conta, que os actos tributários apesar de definitivos para alguns efeitos, não se presumem verdadeiros.

14ª - Ora, se por um lado, para a criação efectiva de condições de garantia da tutela plena e efectiva do "acesso à justiça tributária", previsto no art. 20° n° 1 da CRP e no art. 9° da LGT, na aplicação da lei, se deve ter em conta que os actos tributários apesar de definitivos, não se presumem verdadeiros e que o entendimento da Administração não prevalece, antes deve ceder, perante a posição dos particulares, até que haja uma decisão judicial que declare a legalidade da actuação daquela.

15ª - E por outro, a apreciação da legalidade do acto tributário em causa, continua pendente de uma decisão judicial (inicialmente administrativa), essa exigibilidade de pagamento não existe, caiu, ficando por esse facto condicionada e suspensa até ao trânsito em julgado da decisão do pleito relativo à discussão da legalidade da dívida, transmutando-se apenas para uma exigibilidade de prestação de garantia. Deve concluir-se que o processo de execução fiscal não deve ficar suspenso no que respeita aos procedimentos destinados à obtenção de garantia idónea para fundamentar a sua completa suspensão, mas ficam suspensos os procedimentos destinados à cobrança coerciva da respectiva dívida, pelo facto da mesma ter perdido a sua presunção de legalidade.

16ª - Ora, tal como se pode ver, na LGT, anotada e comentada, de Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, no seu comentário nº 5 ao art. 22° da LGT, faz-se notar o seguinte, como se transcreve ...

«Pressupostos de facto da responsabilidade subsidiária

A responsabilidade tributária subsidiária deriva do preenchimento de um pressuposto de facto de uma norma da qual decorre a responsabilidade tributária. É necessário, por outras palavras, que se preencha um pressuposto de facto em virtude do qual fica obrigado o sujeito passivo e, além disso, é preciso que se preencha o pressuposto de facto em virtude do qual fica obrigado o responsável, sendo necessário o preenchimento de "dois" pressupostos de facto (DIOGO LEITE CAMPOS E MÓNICA LEITE DE CAMPOS, ob. Cit., Parte II, A obrigação tributária).”

17ª - Recorda-se que o pressuposto de facto invocado pela Administração Tributária, subsume-se, tal como consta no despacho de reversão, na alínea b) do nº 1 do art. 24° da LGT, ou seja ... quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

Ou seja, o pressuposto de facto que poderia chamar a Oponente/Recorrente à execução, cinge-se apenas a uma ... falta de pagamento, que ainda não é exigível à devedora principal, e muito menos à Oponente/Recorrente, pelo que o seu chamamento à execução não preenche nenhum destes dois pressupostos de facto legalmente indispensáveis.

18ª - Assim sendo, devendo o processo de execução fiscal estar suspenso no que respeita a diligências com vista à sua cobrança coerciva, já que não estando para já a devedora originária obrigada ao pagamento imediato e actual dessa dívida, mas só depois do decurso do prazo de 15 dias após a decisão final da impugnação judicial, ao abrigo do disposto no n° 8 do art. 189º (que pela sua vigência, a contrario também por esta via, comprova reforçadamente o erro da interpretação e aplicação da lei efectuada pela AT e na sentença recorrida), por esta interpretação e aplicação do disposto no artigos 23° n° 2 e 24° n° 1 alínea b) da LGT, normas que fundamentaram a reversão efectuada, se constata do erro de julgamento, que consta na parte intitulada "O DIREITO", a fls. 19, como se transcreve ...

"A primeira questão que importa apreciar, posto que a sua eventual procedência obsta ao conhecimento dos demais fundamentos invocados, prende-se com a alegada "ilegalidade da reversão fundada na inexigibilidade da referida", por ter sido foi deduzida Impugnação Judicial em 12/3/2012, que corre termos sob o Processo n° 293/12.0BEAVR, pelo que a Oponente entende que a dívida em cobrança não pode considerar-se certa, líquida e exigível, sendo por isso inexigível.

Porém, afigura-se que sem razão."

II.3 Quanto ao terceiro ponto em que a Recorrente considera que foi erradamente julgado, face ao disposto no art. 24° n° 1 alínea b) da LGT

19ª Acontece que os factos antes chamados à alegação, também evidenciam a ilegalidade e invalidade do despacho de reversão, mantida na sentença recorrida, quando se fundamentou no disposto na alínea b) do n° 1 do art. 24° da LGT, como norma substantiva e subjectiva para assacar à Oponente/Recorrente uma responsabilidade subsidiária, relativamente à devedora originária e a esta dívida tributária, por alegadamente não ter provado, como

lhe competia na distribuição do ónus da prova, que não lhe foi imputável a sua falta de pagamento.

20ª - Para além de outras razões que referiu e a que mais adiante se voltará, desde logo a Oponente/Recorrente não consegue descortinar como foi e será possível, que a priori e ao abrigo da alínea b) do n° 1 do art. 24° da LGT, lhe possa ter sido assacada pela Administração Tributária, e mantida na sentença recorrida, uma responsabilidade subsidiária pela falta de pagamento deste imposto liquidado à devedora originária, cujo pagamento, no imediato, ainda nem sequer é exigível à devedora originária, por existir uma condição para a sua plena e imediata exigibilidade de pagamento, a qual se mantém suspensa.

21ª - Acresce ainda, que num juízo de normalidade assente nos princípios do procedimento tributário, plasmados no art. 266° da CRP e no art. 55° da LGT, talvez até de bom senso, seria lógico e expectável que na situação em apreço, a Administração Tributária primeiro aguardasse o desfecho judicial do pleito deduzido pela devedora originária contra a liquidação deste imposto. E só após essa prevista decisão judicial, caso se mantivesse a liquidação impugnada, total ou parcialmente, então nessa altura exigisse em definitivo, o seu pagamento à devedora originária. A qual perante o desfecho e factualidade que nessa altura se vier a verificar, como antes se alegou, tem ainda ao seu dispor, a possibilidade de nos 15 dias seguintes à notificação da decisão final da impugnação em curso, ao abrigo do disposto no nº 8 do art. 189° do CPPT, requerer o pagamento em prestações ou solicitar a dação em pagamento.

22ª - Assim como, então nessa altura, caso viesse a ser necessário, com base no disposto na alínea b) do n° 1 do art. 24° da LGT, facultar aos eventuais responsáveis subsidiários, a oportunidade de provar a sua eventual falta de culpa no seu pagamento, total ou parcial, que ainda não se sabe, nem seguramente se pode presumir, se vai acontecer ou não.

23ª - Acresce ainda, note-se, a circunstância de ainda nem sequer se conseguir descortinar, se com o desfecho do pleito em curso, esta dívida de IRC vai subsistir ou não, na sua totalidade ou em parte. Daí que por maioria de razão, será ainda mais difícil, com algum fundamento sério, prognosticar-se se relativamente a algum valor que vier a subsistir, irá ou não ser pago, e quando, pela ou à custa, da devedora originária.

24ª - E se assim é, será pura especulação, numa altura em que os pressupostos de facto enformantes de uma eventual subsunção ao disposto da alínea b) do nº 1 do art. 24° da LGT ainda não ocorreram e se verificaram (designadamente: a falta de pagamento, a falta de bens para responder por esse pagamento e a eventual culpa objectiva ou subjectiva do responsável subsidiário), que Administração Tributária, ao abrigo desta norma, responsabilize antecipadamente a Oponente/ Recorrente, por um comportamento ilícito e culposo relativamente a uma obrigação final de que ainda não se verificou na ordem jurídica por existir uma condição para a sua plena e imediata exigibilidade que se mantém suspensa.

Pelo que também neste ponto, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação da lei, concretamente o disposto na alínea b) do nº 1 do art. 24° da LGT, conjugada com o facto da pendência da decisão judicial da impugnação da liquidação deste IRC.

II.4 Quanto ao quarto ponto em que a Recorrente considera que foi erradamente julgado por violação do disposto no art. 18° n° 2 e 62° nº 1, e 20º n° 1, da Constituição da República portuguesa

25ª - Nos artigos "23" a "28" da p.i., a Oponente/Recorrente, procurou demonstrar, que para além das ilegalidades antes referidas nas presentes alegações de que enferma o despacho de reversão, além de invalidamente fundamentado, se revelava ainda particularmente injustificado, desproporcionado e injusto. Já que essa reversão assentava numa interpretação do disposto no art. 23° da LGT, que violava normas e princípios constitucionais, por incompatibilidade com o princípio da necessidade na restrição de um direito análogo a um direito fundamental (arts. 17°, 18°, n.º 2, e 62º, n.º 1, da CRP), uma vez que ela se mostrava desnecessária e desproporcionada para satisfação do interesse da administração tributária em assegurar a possibilidade futura de cobrança coerciva desta dívida tributária.

26ª - Na sentença recorrida, a esta inconstitucionalidade invocada pela Oponente/Recorrente, mereceu o julgamento que consta de fls. 22 e 26, que se transcreve parcialmente ...

"A Oponente invocou a inconstitucionalidade da reversão, consubstanciada na inconstitucionalidade do artigo 23°, n° 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, por violação dos artigos 17°, 18°, n° 2 e 62º, nº 1, da Constituição da República portuguesa, antes de excutido o património societário, desconhecendo-se a medida de tal insuficiência ("incerteza da dívida"). (a fls. 22 da sentença)

................................................

27ª - Decisão esta que a Oponente/Recorrente considera que enferma de erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação da lei, concretamente o disposto no artigo 23° da LGT, interpretação, e subsequente julgamento, do sentido com que a norma que consta do disposto na 1ª parte do n° 2 do art. 23° da LGT, este necessariamente integrado pelo critério normativo subjacente a tal dimensão, alicerçado nas particularidades ou especificidades indissociáveis do caso concreto destes autos, neste caso a responsabilidade subjectiva que prevista no art. 24° n° 1 da LGT e a pendência da discussão da legalidade da dívida, com a consequente inexigibilidade do seu pagamento à devedora principal, e como corolário lógico, pelos eventuais responsáveis subsidiários.

Já que a Oponente/Recorrente na sua p.i., não suscitou apenas a inconstitucionalidade da interpretação do disposto no n.º 3 do art. 23° da LGT, sobre a compatibilização da reversão contra o responsável subsidiário com o benefício da execução prévia, mas sim sobre a leitura e interpretação conjunta dos n.ºs. 2 e 3 do art. 23° da LGT.

28ª - Suscitou, isso sim, tal como exaustivamente antes referiu, ainda a questão do facto incontornável também a ter em conta, de que, como não se presume sequer como verdadeiro este acto de liquidação de IRC, antes que haja uma decisão judicial que declare a sua legalidade, não podendo sequer fazer-se um juízo de prognose sobre o seu desfecho, esses actos tributário, na sua fase actual, não têm condições de estabilidade e certeza, para poder ser idóneo para fundamentar a indispensável fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, prevista e exigida pelo legislador, no nº 2 do art. 23° da LGT.

29ª - Sendo por esta razão o despacho de reversão ilegal e inválido, que foi errada e injustamente julgado na sentença recorrida, pois está assente numa interpretação do disposto no art. 23° da LGT, violadora das normas e princípios constitucionais, por incompatibilidade com o princípio da necessidade na restrição de um direito análogo a um direito fundamental (arts. 17°, 18°, n.º 2, e 62°, n.

º 1, da CRP), uma vez que ela se mostrava desnecessária e desproporcionada para satisfação do interesse da administração tributária em assegurar a possibilidade de cobrança coerciva desta dívida tributária.

30ª - Pois considera a Oponente/Recorrente, que uma interpretação do sentido dessa norma, em que se considere que uma divida fiscal judicialmente impugnada e sem trânsito em julgado, tendo já sido penhorados pela Fazenda Pública bens da devedora originária, mas com valor não suficiente para cobrir todo o valor da garantia, será idónea para preencher os requisitos de uma fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal, prevista na 1ª parte do disposto no n° 2 do art. 23° da LGT, é inconstitucional, por violar, o disposto nos artigos 18°, n.º 2, e 62°, n.º 1, da CRP (por incompatibilidade da reversão efectuada com o princípio da necessidade na restrição de um direito análogo a um direito fundamental - o direito de propriedade privada, uma vez que ela se mostrava desnecessária e desproporcionada para satisfação do interesse da administração tributária em assegurar a possibilidade de cobrança coerciva desta divida tributária.

31ª - Tanto mais que para garantir a cobrança de dívidas fiscais há meios próprios, cuja utilização é possível em relação aos responsáveis subsidiários (arts. 9°, n.º 3, 136° e 214° do CPPT) e não é impedida pela possibilidade de reversão (parte final do n.º 3 do referido art. 23°), pelo que, sendo esses meios eficientes para tal objectivo de garantia, a reversão imediata seguida de suspensão surge como desnecessária e injustificada.

32ª - Acresce ainda, que como na aplicação do Direito aos factos dados como provados na sentença recorrida, por força do disposto no n° 3 do art. 5° e 682° do CPC, aplicável ex-vi. da alínea e) do artigo 2° do CPPT, não estando o juiz julgador sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação aplicação das regras de direito, neste quadro normativo, relativo ao âmbito dos poderes cognitivos do Tribunal de recurso, considera ainda a Oponente/Recorrente, que o sentido normativo antes descrito acolhido na sentença recorrida, viola ainda o disposto nos artigos 20° nº 1 da CRP, pela destruição que opera de um quadro de condições de garantia da tutela plena e efectiva do acesso à justiça tributária.

33ª - Já que, dispondo o nº 1 do art. 20° da CRP, que:

1. A todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para a defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios económicos.

Princípio constitucional esse que foi transposto para o disposto no n.º 1 do art. 9° da LGT, que refere:

1. É garantido o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efectiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos.

34ª - Pois para a criação efectiva de condições de garantia da tutela plena e efectiva do "acesso à justiça tributária", prevista no art. 20° n° 1 da CRP e no art. 9° n° 1 da LGT, na aplicação da lei, primeiramente deveria ter-se em conta que os actos tributários apesar de definitivos, não se presumem verdadeiros e que o entendimento da Administração não prevalece, antes deve ceder, perante a posição dos particulares, até que haja uma decisão judicial que declare a legalidade da actuação daquela.

35ª - Assim sendo, estando ainda a apreciação da legalidade e validade do acto tributário em causa, pendente de uma decisão judicial, a exigibilidade de pagamento não existe, caiu, ficando por esse facto condicionada e suspensa até ao trânsito em julgado da decisão do pleito relativo à discussão da legalidade da dívida, transmutando-se apenas para uma exigibilidade de prestação de garantia. Como corolário lógico, o processo de execução fiscal não deve ficar suspenso no que respeita aos procedimentos destinados à obtenção de garantia idónea para fundamentar a sua completa suspensão, mas ficam suspensos os procedimentos destinados à cobrança coerciva da respectiva dívida, pelo facto da mesma ter perdido a sua presunção de legalidade.

36ª - Ora, a interpretação do sentido normativo do disposto na 1ª parte do nº 2 do art. 23° da LGT, em que se considere que uma dívida fiscal judicialmente impugnada, é idónea para preencher os requisitos de uma fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal, também é inconstitucional, por violar, o disposto no artigo 20° nº 1 da CRP, pela destruição que opera na existência de um quadro de condições de garantia da tutela plena e efectiva, durante a pendência do processo judicial deduzido contra a legalidade dessa dívida, de acesso à justiça tributária, por parte da devedora originária e dos seus gerentes, enquanto potenciais responsáveis subsidiários.

37ª - Finalmente, depois de tudo o que antes se alegou em defesa da ilegalidade da reversão efectuada fundada do antes alegado, em que se considerou que uma dívida fiscal judicialmente impugnada e sem trânsito em julgado, tendo já sido penhorados pela Fazenda Pública bens da devedora originária, mas com valor não suficiente para cobrir todo o valor da garantia, não será idónea para preencher os requisitos de uma fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal, prevista na 1ª parte do disposto no n° 2 do art. 23º da LGT. Poder-se-ia com alguma pertinência levantar a questão, de que se a interpretação defendida pela Oponente/Recorrente, no que concerne a este instituto da reversão, não poderia ser aceite, já que tal resultado interpretativo funcional, teria como consequência necessária, de que para impedir a reversão, bastaria que a devedora originária impugnasse as liquidações tributárias susceptíveis de posterior reversão, para impedir na prática que a essa reversão contra os seus gerentes pudesse vir operar logo após o decurso do prazo para pagamento voluntário na execução fiscal.

38ª - Mas tal argumento, num Estado Democrático de Direito, não pode colher. Desde logo e primeiramente, porque aos intérpretes e aplicadores da lei, administrativos ou judiciais, cabe aplicar a lei e a justiça, mas não cabe nas suas funções, extravasarem a suas competências, e assumirem o papel de "legislador real", ou "intérprete funcional", o qual como se sabe, na matéria em causa, compete exclusivamente à Assembleia da República, nos termos do disposto do art. 103º nº 2 e 165º nº 1 alínea i) da CRP.

39ª - E por outro lado, também não seria legal nem justo, imputar aos responsáveis subsidiários pelas dívidas tributárias do devedor principal, que já começam por estar legal e pessoalmente onerados com a eventual responsabilidade subsidiária pelas dívidas de outrem, fazendo-os de facto suportarem adicionalmente as consequências e custos patrimonialmente gravosos, para si pessoalmente, ocasionados pelos atrasos na realização e declaração da legalidade e da justiça.

Termos em que a Recorrente confia que a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, recorrida em revista com os fundamentos alegados no presente recurso, será substituída por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - Secção de Contencioso Tributário, que declare nula a decisão que põe termo ao processo com total improcedência da Oposição Fiscal, nos termos do art. 684° do C.P.C.

E produzindo nova decisão judicial, dando procedência à Oposição Fiscal. Pelo que o Recorrente, por ilegal reversão, carece de legitimidade para a execução fiscal, nos termos o artigo 204°, n° 1, alíneas b) e i) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, pela razão de não ser responsável pelo pagamento da dívida exequenda - devendo a oposição por si deduzida ser julgada procedente com este fundamento.

Não foram produzidas contra-alegações.

Já neste Supremo Tribunal o Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso relativamente a todas as questões suscitadas.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Na sentença recorrida selecionou-se com interesse a seguinte matéria de facto:

1. Em 2/3/2010, no Serviço de Finanças da Feira - 2, foi instaurado o Processo de Execução Fiscal nº 3441201001003925, contra a sociedade comercial "B…………, Lda.", Contribuinte Fiscal n° ………, com vista à cobrança de créditos de IRC, referentes a 2006, juros e legais acréscimos, no montante global de € 1.163.142,42.

2. Dá-se por reproduzida a certidão de dívida que se encontra a fls. 57, relativa aos créditos de IRC, referentes a 2006, no montante de € 1.163.142,42, em execução no Processo de Execução Fiscal identificado em 1, que admitiam pagamento voluntário até 8/2/2010.

3. A sociedade comercial "B…………, Lda.", Contribuinte Fiscal nº ………, em 6/4/2010, apresentou no Serviço de Finanças da Feira-2 o requerimento que se encontra a fls. 58 e se dá por reproduzido, no qual requereu a suspensão do Processo de Execução Fiscal identificado em 1, e se procedesse ao cálculo do valor da garantia a prestar.

4. No Processo de Execução Fiscal identificado em 1, em 9/4/2010, foi lavrado o despacho que indeferiu o pedido de suspensão e determinou a penhora de bens da executada, que se encontra a fls. 59 e se dá por reproduzido.

5. Em 26/4/2010, a executada originária, sociedade comercial "B…………, Lda.", deduziu reclamação judicial em relação ao despacho aludido em 4, reclamação que foi decidida nos termos exarados a fls. 61, documento que se dá por reproduzido.

6. Em 12/3/2012, a executada originária, sociedade comercial "B…………, Lda.", deduziu Impugnação Judicial em relação à liquidação de IRC referente a 2006, em cobrança no Processo de Execução Fiscal identificado em 1, que corre termos sob o Processo n° 293/12.0BEAVR.

7. Na Conservatória do Registo Predial/Comercial de Santa Maria da Feira, pela Ap. 06/19901126, foi registado o contrato de constituição da sociedade comercial "B…………, Lda.", Contribuinte Fiscal n° ………, tendo como sócios e gerentes, C…………, D…………, E…………, F…………, G…………, A…………, H…………, I………… e J…………, cada um deles com uma quota com o valor nominal de € 62.349,74, e como forma de obrigar a assinatura em conjunto de dois gerentes, mas nunca a de I………… em conjunto com a de J………….

8. No Processo de Execução Fiscal n° 3441201001003925, em 5/6/2013, foi lavrado o "Projecto de Decisão" e despacho constantes de fls. 67/68, que se dão por reproduzidos, dos quais se extracta,

"PROJECTO DE DECISÃO

Contra a executada supra referenciada corre termos o processo de execução fiscal nº 3441201001003925, para cobrança coerciva da importância de € 1.163.142,42 por dívida respeitante a IRC 2006.

(...) Conforme despacho de 09/04/2010 foi o pedido de dispensa de garantia indeferido, tendo este serviço procedido à penhora dos seguintes bens:

- Art U- 3108 de ………, com o valor patrimonial de 271.640,00, calculado em 2010;

- Art R-3426 de ………;

-Art U-808 de ……… com um valor patrimonial de 2.862,97,·

-Viatura ..-..-.. Opel Corsa, avaliado em 500,00;

Todo o restante património encontra-se onerado por penhoras efectuadas no âmbito de outros processos executivos a decorrer neste SF.

Assim, e conforme auto que antecede não foram encontrados mais quaisquer bens para além dos penhorados.

Pelo que, atendendo ao valor da execução, 1.163.142,42€, e ao valor dos bens penhorados (menos de € 400.000,00, sendo que o prédio de maior valor está avaliado em termos de IMI muito próximo de valor de mercado) presume-se que tem um património insuficiente.

(...) Resulta dos transcritos preceitos legais que, beneficiando o responsável subsidiário do direito de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal (benefício da excussão), a reversão da execução fiscal contra si pode efectuar-se em momento anterior a essa venda desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis subsidiários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

Da consulta ao processo individual do contribuinte e à constituição da sociedade pela matrícula na CR. Comercial, que antecede verifica-se que são/eram gerentes: (...) ……… A…………

(...)

Assim, sou de parecer que se deverá reverter a execução contra os referidos responsáveis subsidiários, devendo-se, previamente a essa mesma reversão, accionar o disposto no artigo 23° da Lei Geral Tributária tendente ao exercício do direito de audição.”.

9. A Administração Tributária remeteu à Oponente, sob registo postal, o ofício que consta a fls. 69 e se dá por reproduzido, datado de 7/6/2013, com vista à notificação para exercício do direito de audição prévia em relação ao projecto de reversão aludido em 8.

10. Dá-se por reproduzido o termo de declarações constante de fls. 70, lavrado com base nas declarações prestadas por L………… em 22/7/2013, do qual se extracta, "(...) Conhece os revertidos acima indicados e que nos anos de 2005 até finais de 2007, quem dava ordens, fazia pagamentos era a mãe, D. N…………, falecida no finais de 2007.

Declarou ainda, que o revertido H………… era somente condutor, como ele, que G………… e C………… eram auxiliares de sua mãe compravam e vendiam sucatas sem nunca atribuir preços, que a revertida F………… tratava de assuntos administrativos e os revertidos A…………, D………… e E………… escolhiam e enfardavam sucata no armazém...

Mais declarou que quem lhe pagava o vencimento mensal era a mãe dos revertidos sempre em numerário (. . .) que o G………… deixou logo a sociedade, que a F………… saiu por motivos de saúde em meados de 2008 e que C………… abandonou em finais de 2008, ficando a D………… e o H………… na gerência da sociedade, tendo os restantes continuado a cumprir as mesmas tarefas de sempre.".

11. Dá-se por reproduzido o termo de declarações constante de fls. 70 verso, lavrado com base nas declarações prestadas por M………… em 22/7/2013, do qual se extracta, "(...) Conhece os revertidos acima indicados e que nos anos de 2005 até finais de 2007, quem dava ordens, fazia pagamentos era a mãe, D. N…………, falecida no finais de 2007. Declarou ainda, que o revertido H………… era somente condutor, como ele, que G………… e C………… eram auxiliares de sua mãe compravam e vendiam sucatas sem nunca atribuir preços, que a revertida F………… tratava de assuntos administrativos e os revertidos A…………, D………… e E………… escolhiam e enfardavam sucata no armazém ...

Mais declarou que quem lhe pagava o vencimento mensal era a mãe dos revertidos sempre em numerário (...) que o G………… deixou logo a sociedade, que a F………… saiu por motivos de saúde em meados de 2008 e que C………… abandonou em finais de 2008, ficando a D………… e o H………… na gerência da sociedade, tendo os restantes continuado a cumprir as mesmas tarefas de sempre.".

12. No Processo de Execução Fiscal nº 3441201001003925, em 26/11/2013, foi lavrado o despacho de reversão constante de fls. 71/73, que se dá por reproduzido, e determinada a citação da Oponente enquanto revertida, despacho do qual se extracta, "(...) Contribuinte: A…………, nif ………

(...) DEVEDOR ORIGINÁRIO: B………… LDA SEDE: ……… Lourosa

NIF ……… (...)

2- Conforme projecto de decisão de reversão contra responsáveis subsidiários por insuficiência de bens penhoráveis de devedor principal, nos termos do nº 2/3 art. 23° da Lei Geral Tributária, que aqui se dá por reproduzido, foi o património imóvel/móvel todo penhorado nos autos, sendo que o valor apurado, incluindo o valor da avaliação dos imóveis feitas por perito local e nos termos do IML é bastante insuficiente para assegurar os autos e o pedido de suspensão formalizado à data indeferido.

3- A Lei Geral Tributária-LGT, no n° 2 do artigo 23°, não afasta a possibilidade de reversão nestes casos, pois, apesar de se estabelecer a regra de «a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal- e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão», ela fixa que se possa concluir pela «fundada insuficiência» e decidir a reversão antes da excussão do património do devedor originário, pois só assim se compreende que se ressalve que a reversão não prejudica o benefício da excussão. Concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens da responsabilidade subsidiária esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário.

O nº 3 do mesmo artigo 23° da LGT, confirma esta interpretação ao admitir que «no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados», situação em que «o processo de execução fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado». Isto é, o processo de execução fiscal fica suspenso, já com a reversão efectuada, em relação ao revertido, pois, obviamente, quanto ao devedor originário o processo prossegue para concretizar a excussão de que depende o prosseguimento quanto ao revertido.

Por fim, o n° 2 do artigo 153° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que: "O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal- disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido".

4- Resulta dos transcritos preceitos legais que, beneficiando o responsável subsidiário do direito de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem vendidos todos os bens do devedor principal (benefício de excussão), a reversão da execução fiscal contra si pode efectuar-se em momento anterior a essa venda desde que os bens penhoráveis do devedor principal sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

5-Conforme inquirições aos Srs. L………… e M…………, os mesmos vieram informar que a gerência de direito e facto era exercida pela Sra. D. N…………, mãe dos aqui responsáveis subsidiários, sendo que H………… era somente condutor, que G………… e C………… eram auxiliares da mãe, que F………… era responsável pela área administrativa e que A…………, D………… e E………… eram somente enfardadoras de sucata no armazém.

6- Acreditando que, a D. N…………, tivesse alguma influência na direcção da sociedade B…………, Lda., o que não consta em qualquer documento disponível neste SLF, nem na respectiva Conservatória do Registo Comercial, é de difícil entendimento que nomeadamente os gerentes que a auxiliavam na compra e venda de sucatas, quer no mercado nacional quer no internacional, não exercessem qualquer tipo de administração e gestão.

Mais difícil de entender é que as presentes liquidações tem por base a incorporação por parte da sociedade de documentos contabilísticos, que não corresponderam a transacções verídicas, conforme documentado na sentença do processo criminal 707/06.9JAPRT, que correu no Tribunal de Gondomar.

(...)

8 - Constitui Jurisprudência corrente a Doutrina de que para se verificar a responsabilidade pessoal dos gerentes não basta a existência duma gerência nominal ou de direito é necessário que ocorra uma gerência de facto, ou seja, o exercício real e efectivo do cargo. A gerência efectiva resulta da prática, ainda que restrita, de actos de vinculação da sociedade e que, como tal, a realização de actos desse tipo implica sempre a responsabilidade subsidiária dos respectivos autores pelas dívidas relativas ao período da sua gerência, uma vez que deles decorre que o seu autor viabilizou a actividade social e se envolveu na vida da empresa.

9- A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão no processo de execução fiscal (artigo 23° da Lei Geral tributária) após a verificação da comprovada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e após a prévia audiência do subsidiário responsável (arts. 153° e 160° nº 1 do Código de Processo e Procedimento Tributário).

8- Os gerentes "são os elementos componentes dos órgãos representativos das sociedades de responsabilidade limitada" são esses mesmos que exteriorizam a vontade da sociedade nos mais variados negócios jurídicos, através dos quais se manifesta a sua capacidade de exercício de direitos (cf. Manuel de Andrade, Teoria geral da Relação Jurídica, vol. 1, pag 115 e seg). A doutrina e a jurisprudência têm defendido que os "pressupostos em que assenta a sua responsabilidade apontam para que os gerentes são responsáveis pelas dívidas nascidas ou não pagas no período da sua gerência, por insuficiência do património da sociedade causada pelo seu comportamento" cfr. Ac do STA de 29.09.91, Acs Dout. n° 372, pag 1323).

(...)

11- O(s) gerente(s) ou administrador(es) ao figurarem no contrato de sociedade e respectivo registo na Conservatória do Registo Comercial (artigo 11º do CRC) vincula-se perante terceiros, criando legítimas expectativas no fisco, nos fornecedores, clientes, credores, trabalhadores e na sociedade civil em geral (artigo 64° do CSC), pelo que os gestores ao serem nomeados (designados formalmente) consideram-se investidos em deveres ou poderes funcionais. Mais recentemente, o Tribunal Central Administrativo do Sul (Proc. n° 4118/10 acórdão de 23/11/2010), entendeu que, "Da nomeação para gerente (gerente de direito) de uma sociedade, resulta uma parte da presunção natural ou judicial, baseada na experiência comum, de que o mesmo exercerá as correspondentes funções, por ser co-natural que quem é nomeado para um cargo o exerça na realidade, cuja base será completada com a prova do exercício do acervo de todas ou parte das correspondentes funções. Para ilidir essa parte dessa presunção simples ou natural não é necessário fazer prova contrária do facto presumido bastando, por qualquer meio de prova, abalar a convicção a que a ela conduz, mostrando-se contudo afastada tal gerência de facto ou efectiva, desde logo, quando se prova que esse gerente designado se desligou por completo da actividade da sociedade em causa, tendo deixado de praticar quaisquer actos por conta e em nome da sociedade.

12- Temos que a reversão contra os seis primeiros contribuintes é feita nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 24° da Lei Geral Tributária.

(...) Já a previsão legal de alínea b) deste art. 24°, nº 1, da LGT, o legislador estabelece a imputação da falta de entrega ou pagamentos dos tributos ao gestor que, tendo o prazo de pagamento ou de entrega da prestação tributária terminado no período da sua gerência, os não tenha efectuado, a menos que se demonstre que não lhe foi imputável essa

falta. Ou seja, faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se.

(...) Do que se regista do probatório, verifica-se da certidão permanente da Conservatória do Registo Comercial, constam como gerentes ou actos de gerência praticados os contribuintes abaixo mencionados.

Assim prossigam os autos para reversão contra (...) A………… (...) na qualidade de responsáveis subsidiários pela dívida de IRC 2006 no valor de 1.613.142,42 € (..)".

13. A Administração Tributária remeteu à Oponente, sob registo postal, o ofício que consta a fls. 74 e se dá por reproduzido, com vista à citação da mesma como revertida, do qual se extracta, "FUNDAMENTOS DA REVERSÃO

Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art. 23°/nº 2 da LGT): Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período do exercício do cargo (art. 24°/n° 1/b) LGT). ".

14. Dá-se por reproduzida a comunicação de penhora que se encontra a fls. 107, lavrada no Processo de Execução Fiscal nº 3441201001009001, em 9/6/2011, relativa ao imóvel inscrito sob o artigo 3108 da freguesia de ………, com o valor patrimonial tributário de € 170.398,35.

15. Dá-se por reproduzida a comunicação de penhora que se encontra a fls. 108, lavrada no Processo de Execução Fiscal n° 3441201001009001, em 9/6/2011, relativa ao imóvel inscrito sob o artigo 3426 da freguesia de ………, com o valor patrimonial tributário de € 35,34.

16. Dá-se por reproduzida a comunicação de penhora que se encontra a fls. 109, lavrada no Processo de Execução Fiscal n° 3441201001009001, em 9/6/2011, relativa ao imóvel inscrito sob o artigo 808 da freguesia de ………, com o valor patrimonial tributário de € 2.862,97.

17. Dá-se por reproduzida a comunicação de penhora que se encontra a fls. 110, lavrada no Processo de Execução Fiscal n° 3441201001009001, em 9/11/2011, relativa ao veículo automóvel marca Opel, modelo Corsa B, a que foi atribuído o valor de € 500,00, tendo sido nomeado fiel depositário G…………, ora Oponente.

18. Dá-se por reproduzido o auto de penhora que se encontra a fls. 111/112, lavrado no Processo de Execução Fiscal nº 3441201101009001, em 11/11/2011, relativo aos bens móveis da sociedade comercial "B…………, Lda.", a que foi atribuído o valor global de € 33.000,00.

19. No Processo de Execução Fiscal n° 3441201101009001, em 14/12/2011, foi prestada a informação que consta a fls. 116 e se dá por reproduzida da qual se extracta, "(..) a fim de dar resposta ao mandado que antecede, cumpre-me informar que, relativamente à empresa B…………, Ida (NIPC ………), todos os bens passíveis de serem penhorados foram-no já antes

desta data. ".

20. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 118/120, constituída por cópia da 1ª página da Impugnação Judicial que correu termos sob o Processo n° 1481/05.1BEVIS, deduzida pela sociedade comercial "B…………, Lda.", em relação ao IVA de 2001, e cópia do cheque do Banco Totta & Açores, emitido por aquela sociedade, no montante de 1.364.021$00, datado de 20/3/2001, que ostenta a assinatura "A…………", na qualidade de gerente dessa sociedade.

21. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 121/126, constituída por cópia da 1ª página da Impugnação Judicial que correu termos sob o Processo n° 1484/05.6BEVIS, deduzida pela sociedade comercial "B…………, Lda.", em relação ao IRC de 2002, e cópia do cheque do Banco Totta & Açores, emitido por aquela sociedade, no montante de € 13.063,05, datado de 11/1/2002, e cópia do cheque do Banco Totta & Açores, emitido por aquela sociedade, no montante de € 8.049,16, datado de 5/7/2002, e ambos ostentam a assinatura "A…………", na qualidade de gerente dessa sociedade.

22. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 131/133, que consubstancia cópia parcial do relatório de inspecção relativo à sociedade comercial "B…………, Lda.", do qual se extracta, "(...) No início do procedimento inspectivo foi solicitado o preenchimento de uma ficha com a identificação dos responsáveis pela empresa, tendo todos os sócios (com excepção de J…………) se apresentado como gerentes e responsáveis da sociedade, desde a data da constituição", seguida de uma folha com a menção "Cargo/Função: sócia gerente; Período 26/11/1990", e a assinatura "A…………".

23. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 134/135 que consubstancia cópia de uma notificação efectuada no Processo n° 707/06.9JAPRT, do 2° Juízo Criminal do Tribunal Judicial de Gondomar, em cujo despacho consta "(...) Ao agir da forma descrita, os 13 arguidos (...) A………… (...), em representação e no interesse da arguida "B…………", quiseram integrar na contabilidade dela as facturas emitidas".

24. A Oponente declarou ter auferido rendimentos da categoria A de IRS, pagos pela sociedade comercial "B…………, Lda.", desde 1996 a 2010, nos montantes mencionados no anexo J/modelo 10, enunciados a fls. 102 dos autos, montantes que se dão por reproduzidos.

25. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 30/33 que constitui cópia da Declaração Modelo 22 de IRC apresentada pela sociedade comercial "B…………, Lda.", em 29/5/2009, referente ao ano de 2009, da qual consta que o seu lucro tributável ascendeu a € 224.958,60, e o total de proveitos do exercício ascendeu a € 6.171.508,49.

26. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 34/37 que constitui cópia da Declaração Modelo 22 de IRC apresentada pela sociedade comercial "B…………, Lda.", em 28/5/2010, referente ao ano de 2010, da qual consta que o seu lucro tributável ascendeu a € 80.405,82, e o total de proveitos do exercício ascendeu a € 2.679.868,12.

27. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 38/43 que constitui cópia da Declaração Modelo 22 de IRC apresentada pela sociedade comercial "B…………, Lda.", em 27/5/2011, referente ao ano de 2011, da qual consta que teve um prejuízo fiscal de 122.639,18, e o total de rendimentos do período ascendeu a € 1.329.518,59.

28. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 44/49 que constitui cópia da Declaração Modelo 22 de IRC apresentada pela sociedade comercial "B…………, Lda.", em 28/5/2012, referente ao ano de 2012, da qual consta que teve um prejuízo fiscal de 11.403,18, e o total de rendimentos do período ascendeu a € 459.334,39.

29. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 50/54 que constitui cópia da Declaração Modelo 22 de IRC apresentada pela sociedade comercial "B…………, Lda.", em 22/5/2013, referente ao ano de 2013, da qual consta que teve um prejuízo fiscal de 48.746,18, e o total de rendimentos do período ascendeu a € 98.984,80.

30. A Oponente, entre outras tarefas que desempenhava na sociedade comercial "B…………, Lda.", enfardava e escolhia sucata no armazém daquela sociedade.

31. Em 2010 foi constituída a sociedade comercial "O…………", por alguns dos sócios da executada originária, sociedade que funciona nas instalações da devedora originária, com a frota e máquinas desta sociedade, e com recurso a alguns dos seus trabalhadores.

32. Desde 2010 que as guias de transporte e demais documentos relativos a transacções/mercadoria que as testemunhas L………… e M………… utilizam no exercício das suas funções reportam-se à sociedade comercial "O…………".

33. Até Dezembro de 2007, data da morte da mãe da Oponente, N…………, qualquer um dos seus filhos nomeados sócios gerentes assinava cheques da sociedade comercial "B…………, Lda.".

34. Até à data da morte da mãe do Oponente, N…………, esta pagou as remunerações às testemunhas L………… e M…………, em dinheiro.

35. Na sociedade comercial "B…………, Lda.", além da mãe do Oponente, N…………, trabalhavam quatro funcionários, sete filhos e dois sobrinhos.

36. A sociedade comercial "B…………, Lda." tinha uma frota de sete veículos e dois empilhadores.

37. A presente oposição foi apresentada em 8/1/2014.

Nada mais se levou ao probatório.

Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido.

A questão da nulidade da sentença, prevista nos artigos 125º do CPPT, 608º nº 2 e art. 615º, n.º 1, alínea d) do CPC por omissão de pronúncia sobre questão que o tribunal se devia pronunciar.

Alega a recorrente que o Tribunal recorrido não emitiu qualquer pronúncia no que toca à questão de saber se uma dívida cuja legalidade da sua liquidação ainda não está assente, tanto podendo manter-se, como reduzir-se ou desaparecer completamente da ordem jurídica, pode considerar-se idónea para preencher os requisitos de uma fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal?

Da leitura atenta que se faz da sentença recorrida, resulta à evidência que esta questão foi expressamente analisada ao considerar-se tratar-se a dívida em execução de uma dívida certa, líquida e exigível, cfr. fls. 20 da sentença recorrida.

Aí se escreveu expressamente que, “…após o decurso do último dia do prazo para pagamento voluntário da dívida, sem que a mesma tenha sido paga, a dívida tornou-se certa, líquida e exigível, legitimando a Administração Tributária a instaurar execução, independentemente da interposição de recurso hierárquico ou de eventual impugnação judicial.”.

Na verdade, na análise das diversas questões suscitadas pelas partes o juiz não está condicionado pelas alegações jurídicas das mesmas, ao juiz cabe dizer o direito, cfr. artigo 5º, n.º 3 do CPC, incumbindo-lhe, por isso, fazer o melhor enquadramento jurídico possível face às diversas normas aplicáveis ao caso concreto.

Portanto, ao considerar-se na sentença recorrida que a dívida de imposto era passível de ser cobrada por via da execução fiscal e ao ter-se concluído, também, face à matéria de facto disponível, que o seu património era insuficiente para solver tal dívida na totalidade, cfr. fls. 21 da sentença recorrida, respondeu-se cabalmente à questão colocada pela recorrente/oponente de saber qual a dimensão da dívida e da sua incobrabilidade para efeitos de se considerar o património da devedora originária insuficiente de modo a justificar a reversão.

Ou seja, o que se diz na sentença, em resposta a esta questão, é que o quantum da dívida da devedora originária é aquele que resulta do título executivo, ainda que a liquidação que lhe deu origem esteja a ser impugnada por via administrativa ou por via judicial, e que a medida da obrigação do gerente/administrador revertido corresponde à parte da dívida que o devedor originário não consiga liquidar por falta de meios próprios.

Improcede, assim, a questão da nulidade que vinha colocada, tanto mais que a mesma só ocorre quando a sentença seja absolutamente omissa quanto à questão referida, o que não é o caso.

As restantes questões suscitadas pela recorrente já foram suficientemente tratadas por este Supremo Tribunal, bem como pelo Tribunal Constitucional.

A questão do erro de julgamento por erro de enquadramento dos efectivos fundamentos da sua causa de pedir na sua subsunção ao quadro jurídico da reversão em julgamento, concretamente o disposto nos artigos 23º, n.º 2 e 24º, n.º 1 alínea b) da LGT.

No essencial esta questão corresponde àquela relativamente à qual considerou a recorrente haver omissão de pronúncia.

Sobre a mesma, ainda que com uma diferente roupagem, já se pronunciou este Supremo Tribunal no acórdão datado de 14.09.2016, recurso n.º 0191/16.

Escreveu-se aí com interesse:

A Recorrente reitera a tese que sustentou já na petição inicial…de que não é possível instaurar execução fiscal para cobrança da dívida resultante da liquidação de um imposto enquanto estiver a decorrer o prazo para a impugnação administrativa ou judicial daquela liquidação (pois «segundo os princípios básicos de direito, obviamente que a quantia

liquidada nunca poderia ser objecto de cobrança coerciva antes do termo do prazo impugnatório») e, ademais, que no caso concreto essa impugnação judicial foi deduzida ainda antes de instaurada a execução fiscal, o que viola também o efeito suspensivo da impugnação judicial.

(…)

Pretende a Recorrente que não é possível a AT instaurar a execução fiscal enquanto não estiver esgotado o prazo para a reclamação graciosa e para a impugnação judicial da liquidação que deu origem à dívida exequenda. Embora não invoque a norma ou normas legais em que alicerça essa impossibilidade, parece fazê-la decorrer dos «princípios básicos de direito». Vejamos:

Dispõe o n.º 1 do art. 88.º do CPPT: «Findo o prazo de pagamento voluntário estabelecido nas leis tributárias, será extraída pelos serviços competentes certidão de dívida com base nos elementos que tiverem ao seu dispor».

Por seu turno, o n.º 1 do art. 188.º estipula: «Instaurada a execução, mediante despacho a lavrar no ou nos respectivos títulos executivos ou em relação destes, no prazo de 24 horas após o recebimento e efectuado o competente registo, o órgão da execução fiscal ordenará a citação do executado».

Ou seja, após a liquidação do tributo, a obrigação do sujeito passivo, sendo certa, líquida e exigível, é susceptível de imediata execução (executoriedade). Esgotado que esteja o prazo legal para o pagamento voluntário da dívida correspondente ao acto de liquidação de um tributo, a Administração deve extrair o título executivo (certidão da dívida) e proceder à sua cobrança coerciva mediante execução fiscal (exequibilidade).

A lei não consagra qualquer dilação para que seja instaurada a execução fiscal, designadamente diferindo a instauração para depois do termo do prazo legal para a reclamação graciosa ou a impugnação judicial. Nem faria sentido que o fizesse, uma vez que há meios de impugnação graciosa e judicial sujeitos a prazos longos [chegando aos 4 anos, como resulta do art. 78.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (LGT)], ou que, dependendo dos fundamentos invocados, não ficam sequer sujeitos a prazo (cfr. art. 102.º, n.º 3, do CPPT) ou vêem o dies a quo do prazo ser fixado em função de factos cuja localização temporal não é conhecida antecipadamente (cfr. art. 70.º, n.ºs 4 e 5, do CPPT).

Ou seja, a lei não faz depender a instauração da execução fiscal (a cobrança coerciva do imposto liquidado) do esgotamento do prazo para a reacção graciosa ou contenciosa contra o acto de liquidação que deu origem à dívida exequenda. Trata-se de uma concretização do denominado sistema de administração executiva, que é o nosso, nos termos do qual a lei permite que a AT elabore títulos executivos relativos às quantias que liquida e que não são pagas nos prazos de pagamento voluntário. Este sistema encontra a sua justificação na celeridade reclamada na arrecadação das receitas tributárias, que são a mais importante fonte de receita para fazer face à satisfação das necessidades públicas.

Do mesmo modo que inexiste obstáculo legal à instauração da execução fiscal antes de esgotados os prazos para impugnação do acto de liquidação do tributo, também não existe obstáculo ao prosseguimento da execução fiscal enquanto estiver por decidir a impugnação judicial desse acto (Em todo o caso, sem prejuízo das razões de celeridade que determinam a prossecução da execução fiscal quando ainda se discute a conformidade do acto de liquidação, a lei prevê a possibilidade de suspender a eficácia do acto de liquidação, ou

seja, de suspender a tramitação do processo de execução fiscal, se bem que essa suspensão fique sujeita a requisitos exigentes.).

É certo que esse acto tributário de liquidação pode vir a ser modificado, designadamente por iniciativa do contribuinte, no processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial. Mas daí não advém a inexigibilidade da respectiva obrigação, que impediria a sua execução.

Como lapidarmente ficou dito no acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de Maio de 2000, proferido no processo n.º 24624 (Publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Dezembro de 2002 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2000/32222.pdf), págs. 1833 a 1835.), «os requisitos das dívidas exequendas tributárias prendem-se com o momento da sua exequibilidade (a certeza afere-se pela referência à determinação da prestação a efectuar, a liquidez pelo montante a prestar e a exigibilidade pelo vencimento e mora do devedor) enquanto que o acto tributário enforma o momento, necessariamente prévio, da constituição da obrigação tributária, através da aplicação de uma norma tributária material por um órgão da Administração. Desta diversidade de determinações da obrigação tributária resulta que na oposição à execução fiscal não é viável fundamentar-se o procedimento misturando a alegação da pendência da impugnação da legalidade do acto corporizado no título com a da falta de certeza, liquidez e exigibilidade da dívida exequenda».

Assim, o facto de a execução fiscal poder ser instaurada antes mesmo de a impugnação judicial ter sido decidida não contende com as garantias dos contribuintes, nomeadamente, com o direito à tutela jurisdicional efectiva (consagrado no art. 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa), pois o direito de impugnar o acto de liquidação sempre pode ser exercido, não obstante o acto estar em execução, desde que sejam respeitados os prazos legais para o efeito. Acresce que, como deixámos já dito, a AT pode proceder à execução do seu crédito (mediante execução fiscal) em momento anterior à propositura e julgamento do processo de impugnação, pois que o acto tributário, quando praticado por autoridade fiscal competente, «reveste a natureza de um título executivo de formação unilateral, que constitui o fundamento e os limites do poder executivo da Administração», pelo que «[e]nquanto a abstracção própria do título executivo se mantiver, por não ter sido destruída através dos meios próprios, no processo tributário gracioso ou nos processos judiciais adequados, os efeitos do acto tributário produzem-se nos precisos termos que dele constam», motivo por que «a Administração fiscal pode proceder à execução provisória do seu crédito, isto é, à execução anterior à propositura e julgamento do processo de impugnação» (Vide ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág. 586 e seguintes.).

Sustenta também a Recorrente que a execução fiscal não deveria ter sido instaurada, nem prosseguir, por força do efeito suspensivo decorrente da instauração da impugnação judicial.

É certo que o n.º 4 do art. 103.º do CPPT dispõe: «A impugnação tem efeito suspensivo quando, a requerimento do contribuinte, for prestada garantia adequada, no prazo de 10 dias após a notificação para o efeito pelo tribunal, com respeito pelos critérios e termos referidos nos n.ºs 1 a 6 e 10 do artigo 199.º ».

No entanto, a Recorrente parece esquecer que, como resulta do preceito citado e também do disposto no art. 52.º, n.ºs 1, 2 e 4, da Lei Geral Tributária (LGT) e no art. 169.º do CPPT, a pendência de impugnação judicial só pode ser fundamento de suspensão da execução fiscal se for prestada garantia ou a prestação desta for dispensada pela administração tributária.

Ora, a Oponente não alegou ter prestado garantia ou ter sido dispensada dessa prestação; nem sequer alegou ter-se proposto prestar a garantia ou ter requerido a dispensa.

Por tudo o que ficou dito, não pode o recurso ser provido com fundamento no facto de a execução fiscal ter sido instaurada quando decorria ainda o prazo de impugnação judicial e de a sua prossecução violar o efeito suspensivo decorrente do facto de a Executada, ora Oponente, ter deduzido impugnação judicial, ainda não decidida (cfr. conclusões I a X e XV).

Sendo a responsabilidade do revertido medida directamente pela responsabilidade do devedor originário, não se vê que quanto a si não se deva fazer o mesmo raciocínio jurídico no que toca à existência e dimensão da sua responsabilidade, a efectivar por via da reversão.

Improcede, assim, também nesta parte o recurso que nos vinha dirigido.

As restantes questões colocadas pela recorrente no presente recurso têm o seu núcleo essencial, tal como a questão anteriormente analisada, na alegada indefinição existente relativamente à dívida exequenda por se encontrar ainda pendente impugnação judicial em que se discute a sua legalidade.

No essencial, o recorrente coloca a questão de que, como não se presume como verdadeiro o acto de liquidação de IRC, antes que haja uma decisão judicial que declare a sua legalidade, não podendo sequer fazer-se um juízo de prognose sobre o seu desfecho, esse acto tributário, na sua fase actual, não tem condições de estabilidade e certeza, para poder ser idóneo para fundamentar a indispensável fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, prevista e exigida pelo legislador, no nº 2 do art. 23° da LGT. Sendo por esta razão o despacho de reversão ilegal e inválido, que foi errada e injustamente julgado na sentença recorrida, pois está assente numa interpretação do disposto no art. 23° da LGT, violadora das normas e princípios constitucionais, por incompatibilidade com o princípio da necessidade na restrição de um direito análogo a um direito fundamental (arts. 17°, 18°, n.º 2, e 62°, n.º 1, da CRP).

De facto, a interpretação feita pela sentença recorrida das normas infraconstitucionais citadas pelo recorrente, mantém-se dentro dos limites estabelecidos pelos parâmetros constitucionais referidos no que toca à imposição e cobrança coerciva de quantias referentes a impostos.

Aliás, o legislador prevê expressamente nos artigos 22º e 23º da Lei Geral Tributária as condições em que os responsáveis tributários subsidiários podem ser chamados a satisfazer as dívidas dos sujeitos passivos originários.

Como também anteriormente vimos, a medida desta responsabilidade afere-se pela estrita medida da responsabilidade do devedor originário, nem mais, nem menos, cfr. artigo 22º, n.º 1, não gozando, por isso, o responsável subsidiário, de privilégios que impeçam a real cobrança do valor em falta, mas assistindo-lhe, sempre, os mesmos direitos que assistem ao devedor originário, cfr. artigo 22º, n.º 5.

Assim, tendo o legislador consagrado no artigo 103º, n.º 4 do CPPT que a impugnação judicial da liquidação não tem efeito suspensivo sobre a liquidação impugnada e, portanto, sobre dívida de imposto resultante da liquidação, o que conduz a que nos termos do disposto no artigo 88º do CPPT, no caso de inexistir pagamento atempado de tal dívida, cfr. artigo 84º do CPPT, seja extraída a competente certidão de dívida para efeitos de execução, quis manter presente o princípio solve et repete, próprio da relação jurídico tributária, segundo o qual, o contribuinte é obrigado a pagar e só depois poderá discutir a legalidade do acto e se for o caso, vir a ser reembolsado.

Ou seja, apesar de a responsabilidade do devedor subsidiário estar limitada à responsabilidade do devedor originário e ainda beneficiar da excussão prévia do património do devedor originário, cfr. n.ºs. 2 e 3 do artigo 23º da LGT, tal responsabilidade será sempre aferida, relativamente ao quantum da dívida, pelo montante que ainda não se encontrar pago à data da reversão, ainda que se encontre pendente procedimento gracioso ou processo contencioso em que se esteja a discutir a legalidade daquela dívida.

Improcede, assim, o recurso que nos vinha dirigido.

Face ao exposto, os juízes deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

D.n.

Lisboa, 3 de Maio de 2017. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.