Processo 02737/15.0BEBRG

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte

1 – RELATÓRIO

[SCom01...], LDA., NIPC ...75, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 18.03.2020 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou improcedente a impugnação intentada contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado n.ºs ...27 e ...29 e juros compensatórios, dos períodos de 1010 e 1012, no montante de €13.766,30 e €12.278,00, respetivamente.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

“1. O Direito deve promover a justiça e ser justo.

2. Juridicamente e na prática a douta sentença recorrida significa que a pessoa que cometeu os indiciados ilícitos criminais beneficiou deles!

3. Ninguém deve ser responsabilizado, por forma alguma que seja, por um ilícito que tenha sido cometido por outrem.

4. O que realisticamente está em causa nos presentes autos é a alegada, mas não provada, note-se, porque muito importante, prática de um tipo legal de crime de fraude fiscal.

5. Dos factos provados resulta a celebração de dois contratos de compra e venda intracomunitários, por via dos quais o vendedor, aqui Impugnante, vendeu mercadorias a uma sociedade de direito espanhol, sediada em ..., devidamente inscrita na Administração Tributária de Espanha.

6. Previamente a funcionária da Impugnante deslocou-se ao Serviço de Finanças ..., o qual lhe facultou em suporte de papel o número de identificação fiscal da compradora.

7. O gerente desta, responsável pelo negócio jurídico de compra e venda, entregou previamente à funcionária da vendedora o certificado emitido pela Agência Tributária de Espanha comprovativo da sua inscrição.

8. O transporte da mercadoria realizou-se por conta e ordem da compradora.

9. Nos termos dos artºs 408º e 879º do Código Civil, com a celebração dos contratos de compra e venda, as mercadorias passaram para a posse real e propriedade da compradora.

10. Após isso, competia a esta declarar no país da sua sede as referidas aquisições intracomunitárias.

11. No direito português não existe qualquer norma a impor qualquer obrigação acessória ao vendedor a partir do momento em que a mercadoria ingressa na esfera jurídica do comprador.

12. Existe apenas a obrigação de emitir factura e registá-la como venda e receita na contabilidade.

13. Consequentemente, na acção inspectiva externa à contabilidade e escrita da vendedora a matéria tributável real estava plenamente determinada.

14. Em causa está a prática de um tipo legal de crime de fraude fiscal por parte de um cidadão que não é parte nos presentes autos, cuja perpetração determina a invalidade da dedução de IVA, e só de IVA, sem qualquer influência na determinação do lucro tributável em IRC.

15. Por via disso, os factos provados não são subsumíveis à previsão da alínea a), do n.º 2, do artigo 75º da LGT.

16. Afigura-se-nos, assim, que o douto Tribunal “a quo” errou quando concluiu que “afastou-se a presunção de veracidade de que gozavam as declarações da Impugnante nos termos do artigo 75º, n.º 1, da LGT” – página 35, último parágrafo.

17. As normas tributárias não comportam interpretação extensiva nem é legalmente admissível a aplicação analógica aos casos omissos.

18. Vigora no Direito Tributário o princípio da tipicidade fechada, corolário lógico do princípio da legalidade e ainda do facto de a AT actuar, nesta matéria, ao abrigo de poderes vinculados. Só há actividade administrativa pública com lei prévia que defina os pressupostos de facto de actuação da AT.

19. Vigora no Direito Português a estrutura acusatória do processo penal, nos termos do art.º 32º da Constituição da República Portuguesa.

20. Deste comando constitucional resulta que o juiz que julga tem de ser diferente do juiz que acusa. Naturalmente que toda a prova necessária para condenar o arguido pela prática do tipo legal de crime de que vem acusado tem que ser feita em plena audiência de discussão e julgamento. Mais importante ainda é a incontornável presunção da inocência do arguido até ao transito em julgado da sentença condenatória.

21. Nos presentes autos não só não existe qualquer sentença condenatória penal do gerente da compradora, como a AT não produziu uma única prova em audiência de discussão e julgamento. Nem sequer uma testemunha!!!

22. A prova constante do RIT respeitante aos factos que consubstanciavam indícios da prática do tipo legal de crime de fraude fiscal, tiveram como fonte única e imediata o processo de inquérito. Consequentemente, estes indícios não podem ser valorizados como o foram pelo douto tribunal “a quo” independentemente de não terem a virtualidade de afastar a presunção prevista na alínea a), do n.º 2 do artigo 75º da LGT.

23. Impunha-se que a FP os convertesse na audiência de julgamento em prova real e efectiva, juntando para tanto a sentença penal de condenação do arguido ou caso esta ainda não tenha sido proferida promovia o depoimento de testemunhas e/ou até devia ter suscitado a questão da prejudicialidade desse processo criminal.

24. Salvo o muito e devido respeito, mas a douta sentença recorrida ofende o sentimento jurídico elementar ou dominante, na medida em que responsabiliza a vendedora pelos indícios da prática de um o tipo legal de crime praticado por outrem, alheio ao presente processo.

25. Ademais, num Estado de Direito, como o nosso, exigia-se, oficiosamente, um processo crime ,sob o impulso e a tutela do Ministério Público, a dedução de uma acusação e um julgamento dos factos imputados ao arguido. E na hipótese de estes terem sido reprováveis e censuráveis do ponto de vista criminal, uma condenação. E muito importante: a condenação do arguido a repor à AT a quantia correspondente à isenção do IVA, a qual, como é mister, teria que ser peticionada pelo MP em competente pedido de indemnização civil conexo com a prática do tipo legal de crime em que o arguido foi condenado. A reposição de tal quantia de IVA era a consequência directa e necessária da prática do tipo legal de crime de fraude fiscal.!!!

26. Nada disto se passou ou, pelo menos, nada disto se provou.

27. O que se provou foi a confiança depositada pela vendedora na informação documental que foi prestada pelo Serviço de Finanças ... e na certidão da Autoridade Tributária Espanhola que o comprador lhe entregou previamente à celebração dos contratos de compra e venda de mercadorias intracomunitários.

28. A confiança do vendedor é digna de protecção jurídica, sob pena de uma tal insegurança na vida comercial que necessariamente a paralisaria ou a dificultaria extremamente.

29. Protecção que surge acrescida numa época histórica marcada pelo fenómeno da globalização, pela livre circulação de pessoas, mercadorias, serviços e capitais.

30. A tutela desta boa fé e dos interesses subjacentes à fluidez e celeridade do comércio jurídico, determina que não compete a uma empresa titular de um estabelecimento comercial aberto ao público indagar e perseguir eventuais condutas ilícitas criminais.

31. Esta é uma função de um Estado de Direito, justo, civilizado e eficiente.

32. Por isso é que no ofício circular n.º ...09, de 10/12/1999, da Direcção de Serviços de IVA, referido na página 28/29 da douta sentença recorrida, concluiu-se – e bem - que a prova da saída dos bens do território nacional pode ser efectuada recorrendo aos meios gerais de prova.

33. Esta prova compete claramente à AT, ou melhor, ao Ministério Público, garante da legalidade democrática e único titular da acção penal.

34. De mais a mais, não tem sentido censurar a vendedora, aqui Impugnante, por não ter exercido o direito do contraditório visto que ela não era arguida. Foi totalmente alheia ao inquérito criminal de que se dá notícia no RIT, como não poderia deixar de o ser.

35. A não ser assim, então o artigo 14º do Decreto-lei n.º 290/92, de 28 de Dezembro – Regime de IVA nas Transacções Intracomunitárias – é inconstitucional, o que expressamente se arguiu.

36. Ao permitir a condenação do vendedor no pagamento do valor do IVA correspondente à isenção, num caso em que o transporte da mercadoria correu por conta do comprador, indiciado e julgado pela prática de um crime de fraude fiscal consubstanciado na simulação fraudulenta da compra e venda intracomunitária, o artigo 14º viola o artigo 32º da CRP.

37. Significa condenar um terceiro alheio ao processo crime pelas consequências danosas do mal em que consistiu o crime praticado pelo arguido, contra o qual não foi sequer deduzido qualquer pedido de indemnização civil conexo.

38. Tal decisão viola também o artigo 20º da CRP pois a todos é assegurado o acesso ao Direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos e ainda o direito a um processo equitativo, o que não sucedeu no presente caso.

Nestes termos e nos melhores de Direito que V.ªs Ex.ªs doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida e, em consequência, ser julgada procedente, por provada, a presente impugnação anulando-se a liquidação errada e injustamente feita pela AT do valor correspondente à isenção do IVA, a qual terá que ser reposta pelo adquirente, único responsável da prática do crime e como tal arguido em processo crime cuja sentença condenatória ou absolutória se desconhece!. Assim confiadamente se espera ver julgado porque assim se mostra ser

DE LEI E DE DIREITO”

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A Recorrida não deduziu contra-alegações.

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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, por acompanhar o entendimento vertido na decisão recorrida.

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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

**

Objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento de facto e de direito.

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2 - Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:

“Factos Provados:

Com interesse para a decisão a proferir, está provado que:

A) “[SCom01...], LDA.”, ora impugnante, é uma empresa que iniciou a atividade em 12.10.1995, encontrando-se registada com o Código de Atividades Económicas (CAE) 45310 – comércio por grosso de peças e acessórios para veículos automóveis e CAE secundário 45200 – Manutenção e reparação de veículos automóveis – cfr. Relatório de Inspeção Tributária relativo ao ano de 2010 constante de fls. 3 a 17 do Processo Administrativo (PA) apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

B) Em 29.09.2010, a impugnante obteve junto da Administração Tributária a seguinte informação sobre o cliente “[SCom02...] SLU”:

“(…)

VIES – SISTEMA DE INFORMAÇÃO DE TROCAS INTRACOMUNITÁRIAS – CADASTRO

NOME: [SCom02...] SLU

ESTADO MEMBRO: ES

NÚMERO IVA: B32408858

ENDEREÇO: ..., NUM. 128 ... ... OURENSE (ESPANHA)

DATA DE INÍCIO: 20/07/10

DATA DE CESSAÇÃO:

(…)”

- cfr. documento de fls. 19 do suporte físico dos autos;

C) Em 19.10.2010, a impugnante emitiu a fatura n.º 000015980 ao cliente “[SCom02...], SLU”, NIF B.........58, onde se evidencia o seguinte:

“(…)

Exmo(s) Snr(s).:

[SCom02...] SLU

..., N 128

... ... OURENSE

QUANTIDADE: 1.200,00

EMB.: PNE

DESCRIÇÃO: PIRELLI 205/55R16 91W P 7

PREÇO UNITÁRIO: 47.000

IVA: 21

ILIQUIDO: 56,400.00

IS. IVA ABR. AR 14 AL. A N. 1 C/IVA

VALOR LIQUIDO: 56,400.00

TOTAL ILIQUIDO: 56,400.00

TOTAL: 56,400.00

OS ARTIGOS FORAM COLOCADOS À DISPOSIÇÃO DO CLIENTE NESTA DATA”.

- cfr. fatura constante de fls. 47 do suporte físico dos autos;

D) Em 19.10.2010, foi preenchido o CMR n.º ...03, com as seguintes informações: “(…)

1. Expedidor (nome, morada, país)

[SCom01...] LDA

R. ... ...

... ...

2. Destinatário (nome, morada, país)

[SCom02...] SLU

AV. ...

... ... OURENSE ESPANHA

3. Lugar de entrega da mercadoria

... OURENSE ESPANHA

4. Lugar e data do carregamento da mercadoria

CAMPOS 19-10-2010

5. Documentos anexos

FACT. 15980

1200 PNEUS PESO BRUTO 11.000”

- cfr. documento constante de fls. 48 do suporte físico dos autos;

E) O CMR mencionado em D) não se encontrava assinado nem carimbado no campo “24. RECEÇÃO DE MERCADORIA | Lugar” – cfr. documento constante de fls. 48 do suporte físico dos autos;

F) Em 21.12.2010, a impugnante emitiu a fatura n.º 000016248 ao cliente “[SCom02...], SLU”, NIF B.........58, onde se evidencia o seguinte:

“(…)

Exmo(s) Snr(s).:

[SCom02...] SLU

..., N 128

... ... OURENSE

QUANTIDADE: 1.100,00

EMB.: PNE

DESCRIÇÃO: CONTIN. 205/55R16 91V SPOT. CON2

PREÇO UNITÁRIO: 46.000

IVA: 21

ILIQUIDO: 50,600.00

IS. IVA ABR. AR 14 AL. A N. 1 C/IVA

VALOR LIQUIDO: 50,600.00

TOTAL ILIQUIDO: 50,600.00

TOTAL: 50,600.00

OS ARTIGOS FORAM COLOCADOS À DISPOSIÇÃO DO CLIENTE NESTA DATA”.

- cfr. fatura constante de fls. 51 do suporte físico dos autos;

G) O cliente “[SCom02...] SLU”, tinha o número de identificação fiscal B32408858 – cfr. “tarjeta de indentificación fiscal” constante de fls. 50 do suporte físico dos autos;

H) Em 06.07.2011, foi instaurado o processo de inquérito de crime fiscal com o n.º ..6/...7IDPRT, com base numa denúncia/participação anónima, por indícios da prática do crime de fraude fiscal qualificada, onde se apurou que a sociedade espanhola “[SCom02...] SLU”, com o NIF ES-B............ foi utilizada com propósito fraudulento, abusando do regime da isenção do IVA para as transmissões intracomunitárias de bens declaradas pelo sujeito passivo “[SCom01...], LDA”, ora impugnante – cfr. documento de fls. 65, 66 e 67 do suporte físico dos autos, e documentos denominados“auto de busca e apreensão”, “auto de inquirição”, “informação de serviço”, “mandado de busca e apreensão”, “auto de inquirição”, constantes de fls. 49 a 64 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

I) A 30.06.2014, foi elaborado o Despacho Final de Acusação pelo Ministério Público, no âmbito do processo de inquérito de crime fiscal com o n.º ..6/...7IDPRT – cfr. documento de fls. 83 a 114 do suporte físico dos autos;

J) A impugnante foi objeto de uma ação inspetiva, de âmbito parcial, em sede do IVA, abrangendo o exercício económico de 2010, credenciada pela Ordem de Serviço nº OI20......40 – cfr. RIT 2010 constante de fls. 3 a 17 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

K) A ação inspetiva referida em J) foi realizada com base no seguinte motivo:

“(…)

Motivo: Decorrente de investigação efetuada no âmbito do processo de inquérito n.º ..6/...7IDPRT, instaurado pelo Departamento de Investigação e Ação Penal (DIAP) do Porto, resultou informação, em conformidade com a factualidade constante do despacho de acusação, que contem indícios seguros da falta de veracidade das transmissões intracomunitárias declaradas pelo sujeito passivo [SCom01...], LDA. para o cliente espanhol [SCom02...] SLU, NIF ES-B............. (…)”

- cfr. RIT 2010, constante de fls. 3 a 17 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

L) Através do Ofício n.º ...07, datado de 10 de dezembro de 2014, os Serviços de Inspeção Tributária comunicaram à impugnante o projeto de relatório da inspeção, com referência ao ano de 2010 (a coberto da Ordem de Serviço n.º OI20......40) para, querendo, exercer o direito de audição, nos termos previstos no art.º 60.º da LGT e art.º 60.º do RCPIT – cfr. documento constante de fls. 17 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

M) Em 9 de janeiro de 2015, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária, com referência ao ano de 2010, do qual se extrai, para o que no caso releva, o seguinte teor:

“[…]

C3 – INFORMAÇÃO RELEVANTE RECOLHIDA NO INQUÉRITO N.º ..6/...7IDPRT

No âmbito do processo de inquérito n.º ..6/...7IDPRT apurou-se que a empresa espanhola [SCom02...] SLU, NIF ES-B............ representada por «AA»(arguido) foi utilizada com o propósito fraudulento, abusando do regime de IVA para as transações intracomunitárias de bens.

O arguido «AA» para além de sócio-gerente da referida sociedade espanhola [SCom02...] SLU é responsável de facto pela atividade ilícita desenvolvida através de “empresas não declarantes” e principal mentor dos esquemas de fraude implementados

Mais se apurou que nas transações comerciais tecidas em torno da [SCom02...] SLU, determinados operadores nacionais se aproveitaram do mecanismo do IVA nas transações comunitárias de bens para daí retirarem proveitos próprios, como é o caso das empresas que declararam TICB´s para Espanha, à empresa [SCom02...] SL, sujeitas a IVA, mas isenta de tributação em Portugal, colocando-se algumas, desde modo, em situação de crédito de IVA e, portanto, em condições de poder vir a solicitar eventuais reembolsos desse impostos.

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES

MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

A. FACTOS APURADOS NO INQUÉRITO N.º ..6/...7IDPRT

A.1 Informação constante do sistema VIES

A.1.1 Registo VIES

A sociedade [SCom02...] SLU, com sede na Av. ..., ... ..., Ourense, Espanha, com código de atividade 4532 (comércio a retalho de peças e acessórios para veículos automóveis), encontrou-se registada no sistema VIES desde 2010-07-20 até 2011-11-30 (data de cessação).

Tem como representante o já identificado «AA», natural de ..., e com residência fiscal no ..., freguesia ... e ..., concelho ....

A.1.2 Transmissões intracomunitárias de bens para a [SCom02...] SLUNos anos de 2010 e 2011, diversas empresas portuguesas declararam ter efetuado transmissões intracomunitárias de bens para a [SCom02...] SLU, em montantes elevados, entre as quais a sociedade [SCom01...], LDA., relativamente ao ano de 2010, cfr. informação constante do sistema VIES e cuja discriminação consta do quadro seguinte:

Fornecedor PTPeríodo de IVAMêsTICB

PT-...75[SCom01...], LDA1012TOUT56 400,00 €

PT-...75[SCom01...], LDA1012TDEZ50 600,00 €

Total107 000,00 €

(…)

A. 2 Análise documental

A.2.1. Cooperação da Administração Fiscal de Espanha

Face às suspeitas das transações envolvendo a [SCom02...] SLU configurarem um esquema de fraude ao IVA, os serviços de Inspeção da Direção de Finanças ... solicitaram a colaboração da Administração Fiscal Espanhola no sentido de verificar a existência real da

[SCom02...] SLU (…)

Em resultado das diligências da Administração Fiscal Espanhola e face à inexistência de instalações e de funcionários ao serviço da [SCom02...] SLU e à falta de apresentação de comprovativos de transporte e comprovativos de vários pagamentos, a Administração Fiscal de Espanha, em 2011-06-06, ouviu em declarações «AA», na qualidade de representante da sociedade espanhola.

Das declarações produzidas, destaca-se o seguinte: “a ausência de comprovativos de transporte e de pagamento se devia ao facto da totalidade dos seus clientes serem portugueses, sendo o transporte diretamente realizado entre a empresa fornecedora e o cliente, ambos portugueses, nunca passando por Espanha (…). Referiu aí não ter desenvolvido a compra e venda de pneus por não ter licença para a abertura do armazém, reconhecendo que intermediou entre fornecedores e clientes portugueses, comprando e colocando à disposição dos seus clientes os pneus que encomendavam, sem necessidade de realizar os transportes dos mesmos para Espanha.”

Tendo em consideração o resultado das suas diligências bem como as declarações de «AA», a Administração Fiscal Espanhola propôs a cessação da atividade da [SCom02...] SLU, para efeitos de registo no VIES, reportada à data de 201111-30, uma vez que esta não dispunha de estrutura para desenvolver a atividade.

A.2.2. Diligências junto da sociedade [SCom01...], Lda.

Da análise às informações e aos elementos de natureza fiscal e contabilística recolhidos no âmbito do inquérito da sociedade [SCom01...], LDA., concluiu-se o seguinte:

- Quanto à faturação

No ano de 2010, a sociedade [SCom01...], LDA faturou à empresa espanhola [SCom02...] SLU, pneus novos de diversos modelos e marcas, no montante total de € 107.000,00, invocando a isenção de IVA prevista no artigo 14.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI).

(…)

- Quanto aos documentos de transporte

A sociedade [SCom01...], LDA apenas tinha na sua posse um documento de transporte (CMR) referente à fatura de venda n.º 15980 de 2010-10-19.

No documento de transporte apreendido consta como empresa transportadora a empresa [SCom03...], LDA., com sede em .... No entanto, não consta qualquer assinatura e carimbo do destinatário no quadro respeitante à receção da mercadoria (quadro 24 do CMR).

De resto, a análise ao CMR revela como lugar de entrega da mercadoria, uma referência genérica (..., Ourense Espanha), sem especificar concretamente o lugar de descarga. Refira-se que o Sr. «BB», na qualidade de representante legal da sociedade [SCom01...], LDA., em declarações vertidas no Auto de inquirição elaborado pela Polícia Judiciária aquando do cumprimento do Mandado de Busca e Apreensão, referiu desconhecer o destino dos pneus faturados à [SCom02...] SLU. Referiu ainda que o transporte ficou a cargo do «AA» e que relativamente ao segundo carregamento de pneus (titulado pela fatura n.º 16248 de 2010/12/21) identificou a transportadora como “[SCom04...], com sede em ... – ...”, bem como o local do armazém onde a mercadoria seria descarregada, “... – ... – [SCom05...]”.

Ou seja, o local de descarga situa-se em território nacional e não em Espanha.

(…)

B. AQUISIÇÕES INTRACOMUNITÁRIAS DECLARADAS NOUTRO ESTADOMEMBRO

Considerando que as aquisições intracomunitárias correspondentes às TICB´s da sociedade

[SCom01...], LDA. teriam sido declaradas para efeitos fiscais no respetivo Estado Membro, por parte da [SCom02...] SLU, importa saber se esse facto constitui só por si prova inequívoca da transferência efetiva dos bens do território nacional com destino a outro Estado Membro.

(…)

Assim, e em conformidade com a jurisprudência citada, a isenção, na sua vertente do circuito físico dos bens, não está condicionada pelo facto do sujeito passivo ter declarado as respetivas aquisições intracomunitárias.

C. CONCLUSÃO

A sociedade [SCom01...], LDA. nas vendas de pneus que declarou para o operador espanhol [SCom02...] SLU, relativamente aos períodos de imposto de 1010 1012, considerou-as como transmissões intracomunitárias de bens isentas ao abrigo da alínea a= do artigo 14.º do RITI, por considerar que se encontravam reunidos os pressupostos da isenção, quer quanto à qualificação do adquirente quer quanto ao circuito físico dos bens.

Estabelece a alínea a) do artigo 14.º do RITI que estão isentas do imposto “As transmissões de bens efetuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, exportados ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado Membro que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens”.

(…)

No caso concreto das transmissões para o operador em causa, a sociedade [SCom01...], LDA. considerou que se encontravam verificadas as duas condições referidas, porquanto, o número de identificação fiscal para efetuar a aquisição fornecido pelo cliente era um número de identificação válido no VIES e dispunha de documentos comprovativos da expedição dos pneus para fora do território nacional.

Não obstante, o conteúdo da documentação recolhida junto da sociedade [SCom01...], LDA. que sustenta o seu entendimento acerca da legitimidade da isenção que invocou, uma análise detalhada da mesma, complementada pelos factos apurados através da resposta da autoridade fiscal espanhola, proporciona-nos fundamentos suficientes para pôr em causa a legitimidade dessa isenção.

Senão vejamos.

Da resposta recebida ao pedido de cooperação administrativa e das diligências efetuadas pela Administração Fiscal Espanhola junto do operador [SCom02...] SLU, de uma forma geral, é possível extrair as conclusões seguintes:

- Não há qualquer evidência que os pneus deram entrada no Estado membro que consta nos documentos de transporte exibidos;

- A sociedade cliente não passará de um mero entreposto documental.

Recapitulando,

i) A sociedade espanhola foi considerada pela Administração Fiscal Espanhola, como sociedade que não apresenta “estrutura para desenvolver uma atividade comercial em Espanha, tendo sido proposta a sua cessação para efeitos de VIES;

ii) Em declarações produzidas por «AA», na qualidade de representante da sociedade espanhola, este referiu que “todos os seus clientes eram portugueses não sendo assim necessário realizar o transporte para Espanha, o transporte realizava-se diretamente do seu fornecedor para o seu cliente, todos portugueses”.

Acresce que, iii) a sociedade [SCom01...], LDA. apenas exibiu um documento de transporte; iv) no que respeita ao documento exibido, não consta qualquer assinatura e carimbo do destinatário no quadro referente à receção da mercadoria, bem como, o local de descarga é identificado genericamente (... OURENSE ESPANHA) sem concretizar especificamente o local;

v) em declarações reproduzidas pelo Sr. «BB», na qualidade de representante legal da sociedade [SCom01...], LDA., este informou que desconhece o destino dos pneus faturados à [SCom02...] SLU e que aquando do segundo carregamento de pneus (titulado pela fatura n.º 16248, de 2010/12/21) estes terão sido descarregados em ..., ou seja, em território nacional e não em Espanha;

vi) uma parte do pagamento de uma das faturas emitidas pela [SCom02...] SLU tem origem numa transferência bancária efetuada por um operador nacional “não declarante” e formalmente alheio à faturação entre a sociedade [SCom01...], LDA. e o operador espanhol [SCom02...] SLU.

Em suma,

A factualidade exposta aponta, com um grau elevado de certeza, que a [SCom02...] SLU não é o sujeito passivo a que possam ser imputadas as aquisições efetuadas à sociedade [SCom01...], LDA.

Ao invés, indicia que estamos em presença de um operador espanhol cuja função é apenas fornecer o seu número de identificação fiscal, para assim permitir o enquadramento das operações no RITI.

Já que em momento algum estamos perante a evidência que os pneus entraram efetivamente em território espanhol, quer através dos inconsistentes e/ou inexistentes justificativos de transporte exibidos quer através da resposta das autoridades fiscais de Espanha, que procederam inclusive à cessação do registo no VIES da [SCom02...] SLU.

Em face do exposto, verifica-se que os pneus não foram expedidos para o destino mencionado nas faturas e nos documentos que formalizam o seu transporte, mas antes colocados à disposição em território nacional, ao arrepio de qualquer tributação em sede de IVA.

Por tal motivo, as transmissões de bens documentadas por faturas emitidas em nome da [SCom02...] SLU, não são suscetíveis de beneficiar da isenção referida na alínea a) do artigo

14.º do RITI, por não se verificarem os respetivos pressupostos da isenção.

Concluiu-se assim que, qualquer que seja a vertente de análise, as transmissões de bens formalizadas pelas faturas emitidas para a [SCom02...] SLU não beneficiam da isenção da alínea a) do artigo 14.º do RITI, porquanto:

a) são fortes os indícios de que o real adquirente não é a [SCom02...] SLU que não passa de uma mera “empresa de fachada” interposta no circuito de transações, cuja única função é proporcionar, formalmente, as condições para a aplicação da isenção.

b) as provas exibidas quanto ao circuito físico dos bens, analisadas em conjugação com os factos conhecidos quanto ao adquirente, não são suscetíveis de gerar a convicção, ainda que mínima, de que efetivamente existiu expedição dos bens para outro Estado Membro”

D. CORREÇÕES EM SEDE DE IVA

Assim, atendendo aos motivos expostos anteriormente, as transmissões declaradas para a [SCom02...] SLU, nos períodos em análise, encontram-se sujeitas à liquidação de IVA, de acordo com o previsto nos artigos 1.º, 7.ºe 16.º do Código do IVA e à taxa de IVA de acordo com o disposto no artigo 18.º dl referido código, à data dos factos, mostrando-se em falta a liquidação e pagamento do imposto no montante total de € 22.470,00, resultante da aplicação do IVA à totalidade das vendas da sociedade [SCom01...], LDA. para o operador em causa (…) .

IX – DIREITO DE AUDIÇÃO

Nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária e artigo 60.º do Regime Complementar de Inspeção Tributária foi o contribuinte notificado, para no prazo de 15 dias poder exercer o direito de audição sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção (…)

Até ao momento e findo o prazo estipulado na notificação para o exercício do direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção, o sujeito passivo não exerceu tal direito. (….)”

– cfr. RIT 2010, a coberto da ordem de serviço OI20......40, constante de fls. 23 a 29 do PA, cujo teor se dá por integralmente produzido;

N) Sobre o referido Relatório de Inspeção recaiu, em 28.01.2015, Despacho de concordância do Diretor de Finanças ... – cfr. RIT 2010 constante de fls. 37 do PA, cujo teor se dá por integralmente produzido;

O) O relatório de inspeção tributária foi notificado à Impugnante pelo ofício de referência 00330, datado de 29 de janeiro de 2015 – cfr. documento de fls. 36 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

P) Em 01 de fevereiro de 2015, por carta registada com aviso de receção

(referência “RD36......11PT”), a impugnante recebeu o relatório de inspeção tributária referido em M) – cfr. documento constante de fls. 35 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

Q) Em 21.02.2015, os serviços da Administração Tributária procederam à emissão das seguintes liquidações:

- Liquidação adicional de IVA n.º ...27, no valor de € 11.844,00, com referência a outubro de 2010;

- Liquidação de juros compensatórios com o n.º ...28, no valor de € 1.922,30, com referência a outubro de 2010;

- Liquidação adicional de IVA n.º ...29, no valor de € 10.626,00, com referência a dezembro de 2010;

- Liquidação de juros compensatórios com o n.º ...30, no valor de € 1.652,42, com referência a dezembro de 2010;

- cfr. documentos constantes de fls. 92 a 97 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

R) A 03.03.2015, as liquidações referidas em Q) foram enviadas e entregues ao impugnante na sua Caixa Postal Eletrónica do Via CTT – cfr. documentos de fls. 73 a 80 do suporte físico dos autos;

S) A 26.02.2016, o impugnante procedeu ao acesso à Caixa Postal Eletrónica do Via CTT – cfr. documentos de fls. 73 a 80 do suporte físico dos autos.

*

Factos não provados:

1) Os pneus vendidos pela impugnante ao cliente “[SCom02...] SLU”, nas faturas n.ºs 000015980 e 000016248, emitidas em 19.10.2010 e em 21.12.2010, respetivamente, foram transportados e expedidos de Portugal para Espanha.

*

Motivação:

Na determinação do elenco dos factos considerados provados o Tribunal considerou e analisou de modo crítico e conjugado os diversos meios de prova juntos aos autos, nomeadamente os documentos constantes do Processo Administrativo relativos ao procedimento inspetivo tributário e às várias diligências ocorridas no âmbito do processo de inquérito de crime fiscal com o n.º ..6/...7IDPRT, como melhor se descriminou nas alíneas da matéria de facto assente.

A documentação em questão não foi objeto de impugnação, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, aplicando-se o disposto o disposto no art.º 76.º, n.º 1, da LGT, segundo o qual as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei.

Nos presentes autos foi, ainda, ouvida como testemunha «CC» (escriturária da impugnante desde 2009).

A testemunha inquirida, após explicar a sua razão de ciência (conforme se deixou dito) prestou um depoimento objetivo, claro e circunstanciado, sendo certo que, por força das suas funções, demonstrou ter um conhecimento direto dos factos. Nessa medida, o seu depoimento mereceu a credibilidade do tribunal.

A testemunha explicou a natureza das operações económicas realizadas pela impugnante e as transações comerciais realizadas que estiveram na base das liquidações sub judice, em termos idênticos aos já expostos pela impugnante na petição inicial.

Confirmou que as suas funções incluem a faturação, o processamento de encomendas e a receção de mercadorias nas instalações da impugnante.

Mais referiu que conhece perfeitamente o cliente espanhol “[SCom02...] SLU” e o seu representante, o Sr. «AA», com quem a impugnante estabeleceu relações comerciais, nomeadamente, através de duas vendas de pneus ocorridas em outubro e dezembro de 2010.

A testemunha explicou que, em virtude de se tratar de um cliente espanhol, foram tomadas diligências, em momento prévio à venda de mercadoria (mais precisamente em 29.09.2010), junto da Autoridade Tributária e Aduaneira, no sentido de validar se o referido cliente se encontrava registado, em Espanha, como operador económico registado na União Europeia para operações transnacionais de bens e serviços, de modo a viabilizar a pretendida transmissão intracomunitária de bens, no estrito cumprimento da lei fiscal em vigor.

Confrontada com o documento 3, junto com a petição inicial, reconheceu o documento e o seu teor atestando as informações facultadas pela Administração Tributária Portuguesa sobre o número de identificação fiscal espanhol do cliente.

Uma vez validado o número de identificação fiscal espanhol do cliente, no VIES (sistema de intercâmbio de informações sobre o IVA), e acordados os termos da venda e pagamento de 1200 pneus, a testemunha assumiu que foi a própria que procedeu à emissão da correspondente fatura, em 19.10.2010, isenta do IVA com a menção “is.

IVA abr. ar. 14 al. A n. 1CIVA”, por se tratar de uma transmissão intracomunitária de bens expedidos de Portugal para Espanha.

Ademais, confrontada com o CMR (documento 2 junto à petição inicial) que suportou o transporte desta mercadoria e com o facto de este não se encontrar preenchido no campo destinado à “receção de mercadoria”, a testemunha referiu que uma vez que o transporte foi diretamente assegurado pelo próprio cliente e que foi realizado por sua exclusiva responsabilidade e risco, o controlo dos documentos de transporte nunca foi realizado pela impugnante (na qualidade de vendedora). Assim, a impugnante é totalmente alheia a tal controlo.

A testemunha confirmou ainda que, dois meses volvidos após a primeira venda (mais precisamente 21.12.2010), o cliente “[SCom02...] SLU” voltou a comprar pneus à impugnante, exatamente nos mesmos termos acordados em outubro de 2019. Neste contexto, a testemunha confessou que foi replicado o mesmo tratamento, tendo emitido a respetiva fatura de venda, com isenção do IVA, por se tratar de uma transmissão intracomunitária de bens. Mais uma vez, o cliente procedeu ao imediato pagamento e o transporte da mercadoria ficou a cargo do cliente, não tendo a impugnante controlado qualquer documento de transporte ou reunido evidências do efetivo destino dos pneus.

Por fim, concluiu o seu depoimento referindo que este procedimento adotado pela impugnante era habitual nas situações de venda de pneus para clientes sediados fora de território nacional e que nunca daí resultou qualquer problema ou correção contabilística/fiscal.

Em face do supra exposto, o depoimento da testemunha «CC» foi valorado positivamente pelo Tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova, na fixação da matéria de facto elencada em A), B), C), D), E), F) e G).

Para a fixação do facto não provado, o Tribunal teve em consideração a total ausência de prova na demonstração do alegado pela impugnante nos artigos 14.º e 23.º da petição inicial. Na verdade, para além de conclusivamente ter alegado que se verificou o transporte/expedição para Espanha dos pneus faturados e vendidos ao cliente “[SCom02...] SLU”, a impugnante não logrou juntar aos autos qualquer elemento de prova que evidenciasse tal realidade, designadamente um CMR devidamente assinado/carimbado no campo 24 “receção de mercadoria | Lugar e data”, para cada transporte de pneus com destino a Espanha.

No mais, o depoimento da testemunha «CC» não logrou provar a receção dos bens faturados em Espanha e nem permitiu sequer esclarecer porque motivo o único CMR apresentado pela impugnante (junto como Documento 2 da petição inicial) se encontra por preencher no referido campo 24. Com efeito, relativamente a esta questão, no seu depoimento apenas referiu que pelo facto de ser o cliente a assegurar diretamente o transporte de mercadorias, tal justificava que a impugnante ficasse dispensada e alheada de qualquer controlo documental, para efeitos do transporte das mercadorias vendidas e faturadas. Ora, tal justificação não nos parece válida, de acordo com as normas vigente no ordenamento jurídico nacional e comunitário (e conforme será melhor explicado infra), pelo que o seu depoimento não foi, neste aspeto, valorado pelo Tribunal.

Em face do exposto e atenta a inexistência de prova, o Tribunal teve de concluir pela não verificação do transporte e expedição de pneus (faturados pela impugnante ao cliente “[SCom02...] SLU”) de Portugal para Espanha, razão pela qual se deu como não provada a matéria elencada na alínea 1) dos factos não provados.”

***

2.2 – O direito

Constitui objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal e Fiscal de Braga, que julgou improcedente a impugnação intentada pela Recorrente contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado n.ºs ...27 e ...29 e juros compensatórios, dos períodos de 1010 e 1012.

Discordando do assim decidido, a Recorrente vem interpor recurso invocando o erro do julgamento de facto e o erro de julgamento de direito.

2.2.1. Do erro de julgamento de facto

A Recorrente vem invocar que o Tribunal a quo deveria ter considerado comprovado que “Os pneus vendidos pela impugnante ao cliente “[SCom02...] SLU”, nas facturas n.ºs 000015980 e 000016248, emitidas em 19.10.2010 e em 21.12.2010, respectivamente, foram transportados pela adquirente [SCom02...] SLU”.

Para sustentar a sua posição, considera que tal resultou do depoimento da testemunha «CC».

Vejamos.

Como dispõe o n.º 1 do artigo 662.º do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicável ao contencioso tributário, os Tribunais Centrais, enquanto tribunais de recurso, devem “(…) alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”

Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”

Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.

Acresce que, como decorre do n.º 4 do artigo 607.º do Código de processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”

Como resulta do disposto no n.º 1 do artigo 5.º do Código de Processo Civil “às partes cabe alegar os factos essenciais que constituem a causa de pedir e aqueles em que se baseiam as excepções invocadas.”

Acresce que, estatui também o n.º 2 deste preceito legal que “Além dos factos articulados pelas partes, são ainda considerados pelo juiz: a) Os factos instrumentais que resultem da instrução da causa; b) Os factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes hajam alegado e resultem da instrução da causa, desde que sobre eles tenham tido a possibilidade de se pronunciar; c) Os factos notórios e aqueles de que o tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções.”

Ora, os factos essenciais são aqueles que integram a causa de pedir ou o fundamento da exceção e cuja falta determina a inviabilidade da ação ou da excepção. Por outro lado, os factos instrumentais, probatórios ou acessórios são aqueles que indiciam os factos essenciais e que podem ser utilizados para a prova indiciária destes últimos. Finalmente, são factos complementares e factos concretizadores aqueles cuja falta não constitui motivo de inviabilidade da ação ou da exceção, mas que participam de uma causa de pedir ou de uma exceção complexa e que, por isso, são indispensáveis à procedência dessa ação ou exceção – cfr.

Teixeira de Sousa, (in “Estudos Sobre o Novo Processo Civil”, Lex, 1997, pág. 70).

No mesmo sentido vide Abílio Neto, (in “Novo Código de Processo Civil Anotado”, 2ª ed., Janeiro de 2014, págs. 24 e 25), onde se lê “(…) seriam factos principais aqueles que integram o facto ou factos jurídicos que servem de base à ação ou exceção. Por seu turno, estes factos dividir-se-iam em essenciais e complementares, sendo os primeiros os que constituem os elementos típicos do direito que se pretende atuar em juízo e os segundos aqueles que, de harmonia com a lei, lhes conferem a eficácia jurídica necessária para fazer essa atuação. Ou seja, aquele denominador comum abrangeria não só a causa de pedir (os factos essenciais), mas também a procedibilidade da ação (os factos complementares). Tomemos como exemplo a separação de facto por um ano consecutivo como fundamento do divórcio sem consentimento de um dos cônjuges (…); será este o facto essencial. Mas, para a procedência da ação ter-se-á ainda de prova que durante esse ano não existiu comunhão de vida entre os cônjuges e que houve da parte de ambos, ou de um deles, o propósito de não a restabelecer (…); estes serão os factos complementares”

Parafraseando Teixeira de Sousa (in “Estudos Sobre o Novo Processo Civil”, Lex, 1997, pág. 70), “a cada um destes factos corresponde uma função distinta: - os factos essenciais realizam uma função constitutiva do direito invocado pelo autor ou da exceção deduzida pelo réu; sem eles não se encontra individualizado esse direito ou exceção, pelo que a falta da sua alegação pelo autor determina a ineptidão da petição inicial por inexistência de causa de pedir; os factos complementares possibilitam, em conjugação com os factos essenciais de que são complemento, a procedência da ação ou da exceção: sem eles a ação ou exceção não pode ser julgada procedente; por fim os factos instrumentais destinam-se a ser utilizados numa função probatória dos factos essenciais ou complementares”.

Face a tais princípios, cumpre agora aferir se assiste razão à Recorrente, quanto à impugnação da matéria de facto, nos termos por ela propostos.

A Recorrente considera que deveria ter sido julgado comprovado que “Os pneus vendidos pela impugnante ao cliente “[SCom02...] SLU”, nas facturas n.ºs 000015980 e 000016248, emitidas em 19.10.2010 e em 21.12.2010, respectivamente, foram transportados pela adquirente [SCom02...] SLU”

Ora, revisitada a prova testemunhal apresentada pela Recorrente, nomeadamente o testemunho prestado por «CC» poderia julgar-se comprovado tal facto.

No entanto, atendendo à questão controvertida nos presentes autos, não se mostra relevante qual a entidade que procedeu ao transporte das mercadorias, mas se efectivamente as mercadorias foram transportadas para Espanha e nessa medida se estão preenchidos os pressupostos previstos no artigo 14.º n.º 1 alínea a) do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.

Assim, como já aqui demos conta ao enunciar o disposto no n.º 2 do artigo 5.º do Código de Processo Civil, sabendo-se que os factos a serem considerados para a decisão são somente os factos essenciais, instrumentais e complementares e que, in casu, o sobredito facto não consubstancia nenhum tipo desses factos, não sendo assim necessário à decisão da causa, não se verifica o alegado erro de julgamento de facto, negando-se provimento ao alegado.

2.2.2. Do erro de julgamento de direito

Estabilizada a matéria de facto, na medida em que a Recorrente não ataca a matéria que foi levada ao probatório nos exactos termos ali vertidos, cumpre apreciar e decidir do erro de julgamento de direito alegado.

Invoca a Recorrente que o direito português não impõe obrigação acessória ao vendedor a partir do momento em que a mercadoria ingressa na esfera jurídica do comprador, existindo apenas a obrigação de emitir factura e registá-la como venda.

Nessa medida, sustenta que os factos provados não são subsumíveis à previsão da alínea a) do n.º 2 do artigo 75º da Lei Geral Tributária, defendendo que o Tribunal a quo errou quando concluiu que “afastou-se a presunção de veracidade de que gozavam as declarações da Impugnante nos termos do artigo 75º, n.º 1, da LGT” pois as normas tributárias não comportam interpretação extensiva nem é legalmente admissível a aplicação analógica aos casos omissos.

Vejamos.

Como bem identifica o Tribunal a quo “está essencialmente em causa no presente processo aferir se, face à matéria de facto dada como provada, se encontram ou não preenchidos os pressupostos previstos no artigo 14.º, alínea a) do RITI”, isto porque, as liquidações de IVA impugnadas resultam da insuficiente comprovação por parte da Recorrente da saída de pneus do território nacional com destino a um adquirente registado em Espanha por forma a poder beneficiar da isenção do IVA relativamente a transmissões intracomunitárias dos bens.

Ora, como resulta do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, “Estão isentas do imposto: a) As transmissões de bens, efetuadas por um dos sujeitos passivos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado-Membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada, para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado, em outro Estado-Membro, que tenha utilizado e comunicado ao vendedor o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens”

Assim, as transmissões intracomunitárias de bens efetuadas por um sujeito passivo de IVA, apenas poderão beneficiar desta isenção desde que verificadas as seguintes condições: i) os bens sejam expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro, ii) o adquirente se encontre registado para efeitos do IVA noutro Estado membro, tenha indicado o respetivo NIF e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.

De forma sucinta, a regra é que as transmissões intracomunitárias de bens encontram-se isentas, tratando-se de uma isenção completa (verdadeira isenção), na medida em que, embora não sendo liquidado IVA a jusante, é possível a dedução do IVA suportado a montante (cfr. artigo 19.º n.º 2 do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias).

Verificando-se uma situação regular de transmissões intracomunitárias de bens, são emitidos os documentos formais de venda (facturas) sem liquidação de IVA, conforme preceitua a alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.

Acresce que, como já aqui ficou dito, é necessária a concretização da transmissão de bens, ou seja, a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, pelo que, uma transmissão intracomunitária implica sempre a deslocação física de bens do território nacional para um Estado Membro.

“O TJUE tem entendido, a este propósito, que este conceito deve ser interpretado no sentido de a isenção em apreço só ser aplicável quando o direito de dispor de um bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente, o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado-membro e que, na sequência dessa expedição ou transporte, o bem saiu fisicamente do território do Estado de entrega. A prova da expedição do bem é, assim, essencial para determinar a aplicação da isenção em apreço, incumbindo essa prova ao transmitente do bem. O TJUE já defendeu ser admissível, para este efeito, qualquer meio de prova, para além da apresentação do respetivo documento de transporte, como seja a declaração de expedição no transporte rodoviário. No que respeita à condição relativa à prova, refere-se o acórdão Euro Tyre Holding BV, processo C 430/09, de 16 de dezembro de 2010, segundo o qual "a isenção da entrega intracomunitária só é aplicável quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente, quando o fornecedor demonstre que esse bem foi expedido ou transferido para outro Estado-Membro e quando, na sequência dessa expedição ou desse transporte o referido bem tenha saído fisicamente do território do Estado Membro de entrega" – cfr. Acórdão do TCA Norte de 13.12.2018, proc.927/15.5BEPNF (sublinhado nosso).

Neste sentido vide Acórdãos do TJUE caso Teleos e o., C-409/04; Twoh International, C-184/05, R., C-285/09, Euro Tyre Holding, C-430/09, TJ C-492/13, de 9 de Outubro de 2014 [Traum EOOD])2, no sentido de que a isenção da entrega intracomunitária de um bem só é aplicável quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado Membro.

Com efeito, e atendendo à génese do IVA, tal isenção não se basta com a transmissão jurídica, exigindo-se a expedição e entrega efectiva ou material do bem expedido ou transportado a partir do território nacional para outro EM com destino ao adquirente.

O sujeito passivo vendedor deve, assim, ser capaz de comprovar todos os elementos exigidos no artigo 14.° do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, designadamente o transporte de bens para outro Estado-Membro, sob pena da operação ser considerada localizada em território nacional e como tal sujeita a imposto.

No caso presente, e contrariamente ao invocado pela Recorrente, recaia sobre esta o ónus da prova da verificação dos requisitos para conferir à transmissão de bens a qualidade de intracomunitária e nem se diga que tal obrigação resulta de aplicação analógica, uma vez que, não se verifica qualquer omissão na lei fiscal, pois tal ónus decorre do já aqui enunciado artigo 14.° n.º 1, alínea a) do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.

Com efeito, não incumbia à Autoridade Tributária e Aduaneira comprovar a saída dos sobreditos bens de Portugal e consequente entrega no adquirente Espanhol, nem comprovar a condenação do arguido pela pratica do tipo de crime de fraude fiscal.

Por outro lado, também não se vislumbra em que medida o Tribunal a quo utilizou uma técnica de interpretação extensiva para decidir como decidiu, uma vez que, tal resulta expressamente da lei e a decisão recorrida fundamentou-se no que discorre do artigo 14.° n.º 1, alínea a) do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, isto porque, após dar conta da legislação aplicável, ter feito uma incursão sobre a Jurisprudência comunitária e doutrina aplicável, concluiu que: “Aqui chegados e, em resumo, resulta claro que estamos perante uma transmissão intracomunitária de bens desde que os requisitos do artigo 14.º, alínea a), do RITI estejam verificados”

Invoca também a Recorrente que o Tribunal a quo errou quando face aos factos que decorrem dos autos, concluiu que a Recorrente “afastou-se a presunção de veracidade de que gozavam as declarações da Impugnante nos termos do artigo 75º, n.º 1, da LGT”.

Ora, dispõe o artigo 75.º da Lei Geral Tributária, sob a epígrafe “Declaração e outros elementos dos contribuintes”, que “1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos. 2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando: a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo; b) O contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da presente lei, for legítima a recusa da prestação de informações; c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica previstos na presente lei. d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A.”

Assim, apesar das declarações e os elementos dos sujeitos passivos de imposto gozarem da presunção de verdade e de boa-fé, tal presunção não se confirma quando se constate a verificação de qualquer uma das situações previstas no n.º 2 do preceito legal que aqui enunciamos.

O Tribunal a quo, após dar conta da factualidade que consta dos autos, concluiu que “Neste contexto, compulsado o elenco factual apurado no presente processo, verifica-se a Administração Tributária logrou demonstrar que se verificavam, in casu, os pressupostos de facto que integram o fundamento previsto na lei para sujeitar a IVA as referidas duas transações (faturadas em outubro e dezembro de 2010), nas quais o contribuinte deixou de liquidar o imposto. No mais, da análise documental e das diligências instrutórias adotadas pela Administração Tributária ao longo do procedimento inspetivo realizado sobre a atividade da impugnante, em sede do IVA, com referência ao exercício de 2010, afastou-se a presunção de veracidade de que gozavam as declarações da impugnante (nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT), uma vez atentos os fortes indícios de que o real adquirente dos pneus não é o cliente [SCom02...

] SLU – empresa esta que não apresenta “estrutura para desenvolver uma atividade comercial em Espanha” (tendo inclusive, sido proposta a sua cessação para efeitos de VIES) e que não passará “de uma mera empresa de fachada” interposta no circuito de transações, cuja única função é proporcionar, formalmente, as condições para a aplicação da isenção” – cfr. consta do relatório de inspeção tributária, após diligências de cooperação empreendidas junto da Administração Fiscal de Espanha [alínea M)].” – fim de citação.

Assim, não obstante, o Tribunal a quo não ter identificado qual das situações previstas no n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária é aplicável ao caso sob apreciação, pois limitou-se a concluir que foi afastada a presunção de veracidade que gozam as declarações da Recorrente nos termos do n.º 1 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, é ostensivo que caiu a presunção de boa fé e veracidade do declarado pela Recorrente face à não comprovação de que “os pneus vendidos pela impugnante ao cliente “[SCom02...] SLU”, nas faturas n.ºs 000015980 e 000016248, emitidas em 19.10.2010 e em 21.12.2010, respetivamente, foram transportados e expedidos de Portugal para Espanha” – cfr. ponto 1) do factos não provados.

Acresce que, a dedução de IVA do montante em questão nos presentes autos, sem a correspondente liquidação de IVA ao adquirente desvirtua o mecanismo de IVA e influencia, não o lucro tributável em IRC, pois não estamos perante liquidações adicionais de IRC, mas influencia o montante de IVA a entregar ao Estado por parte da Recorrente.

Nestes termos, também nesta parte se nega provimento ao alegado pela Recorrente.

Prossegue a Recorrente, discorrendo sobre o Estado de Direito e a responsabilidade penal no sistema penal português, nomeadamente sobre a prática de um tipo legal de crime de fraude fiscal, sustentando que o resultado prático da sentença é inadmissível, pois a pessoa que cometeu os aludidos ilícitos criminais beneficiou deles.

Ademais, discorre sobre os efeitos essenciais da compra e venda à luz do disposto no artigo 879.º do Código Civil.

No entanto, tais fundamentos não foram invocados em sede da petição inicial, mas tão só em sede do presente recurso, isto porque, tal como enunciado pelo Tribunal a quo, identificando o alegado pela Recorrente em sede do articulado inicial, este deu conta que foi invocada i) a caducidade do direito de liquidação, tendo também sido invocado que ii) “A impugnante vendeu pneus à empresa espanhola “[SCom02...], SLU”, com o número de identificação fiscal B.........58, sediada na Avenida ..., ..., Ourense, tendo esta assegurado o transporte dos pneus por sua conta e risco, como, aliás, é comum em situações análogas; A referida venda configura uma transmissão intracomunitária de bens, razão pela qual beneficia da isenção do IVA, nos termos da alínea a) do artigo 14.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (“RITI”); A impugnante realizou as referidas vendas confiando nas afirmações e no certificado da Autoridade Tributária de Espanha, disponibilizado relativamente à empresa adquirente dos pneus; A impugnante desconhece e não tem obrigação de saber se as empresas transportadoras levaram ou não os pneus para Espanha”

Assim, tais questões são questões novas.

Ora, como decorre do disposto no n.º 3 do artigo 635.º do Código do processo Civil, sob a epígrafe “Delimitação subjetiva e objetiva do recurso”, “Na falta de especificação, o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente”

Assim, “a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objeto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas. Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estes sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…) A assunção desta regra encontra na jurisprudência numerosos exemplos: a) As questões novas não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões e não a decidir questões novas, pois estes destinam.se a reapreciar questões, e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição.. Ac. do STJ, de 1-10-02, CJ, t. III, p.65”- cfr. António Santos Abrantes Geraldes (in Recursos em processo Civil, 7ª Edição atualizada, Almedina, pag. 139 a 141).

No mesmo sentido vide Acórdão do STA de 29.10.2014, proc. 0833/14.

Nesta senda, quando não vem invocada questão de conhecimento oficioso, não pode o Tribunal superior apreciar uma questão nova.

Com efeito, as conclusões devem (deveriam) corresponder a fundamentos que, com o objetivo de obter a revogação a alteração ou anulação da decisão recorrida, se traduzam na enunciação de verdadeiras questões de direito (ou de facto) cujas respostas interfiram com o teor da decisão recorrida e com o resultado pretendido, (…)” – cfr. António Santos Abrantes Geraldes Geraldes, (in Recursos em processo civil”, 7ª Edição Atualizada, Almedina, pag. 186).

Com efeito, nem a Recorrente deduziu tais fundamentos no articulado inicial, nem a decisão recorrida decidiu tendo em conta tais fundamentos.

Assim, não tendo sido invocadas no articulado inicial e não tratando de questões oficiosas, não se conhece do presente segmento de recurso.

Por último, vem a Recorrente invocar a inconstitucionalidade do disposto no artigo 14.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias.

No entanto, não obstante, afirmar que “expressamente se arguiu”, do corpo do recurso não se depreende a alegação de qualquer inconstitucionalidade do sobredito preceito legal, tendo somente na conclusão 36. invocado que “Ao permitir a condenação do vendedor no pagamento do valor do IVA correspondente à isenção, num caso em que o transporte da mercadoria correu por conta do comprador, indiciado e julgado pela prática de um crime de fraude fiscal consubstanciado na simulação fraudulenta da compra e venda intracomunitária, o artigo 14º viola o artigo 32º da CRP.”

Acresce que, na conclusão 38. a Recorrente também invoca a violação do disposto no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa.

Assim, de todo o discurso apresentado no presente recurso, e se bem percebemos o alegado, a Recorrente entronca a inconstitucionalidade do artigo 14.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias com as garantias do processo crime, pois sustenta que foi condenada sem ter o Ministério Público efectuado a prova competente

e sem lhe ter sido dada a possibilidade de exercer o contraditório num processo crime em que não foi arguida.

Com efeito, consideramos que a Recorrente de alguma forma confunde o sistema fiscal com o sistema penal.

Ora, independentemente de ambos se interligarem, a verdade é que estamos perante regimes autónomos, sendo que, é consabido que o regime fiscal não está dependente da verificação de crime fiscal, até porque, a Autoridade Tributária e Aduaneira pode estar legitimada a emitir liquidações adicionais sem que tal consubstancie fraude fiscal, atento o montante omitido (cfr. n.º 2 do artigo 103.º do Regime Geral das Infracções Tributárias).

Assim, não tendo a Recorrente fundamentado as inconstitucionalidades invocadas em argumentos relacionados com o sistema fiscal e respectivas liquidações de IVA impugnadas, impõe-se negar provimento ao recurso interposto, mantendo-se, em consequência a decisão recorrida, por não padecer do erro de julgamento de direito que lhe vem assacado.

***

Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÀRIO:

I. Ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 5.º do CPC, o Juiz só tem de relevar os factos essenciais, instrumentais ou complementares necessários para apreciar e decidir da causa de pedir.

II. Atendendo à génese do IVA, a isenção que resulta do artigo 14.° do RITI não se basta com a transmissão jurídica, exigindo-se a expedição e entrega efectiva ou material do bem expedido ou transportado a partir do território nacional para outro EM com destino ao adquirente.

III. Recai sobre o sujeito passivo vendedor o ónus de comprovar todos os pressupostos exigidos no artigo 14.° do RITI, designadamente o transporte de bens para outro Estado-Membro, sob pena da operação ser considerada localizada em território nacional e como tal sujeita a imposto.

I. As conclusões de recurso têm de habilitar o Tribunal superior a conhecer das razões de discordância em relação à decisão recorrida, seja no plano de facto, seja no plano de direito.

II. O Tribunal de recurso encontra-se limitado à apreciação das questões já apreciadas pelo Tribunal a quo.

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3 – Decisão

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, e nessa consequência, manter a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2 e artigo 12.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.

Porto, 13 de Fevereiro de 2025

Virgínia Andrade

Celeste Oliveira

Paulo Moura