Processo 00301/10.0BEAVR

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Recorrente (Fazenda Pública), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, em que foi julgada procedente a impugnação judicial da liquidação adicional de IVA dos anos de 2005, 2006 e 2007 e respetivos juros compensatórios, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«I – O OBJECTO DO RECURSO

I. Visa o presente recurso reagir contra a sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “D.,S.A.” relativamente às liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios referentes aos anos de 2005, 2006 e 2007.

II. As questões decidendas a submeter ao julgamento do Tribunal ad quem consistem em saber se a douta sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito:

a) por ter considerado que a Autoridade Tributária não reuniu indícios suficientes da falsidade das facturas;

b) por ter considerado que a tributação por métodos indirectos padece de erro na quantificação da matéria tributável.

II – ERRO DE JULGAMENTO – A análise parcelar dos indícios

III. A IT reuniu um conjunto de indícios que permitiam qualificar como falsas algumas das facturas emitidas pelo fornecedor M. à recorrida, os quais terão de ser analisados de forma global e integrada e não como se cada um deles funcionasse autonomamente, de forma estanque e compartimentada.

IV. O Tribunal incorreu em erro de julgamento por ter procedido a uma análise compartimentada, segmentada e atomizada dos indícios de falsidade e da prova sobre os mesmos produzida, na medida em que não estabeleceu quaisquer conexões entre os indícios e os respectivos meios probatórios e não conjugou os diferentes meios de prova admitidos nos autos.

V. Por força desta visão parcelar dos indícios carreados pela IT, o Tribunal não logrou percepcionar que, em relação a cada uma das facturas consideradas como falsas, se verificavam vários desses indícios de falsidade.

III – ERRO DE JULGAMENTO – A extrapolação de factos genéricos

VI. Relativamente à organização em geral e modo de funcionamento da impugnante, mormente quanto às relações comerciais com a “Base” do Grupo, às relações com os fornecedores (incluindo o M.) e à sua logística de recepção, armazenamento e inventariação de mercadorias, o Tribunal deu como provados os factos T) a MM) e OO) a TT).

VII. O Tribunal incorreu em erro de julgamento ao ter extrapolado de factos genéricos (os procedimentos adoptados pela impugnante para a maioria das suas relações comerciais, nomeadamente com o M.) factos concretos (os procedimentos adoptados quanto às facturas falsas).

VIII. A aceitar-se a argumentação sustentada em factos genéricos, todas as hipóteses apresentadas pela impugnante se poderão configurar como viáveis e todas as excepções por esta invocadas terão de ser aceites.

IX. A posição do Tribunal, no que se refere ao apuramento e apreciação da factualidade, terá sido “contaminada” pela conduta da impugnante, a qual não alegou nem provou factos concretos, precisos e objectivos quanto à veracidade daquelas específicas facturas, limitando-se a descrever procedimentos, circuitos documentais, “possibilidades” que se podem aplicar a uma infindável série de situações.

IV – ERRO DE JULGAMENTO – A valoração da prova testemunhal

X. Resulta da sentença que o Tribunal atribuiu uma enorme importância à prova testemunhal, a qual se revelou decisiva para a decisão agora recorrida.

XI. As declarações das testemunhas devem ser objecto de valoração, realizada aplicando a regra da livre apreciação da prova e recorrendo a máximas da experiência.

XII. O julgador deve apreciar a imparcialidade da testemunha e aferir do interesse ou da vantagem que esta poderá ter no desfecho da lide, avaliando casuisticamente a sua posição e levando em consideração as relações de subordinação ou outras com uma das partes.

XIII. O Tribunal deve discriminar os segmentos de um determinado depoimento que são corroborados ou infirmados pelos demais meios probatórios e explicitar fundamentadamente por que motivo, num certo depoimento, apenas toma em consideração uma parte do discurso testemunhal, não podendo desprezar as declarações contraditórias sobre o mesmo facto.

XIV. O Tribunal laborou em erro de julgamento por ter valorado incorrectamente o depoimento das testemunhas da impugnante e por, com base na prova testemunhal, ter dado como provados factos que exigiam ou são infirmados pela prova documental ou que são meramente genéricos.

XV. As testemunhas da impugnante apresentam uma intensa ligação com a “D.SA” e/ou com as outras empresas do grupo, o que não tido em conta na decisão agora objecto de recurso.

V – ERRO DE JULGAMENTO – Os indícios de falsidade das facturas

XVI. O Tribunal incorreu em erro de julgamento, por deficiente aplicação das regras do ónus da prova, previsto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT e por violação do princípio do dispositivo, estabelecido no n.º 1 do artigo 3.º e no n.º 1 do artigo 5.º, ambos do CPC, visto que:

a) a AT fez prova da verificação dos pressupostos legais que legitimaram a sua actuação, demonstrando a existência de indícios sérios de que as operações constantes nas facturas em causa são simuladas;

b) a impugnante não atacou todos os indícios, apesar de o Tribunal os ter apreciado e valorado na sua decisão.

XVII. No que respeita à identificação distinta de algumas facturas, consubstanciada na aposição da letra “A” no extracto de conta-corrente do fornecedor M., considera o Tribunal que “o facto de existir um sistema de identificação diferenciado de determinado grupo de facturas, por si só, nada significa quanto à validade dessas facturas ou das operações comerciais a que se reportam”.

XVIII. No entanto, quando se comprova que essas mesmas facturas partilham com outras uma série de características que, se avaliadas globalmente, indiciam que se trata de facturas falsas, não vemos como pode ser pura e simplesmente ignorado este indício.

XIX. Ademais, a justificação trazida pela impugnante para esta identificação com a letra “A” encontra clamorosas excepções e mostra-se totalmente divergente da apresentada pelo próprio emitente das facturas.

XX. Por outro lado, não é pela mera circunstância de se ter verificado a entrega das mercadorias (o que, in casu, nem sucedeu) e de existir prova documental do pagamento que uma determinada factura não pode ser qualificada como falsa.

XXI. Quanto à desordenação da indicação dos artigos nas facturas consideradas como falsas, o Tribunal recorrido não tomou em linha de conta que esta característica se verifica em relação à totalidade dos documentos reputados como falsos, não se tratando – por conseguinte – de uma mera coincidência.

XXII. E não se diga que a questão se situa ao nível das pessoas que efectuam as encomendas (seja habitualmente o chefe de cada secção ou, ocasionalmente, outro trabalhador da impugnante), mas do como como todas essas facturas se encontram (des)organizadas, não se descortinando que “razões atinentes ao momento da sua emissão” ou “outras” podem justificar a desordenação dos artigos em cada factura.

XXIII. Também não é correcto afirmar não ser certa a existência de “uma diferença cortante entre a forma de organização dos artigos descritos nas facturas reputadas falsas e as restantes”, como resulta do confronto entre os anexos 18 e 19 do RIT.

XXIV. À impugnante, caso pretendesse infirmar a validade deste indício, bastar-lhe-ia juntar aos autos cópias de outras facturas do M. em que, apesar de existir a mesma desordenação, a IT não as havia considerado como falsas e/ou facturas de outros fornecedores em que o critério da desordenação também houvesse sido seguido.

XXV. No entanto, não só não o fez, como também não atacou este facto-índice, o que conduz a que se tenha de considerar que o douto Tribunal laborou em erro de julgamento, por violação do princípio do dispositivo, ao ter tomado em consideração factos que a recorrida não alegou e dos quais não podia tomar oficiosamente conhecimento.

XXVI. Ademais, não se trata de um requisito formal das facturas, mas de indício de que a aparência do documento se revelava necessária para permitir a diferenciação destas facturas falsas das outras emitidas por aquele mesmo fornecedor M..

XXVII. Quanto à insuficiente identificação dos artigos facturados, também não podemos seguir o entendimento do Tribunal, quer porque não se trata de uma mera “irregularidade formal”, quer porque a relevância deste indício não tem nada que ver com uma qualquer “alegada dificuldade de fiscalização e controlo” por parte dos Serviços Inspectivos.

XXVIII. O que a AT demonstrou é que artigos com descrições genéricas (como apenas «cerveja grade») nunca poderiam ser – como não foram – lançados no SIP.

XXIX. No que respeita aos prazos de pagamento, independentemente da existência ou não de um prazo pré-definido nas facturas do M., certo é que foi detectado um conjunto de facturas com prazos de pagamento muito alargados e que partilham uma série de outras características apontadas pela IT.

XXX. O Tribunal, ancorando-se em factos genéricos, aplicáveis a quase todas as relações comerciais entre empresas de distribuição (como os hipermercados) e os seus fornecedores (a imposição, por aquelas, de dilatados prazos de pagamento, atenta a posição negocial de força que mantêm nessas relações), validou a argumentação da recorrida.

XXXI. Relativamente aos mapas designados por «Mapas de Margem por Secção», incorreu o Tribunal em erro de julgamento por deficiente valoração da prova produzida.

XXXII. Com efeito, atendendo a que o stock inicial e o stock final se mantêm inalterados de um mapa para o outro, fácil se torna concluir que esta diminuição do custo de venda resulta de uma diminuição do montante das compras.

XXXIII. Para que este mapa seja credível como indício não é necessário conter os números das facturas, nem que exista uma correspondência entre os valores dos mapas e os das facturas falsas.

XXXIV. O Tribunal laborou ainda em erro de julgamento por deficiente valoração da prova documental produzida, dado que olvidou completamente a relevância da inscrição no campo superior esquerdo dos “mapas reais”, na qual se pode claramente ler a palavra “m” e, por baixo e junto de algumas secções de produtos, determinados valores cuja soma (constante no canto inferior esquerdo) corresponde (ao cêntimo) à diferença entre as compras de cada um dos mapas.

XXXV. O Tribunal não valorou o facto de a explicação apresentada pela impugnante para a existência destes dois tipos de mapas carecer em absoluto de sentido.

XXXVI. Apenas os mapas de fls. 4 a 9 do anexo 28 dizem respeito à «D.» e ao ano de 2008, para além de que a circunstância de serem referentes a uma outra empresa do grupo não impediu o Tribunal de chamar à colação as decisões proferidas nos processos judiciais que correram os seus termos quanto às sociedades «DM.» e «DB.».

XXXVII. No que concerne às quantidades e valores elevados constantes das facturas, o Tribunal laborou em erro de julgamento, dado que não podia dar como provados determinados factos nem extrair as conclusões que tirou dos mesmos, realizando uma deficiente apreciação e valoração da factualidade.

XXXVIII. Com base no teor do facto W) não poderia o Tribunal ter concluído que o armazém da impugnante era suficiente para albergar a mercadoria constante nas facturas falsas do M., visto que os SIT nunca puseram em causa a capacidade de armazenamento deste último, mas apenas da impugnante.

XXXIX. O facto FF), 1.ª parte, teria sempre de sempre dado como não provado, dado que o segmento “tem um bom armazém” não contém qualquer facto, traduzindo apenas uma opinião e qualificação pessoal das testemunhas.

XL. No que concerne ao facto FF), 2.ª parte, não poderia ser dado como provado relativamente às quantidades e valores constantes nas facturas qualificadas como falsas, pelo que o Tribunal laborou em erro de julgamento por ter extrapolado deste facto genérico, aplicável à generalidade das relações comerciais com o M. e/ou demais fornecedores (a suficiência do armazém em geral) – um facto concreto (a suficiência do armazém para albergar as mercadorias das facturas falsas), concluindo pela não verificação deste indício de falsidade.

XLI. Pelos mesmos motivos, o facto GG) não poderia ser dado como provado relativamente às quantidades e valores constantes nas facturas qualificadas como falsas, tendo o Tribunal laborado em erro de julgamento por ter extrapolado deste facto genérico, também aplicável à generalidade das relações comerciais com o M. e/ou demais fornecedores (o transporte de mercadorias para a loja sem passarem pelo armazém) – um facto concreto (a verificação desta realidade quanto às facturas falsas), concluindo pela não verificação deste apontado indício de falsidade.

XLII. Os factos HH) e II) não poderiam ser dados como provados relativamente à existência das “entregas faseadas”, incorrendo o Tribunal em erro de julgamento, dado que as mesmas são desmentidas pela lógica, pelas mais elementares regras da experiência e pela (ausência) de prova documental junta aos autos.

XLIII. A partir do momento em que dá como provado que tais facturas eram emitidas pela totalidade da mercadoria, importaria que desse como provada a existência de documentos que acompanhassem as entregas parcelares e de que forma a impugnante realizava o controlo dessa mercadoria faseadamente entregue.

XLIV. No entanto, não há qualquer menção, ao longo da sentença, a uma possível forma de controlo e, apesar de o Tribunal ter considerado que o fornecimento parcelar dessas mercadorias era acompanhado “com guias manuais”, não levou à matéria dada como provada quaisquer factos nesse sentido.

XLV. Por outro lado, o Tribunal, na menção às guias manuais, ancora-se exclusivamente no depoimento testemunhal, o que configura um erro de julgamento pois, consistindo necessariamente essas guias num documento, não é admissível o recurso à prova testemunhal para atestar a sua existência e utilização, por força do artigo 393.º do CC.

XLVI. No que concerne à questão da incoerência entre as datas de emissão das facturas e as datas de recepção das mesmas, conquanto a impugnante se tenha remetido ao silêncio quanto a este indício, o Tribunal defende que “o argumento em si não tem grande valia”, o que significa que partiu de uma premissa errada: a análise parcelar e individualizada.

XLVII. Ademais, à excepção de três facturas, em todas as demais consideradas como falsas a data da recepção da mercadoria coincide com a data da emissão do documento de transporte, o que infirma a justificação de que, nestes casos, estaríamos perante “encomendas urgentes” ou entregas “de forma faseada”.

XLVIII. Relativamente à inexistência de transportes compatíveis com as facturas emitidas pelo M., o Tribunal laborou em erro de julgamento, por incorrecta e excessiva valoração da prova testemunhal e por ter extrapolado destes factos genéricos, aplicáveis à generalidade das relações comerciais com o M. e/ou demais fornecedores (a realização de transportes noutras viaturas e por outras vias que não a auto-estrada) – um facto concreto (a aplicação deste circunstancialismo aos transportes das mercadorias inscritas nas facturas postas em causa pela IT), concluindo pela não verificação deste indício de falsidade.

XLIX. Por outro lado, sem qualquer suporte factual, o douto Tribunal a quo partiu erradamente do princípio que as entregas parcelares (a existirem) seriam todas de dimensão reduzida e que dispensariam a utilização do veículo DAF, motivo pelo qual não existiria a evidência de um transporte associado às mesmas.

L. A partir do momento em que o Tribunal recorrido dá como provado que o “primeiro carregamento” do fornecedor M. é “pela auto-estrada” (facto QQ), para que pudesse considerar que este indício é irrelevante seria necessário que, em todas as facturas elencadas no anexo 29 em que não há transporte associado, fosse concebível que a sua mercadoria tivesse sido transportada em outro veículo que não o DAF e/ou que o veículo DAF tivesse pago portagem manual e/ou que tivesse ocorrido uma entrega faseada.

LI. Relativamente à viciação de documentos, laborou o douto Tribunal em erro de julgamento, por incorrecta apreciação da matéria de facto, nomeadamente a ínsita nos anexos 19, 20 e 24 do Relatório Final.

LII. Para além dos casos em que o Tribunal não teve dúvidas quanto à viciação dos documentos (as facturas n.ºs 1559 e 1652), nos demais que foram apresentados ao ex-trabalhador ocorreu uma alteração à normal tramitação do esquema de recepção, sendo que, além disso, em duas situações verificou-se uma alteração das próprias datas dos carimbos.

LIII. No que concerne à inexistência de conferência das mercadorias recepcionadas em armazém, apesar de Tribunal ter considerado que a recepção das mercadorias podia, “em algumas situações”, ser realizada por “outros funcionários da empresa”, atendendo ao horário de trabalho do ex-trabalhador responsável por esse sector e ao procedimento semelhante seguido pelos colegas que o substituíam, não pode constituir uma mera coincidência as facturas reputadas como falsas terem um tratamento diverso das demais.

LIV. Por outro lado, o que resulta das declarações daquele ex-trabalhador é que apenas no limite, ou seja, em último caso, os responsáveis das secções recepcionavam mercadorias, e não que se tratava de uma prática habitual.

LV. Relativamente à alegada possibilidade de ocorrerem “lapsos/esquecimentos na picagem e recepção”, o Tribunal laborou em erro por ter extrapolado deste facto genérico, aplicável à generalidade das relações comerciais com o M. e/ou demais fornecedores (a existência de lapsos, esquecimentos ou trocas na recepção e conferência da mercadoria), um facto concreto (a verificação desta realidade quanto às facturas falsas, como explicação para as apontadas discrepâncias entre os procedimentos adoptados), concluindo pela não suficiência deste indício de falsidade.

LVI. No que tange à “dúvida” manifestada na sentença quanto “à motivação subjacente” às declarações prestadas pelo ex-trabalhador – em virtude da sua saída da impugnante, por incompatibilização “com os seus donos” – o Tribunal não recorreu à mesma bitola para avaliar a “motivação subjacente” às declarações das testemunhas arroladas pela impugnante, designadamente quanto ao fornecedor/testemunha M..

LVII. Quanto à questão da utilização do carimbo da recepção das mercadorias por parte dos trabalhadores da área da contabilidade, não vislumbramos qualquer contradição no teor das declarações prestadas pelo ex-trabalhador.

LVIII. No que concerne à entrega de facturas em envelopes fechados, o facto de ter sido encontrado, nas instalações da” DM” “, um envelope contendo facturas emitidas pelo M., às quais se encontrava apenso um post-it com a mensagem «Carimbar e enviar duplicado p/o fornecedor», envelope esse proveniente da “D.,SA”, demonstra, por um lado, que o modus operandi descrito pelo declarante (a entrega de facturas em envelopes fechados) não é totalmente desfasado da realidade e, por outro, que algumas facturas (as consideradas falsas pela IT) não eram objecto de conferência, já que, se se encontravam na posse da “D,SA”, não podiam ter sido conferidas pela “DM” aquando da alegada entrega da mercadoria nelas constante.

LIX. Ademais, a justificação apresentada pela impugnante para esta prática é totalmente descabida, já que tais facturas apenas chegaram à DB. mais de dois meses depois da sua emissão pelo fornecedor M., o que evidencia que as mercadorias nelas constantes não eram objecto de conferência, nem de inserção no SIP.

LX. Quanto a este último ponto, a falta de registo no inventário permanente, apesar de a AT ter apurado que, perante uma determinada factura, era possível verificar se as respectivas mercadorias haviam sido ou não inseridas no SIP, e ter comprovado, através de controlo efectuado a alguns artigos seleccionados aleatoriamente, que as facturas falsas do M. não foram inseridas no SIP, o Tribunal aderiu erroneamente à justificação apresentada pela impugnante.

LXI. Deste modo, o facto KK) não podia ser dado como provado com a redacção nele constante, visto que o SIP não permite apenas efectuar o controlo por produtos e por fornecedores, mas também verificar se uma determinada factura foi ou não inserida no inventário permanente.

LXII. Também não poderia o Tribunal ter dado com o provado o facto NN) com a redacção nele constante, atendendo a que a informação não foi “integralmente fornecida”.

LXIII. Por outro lado, a conclusão vertida na sentença, segundo a qual a omissão de compras ao inventário não constitui um indício de falsidade das facturas, mas sim um eventual indício de omissão de vendas, parte de uma premissa errada, dado que, in casu, as compras foram contabilizadas pela impugnante, o que significa que não há omissão de compras, mas sim omissão do registo das compras no sistema de inventário, o que é bem diverso.

LXIV. Num outro plano, é de assinalar a discrepâncias entre as quantidades constantes nas facturas emitidas pelo M. e as quantidades levadas ao sistema de inventário, sabendo-se que nos valores inventariados não se encontravam apenas os artigos vendidos pelo M., mas também pela «Base» e pelos outros fornecedores.

LXV. Quanto aos indícios de retorno dos valores pagos pela impugnante ao fornecedor M., conquanto não tenha sido detectada a existência de fluxos financeiros do M. para a impugnante, certo é que se apurou a existência de inúmeros depósitos em numerário em contas bancárias dos administradores e seus familiares.

LXVI. Depósitos esses que, se já no decurso da acção inspectiva surgiam sem explicação, emergem com uma inexplicabilidade reforçada após a prolação da decisão relativa ao processo das manifestações de fortuna que correu os seus termos sob o n.º …/11.4BECBR – Outros meios processuais acessórios.

LXVII. Incorreu o Tribunal em erro de julgamento por exigir à AT a produção de prova impossível ou prova diabólica.

LXVIII. Relativamente à alteração de algumas facturas emitidas à impugnante, não se trata de uma mera possibilidade de alteração, como se entendeu na sentença, mas de uma efectiva alteração das facturas emitidas pelo M. à impugnante.

LXIX. Com efeito, a partir de Junho de 2006, todas as facturas reputadas como falsas (à excepção da factura n.º 2728, de 30-12-2006) foram objecto de alteração após a sua emissão.

LXX. EM CONCLUSÃO, e tal como se deixou escrito no douto aresto proferido pelo TCA Norte, em 23-11-2012, no processo n.º 1523/05.0BEVIS-AVEIRO, “os factos invocados pela Administração Tributária, conjugados uns com os outros, e ao contrário do que defende a Recorrente, constituem indícios sérios e traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas ou, se preferirmos, tais factos, que se encontram provados, concatenados entre si e à luz das regras da experiência comum, indiciam seriamente que a operação titulada pela referida factura não é verdadeira e, consequentemente, suportam claramente a conclusão de que a Administração Tributária demonstrou os pressupostos da sua actuação”.

VI – ERRO DE JULGAMENTO – o erro de quantificação da matéria tributável

LXXI. Os Serviços detectaram e descreveram um conjunto de irregularidades que, devidamente relacionadas, permitiram concluir pela impossibilidade de comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.

LXXII. O Tribunal considerou que a AT “cumpriu o seu ónus de provar que reunia os pressupostos para recorrer a métodos indirectos”, assim improcedendo o invocado erro sobre os pressupostos para a aplicação daquela metodologia.

LXXIII. No entanto, considerou que o critério utilizado pela AT “se revela, em concreto, um critério desajustado”, na medida em que, tendo o método utilizado consistido no apuramento do valor médio de omissão de vendas com base numa amostra de 2 dias para o ano de 2005, 10 dias do ano de 2006 e 8 dias do ano de 2007, a “análise não é minimamente representativa da actividade da impugnante em cada um dos exercícios”.

LXXIV. Porém, “o argumento de que não pode afirmar-se que a amostragem (...) não é significativa (...) não colhe. Uma amostra pode ser de pequena dimensão e ser representativa da realidade que se pretende analisar; e pode ser exaustiva e não ser representativa da realidade que se pretende analisar.

Ponto é que se demonstre a existência de erro, que elementos ficaram de fora do campo de análise com os dados recolhidos, que enviesaram a amostra, o que não foi feito”. LXXV. Por outro lado, não se encontra demonstrado nos autos que os dias de maior facturação do ano correspondam, precisamente, aos que foram objecto de análise por parte dos Serviços Inspectivos.

LXXVI. Nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP, “nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

LXXVII. Atenta a complexidade da causa e a conduta processual das partes, que não pode considerar-se num nível reprovável, tendo-se limitado à discussão da questão jurídica e fornecendo os elementos necessários à boa decisão da causa, afigura-se justo que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, quer porque a especificidade da situação o justifica, quer por assim o imporem os princípios da proporcionalidade e de promoção e garantia de acesso à justiça previstos nos artigos 16.º e 20.º da CRP.

LXXVIII. Por conseguinte, e com o devido respeito, a sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito:

a) por ter considerado que a Autoridade Tributária não reuniu indícios suficientes da falsidade das facturas, violando o disposto no n.º 1 do artigo 74.º e na alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º, ambos da LGT e o n.º 3 do artigo 19.º do CIVA;

b) por ter considerado que a tributação por métodos indirectos padece de erro na quantificação da matéria tributável, violando o disposto no n.º 3 do artigo 74.º, no artigo 90.º da LGT, e no n.º 1 do artigo 90.º do CIVA.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação improcedente, assim se fazendo

JUSTIÇA.»

1.2. A Recorrida (D., S.A.), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, que conclui do seguinte modo:

«1) Recorre a Representação da Fazenda Pública da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida, não tendo porém razão alguma.

2) No caso sub judice, apesar de ter ocorrido gravação dos depoimentos prestados em audiência, não é possível proceder à requerida reapreciação, uma vez que a recorrente, nas conclusões do recurso, não especificou quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou da gravação nele realizada, que foram mal interpretados e que, em sua opinião, impunham, em relação a esses pontos, uma decisão diferente da que foi tomada, nem indicou onde se localizam, nessa gravação o início e o termo de cada um dos depoimentos a reapreciar e que, em seu entender, impunham a alteração da referida decisão.

3) Tratando-se de gravação digital, a Recorrente não estava impossibilitada de fazer uma identificação precisa e separada dos depoimentos e de indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda.

4) Não o tendo feito, nem procedido à respectiva transcrição, a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, com esse fundamento, deve ser rejeitada de imediato.

5) Acresce: contrariamente ao que sucede no sistema da prova legal, em que a conclusão probatória é prefixada legalmente, no sistema da livre apreciação da prova, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do julgamento, com base apenas no juízo que fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo. O que se torna necessário é que no seu livre exercício da convicção, o tribunal indique os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção do facto como provado ou não provado, possibilitando, assim, um controle sobre a racionalidade da própria decisão. De resto, a lei determina a exigência de objectivação, através da fundamentação da matéria de facto, devendo o tribunal analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.

6) Nessa perspectiva, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

7) A decisão que dirimiu a matéria de facto controvertida deve, assim, manter-se inalterada, tal como foi decidida pela 1ª instância.

8) A AT tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a levou a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.

9) Não logrando a AT fazer a prova do bem fundado da formação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.

10) Mas não obstante, o certo é que a impugnante logrou fazer a prova de que as facturas correspondem a fornecimentos efectivos e reais.

11) Estabelece o art.º 85º da Lei Geral Tributária que “a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa”, o que equivale a dizer que há uma preferência absoluta pela utilização de métodos de avaliação directa para fixação da matéria colectável.

12) Só se pode recorrer à avaliação indirecta para fixação da matéria tributável quando não seja possível proceder à fixação através da avaliação directa, e mesmo nestes casos, utilizar-se-ão na avaliação indirecta, na medida do possível, as regras da avaliação directa.

13) A avaliação indirecta só pode efectuar-se quando ocorrerem os pressupostos definidos expressamente na lei (art.º 87º da Lei Geral Tributária), a saber: a) em caso de regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei; b) em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto; c) em caso de a matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente, para menos, sem razão justificada, da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei; d) os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do art.º 89-A: e) os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.

14) Sendo que, a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, só pode resultar (enumeração taxativa, como se concluiu do preceituado no art.º 81º da Lei Geral Tributária, em que se estabelece que a avaliação indirecta só pode ocorrer nos casos e condições expressamente previstos na lei) das seguintes anomalias e incorrecções: a) inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução; b) recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como, a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; c) existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações; d) existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como, de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente menor do que a declarada.

15) Faltando os pressupostos de que a lei – artigos 87º e 88º da LGT – faz depender o recurso (excepcional) a métodos indirectos, esta causa de pedir deve ser julgada procedente, requerendo-se nos termos do n.º 1 do art.º 636º do CPC que esse Venerando Tribunal da mesma conheça.

16) Não é sustentável que um contribuinte possa ficar sujeito aos métodos indirectos e à correspondente oneração probatória daí decorrente, quando, no polo oposto a AT possa dar por preenchidos os pressupostos da aplicação dessa metodologia com base em “factos virtuais” e em juízos de valor subjectivos, não podendo reconhecer-se ao relatório da inspecção qualquer valor probatório em termos de dar por verificada a “realidade” nele considerada, sem que se revelem os elementos e os meios probatórios que a demonstrem de forma clara e inequívoca. Quod erat demonstradum...

17) Tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação.

18) Para tanto, a AT tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.

19) O critério seguido para o apuramento efectuado está insuficientemente fundamentado e bem assim é desfasado da realidade das coisas e das regras económicas de experiência comum, sendo certo que, o quantum fixado de rendimento colectável sofre de erro manifesto nos pressupostos de facto.

20) A presunção de vendas resulta de uma mera convicção pessoal da fiscalização, totalmente infundamentada e indemonstrada, o que por decorrência inquina a quantificação operada, que sofre também pelas razões já apontadas, além dos vícios referenciados, de patente excessividade.

21) A validade técnica do critério exige que o universo dos factores-base de conformação do critério assumido pela administração seja idêntico ou próximo daquele a que a situação investigada se reporta, o que no caso não se verifica de todo!

Termos em que se requer a V.ªs Ex.ªs:

i) Que se dignem negar provimento ao recurso da Fazenda Pública.

ii) Subsidiariamente, que se dignem tomar conhecimento da questão suscitada nos termos do n.º 1 do art.º 636º do CPC e, consequentemente julgarem procedente por provada a impugnação judicial, no segmento em causa, com as legais consequências.»

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 1187 e ss. do processo SITAF, no sentido da improcedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões prévias:

A. O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro proferiu despacho constante de fls. 581 a 583 do processo SITAF, indeferindo a junção de documento (cópia de sentença não transitada em julgado) apresentado pela Impugnante – D., S.A..

A Impugnante interpôs recurso desse despacho sustentado, em síntese: que o documento revela grande e óbvia utilidade para a demonstração dos factos alegados e descoberta da verdade material, decorrente da relação factual entre processos.

Esse recurso, porque respeita a despacho interlocutório – sujeito ao regime do n.º 1 do art. 285.º do CPPT («Os despachos do juiz no processo judicial tributário e no processo de execução fiscal podem ser impugnados no prazo de 10 dias, mediante requerimento contendo as respectivas alegações e conclusões, o qual subirá nos autos com o recurso interposto da decisão final».) – foi admitido para subir com o da decisão final, nos próprios autos e com efeito devolutivo (vide despacho de fls. 603 do processo SITAF).

O processo prosseguiu, tendo sido proferida sentença a julgar a impugnação judicial procedente, pelo que, a impugnante, não interpôs recurso da sentença, sendo a Fazenda Pública, na qualidade de vencida, quem o fez.

Assim sendo, cumpre conhecer do recurso principal e, subsequentemente conhecer o recurso do despacho interlocutório se o mesmo não se quedar por prejudicado.

B. Apreciaremos, antes de mais o pedido de ampliação do objeto do recurso presentado pela Recorrida nos pontos 11 a 16 das conclusões que apresenta em sede de contra-alegações de recurso, relativamente à parte da sentença que julgou improcedente o erro nos pressupostos quanto ao recurso a métodos indiretos, por si invocado, peticionando “Subsidiariamente, que se dignem tomar conhecimento da questão suscitada nos termos do n.º 1 do art.º 636º do CPC e, consequentemente julgarem procedente por provada a impugnação judicial, no segmento em causa, com as legais consequências.»

A ampliação do objeto do recurso vem prevista no artigo 636.º do CPC e pressupõe que o tribunal de recurso possa conhecer do fundamento em que a parte vencedora decaiu, desde que esta o requeira, mesmo a título subsidiário, na respetiva alegação, prevenindo a necessidade da sua apreciação, ou seja trata-se de um pedido que só será apreciado em caso de procedência dos argumentos (de facto ou de direito) aduzidos no recurso pelo recorrente.

Acolhemos aqui o entendimento de Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Pires de Sousa difundido in CPC Anotado, Vol. 1, Almedina, Coimbra, 2018, pp. 324 e 325, em anotação ao artigo 633.º do CPC, cito: «8. Não deve, contudo, estabelecer-se qualquer confusão entre o recurso subordinado e a ampliação do objeto do recurso a que se reporta o art. 636º. No recurso subordinado, a parte é vencida quanto ao resultado da ação (ou seja, quanto a um pedido ou a um segmento do pedido), ao passo que nas situações reguladas no art. 636º releva a não aceitação de algum dos fundamentos de facto ou de direito que sustentavam a pretensão ou a defesa, ou a verificação de alguma nulidade decisória que não tenha interferido (ainda) no resultado final.

9. Assim, tratando-se de mera recusa de algum dos fundamentos da ação ou da defesa ou de nulidade que não tenham interferido, porém, no resultado que foi favorável à parte, a esta não cabe reagir mediante a interposição de recurso (nem subordinado, nem independente), antes mediante a ampliação do objeto do recurso nas contra-alegações, de forma a obter uma resposta favorável às questões que suscitou, prevenindo o eventual acolhimento pelo tribunal ad quem dos argumentos de facto ou de direito suscitados pelo recorrente». O negrito é nosso. – (Vide ac. do TRL proferido em 07/02/2019 no processo 19391/15.2T8LSB.L1-2)

Seguindo este entendimento e considerando que o fundamento do recurso apresentado pela Fazenda Publica tem assento na insuficiência de indícios da falsidade das facturas reunidas pela Administração Tributária e de que o critério utilizado nos métodos indirectos padece de errónea quantificação, admite-se, caso a tese da Recorrente venha a obter vencimento, o pedido de ampliação apresentado pela Recorrida de modo a apurar se se verifica provado o erro nos pressupostos quanto ao recurso dos métodos indirectos pela Administração tributária.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito:

a) por ter considerado que a Autoridade Tributária não reuniu indícios suficientes da falsidade das facturas, violando o disposto no n.º 1 do artigo 74.º e na alínea a) do n.º 2 do artigo 75º, ambos da LGT e o n.º 3 do artigo 19.º do CIVA;

b) por ter considerado que a tributação por métodos indirectos padece de erro na quantificação da matéria tributável, violando o disposto no n.º 3 do artigo 74.º, no artigo 90.º da LGT, e no n.º 1 do artigo 90.º do CIVA.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

A) A sociedade “D., S.A.”, aqui impugnante, tem por objeto social “comércio a retalho em supermercados” – cfr. fls. 8 verso do processo administrativo apenso aos autos.

B) No período em causa [2005, 2006 e 2007] a impugnante esteve enquadrada para efeitos de IRC segundo o regime geral de tributação e, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade mensal - cfr. fls. 9 do processo administrativo apenso aos autos.

C) Em 09/05/2008, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro remeteram à impugnante, por correio registado, uma Carta Aviso, em cumprimento do disposto na alínea l) do n.º 3 do artigo 59.º da LGT e do artigo 50.º do RCPIT, comunicando que na sequência da ordem de serviço n.º OI200800991, “a muito curto prazo” seria objecto de ação inspetiva, de âmbito parcial [IVA e IRC], abrangendo o exercício de 2005 – cfr. fls. 771/772 do processo administrativo apenso aos autos.

D) A ordem de serviço n.º OI200800991, foi assinada em 26/06/2008 – cfr. fls. 73 do suporte físico dos autos.

E) Por despacho do Diretor de Finanças Adjunto, datado de 11/07/2008, dada a “existência de factos tributários relevantes […] indiciadores de erros e anomalias nos valores declarados”, foi determinada a alteração da ação inspetiva para os exercícios de 2006 e 2007 e do âmbito da mesma para os impostos de IRC, IVA e IRS – cfr. fls. 775 do processo administrativo apenso aos autos.

F) Na mesma data foi emitida a ordem de serviço n.º OI200801325, para análise do exercício de 2007 e alargado o âmbito da ordem de serviço n.º OI200800991, para a análise do exercício de 2006 – cfr. fls. 770 do processo administrativo apenso aos autos.

G) Em 29/07/2008 a impugnante foi notificada do alargamento do âmbito da ordem de serviço n.º OI200800991, para a análise do exercício de 2006 e da ordem de serviço de serviço n.º OI200801325 - cfr. fls. 127 do suporte físico dos autos e fls. 770 do processo administrativo apenso.

H) Por despacho do Diretor de Finanças de Aveiro, de 27/11/2008 o prazo da ação inspetiva foi prorrogado, por um período suplementar de três meses - cfr. fls. 8 e 780 do processo administrativo apenso aos autos.

I) Por ofício expedido por correio registado, em 27/11/2008, a impugnante foi notificada do despacho mencionado na alínea que antecede – cfr. fls. 781/782 do processo administrativo apenso aos autos.

J) Por despacho do Diretor de Finanças de Aveiro, de 06/03/2009, o prazo da ação inspetiva foi prorrogado, por mais três meses - cfr. fls. 8 e 813 do processo administrativo apenso aos autos.

K) Por ofício expedido por correio registado, em 06/03/2009, a impugnante foi notificada do despacho referido na alínea anterior – cfr. fls. 814/815 do processo administrativo apenso aos autos.

L) Em 30/06/2009, no âmbito do aludido procedimento de inspeção, foi elaborado o relatório de inspeção tributária constante de fls. 1/50 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:

“[…][imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]”.

M) As correções propostas no referido relatório de inspeção tributária foram sancionadas superiormente por despacho da Chefe de Divisão, por subdelegação, datado de 03/07/2009 – cfr. fls. 1 e 1 verso do processo administrativo apenso aos autos.

N) Através do ofício n.º 8406518, de 03/07/2009, expedido por correio registado com aviso de receção assinado em 07/07/2009, a impugnante foi notificada do relatório de inspeção tributária e do ato de fixação de IRC e IVA por aplicação de métodos indiretos, relativamente aos anos de 2005, 2006 e 2007 – cfr. fls. 651/655 do processo administrativo apenso aos autos.

O) Com data de 05/08/2009 deu entrada na Direção de Finanças de Aveiro o pedido de revisão da matéria tributável do IVA e IRC dos anos 2005, 2006 e 2007, apurada por métodos indiretos – cfr. fls. 656/675 do processo administrativo apenso aos autos.

P) Não se tendo alcançado acordo entre os peritos da Administração Tributária e do sujeito passivo, em 01/01/2009, a Divisão de Planeamento e Coordenação da Direção de Finanças de Aveiro emitiu parecer no sentido da manutenção das correções inicialmente propostas pelos serviços de inspeção tributária – cfr. fls. 679/695 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

Q) Em 06/10/2009 o Diretor de Finanças de Aveiro proferiu despacho de concordância sobre o parecer referido na alínea anterior – cfr. fls. 679 do processo administrativo apenso aos autos.

R) Na sequência da ação inspetiva e subsequente procedimento de revisão da matéria tributável foram emitidos os seguintes atos de liquidação:

a. Liquidação adicional n.º 09180197, referente a IVA do período 0501, no montante de 29.365,80 €;

b. Liquidação n.º 09180198, referente a juros compensatórios do período 0501, no montante de 5.062,18 €;

c. Liquidação adicional n.º 09180199, referente a IVA do período 0502, no montante de 1.581,27 €;

d. Liquidação n.º 09180200, referente a juros compensatórios do período 0502, no montante de 267,04 €;

e. Liquidação adicional n.º 09180201, referente a IVA do período 0503, no montante de 1.769,53 €;

f. Liquidação n.º 09180202, referente a juros compensatórios do período 0503, no montante de 293,21 €;

g. Liquidação adicional n.º 09180203, referente a IVA do período 0504, no montante de 8.100,27 €;

h. Liquidação n.º 09180204, referente a juros compensatórios do período 0504, no montante de 1.312,02 €;

i. Liquidação adicional n.º 09180205, referente a IVA do período 0505, no montante de 10.033,14 €;

j. Liquidação n.º 09180206, referente a juros compensatórios do período 0506, no montante de 1.594,31 €;

k. Liquidação adicional n.º 09180207, referente a IVA do período 0506, no montante de 4.662,45 €;

l. Liquidação n.º 09180208, referente a juros compensatórios do período 0506, no montante de 725,55 €;

m. Liquidação adicional n.º 09180209, referente a IVA do período 0507, no montante de 13.195,95 €;

n. Liquidação n.º 09180210, referente a juros compensatórios do período 0507, no montante de 2.005,78 €;

o. Liquidação adicional n.º 09180211, referente a IVA do período 0508, no montante de 16.163,40 €;

p. Liquidação n.º 09180212, referente a juros compensatórios do período 0508, no montante de 2.407,24 €;

q. Liquidação adicional n.º 09180213, referente a IVA do período 0509, no montante de 11.414,23 €;

r. Liquidação n.º 09180214, referente a juros compensatórios do período 0509, no montante de 1.661,16 €;

s. Liquidação adicional n.º 09180215, referente a IVA do período 0510, no montante de 5.193,32 €;

t. Liquidação n.º 09180216, referente a juros compensatórios do período 0510, no montante de 737,59 €;

u. Liquidação adicional n.º 09180217, referente a IVA do período 0511, no montante de 4.507,93 €

v. Liquidação n.º 09180218, referente a juros compensatórios do período 0511, no montante de 625,92 €;

w. Liquidação adicional n.º 09180219, referente a IVA do período 0512, no montante de 5.115,51 €;

x. Liquidação n.º 09180220, referente a juros compensatórios do período 0512, no montante de 692,91 €;

y. Liquidação adicional n.º 09180221, referente a IVA do período 0601, no montante de 5.769,17 €;

z. Liquidação n.º 09180222, referente a juros compensatórios do período 0601, no montante de 763,74 €;

aa. Liquidação adicional n.º 09180223, referente a IVA do período 0602, no montante de 5.187,16 €;

bb. Liquidação n.º 09180224, referente a juros compensatórios do período 0602, no montante de 669,07 €;

cc. Liquidação adicional n.º 09180225, referente a IVA do período 0603, no montante de 5.986,37 €;

dd. Liquidação n.º 09180226, referente a juros compensatórios do período 0603, no montante de 752,48 €;

ee. Liquidação adicional n.º 09180227, referente a IVA do período 0604, no montante de 6.669,12 €;

ff. Liquidação n.º 09180228, referente a juros compensatórios do período 0604, no montante de 814,18 €;

gg. Liquidação adicional n.º 09180229, referente a IVA do período 0605, no montante de 5.242,19 €;

hh. Liquidação n.º 09180230, referente a juros compensatórios do período 0605, no montante de 623,89 €;

ii. Liquidação adicional n.º 09180231, referente a IVA do período 0606, no montante de 1.289,38 €;

jj. Liquidação n.º 09180232, referente a juros compensatórios do período 0606, no montante de 149,07 €;

kk. Liquidação adicional n.º 09180233, referente a IVA do período 0607, no montante de 11.152,74 €;

ll. Liquidação n.º 09180234, referente a juros compensatórios do período 0607, no montante de 1.249,11 €;

mm. Liquidação adicional n.º 09180235, referente a IVA do período 0608, no montante de 6.519,23 €;

nn. Liquidação n.º 09180236, referente a juros compensatórios do período 0608, no montante de 710,15 €;

oo. Liquidação adicional n.º 09180237, referente a IVA do período 0609, no montante de 6.302,37 €;

pp. Liquidação n.º 09180238, referente a juros compensatórios do período 0609, no montante de 663,04 €;

qq. Liquidação adicional n.º 09180239, referente a IVA do período 0610, no montante de 5.628,00 €;

rr. Liquidação n.º 09180240, referente a juros compensatórios do período 0610, no montante de 574,83 €;

ss. Liquidação adicional n.º 09180241, referente a IVA do período 0611, no montante de 5.215,47 €;

tt. Liquidação n.º 09180242, referente a juros compensatórios do período 0611, no montante de 515,55 €;

uu. Liquidação adicional n.º 09180243, referente a IVA do período 0612, no montante de 11.421,24 €;

vv. Liquidação n.º 09180244, referente a juros compensatórios do período 0612, no montante de 1.087,68 €;

ww. Liquidação adicional n.º 09180245, referente a IVA do período 0701, no montante de 5.467,06 €;

xx. Liquidação n.º 09180246, referente a juros compensatórios do período 0701, no montante de 504,47 €;

yy. Liquidação adicional n.º 09180247, referente a IVA do período 0702, no montante de 5.803,80 €;

zz. Liquidação n.º 09180248, referente a juros compensatórios do período 0702, no montante de 517,09 €;

aaa. Liquidação adicional n.º 09180249, referente a IVA do período 0703, no montante de 5.976,80 €;

bbb. Liquidação n.º 09180250, referente a juros compensatórios do período 0703, no montante de 512,86 €;

ccc. Liquidação adicional n.º 09180251, referente a IVA do período 0704, no montante de 6.192,20 €;

ddd. Liquidação n.º 09180252, referente a juros compensatórios do período 0704, no montante de 509,63 €;

eee. Liquidação adicional n.º 09180253, referente a IVA do período 0705, no montante de 5.418,92 €;

fff. Liquidação n.º 09180254, referente a juros compensatórios do período 0705, no montante de 428,76 €;

ggg. Liquidação adicional n.º 09180255, referente a IVA do período 0706, no montante de 5.619,81 €;

hhh. Liquidação n.º 09180256, referente a juros compensatórios do período 0706, no montante de 425,57 €;

iii. Liquidação adicional n.º 09180257, referente a IVA do período 0707, no montante de 6.231,19 €;

jjj. Liquidação n.º 09180258, referente a juros compensatórios do período 0707, no montante de 450,69 €;

kkk. Liquidação adicional n.º 09180259, referente a IVA do período 0708, no montante de 5.907,91 €;

lll. Liquidação n.º 09180260, referente a juros compensatórios do período 0708, no montante de 407,89 €;

mmm. Liquidação adicional n.º 09180261, referente a IVA do período 0709, no montante de 5.721,62 €;

nnn. Liquidação n.º 09180262, referente a juros compensatórios do período 0709, no montante de 374,34 €;

ooo. Liquidação adicional n.º 09180263, referente a IVA do período 0710, no montante de 5.246,48 €;

ppp. Liquidação n.º 09180264, referente a juros compensatórios do período 0710, no montante de 327,15 €;

qqq. Liquidação adicional n.º 09180265, referente a IVA do período 0711, no montante de 5.815,73 €;

rrr. Liquidação n.º 09180266, referente a juros compensatórios do período 0711, no montante de 342,89 €;

sss. Liquidação adicional n.º 09180267, referente a IVA do período 0712, no montante de 1.978,64 €;

ttt. Liquidação n.º 09180268, referente a juros compensatórios do período 0712, no montante de 109,72 €.

- cfr. 54/125 do suporte físico dos autos.

S) Em 05/03/2010 deu entrada neste Tribunal a petição inicial da presente impugnação judicial – carimbo aposto a fls. 2 do suporte físico dos autos.

Mais resultou provado que:

T) As lojas “I.”, incluindo as “Ds.” [“D., DB. e DM.”], são exploradas em regime de “franchising”, com acordos de insígnia e de comercialização – cfr. depoimento das testemunhas MP., Economista e TOC da impugnante e J., Auditor e consultor da impugnante.

U) Resulta do dito contrato de “franchising” que cada loja pode comprar os produtos “frescos” [legumes, frutas e similares] na respectiva região e deve comprar tudo o resto, representando cerca de 60% ou mais do total de compras, diretamente à “Base” do grupo I., em (...), que funciona como central de compras – cfr. depoimentos das testemunhas M.P, Economista e TOC da impugnante e JP., Auditor e consultor da impugnante.

V) O principal fornecedor independente era, nos anos de 2005, 2006 e 2007, M. , que fornecia 30% dos 40% das compras feitas a fornecedores independentes - cfr. depoimentos das testemunhas, MP., Economista e TOC da impugnante e JP., Auditor e consultor da impugnante.

W) M. exerce a actividade de comércio por grosso de mercearia, bebidas, artigos de higiene e similares através de uma estrutura empresarial que inclui armazém, em (...), com capacidade para cerca de 3.000 paletes e pessoal diversificado, e é fornecedor habitual das empresas “Ds.” [D., DM e DB] – cfr. depoimento do próprio M. , fornecedor da impugnante.

X) As lojas “D.” [D., DM. e DB.], “todas dos mesmos donos”, eram os melhores clientes do referido M. – cfr. depoimento do próprio M. , fornecedor da impugnante.

Y) O fornecedor M. fornecia tabelas de preços de produtos relativamente aos quais tinha capacidade de competir com a Base/central de compras – cfr. depoimentos das testemunhas M. , fornecedor da impugnante, A., chefe de loja da impugnante.

Z) Além dos produtos frescos as lojas podem comprar a fornecedores independentes outros produtos desde que o preço seja inferior ao da central de compras da Base – cfr. depoimentos das testemunhas M. , fornecedor da impugnante, A.M, chefe de loja da impugnante.

AA) As lojas “Ds.” encomendavam produtos ao fornecedor M. em grandes quantidades para aproveitarem preços mais baixos – cfr. depoimentos das testemunhas M. , fornecedor da impugnante, AM, chefe de loja da impugnante.

BB) Interessava ao fornecedor M. manter o cliente “D.”, e por isso baixava o preço tanto quanto podia e sujeitava-se a aceitar longos prazos de vencimento das faturas – cfr. depoimentos das testemunhas MP., Economista e TOC da impugnante, M. , fornecedor da impugnante e MC., contabilista da impugnante.

CC) Além dos fornecimentos “ordinários” o Sr. M. também fazia ocasionalmente campanhas de “promoções”, com preços especialmente baixos, para escoar mercadorias adquiridas por si em grandes quantidades – cfr. depoimentos das testemunhas MP., Economista e TOC da impugnante, M. , fornecedor da impugnante e AM., chefe de loja da impugnante.

DD) No que se refere aos produtos frescos o prazo de pagamento normal é de 30 dias, embora possa variar conforme o acordado com cada fornecedor; quanto ao fornecedor M., que era o que permitia prazos mais dilatados, não havia um prazo de pagamento pré-definido, dependendo das condições acordadas, rondando, no caso das promoções, os 3 meses e chegando a 6 meses em alguns casos - cfr. depoimentos das testemunhas MP., Economista e TOC da impugnante, M. , fornecedor da impugnante e MC., contabilista da impugnante.

EE) As encomendas aos fornecedores são feitas, em regra, pelos chefes de secção, em colaboração com o chefe de loja – cfr. depoimentos das testemunhas das testemunhas A., chefe de loja da impugnante e M., contabilista da impugnante; fls. 9 do relatório.

FF) A loja da impugnante, na (...), tem um bom armazém que sempre respondeu às necessidades desde a sua abertura - cfr. depoimentos das testemunhas das testemunhas MP., Economista e TOC da impugnante, A.M, operador de supermercado, empregado da impugnante e MC., contabilista da impugnante; fotografias [atuais] de fls.

134/140 do suporte físico dos autos.

GG) Nem todas as mercadorias ficam no armazém, havendo casos de promoções em que as mercadorias vão diretamente para as prateleiras da loja, sem passarem pelo armazém – cfr. depoimentos das testemunhas M. , fornecedor da impugnante, A.M, chefe de loja, e M.C, contabilista da impugnante.

HH) Por vezes, para aproveitar promoções especiais, a impugnante comprava grandes quantidades mas combinava com o fornecedor que a entrega seria feita faseadamente, à medida das necessidades, sendo o fornecedor o fiel depositário; isso sucedia com mais frequência relativamente ao fornecedor M. do que com os outros - cfr. depoimentos das testemunhas M. , fornecedor da impugnante, A.M, chefe de loja da impugnante, e MC., contabilista da impugnante.

II) Nos casos referidos na alínea anterior, o fornecedor [M.] faturava de uma só vez e transportava parcelarmente a mercadoria, que guardava no seu armazém ou no do seu próprio fornecedor, até completar a entrega da quantidade total faturada – cfr. depoimentos das testemunhas M. e AM., chefe de loja da impugnante.

JJ) Além do sistema de inventário permanente a impugnante utiliza o sistema de inventário físico [contagem física] – cfr. depoimento da testemunha MP, Economista e TOC da impugnante e JP., ROC e consultor da impugnante.

KK) O inventário permanente permite fazer o controlo por produtos e por fornecedores, embora com mais dificuldade - cfr. depoimento da testemunha MP., Economista e TOC da impugnante e JP., ROC e consultor da impugnante.

LL) O sistema informático que gere o inventário permanente e as vendas das lojas “I.” é “software” que pertence e está sob controlo e centralizado nos servidores da “Base” de (...), e por cuja utilização é devido pagamento pelos franchisados – cfr. depoimento da testemunha MP., Economista e TOC da impugnante.

MM) Por limitações informáticas próprias dessa época só era possível guardar toda a informação relativa à gestão de todas as mercadorias durante 4 meses, findos os quais, em abril, agosto e dezembro, a informação saía dos servidores dos pontos de venda, onde apenas ficava uma súmula, e era guardada nos servidores da Base – cfr. depoimento da testemunha MP., Economista e TOC da impugnante.

NN) No âmbito de procedimentos inspetivos realizados às outras sociedades “D.”, representantes destas e inspetores das Finanças deslocaram-se a dada altura à Base de (...) para ali obterem informação acerca do sistema informático em causa, que foi integralmente fornecida à medida do solicitado pela Administração Tributária – cfr. depoimentos das testemunhas MP., Economista e TOC da impugnante e JP., que representou as referidas sociedades nessas diligências.

OO) Quando as mercadorias eram fornecidas pela central de compras eram “descarregadas” no sistema de inventário permanente por via eletrónica - cfr. fls. 11 verso do relatório de inspeção tributária; acordo.

PP) Quando as mercadorias eram fornecidas por fornecedores independentes eram acompanhadas por faturas ou documentos equivalentes, conferidas em armazém, e os respectivos dados eram lançados manualmente no sistema informático pelo pessoal administrativo do escritório para atualização do inventário permanente – cfr. fls. 11 verso do relatório de inspeção tributária; depoimento da testemunha M., contabilista da impugnante.

QQ) O fornecedor M. normalmente efetua três carregamentos por dia, sendo o primeiro pela auto-estrada e os demais por vias não sujeitas a portagem – cfr. depoimento da testemunha M. .

RR) No transporte das mercadorias o fornecedor M. utilizava um camião “DAF”, com capacidade para cerca de 25 paletes e duas carrinhas “Mitsubishi”, com capacidade para cerca de 10 paletes – cfr. depoimento da testemunha M. .

SS) Na receção e conferência da mercadoria era geralmente aposto um carimbo e uma rubrica, tanto no original como no triplicado da fatura e ou documento de transporte, sendo o triplicado devolvido ao fornecedor e o duplicado, depois dos vistos da conferência, era destinado à contabilidade para atualização do inventário permanente – acordo; fls. 9 do relatório de inspeção tributária e depoimento da testemunha MC., contabilista da impugnante.

TT) Na receção e conferência da mercadoria podem ocorrer lapsos, esquecimento de aposição de carimbos ou rubricas, ou troca do original com duplicado ou triplicado – cfr. depoimento da testemunha MC., contabilista da impugnante.

UU) No âmbito das buscas efetuadas no âmbito do processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR, foram copiados mapas Excel (suporte informático), onde se verificou a existência de mapas, designados “Mapas de Margens por Secção”, contendo margens reais e margens contabilísticas, elaborados a pedido da administração [em anexo 28 do relatório de inspeção tributária] – cfr. fls. 53 do relatório de inspeção e anexo 28, a fls. 565/573 do processo administrativo apenso aos autos; depoimento da testemunha MP, Economista e TOC da impugnante.

VV) Para pagamento das faturas emitidas por M. a impugnante emite cheque, que podia referir-se a mais do que uma fatura, sendo certo que esta podia abranger produtos em “promoção” e fornecimentos “ordinários”, sendo o respetivo produto depositado em contas do referido M. – acordo e depoimentos das testemunhas MC., contabilista da impugnante e M. , fornecedor da impugnante.

WW) Em finais de julho, princípios de agosto do ano de 2007, constatou-se que havia guias de remessa da P. emitidas pela sua distribuidora O., que após ter sido efetuada uma dupla conferência, se verificou que as quantidades aí constantes não eram as que estava a repor – cfr. depoimentos das testemunhas M., supervisor de vendas da P., fornecedor da D., A., chefe de loja e C., contabilista da impugnante.

XX) O rececionista I., picava e assinava a guia, mas não conferia efetivamente as quantidades entregues - cfr. depoimentos das testemunhas M., supervisor de vendas da P., fornecedor da D., AM., chefe de loja e MC., contabilista da impugnante.

YY) Na sequência da factualidade descrita nas duas alíneas anteriores, em 03/08/2007, o rececionista I., instado a tal, apresentou demissão – cfr. depoimentos das testemunhas M., supervisor de vendas da P., fornecedor da D.SA, AM., chefe de loja, e MC., contabilista da impugnante; fls. 141 do suporte físico dos autos.

ZZ) Também a distribuidora O. foi convidada a sair pelos responsáveis da P. – cfr. depoimento da testemunha M., supervisor de vendas da P., fornecedor da D..

AAA) Foi acordado entre a P. e a impugnante um acerto de contas, no valor de 5.485,00 €, pelas quantidades que não foram entregues à D.SA pela distribuidora O. – cfr. depoimentos das testemunhas M., supervisor de vendas da P., fornecedor da D., A.M, chefe de loja e MC., contabilista; fls. 142 do suporte físico dos autos.

BBB) L. teve vários desentendimentos com colegas de trabalho e a administração da empresa, acabando por rescindir o contrato de trabalho com a “D. SA”,em março de 2006 – cfr. depoimentos das testemunhas A.M, chefe de loja, MC., contabilista e AC., operadora de supermercado; e fls. 143 do suporte físico dos autos.

Factos não provados

Com relevo para a decisão a proferir nos autos, não se considera provada a seguinte factualidade:

- A existência de fluxo de cheques ou de outros meios financeiros da conta do fornecedor “M.” para a impugnante ou para algum dos seus administradores [confirmado pela testemunha, inspetora tributária da Direção de Finanças de Aveiro que efetuou a inspeção e no relatório de inspeção à impugnante, constante do processo administrativo apenso aos autos].

Motivação da matéria de facto

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, bem como da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, e, ainda com base nos depoimentos das testemunhas apresentadas pela impugnante e pela Fazenda Pública, conjugados com as regras da experiência comum, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.

Concretamente os factos provados descritos nas alíneas T) a VV) do capítulo IV. supra, resultaram da convicção formada com base no depoimento das testemunhas que, em função da sua razão de ciência e pelo facto de terem conhecimento direto dos factos e do modus operandi quer da impugnante, quer do fornecedor M. , mereceram a credibilidade do Tribunal.

A factualidade constante das alíneas WW) a BBB) do capítulo IV. supra, resultou dos depoimentos das testemunhas MP., AM., MC. e AC., que depuseram de forma credível e coerente entre si, sem hesitações que fizessem o Tribunal duvidar da consistência das suas declarações, conjugados com os documentos aí especificados.

Os factos julgados não provados, com interesse para a apreciação das questões a decidir, foram-no, essencialmente, pelos motivos que ali se indicam.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados por não terem relevância para a decisão da causa ou por não serem suscetíveis de prova por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito.»

2.2. De direito

A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela “D., S.A.” contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 2005, 2006 e 2007 e respetivos juros compensatórios, melhor identificadas no item R) dos factos provados.

Para tanto, alega que a sentença incorre em erro de julgamento de facto e de direito, ao ter considerado indevidamente, que a Autoridade Tributária não reuniu indícios suficientes da falsidade das facturas, violando o disposto no n.º 1 do artigo 74.º e na alínea a) do n.º 2 do artigo 759, ambos da LGT e o n.º 3 do artigo 19.º do CIVA e, que a tributação por métodos indirectos padece de erro na quantificação da matéria tributável, violando o disposto no n.º 3 do artigo 74.º, no artigo 90.º da LGT, e no n.º I do artigo 90.º do CIVA.AT não reuniu indícios suficientes da falsidade das faturas e que a tributação por métodos indiretos errou na quantificação da matéria coletável, .

Concretizando, e em síntese, diz que o Tribunal a quo assentou numa visão parcelar dos indícios recolhidos pela AT, que extrapolou de factos genéricos para factos concretos, não tendo em conta as específicas faturas em causa, que valorou incorretamente o depoimento das testemunhas da impugnante e a prova documental produzida. Em concreto discorda da matéria de facto vertida nos itens W., GG., HH., II., KK. e NN.. No mais, discorda da desconsideração em sede de métodos indirectos do critério utilizado para efeitos de quantificação da matéria coletável pela AT que discorre da sentença.

Em sede de contra-alegações a Recorrida/impugnante sustenta a manutenção do assim decidido e, por último, requer, ao abrigo do artigo 636º, n.º 1 do CPC, a ampliação do âmbito do recurso relativamente à parte da sentença que julgou improcedente o erro nos pressupostos quanto ao recurso aos métodos indirectos pela AT, por si invocado em sede de p.i. e julgado improcedente pelo Tribunal a quo.

2.2.1. Do erro de julgamento de facto

Antes da impugnação da matéria de facto propriamente dita, a Recorrente tece nas conclusões III a XV várias considerações sobre critérios de apreciação e valoração da prova, nomeadamente sobre análise parcelar dos indícios, da extrapolação de factos genéricos e prova testemunhal, nomeadamente da falta de exame da imparcialidade das testemunhas, que deveriam ter sido preconizado pelo tribunal a quo.

No entanto, tais considerando apenas poderiam ter alguma relevância quando conexionados com os concretos pontos de facto que a Recorrente entende estarem erradamente julgados, uma vez que a lei impõe pressupostos formais para a impugnação da decisão de facto, como veremos (artigo 640º do CPC)

Analisando o teor das alegações de recurso, verifica-se que a Recorrente, argui erro de julgamento de facto, por a sentença recursiva ter errado na apreciação e valoração dos documentos juntos aos autos, nomeadamente dos elementos do procedimento inspectivo e, contrariamente ao que dali decorria, ter considerado que AT não recolheu factualidade indiciária bastante de que as facturas constantes dos anexos ao RIT, emitidas pelo fornecedor da impugnante M. não titulam operações reais.

Defende ainda que, os indícios-factos recolhidos e relatados evidenciam estar-se perante facturação falsa, tendo o tribunal a quo incorrido numa errada apreciação e valoração da prova produzida, nomeadamente, da prova testemunhal e documental apresentada pela Impugnante, pois que desta não resulta provado que as mercadorias constantes das mencionadas facturas foram efectivamente entregues e deram entrada nas instalações da “D,SA.”.

Segundo a sistematização das conclusões de recurso, a Recorrente vai imputando à sentença recorrida erro de julgamento de facto e de direito a cada um dos indícios apreciados pelo tribunal recorrido.

Em concreto discorda da matéria de facto vertida nos itens W., GG., HH., II., KK. e NN., concluindo que os mesmos devem ser dados como não provados e/ou alterados (conclusões XVIII, XXIX, XLI, XLII, LXI e LXII).

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do Código de Processo Civil (CPC), sendo que não cumpridos, a consequência é a imediata rejeição do recurso nesta parte.

Preceitua o aludido normativo, no segmento relevante, que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 -…”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, in CPC anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, in Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013).

Ora, analisando as alegações e conclusões do recurso, verifica-se que a Recorrente não cumpriu o ónus imposto pelo citado artigo 640º do CPC para efeitos de impugnação da matéria de facto, nomeadamente quanto aos factos que pretende ver como não provados e ou sujeitos a nova redacção, absteve-se de indicar com exactidão as passagens da gravação dos depoimentos relevantes e que impunham uma decisão diversa da recorrida e, bem assim, de identificar os documentos.

Segundo a sistematização das conclusões de recurso, a Recorrente vai imputando à sentença sob recurso erro de julgamento de facto e de direitos a cada um dos indícios apreciados pelo tribunal a quo.

Vejamos

A Recorrente defende que, não deveriam ter sido dados como provados ou a serem dados como provados conterem redacção diversa, os factos ínsitos nos pontos W., GG., HH., II., KK. e NN. do probatório, por a prova testemunhal e documental carreada para os autos imporem decisão diversa, não permitirem ao tribunal a quo extrair as ilações ali reproduzidas.

Relativamente ao facto vertido no ponto W., infirma a Recorrente que não poderia o Tribunal ter concluído que o armazém da impugnante era suficiente para albergar a mercadoria constante nas facturas falsas do M. (M.), facto que nunca foi colocado em causa pelo Serviços de Inspecção Tributária (SIT) [cfr. conclusão XVIII).

Este ponto tem a seguinte redacção:

«W) M. exerce a actividade de comércio por grosso de mercearia, bebidas, artigos de higiene e similares através de uma estrutura empresarial que inclui armazém, em (...), com capacidade para cerca de 3.000 paletes e pessoal diversificado, e é fornecedor habitual das empresas “Ds.” [D., DM. e DB.] – cfr. depoimento do próprio M. , fornecedor da impugnante.»

E, prossegue, na conclusão XXIX de que o ponto FF., 2ª parte não poderia ser dada como provada relativamente às quantidades e valores constantes nas facturas qualificadas como falsas.

Este ponto tem a seguinte redacção:

«FF) A loja da impugnante, na (...), tem um bom armazém que sempre respondeu às necessidades desde a sua abertura - cfr. depoimentos das testemunhas das testemunhas MP., Economista e TOC da impugnante, AM., operador de supermercado, empregado da impugnante e MC., contabilista da impugnante; fotografias [atuais] de fls. 134/140 do suporte físico dos autos.»

No Relatório de Inspecção Tributária (RIT), ponto “II.8.8 – Local de armazenamento das mercadorias”, a inspecção tributária indica, como indício da falsidade das facturas em causa, possuir a “D, SA” um pequeno espaço destinado a armazém de mercadorias, pelo que adquire diariamente artigos, para daí inferir da impossibilidade física de armazenamento das mercadorias em causa no armazém contíguo à área comercial da Recorrida. Trata-se de um juízo de valor (pequeno espaço), uma vez que não são adiantados quaisquer factos simples (medições ou outras) no que tange à dimensão/área do armazém, gerando uma conclusão de facto (de que existe uma impossibilidade física de armazenamento das mercadorias). Relativamente a este indício, no artigo 46.º da petição inicial, a impugnante contrapõe que o armazém teve e tem capacidade para armazenar as mercadorias, nelas se incluindo as que compra ao fornecedor M. e apresentando para o efeito as fotografias que constituem os Doc.s 77 a 83 juntos com a p.i..

Ora, ao contrário do sustentado pela Recorrente, a matéria vertida no ponto FF. não tem qualquer referência específica às quantidades e valores constantes das facturas qualificadas como falsas (no artigo 46º da petição de impugnação alegava-se que a capacidade do armazém as incluía).

Assim, apesar de reconhecermos que o tribunal possa não ter adoptado a melhor técnica ao reproduzir o que foi transmitido pelas testemunhas, que o armazém “sempre respondeu às necessidades” da empresa, é forçoso concluir que a abordagem desta matéria passará antes pela valoração do indício indicado pela AT e pela extrapolação de um facto que não se apresenta verdadeiramente simples e concretizado, a exigir valoração por contraposição com os elementos do RIT.

Em bom rigor, o que a Recorrente quer questionar não é a factualidade em causa, sobretudo a factualidade vertida em W, mas as ilações que o Tribunal a quo retirou do ponto FF., em contraposição ao indicio a este respeito constante do RIT. Mas isso será matéria a analisar infra, a propósito do alegado erro de julgamento na subsunção jurídica dos factos.

Dissente a Recorrente dos factos provados constantes dos pontos GG., HH. e II., devido a excessiva valoração atribuída a prova testemunhal em contradição com os demais elementos dos autos [cfr. conclusão XLI e XLII].

A factualidade em causa é a seguinte:

«GG) Nem todas as mercadorias ficam no armazém, havendo casos de promoções em que as mercadorias vão diretamente para as prateleiras da loja, sem passarem pelo armazém – cfr. depoimentos das testemunhas M. , fornecedor da impugnante, A., chefe de loja, e M., contabilista da impugnante.

HH) Por vezes, para aproveitar promoções especiais, a impugnante comprava grandes quantidades mas combinava com o fornecedor que a entrega seria feita faseadamente, à medida das necessidades, sendo o fornecedor o fiel depositário; isso sucedia com mais frequência relativamente ao fornecedor M. do que com os outros - cfr. depoimentos das testemunhas M. , fornecedor da impugnante, A.M, chefe de loja da impugnante, e MC., contabilista da impugnante.

II) Nos casos referidos na alínea anterior, o fornecedor [M.] faturava de uma só vez e transportava parcelarmente a mercadoria, que guardava no seu armazém ou no do seu próprio fornecedor, até completar a entrega da quantidade total faturada – cfr. depoimentos das testemunhas M. e AM., chefe de loja da impugnante.»

Ora, o depoimento das testemunhas, em que se suportam aqueles pontos de facto, estão referenciados à generalidade das relações comerciais com os fornecedores em geral e o M. em particular (salientando-se que nem todas, ou sequer a maioria, das facturas deste emitente foram desconsideradas), pelo que se a factualidade ali descrita pelas testemunhas não tem aderência à realidade das operações em causa (como decorre do RIT), tal não torna inverosímil o seu depoimento, nem impõe decisão diversa da que foi proferida.

Não olvidamos que se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

In casu, o recurso à prova testemunhal era admissível, logo “o princípio da imediação limita a tarefa de reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, que só pode ser modificada se ocorrer erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi anteriormente considerado (…)” - cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15.05.2014, proferido no âmbito do processo n.º 07623/14.

Não vislumbramos qualquer erro evidente, nem foi produzida nos autos prova documental que aponte em sentido diferente do que consta da matéria vertida nos pontos GG., HH. e II..

No ponto KK., ficou dito que «O inventário permanente permite fazer o controlo por produtos e por fornecedores, embora com mais dificuldade - cfr. depoimento da testemunha M.P, Economista e TOC da impugnante e JP., ROC e consultor da impugnante.», alega a Recorrente que não podia ser dado como provado com a redacção nele constante, visto que o sistema de inventário permanente (SIP) não permite apenas efectuar o controlo de produtos e por fornecedores, mas também verificar se uma determinada factura foi ou não inserida no inventário.

Ora, o que consta provado é que permite, não ocorre ali nenhuma referência que exclua que o sistema não permita a verificação que arroga a Recorrente.

Concluindo, o que se deixa consignado nesses pontos de facto não permite infirmar a factualidade relatada, é questão reportada à valoração da prova, mas não contende com a decisão de facto.

A Recorrente, por ultimo, não se conforma com a redacção que se mostra dada ao facto provado vertido no ponto NN., com suporte no depoimento das testemunhas, visto que a informação solicitada pela AT não foi integralmente fornecida.

Consta daquele facto NN., o seguinte:

«NN) No âmbito de procedimentos inspetivos realizados às outras sociedades “D.”, representantes destas e inspetores das Finanças deslocaram-se a dada altura à Base de (...) para ali obterem informação acerca do sistema informático em causa, que foi integralmente fornecida à medida do solicitado pela Administração Tributária – cfr. depoimentos das testemunhas MP., Economista e TOC da impugnante e JP., que representou as referidas sociedades nessas diligências.»

Advém que esta factualidade que a Recorrente pretende alterar é inócua para a decisão, já que não vem alegada a falta de colaboração da Impugnante.

Quanto às restantes asserções, a Recorrente não impugnou propriamente a factualidade dada como provada, mas sim as ilações que o tribunal a quo daí retirou quanto aos indícios de falsidade invocados pela administração tributária (como já referimos, é matéria que será analisada infra).

Não se tendo efectuado qualquer alteração, mostra-se estabilizado o probatório; vejamos, então, se a factualidade recolhida em sede inspectiva suporta as correcções praticadas e impugnadas e se a subsunção jurídica dos factos foi, ou não, correctamente efectuada.

2.2.2. Do erro de julgamento de direito

2.2.2.1. Sobre o erro nos pressupostos de facto quanto às correções meramente aritméticas efetuadas com base na falta de veracidade das compras tituladas pelas faturas emitidas pelo fornecedor M.

Um dos cernes do recurso interposto, ultrapassado o erro de julgamento de facto, passa por saber se a sentença errou na apreciação da matéria de facto e, consequentemente, se errou ao concluir que a Administração Tributária não fez prova, como estava onerada, da existência de indícios sérios e sólidos que levassem à conclusão de que as facturas contabilizadas pela Impugnante do fornecedor M. não correspondiam a reais operações.

In casu, o teor do relatório de inspecção tributária (lido em articulação com os seus anexos) permite sindicar se a AT reuniu os factos-índice suficientes para efectuar as correcções em causa.

Sustenta a Recorrente que o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que a administração tributária não recolheu factualidade indiciária bastante de que as facturas emitidas pelo fornecedor M., constantes dos anexos (29,19,20 e 24 do RIT, não titulam operações reais.

Argumenta, no essencial, que os indícios recolhidos pela administração tributária evidenciam estar-se perante facturação falsa, tendo a sentença feito incorrecta apreciação e valoração da prova produzida, nomeadamente, a testemunhal, salientando-se que desta não resulta provado que, concretamente, as mercadorias constantes das questionadas facturas foram entregues e deram entrada nas instalações da impugnante, pois uma coisa será a capacidade de armazenamento – que é o que as testemunhas referem – outra, a entrada efectiva da mercadoria facturada nas instalações da impugnante, o que, a ter sido feito o foi de forma faseada – que é a tese da impugnante - , necessariamente passaria pela existência de outros documentos de transporte para além das próprias facturas, documentos esses que não foram exibidos, nem encontrados.

Segundo a sistematização das conclusões de recurso, como já referimos, a Recorrente vai imputando à sentença recorrida erro de julgamento de facto e de direito a cada um dos indícios apreciados pelo tribunal recorrido.

Que dizer.

Cumpre em linhas gerais traçar aspectos preponderantes subjacentes ao conspecto de actuação da Administração tributária em sede de IVA.

Incumbe, pois, às autoridades nacionais e aos tribunais dos Estados membros recusar o direito à dedução, se se demonstrar, face a elementos objectivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente [Cfr. acórdãos de 6 de junho de 2006 Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e 440/04 n.º 55, e acórdãos já referenciados Mahagében e Dávid, n.º 42; Bonik, n.º 37].

Em suma, pode recusar-se o direito à dedução que tenha sido exercido de forma fraudulenta ou quando o sujeito passivo sabia ou devia saber que participava numa fraude ao IVA (ainda que a operação em causa preencha os critérios objetivos em que se baseiam os conceitos de transmissões de bens efetuadas por um sujeito passivo agindo enquanto tal).

As disposições previstas no artigo 19.º n.ºs 3 e 4, do Código do IVA visam precisamente consagrar o impedimento do direito à dedução que resulte de operações fraudulentas. Imbuído do princípio de que só confere direito à dedução o IVA que tenha onerado aquisições de bens e serviços destinados ao exercício da atividade tributada realizada pelo sujeito passivo, por um lado, e consequentemente, por outro lado, não confere necessariamente direito à dedução imposto que não se reporte a efetivas transmissões de bens ou prestações de serviços, pelo que o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA determina que “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”. Este preceito legal, em face da sua formulação, aplica-se quer em situações de simulação absoluta em que constituem paradigma, no âmbito do IVA, as designadas “facturas falsas”, quer em situações de simulação relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio), que pode ser subjetiva, quando o negócio dissimulado é realizado com um sujeito passivo diferente do emitente da factura (que não subjaz da situação dos autos).

Esta premissa de que o direito à dedução pressupõe que o IVA tenha onerado efetivas prestações de serviços ou transmissões de bens é amplamente reconhecida pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores ao afirmar-se que “O direito de dedução do IVA pago a montante apenas poderá existir, segundo a própria natureza das coisas, relativamente a imposto efectivamente suportado em operações económicas efectivamente acontecidas.

De contrário, estaríamos perante um simples arquétipo intelectual ou virtual e não perante um tributo que visa atingir de forma geral o consumo real de bens e serviços nos diversos estádios do circuito económico. A inadmissibilidade da dedução do imposto relativo a operação simulada ou em que seja simulado o preço, afirmada positivamente no n.º 3 do art.º 19º do CIVA, corresponde, deste modo, a uma conclusão forçosa ou decorrente da própria natureza do imposto, cuja explicitação formal apenas se justifica por questões de clareza” (acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), proc. n.º 026635, de 17.04.2002 citado, bem como os recentes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, vide entre outros de 16.03.2016, acórdão 587/15; de 16.11.2016, recurso 600/15; acórdão de 17 .02.2016, recurso n.º 591/15 e acórdão de 30.09.2020, recurso 518/17.6BALSB).

Ora, in casu estamos perante uma situação em que a AT qualifica de facturas falsas, recorrendo ao mecanismo previsto no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, sobre tal matéria, em situação similar aos presentes autos, pronunciou-se o acórdão de 14 de junho de 2020, proferido no âmbito do processo 879/10.8BEAVR, deste Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), e com o qual concordando não se vê motivo para divergir, pelo que aqui se transcreve em parte:

“É sabido que a circunstância de as operações se encontrarem documentadas em factura e recibo e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação; mas, tal presunção deixa de se verificar, nomeadamente, quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelarem indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária). Portanto, se a administração tributária recolher indícios fundados de que os documentos de suporte, apesar de formalmente correctos, não reflectem uma verdadeira transacção (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.

Por outro lado, é jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82.º, n.º 1 do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas.

Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (artigo 19.º do CIVA), se realizaram efectivamente - neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24/4/2002, Recurso nº 102/02; de 23/10/2002, Recurso nº 1152 /02; de 9/10/2002, Recurso nº 871/02; de 20/11/2002, Recurso nº 1483/02; de 30/4/2003, Recurso nº 241/03; de 14/1/2004, Recurso nº 1480/03 e do TCAN, por todos, acórdão de 24/1/2008, Processo 01834/04.

Isto posto, cumpre averiguar se a administração tributária fez prova, como lhe competia, da existência de indícios sérios e objectivos, susceptíveis de permitir a conclusão de que as facturas contabilizadas pela Impugnante não correspondem a reais operações, e, nessa medida, pela indevida dedução do respectivo IVA.

Todavia, a administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, isto é, a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cf. artigo 240.º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, p. 154).

Os indícios são definidos por de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, p. 311.” (fim de transcrição)

Sintetizando, nas situações em que a Administração Tributária desconsidera facturas com o fundamento de que “são falsas” (o que se verifica in casu) se aplicam as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, quais sejam, firmada na jurisprudência dos nossos tribunais superiores, de que compete à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade, feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.

No caso concreto, a Administração Tributária alicerçou parte da emissão das liquidações em sede de IVA (sendo que paralelamente procedeu a correcções com recurso a métodos indirectos) precisamente na existência de facturas emitidas pelo fornecedor M. (M.), desconsideradas por falta de prova da efectividade das transacções comerciais decorrentes das mesmas, vertendo no relatório a fundamentação de tal desconsideração.

Cumpre assim averiguar se Administração Tributária fez prova, como lhe competia, da verificação de indícios que permitem concluir que às apontadas facturas emitidas por M. contabilizadas pela impugnante, ora recorrida, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.

Sendo que, tratando-se de contabilidade baseada em facturação que apenas pretende dar um crédito de aparência a negócios ou operações simuladas, a Administração Tributária não está obrigada a fazer a prova dessa simulação e muito menos provar a falsidade dos documentos, apenas lhe cabendo o ónus de prova dos indícios objectivos, sólidos e consistentes que colocam em causa a presunção de veracidade dos documentos (cfr. art.º 75.º, n.º 1, da LGT) e que traduzem uma muito elevada probabilidade dos documentos não titularem operações que correspondam à realidade.

Cumpre ainda atentar, como é pacificamente aceite pela jurisprudência, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação, como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxilio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quando aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova “– cfr. Alberto Xavier, “Conceito e natureza do Acto Tributário”, pág. 154.

Assim sendo, à Administração Tributária apenas compete provar os indícios sérios da intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração (animus decipiendi), do acordo entre o declarante e o declaratário, com o intuito de enganar o Estado (animus nocendi) - (cfr. artigo 241.º, n.º 1, do Código Civil) -, subjacentes às operações acima referidas, sem que tenha de se colocar na posição de quem invoca a simulação, com o ónus de a provar segundo a regra do artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil.

Aliás, a dificuldade de prova directa do acordo simulatório leva a jurisprudência a admitir que a mesma pode resultar de factos que o indiciem ou façam presumir (cfr. entre outros o acórdão do pleno da Secção do Contencioso Tributário de 16.03.2016, proferido no âmbito do processo 400/15).

Como se refere no acórdão do TCA Norte, de 23 de novembro de 2012 (processo n.º 1523/05.0BEVIS), “no que concerne à prova que compete à Administração – na repartição do ónus da prova de que demos nota supra-, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (expressão de Castro Mendes citado por Saldanha Sanches), pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.

Nesta tarefa, poderá Administração lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não tem necessariamente que advir exclusivamente de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

Munidos do enquadramento jurídico gizado quanto ao ónus da prova aplicável às correcções em causa e considerando os factos apurados em sede inspectiva (que nesta fase outros não podem ser relevados), vejamos se resulta dos factos descritos que a Administração tributária fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as questionadas facturas do emitente M. (M.) constantes dos anexos do RIT não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre ele e a impugnante.

Em caso afirmativo e só nesse, importará indagar se a Impugnante logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios colhidos, as operações reflectidas nas facturas desconsideradas são reais, ou seja, que os concretos sujeitos passivos realizaram efectivamente as operações económicas mencionadas naquelas facturas.

No caso, a administração tributária considerou que as facturas contabilizadas pela Impugnante não correspondiam a efectivas operações económicas, com base, nomeadamente, nos seguintes indícios elencados no RIT e melhor discriminados na sentença recorrida:

i) Identificação distinta destes documentos nos extratos de conta corrente [com a designação “A”];

ii) Desorganização dos artigos mencionados nas faturas identificadas com a letra “A” nos extractos de conta [os produtos encontram-se dispersos ao longo da fatura, ao contrário da prática seguida normalmente, em que os produtos aparecem organizados por famílias];

iii) Insuficiente designação do artigo transacionado [algumas destas faturas nem sempre identificam, com rigor, o artigo, mencionando apenas o nome do produto, por exemplo, cerveja grade; tal procedimento, não permite a sua conferência, nem a correta inserção no inventário permanente, assim como qualquer controlo por parte da inspeção tributária];

iv) Os montantes elevados de compras que se destacam relativamente às restantes, sendo em 2007 os montantes bastante aproximados;

v) As quantidades unitárias dos artigos comercializados, que para além de anormais, são substancialmente superiores ao registo informativo de entradas de existências, aos inventários e às quantidades que surgem comercializadas no programa de vendas;

vi) Falta de registo no Sistema de Inventário Permanente, dos produtos mencionados nessas faturas;

vii) Prazos de pagamento anómalos, quando comparados com as restantes faturas emitidas à D., verificando-se a dilação do pagamento para prazos sempre superiores a 60 dias;

viii) Existência de Mapas de Margens por Secção [reais e contabilísticos];

ix) Inexistência de conferência dos artigos rececionados em armazém [contrariamente ao que se verifica noutros documentos de fornecedores];

x) Existência de simulação de rubricas na receção de algumas faturas;

xi) Receção de documentos em envelopes fechados que são tratados diretamente pela contabilidade [sem acompanharem o circuito normal das mercadorias];

xii) Incompatibilidade de transporte das mercadorias [na generalidade dos documentos em causa, não existem transportes, por auto-estrada compatíveis, com as datas de emissão dos documentos, datas de entrega, volume e peso de mercadoria, ao contrário das restantes operações, em que, por regra, se verifica a existência de um transporte compatível, por auto-estrada];

xiii) Existência de correspondência entre as datas de receção na D,SA. e a data de emissão dos documentos, o que se trata de uma situação anómala;

xiv) Alteração dos documentos após a sua emissão informática;

xv) Incompatibilidade das quantidades dos produtos comercializados com a capacidade de armazenagem do sujeito passivo;

xvi) Existência de indícios do retorno dos valores pagos pela D, SA, ao M., a fim de dar realidade a estas operações, consubstanciados em valores em numerário, colocados na esfera de interesses dos administradores, da D, SA., através de depósitos bancários ou pela sua simples posse.

Com base nestes factos, a Administração Tributária concluiu “[…] existirem fortes indícios da realização de operações simuladas, quanto aos produtos transaccionados, valores e datas, situação tipificada nos termos do artigo 104.º do RGIT, não cumprindo assim os custos relacionados com estes documentos ou requisitos de dedutibilidade fiscal previstos no artigo 23.º, do CIRC e penalizando a sua dedução em sede de IVA, nos termos do n.º 3, do artigo 19.º, do CIVA. Assim, haverá lugar à desconsideração dos custos em apreço e correspondentes correcções aos resultados tributários, nos montantes de 544.298,74 €, 329.284,31 € e 276.589,90 €, em 2005, 2006 e 2007 respectivamente” (sublinhado nosso).

E a propósito de tais indícios, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:

«Ora, numa análise prima facie dos supracitados indícios o Tribunal propenderia para acolher como válido o conjunto dos fundamentos invocados pela Administração Tributária. Porém, cumpre proceder a uma análise detalhada dos mesmos a fim de averiguar se cada um deles se encontra devidamente fundado e se a impugnante logrou produzir prova suficiente no sentido de demonstrar as fragilidades deles.

Vejamos.

A Administração Tributária releva o facto de algumas faturas emitidas pelo fornecedor M., incluídas no anexo 14 ao relatório de inspeção, terem uma identificação distinta [aposição da letra “A”] das demais faturas, as quais apresentam valores mais elevados que as restantes faturas emitidas por aquele fornecedor à impugnante, não aceitando a justificação apresentada pela impugnante – reportarem-se “normalmente de fornecimentos objeto de campanha e/ou promoções específicas, e cujos prazos de pagamento são mais alargados” – por algumas faturas apresentarem prazos inferiores a 60 dias e por existirem outras faturas que não têm aposta a letra “A” em que os prazos são igualmente alargados, e ainda, por tal justificação não ser coincidente com a do fornecedor que justificou a dilatação dos prazos com a “ relação de confiança com o cliente e ainda pelo facto de ser um cliente com um peso bastante significativo” – cfr. ponto II.8.1 do relatório de inspeção tributária.

Ora, o facto de existir um sistema de identificação diferenciado de determinado grupo de faturas, por si só, nada significa quanto à validade dessas faturas ou das operações comerciais a que se reportam.

Para os efeitos que interessam aos autos, a referida diferenciação na identificação dos documentos não constitui um “indício” relevante da inexistência das operações comerciais descritas nas faturas. Para o caso apenas importam os factos concretos relativos a essas operações [especialmente, fluxos de mercadoria e dos respetivos meios de pagamento ou falta deles].

De acordo com o depoimento prestado pela testemunha C., TOC da impugnante, foi sua a iniciativa de fazer a dita sinalização, atribuindo à letra “A”, escolhida aleatoriamente, o significado alerta de que para esse documento existe prazo de pagamento mais “alargado” do que o normal, para que não seja emitido o “aviso de pagamento” e respetivo cheque logo após o termo do prazo normal de vencimento.

A ser assim, o pagamento dessas faturas só seria feito após a confirmação da última entrega das mercadorias faturadas inicialmente, o que poderia ocorrer vários meses depois.

A Administração Tributária questiona a racionalidade atípica de tal forma de gestão comercial, considerando inverosímil que o fornecedor M. , trabalhando habitualmente com reduzidas margens de lucro, conceda tão frequentes ofertas de promoções, a preço ainda mais reduzido, e, ainda assim, se sujeite a tão longos prazos de vencimento, que chegam à vista de um ano a contar da fatura e, eventualmente, do primeiro fornecimento parcial.

No entanto, este procedimento, ainda que anómalo, não demonstra que as faturas em causa não titulem verdadeiras operações materiais.

Por outro lado, o facto de existirem faturas identificadas com a letra “A”, que apresentam prazos inferiores a 60 dias, não significa que a explicação fornecida pela impugnante não corresponda à realidade, pois que a mesma apenas refere que tais faturas “normalmente” respeitam a fornecimentos que beneficiam de prazos mais dilatados, o que não significa que a impugnante não possa proceder ao seu pagamento em prazo mais curtos.

Acresce que o facto de a Administração Tributária ter considerado “falsas” outras faturas não identificadas com a letra “A” evidencia que tal fundamento não é determinante para se concluir pela simulação das operações subjacentes.

Pelo que não se releva o argumento sob análise.

No que concerne à alegada desordenação da indicação dos artigos mencionados nas faturas reputadas falsas a Administração Tributária parte da análise do circuito documental [incluindo da maneira de fazer as encomendas] e da comparação com outras faturas que considera corresponderem a operações reais e conclui que se verificam diferenças na maneira de ordenar os produtos ao longo do documento.

Como resulta da matéria de facto provada [cfr. alínea EE], as encomendas, em regra, são feitas diretamente pelos chefes de cada secção. No entanto, nada obriga a que tenha de ser sempre assim, ou que tenha sido sempre assim.

E o facto das encomendas efetuadas ao fornecedor M. serem feitas por pessoa ou pessoas diferentes das habituais, não constitui um indício de que as compras tituladas pelas faturas em causa não existiram.

Afigura-se que a Administração Tributária tomou como absolutas as informações relativas a essa matéria, claramente fornecidas com um sentido meramente indicativo: - o facto de, “habitualmente”, existir um determinado comportamento não significa que ocasionalmente, ou em certas situações menos comuns, não exista outro comportamento, diferenciado mas mais adaptado a essas situações concretas.

A existência de uma forma tendencial de organização, eventualmente mais racional e mais conveniente aos objetivos práticos, não obsta a que o descritivo de algumas faturas possa ser organizado de maneira diversa da habitual, por razões atinentes ao momento da sua emissão, ou outras, sem que isso signifique que estas últimas são falsas.

No entanto, não é certo que exista uma diferença cortante entre a forma de organização dos artigos descritos nas faturas reputadas falsas e das restantes. Também não é certo que a apontada incoerência seja exclusiva das faturas reputadas falsas, emitidas pelo fornecedor M., e que o mesmo não suceda com outras faturas emitidas por outros fornecedores, nada vindo informado nos presentes autos quanto a essa matéria.

Além disso, não se vê de que modo a mera ordenação [ou a falta dela] dos produtos no descritivo da fatura poderá indicar que tal documento não corresponde realmente à operação comercial descrita.

Ou seja, é difícil conceber que um requisito formal [relativo à forma do descritivo] da fatura possa contender com a validade material e com a existência real da operação comercial descrita nesse documento.

Por isso, considera-se que o indício sob análise constitui mera constatação da diferença [não absoluta] entre as faturas reputadas falsas e as restantes faturas emitidas pelo fornecedor M..

De igual modo, a alegada insuficiência da identificação dos artigos faturados – sendo uma irregularidade formal – pouco ou nada poderá revelar quanto à validade e existência material da operação comercial, sendo certo que a correção sob análise não se funda na falta de requisitos formais a que alude o n.º 5 do artigo 35.º do CIVA.

Para o que importa no caso dos autos, a alegada dificuldade de fiscalização e controlo resultante da apontada irregularidade formal não equivale à falsidade ou inexistência da operação comercial faturada.

No que se concerne aos prazos de pagamento, o Tribunal deu como provado, com base na prova testemunhal que, ao contrário do que sucedia com os produtos frescos, em que o prazo de pagamento era de cerca de 30 dias, para os produtos adquiridos ao fornecedor M. não havia um prazo pré-definido [cfr. alínea DD) do probatório].

É certo, e este Tribunal não ignora, que os prazos de pagamento a que se referem as faturas identificadas no relatório são especialmente longos, de mais de 120 dias e alguns ultrapassando o prazo de um ano, o que não pode deixar de se estranhar, mas, o que também é certo, e este Tribunal deu como provado [cfr. alínea VV) do capítulo IV supra] é que todas as faturas foram pagas, os montantes depositados em contas a prazo do fornecedor, não havendo nota de qualquer fluxo financeiro dessas contas no sentido da impugnante.

Ademais, segundo as regras da experiência é perfeitamente plausível que o fornecedor M., concedesse um prazo mais alargado de pagamento à impugnante, visto tratar-se do segundo maior fornecedor daquela, e que era do seu próprio interesse baixar os preços e sujeitar-se a longos prazos de vencimento de faturas a fim de manter as boas relações comerciais com a impugnante [cfr. alínea BB) do probatório].

As condições negociais, incluindo o prazo de pagamento, inserem-se na área de competência exclusiva das partes, abrangidas pelo poder e liberdade de negociação que a lei lhes reconhece, pelo que a Administração Tributária deve evitar imiscuir-se nessa matéria.

Trata-se, por isso, de um argumento frágil e de pouca utilidade, não vendo o Tribunal como possa fundamentar a consideração das transações em causa como fictícias.

Quanto à descoberta de dois mapas, em buscas efetuadas no âmbito do processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR, designados “Mapas de Margem por Secção”, refere a Administração Tributária [cfr. ponto II.8.10 do relatório, acima transcrito no ponto 3.

do probatório] que a diferença entre eles reside no facto do montante das compras no mapa “Mapas com Margens Reais” ser inferior às compras do “Mapa com Margens Contabilísticas” e que a diferença resulta do facto de se ter deduzido valores às compras de cada secção, sendo em alguns casos feita a indicação do fornecedor M., concluindo que “estes mapas provam que existem compras efectuadas ao fornecedor M., que, por não constituírem transações verdadeiras (reais) são abatidas às compras para efeitos de cálculo das Margens Brutas Reais, apuradas por secção.”.

No entanto, esta afirmação não surge demonstrada pela Administração Tributária, como lhe competia, limitando-se a mesma a tecer conjeturas sobre a origem e significado da diferença entre os dois mapas e a emitir um juízo de valor sobre a utilidade do mapa da empresa.

No caso concreto, nem pelos valores, nem pelo número das faturas [que deles não constam], nem mesmo pelos produtos deles constantes, o Tribunal consegue acompanhar o raciocínio e a conclusão a que chegou a Administração Tributária.

E isto, apesar de não se desconsiderar que a existência desses mapas com as menções “contabilísticas” e “cálculos reais” poderia de facto indiciar a existência operações não efetuadas se fosse possível identificar claramente quais as faturas em causa ou os valores respetivos – o que não sucede.

Aliás, a própria Administração Tributária refere que “uma vez que os valores são indicados por períodos e secções não é possível fazer a correspondência entre os valores constantes desses Mapas, a abater à conta compras, com os valores das operações simuladas.”

Acresce que da análise dos referidos mapas [anexo 28 ao relatório de inspeção], resulta que as fls. 4/8 dos mesmos, reportam-se ao ano de 2008 e fazem menção à sociedade “D.”, que não constituiu objeto da ação inspetiva em apreço.

Pelo que, também por aqui, o Tribunal não pode considerar que este indício seja revelador da falsidade das operações em causa.

Além disso, considera a Administração Tributária que as quantidades e os valores elevados constantes das faturas não se coadunam com a exiguidade do armazém da impugnante.

Ora, quanto a esta questão o Tribunal deu como provado que o armazém do fornecedor M. tem uma capacidade para cerca de 3.000 paletes e que a própria impugnante tem um bom armazém que sempre respondeu às suas necessidades desde a sua abertura [cfr. alíneas W) e FF) do probatório]. Ademais, resulta também do probatório que o M. fazia, por vezes, campanhas de “promoções” com preços especialmente baixos e em que aproveitava para escoar mercadorias que adquiria em grandes quantidades e que aquando destas situações, havia acordado com a impugnante que as entregas seriam efetuadas faseadamente à medida das necessidades, mercadorias estas, que ia transportando parcelarmente para a impugnante guardando no seu armazém o remanescente até completar a entrega da quantidade faturada [cfr. alíneas HH) e II) do probatório].

Assim, em face do exposto, afigura-se que quer a impugnante quer o fornecedor M., eram detentores de armazéns com capacidade suficiente para albergar a mercadoria transacionada e que aquando de grandes quantidades as mesmas iam sendo entregues faseadamente na impugnante, não podendo daqui retirar-se qualquer indício de vendas ficcionadas atenta a

capacidade do armazém como avançou a Administração Tributária no relatório de inspeção.

Acresce que, como foi dado como provado [cfr. alínea GG)], algumas vezes as mercadorias do M. eram conferidas na descarga e levadas para a loja sem passarem pelo armazém. Como afirmou a testemunha A.M, alguns fornecimentos feitos pelo dito M. iam diretamente para as prateleiras sem passar pelo armazém.

Por outro lado, e com isto se afasta também o argumento da inexistência ou incompatibilidades no transporte das mercadorias, ficou também provado nos autos [cfr. alíneas HH) e II) do probatório] que quanto às faturas que continham um número elevado de mercadorias, normalmente os produtos não eram entregues todos de uma vez, mas de forma faseada, ao longo do tempo, o que também pode explicar o facto dos prazos de pagamento serem tão alargados.

A explicação dada para essas grandes quantidades pela maioria das testemunhas foi a necessidade de aproveitamento de promoções ou de épocas especiais do ano de maior necessidade, explicação que não parece descabida, fazendo todo o sentido para o Tribunal.

Portanto, o apontado indício tem de se quedar sem relevância.

Quanto à alegada existência de incoerência entre as datas de emissão das faturas e as datas de entrega e receção das mercadorias.

O argumento em si não tem grande valia, já que não se vê como o facto de as faturas terem a mesma data das entregas, mesmo que tal prática não seja habitual na empresa, as torna suspeitas de não serem reais. É que essa situação pode ficar a dever-se às mais variadas razões, nomeadamente, a urgência na encomenda [quando a entrega se verifica no próprio dia], podendo mesmo admitir-se que a data de entrega constante do documento não coincida na totalidade com os dias em que as mercadorias foram entregues [como acima se viu, nas faturas com grandes quantidades de mercadorias, estas podiam ser entregues de forma faseada], sem que isso possa significar que as operações subjacentes não foram reais.

Ou seja, em regra as faturas e a respetiva carga são preparadas no dia anterior à sua entrega ao cliente e respetiva receção, sem prejuízo de algumas situações em que isso não sucederá, sendo a entrega da mercadoria feita no mesmo dia da emissão da fatura [caso de encomendas urgentes] ou muitos dias depois desta [no caso de “promoções”, em que a fatura é passada imediatamente, pelo valor global contratado, a fim de “comprometer” o cliente, fazendo-se a entrega faseadamente].

Não obstante a Administração Tributária ter ouvido declarações de I. o responsável do armazém, segundo o qual as mercadorias mencionadas em faturas do fornecedor M. eram entregues de uma só vez na loja da agora impugnante, “ou seja, que nunca ocorria uma factura mencionar mercadorias para serem entregues por mais do que uma vez, de forma parcelar” [cfr. fls. 55 do relatório de inspeção e respetivo anexo 20] não se pode concluir como fez a Administração Tributária. De facto, diferentemente, a impugnante ou o fornecedor M. nunca disseram que as mercadorias destinadas a serem entregues faseadamente eram acompanhadas com fatura destinada ao rececionista do armazém e que o resto da mercadoria seria entregue faseadamente. Na realidade, o que disse a segunda testemunha, precisamente o fornecedor M. , é que a venda era logo faturada, para comprometer o cliente e que, depois, o fornecimento dessas mercadorias era feito parcelarmente, acompanhada com guias manuais para cada carga, correspondendo várias guias a cada fatura.

Ora, o dito ex-funcionário do armazém nada disse que infirme, neste ponto, a tese, aliás, bastante coerente, da impugnante.

Idêntico entendimento radical terá sido feito pela Administração Tributária quanto à alegada regra do transporte com utilização de auto-estrada com “Via-Verde”. Essa regra, admitida pelo fornecedor M., tem de ser entendida com importantes exceções; o facto de só a maior das viaturas deste [de marca DAF] ter o identificador “Via-Verde” não significa que os restantes veículos de que dispunha não fossem também utilizados, tanto na auto-estrada como fora dela ou que a dita viatura de marca DAF não fosse utilizada em transportes sem recurso à “Via-Verde”.

Tal foi corroborado pelo depoimento da testemunha M. , de acordo com a qual terão sucedido variadas situações em que ocorreu essa utilização alternativa, quer de outras estradas sem portagem quer através de viaturas sem identificador de “Via-Verde”, sendo certo que as mercadorias cuja entrega era feita parcelarmente não exigia necessariamente a utilização da viatura maior, de marca DAF.

No que se refere à alegada viciação de documentos, o que resulta do relatório de inspeção tributária é que o ex-funcionário da impugnante, I., foi confrontado com alguns documentos [11 faturas e uma guia de transporte] emitidos pelo fornecedor M., tendo referido que reconhece como suas as rubricas apostas nas faturas n.ºs 2389 e 2545; que, relativamente às faturas n.ºs 302, 4290, 406, 2904, 3871, 3902 e 410 e a guia de transporte n.º 430, não reconhece que a receção tenha sido efetuada por si, e quanto às faturas n.º 1559 e 1652, “não obstante os documentos terem a sua rubrica a mesma não foi feita por si, ou seja, não se identifica com as rubricas constantes desses documentos, desconhecendo quem as terá feito”.

Com efeito, face às declarações prestadas pelo referido funcionário, dos 12 documentos emitidos pelo fornecedor M., apenas se poderia concluir pela alegada viciação de rubricas relativamente às faturas n.ºs 1559 e 1652.

Ora, na ótica do Tribunal era preciso mais para chegar à conclusão de que aquelas faturas titulam transações fictícias em virtude da discrepância de carimbos e rubricas.

O mesmo se aplica à inexistência de conferência das mercadorias rececionadas em armazém [cfr. ponto II.8.3 do relatório de inspeção].

Até porque, não obstante o referido funcionário ser o responsável pelo armazém, nada impedia que a receção das mercadorias, em algumas situações, pudesse ser feita por outros funcionários da empresa, o que poderia ocasionar diferentes modos de proceder, para além da possibilidade de ocorrência de lapsos/esquecimentos na picagem e receção. Aliás, o próprio I. acaba por referir que também os responsáveis de secção tratavam da receção de mercadorias [ponto II.8.4 do relatório de inspeção tributária, fls. 47 do mesmo].

Na verdade, as situações relatadas prendem-se com os formalismos dos documentos e não com a materialidade das operações que eles titulam. E, note-se, nem sequer é posta em causa a regularidade formal dos mesmos, mas de meros elementos de controlo da empresa, que poderão nem constar dos documentos.

De qualquer modo, face à factualidade provada nas alíneas WW) a AAA) supra, da qual resulta que o aludido ex-funcionário saiu da empresa incompatibilizado com os seus donos, fica a dúvida quanto à motivação subjacente a essas declarações.

Idêntico juízo vale para as declarações prestadas pelo referido funcionário I. quanto ao facto de o carimbo usado para conferência das mercadorias rececionadas no armazém da “D,SA.”, “que se encontra habitualmente depositado no armazém, frequentemente era por ele encontrado de manhã, não no local habitual, mas no escritório, na secretária da D.ª C… ou da D.ª I…., a partir das quais a Administração Tributária concluiu que tal procedimento se justificava pela “necessidade de se proceder, em determinadas facturas, cujas mercadorias não deram entrada física na empresa, à simulação da sua recepção […], o que implicava a aposição de um carimbo, o que era feito pelas funcionárias da área administrativa, com vista à simulação da entrada em armazém dessas facturas”.

Para além de tal declaração, o declarante afirmou expressamente que desconhece o motivo dessa alteração de local do carimbo “já que eles na contabilidade tinham outros carimbos que podiam utilizar”, acrescentando - Desconheço outro tipo de documentos que utilizasse este carimbo que era exclusivo do armazém”.

Ora, não se percebe a afirmação de que o escritório não precisaria daquele carimbo porque lá havia outros que poderia usar para os mesmos efeitos, fossem estes quais fossem, e, ao mesmo tempo, a afirmação de que o carimbo em causa é “exclusivo do armazém”.

A primeira afirmação parece sugerir que o carimbo em causa não é muito diferente de outros existentes no escritório, mas a segunda tanto pode significar que o carimbo tem dizeres que o tornam de uso específico no armazém como pode significar que, sendo idêntico a outros, aquele específico exemplar se destina a uso exclusivo do pessoal do armazém.

De qualquer modo, as declarações do referido ex-funcionário da impugnante não permitem extrair a conclusão de que o carimbo usado para receção das mercadorias do armazém era utilizado pelas funcionárias da área administrativa para simular a entrada em armazém de faturas falsas.

Na verdade, a Administração Tributária limita-se a fazer suposições, conjeturas, sem demonstrar que, efetivamente, era essa a realidade.

Também quanto à alegada entrada de faturas em envelopes fechados, a convicção da Administração Tributária assenta, mais uma vez, na declaração do ex-trabalhador da “D.SA”, I. [cfr. fls. 47 do relatório de inspeção tributária e respetivo anexo 20], onde consta que “20- Em algumas ocasiões apercebi-me que os motoristas do Sr. M. traziam envelopes fechados com faturas que me pediam para serem entregues à contabilidade, desconhecendo eu qual o conteúdo concreto desses documentos”, e ainda no facto de, no decurso da ação de buscas à empresa DM ter sido apreendido um envelope, proveniente da D.,SA, com faturas emitidas pelo fornecedor M. para esta empresa, tendo apenso um “post-it” com a menção “carimbar e enviar duplicado para o fornecedor”, com a rubrica da funcionária da impugnante, C..

Pois bem, se os envelopes se encontravam fechados e se o próprio funcionário reconhece que desconhecia o conteúdo concreto dos documentos, não é possível concluir-se que se tratavam de faturas emitidas pelo fornecedor que não titulavam verdadeiras operações materiais.

Na verdade, não se percebe qual é a razão de ciência do declarante que lhe permite “aperceber-se” de que dentro do “envelope fechado” se encontravam faturas, e não quaisquer outros documentos, como recibos de quitação, notas de crédito, etc.

Sabe-se, aliás, que no giro comercial é comum a remessa por esta via, ou por via postal, de envelopes contendo documentação diversa ou meras comunicações comerciais.

De facto, o declarante afirma que se “apercebeu” de que os envelopes fechados continham faturas mas admite desconhecer o conteúdo concreto desses documentos. O que inculca a ideia de que nunca os viu.

Logo, tal afirmação parece não se referir a um “facto” da vida, mas antes a uma dedução mental efetuada pelo declarante, desconhecendo-se quais os factos objetivos ou outra motivação que terá justificado tal ilação.

Por outro lado, o facto de ter sido apreendido nas buscas efetuadas à empresa DM., um envelope, proveniente da D,SA., com faturas emitidas pelo fornecedor M. para esta empresa, tendo apenso um “post-it” com a menção “carimbar e enviar duplicado para o fornecedor”, com a rubrica da funcionária da impugnante, C., só por si, não demonstra que naquele envelope estivessem em causa faturas falsas, tão pouco permite concluir que as faturas emitidas pelo fornecedor M. à “D,SA”, identificadas no relatório de inspeção tributária, não titulam operações reais.

De facto, ainda que as faturas contidas no envelope apreendido nas buscas à “D., SA” fossem falsas – o que não vem informado no relatório de inspeção tributária – daí não resulta que também as faturas emitidas pelo fornecedor M. à “D.M” fossem igualmente falsas.

E, partilhando as duas sociedades dos mesmos sócios e corpos sociais, não se afigura de todo descabida a justificação fornecida pela impugnante quanto ao facto de ocasionalmente ter ocorrido uma entrega do fornecedor M. na empresa DM. e não ter sido entregue a fatura, tendo esta sido entregue na D, SA. para ser entregue na DM..

Na verdade, a Administração Tributária limita-se a fazer um juízo genérico, concluindo que tal facto “prova que algumas facturas do fornecedor M., não acompanham a mercadoria, mas são enviadas em envelope fechado para serem lançadas directamente na contabilidade” e que este “modus operandi” é igualmente utilizado com as sociedades “DM.” e “DB”. No entanto, não demonstra que os ditos envelopes fechados contivessem faturas falsas.

Pelo que não se aceita a validade deste fundamento.

O Tribunal não desconsidera que as irregularidades detetadas são suspeitas e que poderão ter algum grau de gravidade, na medida em que demonstram a falta de rigor e transparência no modus operandi da empresa. No entanto, as situações relatadas não demonstram, nem sequer indiciam, que as compras não tenham ocorrido, sendo certo que era à Administração Tributária quem competia coligir indícios sólidos e consistentes nesse sentido.

Além disso, a Administração Tributária refere ainda que ocorre falta de registo no inventário permanente de algumas mercadorias que ali deveriam ter sido inscritas.

Com efeito, da comparação que fez a 4 produtos selecionados aleatoriamente – “Cerveja S Grade”, “M Pack 6 Cl”, “Vinho Porto” e “Açúcar Branco avulso”, com as “listagens de compras”, fornecidas pela impugnante, acumuladas por mês, dos artigos selecionados, bem como de outros artigos pertencentes à mesma família, concluiu que “as quantidades constantes das faturas de M., ultrapassam de forma muito significativa as quantidades “entradas”/“listagem”, facto indiciador de que esses artigos não terão sido, efectivamente entregues na D., SA”.

Ora, para essa conclusão, a Administração Tributária parte do pressuposto de que o programa informático de gestão de stocks permite a verificação da inserção ou omissão de determinada fatura [fls. 10 e 11 do relatório de inspeção]. A impugnante alega que “pelo sistema informático não é fácil apurar linearmente um produto em confronto com a sua fatura” [artigo 40.º da petição inicial].

Em abstrato, este é um indício de que a contabilidade do sujeito passivo não responde adequadamente aos requisitos legais pois se as vendas se refletem imediata e automaticamente nas saídas do inventário permanente - então, só poderá haver vendas de mercadorias previamente registadas no inventário permanente. Pelo que, não havendo registo de alguns produtos também não poderá haver registo das respetivas vendas. A omissão de algumas faturas ao registo do inventário permanente implica a omissão do registo da venda dos mesmos produtos.

No entanto, a omissão de compras ao inventário não demonstra ou sequer constitui um indício sério de que as faturas em causa não titulem verdadeiras transações comerciais.

Tal como se salienta no acórdão do TCAN de 25/06/2015, processo n.º 587/10.0BECRB, em que era impugnante a sociedade “DM”, “a omissão de compras ao inventário permanente pode encontrar outra justificação bem mais plausível, por exemplo, numa eventual omissão de vendas por parte do sujeito passivo utilizador da factura [sabendo-se que a análise dos inventários permite detectar esquemas de evasão fiscal das empresas através da não facturação de vendas e simulação de “stocks” de mercadorias, dito de outro modo, se uma empresa não factura vendas de duas uma: ou inflaciona o inventário com bens que dele (já) não constam fisicamente, ou não regista os bens que adquire no inventário], sem que tal represente uma inexistente operação subjacente. E o juízo que se faça sobre a falsidade da factura, tendo de assentar em indícios sérios e seguros de que não representam operações reais, não pode basear-se em elementos isolados de prova (salvo se decisivos, que não é o caso), antes devendo ser ponderado o conjunto dos instrumentos de prova dos autos, quer eles respeitem à pessoa do emitente, ao utilizador, ou a terceiros.”

De qualquer modo, desconhece-se se terá havido omissão do registo apenas de um ou outro dos produtos mencionados em cada fatura ou se a omissão é global, sendo certo que a Administração Tributária apenas terá verificado quatro [“M…. 6 cl”, “Vinho do Porto …”, “Açúcar Branco Avulso” “Cerveja …Grade”].

Assim sendo, também este fundamento não constitui um indício seguro da falta de veracidade das faturas em questão.

A Administração Tributária aponta ainda a existência de factos que considera serem indícios do retorno dos valores pagos pela D,SA. ao fornecedor M., a fim de dar realidade a estas operações, consubstanciados em valores em numerário, colocados na esfera de interesses dos administradores da impugnante, através de depósitos bancários em numerário ou pela existência de património imobiliário e montantes avultados de dinheiro na sua posse.

Quanto a este fundamento, apesar de constar do elenco de indícios da existência de operações simuladas, a Administração Tributária limita-se a remeter para o anexo 27 do relatório de inspeção, referente a uma listagem de talões de depósitos em numerário efetuados em contas bancárias tituladas por M., M., V. e J., nada mais acrescentando.

Ora, não se vislumbra – tão pouco a Administração Tributária o explicita - em que medida os mencionados depósitos em numerário efetuados em contas bancárias de administradores e acionistas da sociedade impugnante possam levar à conclusão de que algumas faturas emitidas pelo fornecedor M. são falsas.

Desde logo, impunha-se que a Administração Tributária encontrasse evidências do retorno à impugnante ou seus administradores e pessoas afins de quantias pertencentes ao fornecedor M., o que não resulta minimamente comprovado. Ou seja, a Administração Tributária não demonstra que os mencionados depósitos em numerário constituem o retorno dos valores pagos pela “D, SA.” ao fornecedor “M”., pois que se desconhece a proveniência das quantias depositadas.

Por outro lado, quanto à alegada existência de património imobiliário e montantes avultados de dinheiro na posse dos administradores da impugnante, desconhece-se, de todo, ao que a Administração Tributária se refere já que nada consta do relatório de inspeção a esse respeito.

De qualquer modo, sempre se dirá que as situações apontadas pela Administração Tributária no que se refere ao património dos administradores e familiares apenas poderiam relevar em sede da impugnante se se tivesse demonstrado, com factos concretos, que os valores tinham tido origem em transferências monetárias ou outras da empresa do fornecedor “M”. ou de contas deste ou de pessoas com ele relacionadas a favor de dos ditos administradores da impugnante e outras pessoas próximas.

Não o tendo feito, as situações relatadas não poderiam relevar como fundamento da recusa do direito de dedução do IVA mencionado nas faturas em causa, mas apenas, eventualmente, de correções a efetuar na esfera jurídica de tais pessoas [enquanto manifestações de fortuna].

A conclusão da Administração Tributária assenta em meras suposições ou conjeturas, sem base factual que a sustente, sendo que, por isso, o Tribunal não consegue acompanhar o raciocínio que a levou a concluir como concluiu, pelo que não constitui um indício da alegada existência de faturação falsa.

Por último, a Administração Tributária refere que, através da análise do sistema informático do fornecedor “M”, verificou evidências de alteração de algumas faturas emitidas à D., após a sua produção, já que a data da criação dos documentos é distinta da data da última alteração, o que, segundo a Administração Tributária “é sintomático da alteração de dados após a emissão de documentos, em especial se o lapso entre essas datas se afastar significativamente”.

Ora, se, por um lado, a possibilidade de alteração dos documentos após a sua emissão, contribui para a manutenção da suspeita carregada pela Administração Tributária, por outro, nada mais acrescenta ao nosso conhecimento acerca desta questão.

De facto, a mera possibilidade de alteração não pode considerar-se indício da concretização da falsificação das faturas, tanto mais que se desconhece se houve alteração substancial dos documentos.

De qualquer forma, este elemento nunca poderia servir para qualificar como falsas as faturas emitidas no período anterior a 16/06/2006.

No mais, a Administração Tributária limita-se a reiterar as irregularidades já anteriormente apontadas nomeadamente quanto à coincidência entre a data da entrega da mercadoria e a data da emissão da fatura, bem como as incompatibilidades de transporte das mercadorias por autoestrada compatíveis, com as datas de emissão dos documentos e datas de entrega das mercadorias, questões sobre as quais já nos pronunciamos.

Por tudo quanto ficou dito, considerando que não foi invocado que as faturas não estivessem na forma legal, e resultando provado nos autos que ”M.” fornece, efetivamente, a impugnante sendo mesmo o seu segundo maior fornecedor, que as faturas se encontram pagas e não foram detetados movimentos das contas dos fornecedores onde foram depositados os cheques da impugnante para esta, para pôr em causa a veracidade das operações a que se referem as faturas identificadas no capítulo II.8.12 do relatório de inspeção tributária e respetivo anexo 14, a exigência de prova tinha que subir de nível, o que, no entender do Tribunal, não se verificou.

Sendo, assim, impõe-se concluir que os indícios coligidos pela Administração Tributária não permitem suportar, objetivamente, e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou quanto à falsidade das faturas em questão, e na qual fez repousar a decisão de não aceitar como fiscalmente dedutíveis os custos contabilizados pela impugnante com basse nessas faturas.

Na falta dessa prova, essa questão, ou seja, a questão relativa à legalidade da sua atuação, praticando o ato tributário impugnado, terá que ser resolvida contra ela, o que se encontra em sintonia com o princípio da veracidade que está assumido no artigo 75.º da LGT. (…) Pelas razões expostas, procede a impugnação quanto a este fundamento.» (fim de transcrição)

Este raciocínio permitiu, então, ao tribunal recorrido decidir que “os indícios apontados no relatório são frágeis, alguns deles baseados em juízos conclusivos, sem qualquer suporte factual válido”, pelo que a correcção em causa não se poderia manter, já que a AT “não logrou fazer a prova, que lhe era exigida, do bem fundado da formação das suas convicções acerca da existência de facturação falsa” (pág. 79 e 80 da sentença).

Daqui decorre, portanto, que a AT reuniu determinados indícios (alguns, se conjugados com outros mais sólidos) que poderiam ser de falsidade das facturas, mas a Impugnante conseguiu abalar aqueles indícios, de modo a que fossem considerados que “não são aptos” a considerar como falsas aquelas facturas emitidas por M. .

O entendimento vertido na sentença sob recurso, cita os acórdãos e a jurisprudência neles firmadas, deste Tribunal central Administrativo Norte de 25.06.2015, processo n.º 587/10.0BECBR e de 23.06.2016, processo n.º 157/11.5BECBR, em que foi impugnante a sociedade “D.”, e os acórdãos de 04.05.2017, processo 1254/10.0BEAVR, de 26.10.2017, processo 1255/10.8BEAVR e de 17.12.2015, 878/10.0BEAVR, em que foi impugnante a sociedade “D.”.

Nesses processos, muitos dos indícios invocados pela Administração Tributária para qualificar as faturas emitidas pelo referido fornecedor como falsas coincidem com os indícios analisados nos presentes autos, sendo que, na ótica da Administração Tributária, as três sociedades (D., D. e D.), que comungam dos mesmos sócios e dos mesmos corpos sociais, conjuntamente com o fornecedor “M”. , adoptavam o mesmo modus operandi.

Redundando, que estas questões já foram objecto de apreciação por este TCAN no âmbito daqueles recursos, sendo aí impugnadas liquidações, ora relativas a IRC, ora referentes a IVA, respeitantes aquelas sociedades, e em que, em todos eles, se concluiu pelo acerto do decidido em 1ª instância, da procedência da impugnação por falta de indícios de que as transacções não correspondem a reais operações.

Na medida em que não efetuámos qualquer alteração à decisão da matéria de facto, não vemos motivo para nos afastarmos do que aí ficou decidido, aderindo in totum aos fundamentos da sentença transcritos e, bem assim, aos constantes do acórdão deste TCAN, de 17.12.2015, proferido no processo n.º 878/10.0BEAVR, e que aqui recuperamos em parte, nos seguintes termos:

“(…) Ora, a questão central dos autos é justamente a da solidez, credibilidade e consistência dos factos relatados como indicadores válidos de facturação falsa. Embora não impugnado pela Recorrida na petição inicial, deverá ser articulado, considerado e concatenado com os restantes indícios, numa perspectiva crítica, que caracteriza a sindicância judicial.

De todo o modo, a própria Fazenda Pública, na contestação, não deixa de referir que o anexo 8 do RIT agrega um conjunto de facturas emitidas pelo fornecedor “M.” que corresponderiam a operações simuladas, tendo por base indícios que no artigo 23.º daquela peça descreve assim: «Através da análise das facturas emitidas por este fornecedor, verificou-se que as mercadorias estavam divididas por famílias (tipos de produtos), mas no que concerne às facturas constantes do Anexo 8 não existia qualquer organização» - cfr. fls.114 do processo físico.

Como se vê, a questão da relevância deste facto concreto (“desordenação dos artigos dentro de cada factura e falta de identificação rigorosa de alguns artigos constantes das facturas”), como indicador válido de facturação falsa, até foi colocada pelas partes, pelo que jamais se poderá aludir à violação do princípio do dispositivo.

Em qualquer caso, integra-se na questão fulcral dos autos, tal como decorre da causa de pedir (cfr. artigo 18.º da petição inicial), que é a de saber se a Administração Tributária estava legitimada, com os factos relatados, a proceder às correcções que operou, desconsiderando facturas por não consubstanciarem operações reais, pelo que em nenhum erro ou pronúncia indevida incorreu o Tribunal a quo ao afastar ou desvalorizar tal facto como indicador de facturação falsa, improcedendo a conclusão XXVII do recurso.

Tem razão a AT quando afirma que os indícios recolhidos devem ser analisados de forma global e integrada. O Tribunal “a quo” teve necessidade de proceder a uma análise individualizada de cada indício autonomizado pela AT, por um lado, porque alguns não são verdadeiros factos (factos-índice) e, por outro lado, por a Recorrida ter contraposto incorrecções ou procedimentos comerciais distintos da sua realidade económica e do desenvolvimento da sua actividade (referentes à organização e modo de funcionamento, às relações comerciais, designadamente com fornecedores, logística de recepção, armazenamento e inventariação de mercadorias), apontando para erros nos pressupostos dos factos-índice reunidos

pela AT. Somente após a estabilização da factualidade será possível verificar quais os factos a considerar, aí sim, de forma integral e articulada.

Realmente, como já ficou claro, algumas anomalias apontadas foram apresentadas de forma conclusiva ou assentes em juízos de valor; basta pensar na incompatibilidade das quantidades dos produtos comercializados com a capacidade de armazenagem do sujeito passivo. Ora, desconhece-se a exacta dimensão do armazém da Recorrida, pelo que quaisquer ilações retiradas não deixam de configurar meras conjecturas.

Este exemplo serve apenas para espelhar a necessidade de uma abordagem prévia individual dos indícios, a fim de autonomizar os que poderão consubstanciar verdadeiros factos-índice. Na medida em que se constatou que todos eles são demasiado frágeis e insubsistentes, também vistos globalmente e no contexto específico da actividade da Recorrida continuamos a concluir que seria imperiosa uma mais profunda e abrangente investigação da parte da AT.

Nesta conformidade, o Tribunal não incorreu em erro de julgamento por ter procedido, num primeiro momento, a uma análise compartimentada ou individualizada dos indícios de falsidade. Apesar de a prova que a AT tem que realizar não ter de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível; A verdade é que a AT não reuniu factos ponderosos e objectivos fortemente indiciadores de que as facturas em causa são falsas, não sendo suficiente, como vimos, apelando a um critério de bom senso e razoabilidade, algumas coincidências de facturas e/ou valores de vários mapas apreendidos na impugnante e as facturas que a AT considerou como falsas, principalmente quando todas as facturas se apresentam pagas, os montantes depositados em contas a prazo do fornecedor, não havendo nota de qualquer fluxo financeiro dessas contas no sentido da Recorrida. Improcedendo, assim, também a conclusão XIX da alegação.” (Fim da transcrição)

Deste modo, é de concluir que as liquidações de IVA impugnadas, padecem de ilegalidade na desconsideração dos valores facturados à impugnante /recorrida pelo fornecedor “M.” , por ser à Administração tributária que cabia provar a verificação dos pressupostos legais legitimadores da sua actuação, devendo ser anuladas nos precisos termos impugnados, não tendo incorrido em erro de julgamento a sentença que assim entendeu.

Improcede, por isso, este fundamento do recurso.

2.2.2.2. Erro de julgamento de direito – da errónea quantificação da matéria tributável

Para além das correções meramente aritméticas efetuadas ao nível das compras – facturas de compras que não traduzem operações efectivas (vide ponto 2.2.2.1), a Administração Tributária lançou mão de métodos indiretos para introduzir correções atento os elementos que atestam a existência de transacções comerciais que foram objecto de registo, omissas pela impugnante. A sentença sob recurso, após ter concluído que a Administração Tributária cumpriu o seu ónus de provar que reunia os pressupostos para recorrer a métodos indiretos, conheceu da questão do erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, considerando que o critério utilizado pela Administração Tributária “se revela, em concreto, um critério desajustado”, na medida em que, tendo o método utilizado consistido no apuramento do valor médio de omissão de vendas com base numa amostra de 2 dias

para o ano de 2005, 10 dias do ano de 2006 e 8 dias do ano de 2007, a “análise não é minimamente representativa da actividade da impugnante em cada um dos exercícios”.

Insurge-se a Recorrente com o decidido (conclusões LXXI a LXXV), alegando que “o argumento de que não pode afirmar-se que a amostragem (...) não é significativa (...) não colhe. Uma amostra pode ser de pequena dimensão e ser representativa da realidade que se pretende analisar; e pode ser exaustiva e não ser representativa da realidade que se pretende analisar. Ponto é que se demonstre a existência de erro, que elementos ficaram de fora do campo de análise com os dados recolhidos, que enviesaram a amostra, o que não foi feito”. Por outro lado, não se encontra demonstrado nos autos que os dias de maior facturação do ano correspondam, precisamente, aos que foram objecto de análise por parte dos Serviços Inspectivos.

Vejamos.

No caso dos autos, o tribunal a quo considerou a motivação constante no relatório de inspecção tributária, e debitando sobre o critério adoptado para quantificar a matéria tributável, julgou que o mesmo não se apresentava suficientemente fundamentado nos seguintes termos: “Demonstrado que ficou que a Administração Tributária reunia os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, coloca-se agora a questão de saber se houve erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável.

E aqui, como já se adiantou supra, é sobre o contribuinte que recai o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, pois encontra-se já cumprido o ónus de prova da Administração Tributária quanto à verificação dos pressupostos que determinam o recurso à avaliação da matéria coletável por métodos indiciários ou presuntivos.

Ou seja, à Administração Tributária compete indicar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, os quais se deverão assentar em dados objetivos, racionais e fundamentados, por forma a alcançar-se uma efetiva aproximação à verdadeira situação tributária do contribuinte.

Todavia, não basta à Administração Tributária indicar o critério utilizado, assim dando cumprimento às exigências de fundamentação formal. É ainda necessário que demonstre que esse critério constitui uma forma válida de aproximação à realidade, que deve ser o desígnio a prosseguir no apuramento da matéria tributável, seja qual for o método utilizado, satisfazendo, assim, as exigências de fundamentação material.

E, para tanto, impõe-se que a Administração Tributária enuncie de forma clara e objetiva os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras da experiência, segundo padrões de racionalidade e razoabilidade, tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da atividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável e qual o raciocínio lógico subjacente, por forma a permitir ao sujeito passivo conformar-se com esse critério ou contestá-lo e ao Tribunal sindicá-lo [vide, nesse sentido, entre outros, o acórdão do TCAN de 28/02/2008, processo n.º 04634/04-Viseu].

Por sua vez, ao sujeito passivo cabe demonstrar que houve erro grosseiro ou manifesto no apuramento da matéria tributável, evidenciando o desacerto do critério utilizado pela Administração Tributária.

Ao contribuinte cabe, designadamente demonstrar que a quantificação não se adequa à realidade ou que os critérios utilizados na sua fixação não são adequados para o fim visado [por exemplo, erro de cálculo, amostragem efetuada com produtos não significativos do volume de negócios, desconsideração de determinados fatores relevantes para a quantificação].

No entanto, conforme entendimento jurisprudencial sucessivamente reiterado dos nossos tribunais superiores, não lhe basta gerar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação efetuada pela Administração Tributária, impondo-se-lhe, ao invés, a demonstração de que esta laborou em erro.

No caso vertente, o critério utilizado para a quantificação do volume de negócios presumido consistiu no seguinte:

i) Elaboração de uma amostragem, tendo em conta os valores das vendas líquidas e dos “descontos e promoções” evidenciados nos talões dos rolos internos das caixas registadoras, relativamente a alguns dias de cada exercício inspecionado;

ii) Apuramento da percentagem de omissão, para cada um dos exercícios inspecionados, tendo em conta o valor evidenciado nos talões dos rolos internos como “descontos e promoções”;

iii) Aplicação da percentagem apurada relativamente a cada um dos exercícios ao volume de negócios declarado no respetivo exercício;

iv) Divisão do valor omitido de forma proporcional às bases tributáveis anuais por taxas de imposto;

v) Com vista ao cálculo do IVA devido em cada período, repartição mensal da base tributável total, deduzida das aquisições intracomunitárias.

Ora, não se questionando que na quantificação da matéria tributável por métodos indiretos, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma exatidão que na quantificação direta, a amostragem constitui, em abstrato, um critério adequado de quantificação da matéria tributável. De facto, no apuramento da matéria tributável por métodos indiretos apenas é possível atingir uma aproximação da realidade tributária, existindo sempre alguma margem de erro.

No caso dos autos, porém, julga-se que o critério utilizado pela Administração Tributária para o apuramento do lucro tributável/volume de negócios se revela, em concreto, um critério desajustado.

Com efeito, relativamente ao ano de 2005, a amostra incidiu apenas sobre os dias 23 e 24 de dezembro, tendo-se apurado uma percentagem de omissão de 5,1%, a qual aplicada à totalidade dos 365 dias do ano, resultou em 610.068,74 € de vendas consideradas omitidas à contabilidade.

No que tange ao ano de 2006, a amostragem teve em conta os dias 18, 19 e 20 de agosto de 2006, 18 a 24 de dezembro, tendo-se apurado uma percentagem de omissão de 3,8%, a qual aplicada à totalidade dos 365 dias do ano, resultou em 465.512,68 € de vendas consideradas omitidas à contabilidade.

E no que concerne ao ano de 2007, a amostragem recaiu sobre os dias 4 e 5 de abril, 5 de maio e 5, 21, 22, 23 e 24 de dezembro de 2007, tendo-se apurado uma taxa de omissão de 4,1%, a qual aplicada à totalidade dos 365 dias do ano, resultou em 510.198,04 € de vendas consideradas omitidas à contabilidade.

Ou seja, no ano de 2005, foram considerados na análise 2 dias, no ano de 2006, 10 dias e no ano de 2007, 8 dias.

Portanto, o método utilizado pela Administração Tributária consistiu, em apurar o valor médio de omissão de vendas com base numa amostra de dois dias do ano de 2005, 10 dias do ano de 2006 e 8 dias do ano de 2007, e daí extrapolar para os restantes dias de cada um dos exercícios.

Ora, desde logo, considerando o número de dias considerados, afigura-se que a análise não é minimamente representativa da atividade da impugnante em cada um dos exercícios, tendo em conta que, e é um facto notório, se trata de um estabelecimento comercial que está aberto praticamente todos os dias do ano.

Não queremos com isto dizer que a Administração Tributária devia ter efetuado uma análise exaustiva dos talões dos rolos internos das caixas registadoras, no entanto, cremos que a análise devia ter sido mais abrangente.

Tanto assim é que da amostragem realizada pela Administração Tributária resulta que quantos mais dias foram analisados, menor foi a percentagem de omissão apurada. Com efeito, relativamente ao ano de 2006, em que a amostra incidiu sobre o maior número de dias, a taxa de omissão apurada foi de 3,8%, inferior às taxas apuradas para os exercícios de 2005 e 2007, em que foram analisados 2 e 8 dias, respetivamente.

É certo que a Administração Tributária apenas dispunha dos rolos internos das caixas registadoras relativos aos dias 23 e 24 de dezembro de 2005, 18, 19 e 20 de agosto e 18 a 24 de dezembro de 2006 e 4 e 5 de abril, 5 de maio e, 5, 21, 22, 23 e 24 de dezembro de 2007. No entanto, podia ter solicitado outros rolos internos das caixas registadoras relativos, pelo menos, a alguns dias de cada mês, por forma a efetuar uma análise mais vasta e que melhor espelhasse a atividade da impugnante e o volume de faturação anual.

Note-se que os rolos internos das máquinas registadoras dos dias 5 de maio e 5, 23 e 24 de dezembro de 2007, foram fornecidos pela impugnante, na sequência da notificação efetuada pela Administração Tributária, não se podendo concluir que a impugnante teria um comportamento distinto relativamente aos demais rolos internos, se os mesmos lhe fossem solicitados.

Mas, para além disso - e, a nosso ver, determinante -, é o facto de a análise incidir, essencialmente, sobre dias atípicos de faturação, designadamente abrangendo os períodos de Natal e Páscoa, períodos em que, como ditam as regras da experiência comum, os hipermercados têm grande afluência de consumidores, registando valores de faturação mais elevados, o que, inelutavelmente, conduz à distorção dos resultados.

Tal atipicidade é ainda mais flagrante no ano de 2005, em que a Administração Tributária reduziu a sua análise aos dias 23 e 24 de dezembro, vésperas de Natal, época, desde há muito associada ao consumo desenfreado.

Ou seja, o cálculo das vendas omitidas no exercício de 2005 [aproximadamente 365 dias] foi efetuado com base em apenas 2 dias de um [único e mesmo] mês do ano, dias estes de grande faturação.

Também no ano de 2007, a Administração Tributária centrou a sua análise, essencialmente, nos períodos da Páscoa e do Natal, considerando 2 dias da “Semana Santa” [4 e 5 de abril] e 6 dias do mês de dezembro [5, 21, 22, 23 e 24].

No ano de 2006 a análise recaiu apenas sobre os dias 18,19 e 20 de agosto e, mais uma vez, sobre o período do Natal, considerando 7 dias do mês de dezembro [dias 18 a 24].

Ora, se a amostra selecionada e analisada incide sobre dias de grande faturação, a taxa de omissão apurada será, necessariamente, superior.

Assim sendo, não se pode ter o critério utilizado na quantificação da matéria tributável como materialmente fundamentado, pelo que, com este fundamento, procede a presente impugnação, ficando, assim, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas [cfr. artigo 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT].” (fim de transcrição)

Não podemos deixar de concordar e aderir ao explanado e decidido.

O objectivo da avaliação indirecta é ainda a determinação do lucro real, em consonância com o imperativo constitucional de tributação das empresas fundamentalmente pelo lucro real (artigo 104 nº 3 Constituição da República Portuguesa), mas um lucro real presumido, em lugar do lucro real revelado pela contabilidade, por falta da sua fiabilidade.

Pela sua natureza o método indirecto está sempre afectado por alguma incerteza na quantificação da matéria tributável, distinta da precisão alcançada pelo método directo, baseado na análise da contabilidade do sujeito passivo, quando considerada fiável, ou em outros elementos de prova do valor real do rendimento sujeito a tributação (artigo 83º nºs 1/2 LGT).

Não obstante, a avaliação dos rendimentos sujeitos a tributação baseia-se em critérios objectivos: a fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que concorreram para a determinação do seu resultado (artigos 77º nº 4 e 84º nºs 1 e 3 LGT).

No caso concreto o relatório da inspecção tributária obteve quantificação da matéria tributável de onde resultou a liquidação adicional impugnada mediante a conjugação das seguintes operações:

- Elaboração de uma amostragem, tendo em conta os valores das vendas líquidas e dos “descontos e promoções” evidenciados nos talões dos rolos internos das caixas registadoras, relativamente a alguns dias de cada exercício inspecionado;

- Apuramento da percentagem de omissão, para cada um dos exercícios inspecionados, tendo em conta o valor evidenciado nos talões dos rolos internos como “descontos e promoções”;

- Aplicação da percentagem apurada relativamente a cada um dos exercícios ao volume de negócios declarado no respetivo exercício.

- Divisão do valor omitido de forma proporcional às bases tributáveis anuais por taxas de imposto;

- Com vista ao cálculo do IVA devido em cada período, repartição mensal da base tributável total, deduzida das aquisições intracomunitárias.

Nos termos explanados pelo tribunal a quo, a quantificação da matéria colectável revela-se inquinada pela aplicação de critério puramente subjectivo, desprovido de fundamentação em qualquer elemento objectivo que permita avaliar a idoneidade e adequação da amostragem para efectivar a sua extrapolacção para o correspondente exercício, por forma a suprir as omissões de transacções comerciais (vendas) no sentido de uma aproximação à realidade da actividade económica do sujeito passivo.

À crítica de falta de fundamentação do critério de quantificação desta componente do cálculo do IVA em falta em cada período formulada na sentença, a recorrente em sede de recurso responde com uma vaga e genérica alegação de que não se pode concluir que uma amostragem de dois, ou oito dias não é exacta por diminuta e, que não está provado que os dias de amostra escolhidos fossem de grande consumo.

Argumentos tão falíveis quanto o método em si, considerar que num universo de 365 dias, dois dias, oito ou mesmo dez se podem revelar como uma amostragem próxima da exactidão, falece só por si, porque não a opção por 30/31 dias, aferido num mês normal – maio ou setembro como revelador de uma amostragem para o menos, mas certamente, mais próxima do real. Por outro lado, provar o que resulta do senso comum, é pleonasmo desnecessário, ressalta do comércio em geral, sem necessidade de elevado acuidade que as grandes superfícies como a dos autos, o Natal e Páscoa são sem margem para qualquer dúvida os períodos do ano de maior volume de vendas, para não extrapolarmos de vendas excepcionais para mais.

Neste contexto a liquidação impugnada enferma de ilegalidade consequencial, resultante de falta de fundamentação, por obscuridade e incongruência, do critério utilizado na determinação da percentagem de omissão, inerente a uma superfície comercial de grandes dimensões, para posterior cálculo do IVA devido em cada período.

É que a aplicação do método indirecto não autoriza a Administração Tributária a indicar um qualquer critério de quantificação, exigindo-se que demonstre que o mesmo constitui uma forma válida de reconstrução (ainda que indiciária) da real matéria colectável, permitindo a sua contestação pelo sujeito passivo e a sindicância do tribunal.

A nosso ver, é correcto o processo lógico da sentença no sentido de que assiste razão à impugnante já que de forma alguma se pode considerar adequado e justificado um critério de determinação da percentagem de omissão e correspondente cálculo do IVA em falta para cada um dos períodos do ano, que se limite a extrapolar sem mais de uma amostra de 2, 8 ou 10 dias, sem referir a razão de ser de não laborar sobre uma amostragem plausível, perceptível e credível de proximidade com a realidade.

Foi isso que AT não fez e, assim, acompanhando a sentença sob recurso temos que o critério utilizado na quantificação da matéria tributável como não fundamentado materialmente.

2.2.3. Da dispensa da taxa do remanescente

A Recorrente, nas suas derradeiras conclusões (LXXVI e LXXVII), requer a dispensa de pagamento da taxa de remanescente.

Para tanto, invoca que “Atenta a complexidade da causa e a conduta processual das partes, que não pode considerar-se num nível reprovável, tendo-se limitado à discussão da questão jurídica e fornecendo os elementos necessários à boa decisão da causa, afigura-se justo que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, quer porque a especificidade da situação o justifica, quer por assim o imporem os princípios da proporcionalidade e de promoção e garantia de acesso à justiça previstos nos artigos 16.º e 20.º da CRP.”

Efectivamente, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP, “nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Pelo que, nesta instância, tudo ponderado e perante a possibilidade de graduação casuística e prudencial do montante da taxa de justiça devida a final, não perdendo de vista que deve existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP e a questão de direito ter vindo a ser resolvida de forma uniforme pelos tribunais superiores, alcançamos razões válidas e ponderosas para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, atendendo aos valores de taxa de justiça pagos pelas partes, a circunstância do valor de taxa de justiça correspondente às causas com valor entre €250.000,00 e €275.000,00 se revelar ajustado à complexidade da causa e as questões colocadas no recurso interposto.

Na sequência do exposto, deverá a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça.

2.2.4. Aqui chegados, e recuperando todo o expendido e jurisprudência citada, para a qual se remete para obviar a fastidiosas e repetitivas reproduções, basta para manter a sentença recorrida na ordem jurídica, pelo que se mostra prejudicado o conhecimento de outras razões suscitadas no recurso, nomeadamente o conhecimento da ampliação do objecto do mesmo apresentado pela Recorrida, o qual constituía, como vimos, argumentação subsidiária e, bem assim, por prejudicado o conhecimento do recurso da Impugnante do despacho interlocutório (indeferiu junção de documento) supra mencionado.

2.3. Conclusões

I. No caso de facturas falsas, compete à AT fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação correctiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.

II. Tal prova não tem de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.

III. Não tendo a AT durante a inspecção constatado factos ponderosos e objectivos fortemente indiciadores de que as facturas que titulam diversas transacções comerciais são falsas, não cumpriu com o ónus da prova dos pressupostos que lhe é exigida, nem determina a inversão do ónus da prova nos termos do art.º 74 da LGT.

IV. No caso de tributação por métodos indiciários, a lei impõe especial fundamentação, devendo a AT especificar os motivos por que a contabilidade não merece crédito, por que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributária.

V. Enferma de obscuridade de fundamentação um critério de quantificação da omissão de vendas tomando como referência uma amostragem de 2, 8 ou 10 dias para cada um dos exercícios, com proeminência em datas de elevado consumismo, qual seja o associado ao Natal e a Páscoa.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e, em consequência, confirmar na ordem jurídica a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Porto, 03 de fevereiro de 2021

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis