Processo 01618/12.4BEBRG

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I - [SCom01...] UNIPESSOAL, LDA., recorreu da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra as liquidações adicionais de IVA nº ...66 (08/06T), no montante de € 2.021,36; nº ...67 (08/09T), no montante de € 3.599,10, nº ... (08/12T), no montante de € 2.845,80; nº ...71 (09/03T), no montante de € 1.658,83; nº ...73 (09/06T), no montante de € 2.089,38; nº ...75 (09/09T), no montante de € 1.782,57; nº ...77 (09/12T), no montante de € 2.609,57; nº ...79 (10/03T), no montante de € 4.481,47; nº ...81 (10/06T), no montante de € 7.298,94, nº ...83 (10/09T), no montante de € 3.619,01, e nº ...85 (10/12T), no montante de € 5.028,55, que ascendem ao montante global de € 37.034,58.

A Recorrente formulou as seguintes conclusões:

“

A. O presente recurso tem por objeto a reapreciação da matéria de facto e de direito no que diz respeito à decisão de considerar improcedente a impugnação judicial apresentada contra as liquidações adicionais de IVA que perfazem o montante total de €37.034,58, referente aos períodos de 08/06T, 08/09T, 08/12T, 09/03T, 09/06T, 09/09T, 09/12T, 10/03T, 10/06T, 10/09T, 10/12.

B. O tribunal de 1ª instância, considerou que a Administração Tributária (doravante AT) cumpriu com o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos e a impugnante por sua vez não conseguiu provar o excesso na respetiva quantificação.

C. Entende a recorrente que face aos factos dados como provados, prova testemunhal produzida, deveria a oposição ter sido julgada procedente.

D. Mais entende, que o Tribunal não fez a correta apreciação e interpretação dos factos e argumentos que foram produzidos pela recorrente.

E. Pelo que a sentença proferida padece de erro de julgamento e vício de lei.

F. Foram questões essenciais a analisar nos autos: A) a verificação dos pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos e B) o excesso na quantificação da matéria tributável por recurso a métodos indiretos.

G. O recurso a métodos indiretos foi justificado pela AT face à existência de irregularidades na contabilidade da Recorrente que impossibilitaram a comprovação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria coletável nos termos do artigo 87º nº1 alínea b) e do artigo 88º alínea a) ambos da LGT.

H. A recorrente ao longo da PI alegou factos e juntou prova documental para demonstrar que não havia irregularidades na contabilidade passando por demonstrar que a metodologia usada pela AT para concluir as tais irregularidades estava errada.

I. Resultou demonstrado a existência de peças que deveriam ter sido consideradas como fazendo parte do stock inicial de 2010 e não o foram.

J. Foi demonstrado a não consideração de 1237 peças constantes nas faturas 15 e 2 (doc 7 e 8 da PI), que por se tratarem de compras efetuadas no período escolhido pela AT para fazer o corte das existências, estas teriam de ser consideradas e não foram.

K. A não consideração de notas de crédito respeitantes a mercadorias rececionadas em 01/2010 devendo por isso ser consideradas como existências iniciais de 2010.

L. Foram erroneamente contabilizadas como peças confecionadas (acabadas) amostras, serviços prestados, acessórios e matérias-primas.

M. Foram contabilizadas peças que não constavam das facturas como o é caso das 16 peças referentes á fatura nº7 que não constam dessa fatura.

N. Os factos alegados na petição inicial e devidamente documentos, foram corroborados pelas testemunhas «AA» e «BB».

O. Assim como foram dados como provados na sentença recorrida.

P. Os factos alegados permitiram demonstrar que a contabilidade da recorrente não padecia de irregularidades que justificassem o recurso a métodos indiretos.

Q. Porém, apesar de dados como provados o tribunal de 1ª Instância considerou que a alegação da Recorrente foi genérica e que não justificou tais divergências.

R. Foi igualmente determinante para se considerar legitimado o recurso a métodos indiretos a existência de desvios dos valores contabilizados pela recorrente face à média nacional e local do rácio da “margem bruta de vendas II”.

S. A recorrente invocou a ilegalidade no recurso a tais rácios em violação com o disposto no artigo 89º da LGT.

T. A aplicação dos rácios para efeitos de aplicação do artigo 89º da LGT afere-se pela atividade efetivamente exercida pelo sujeito passivo.

U. Aquando da inscrição da Recorrente não havia um CAE específico para a atividade de criação e modelação de peças de vestuário, pelo que forçosamente se viu obrigada a ter que escolher o CAE de confeção.

V. Tendo-se dado como provado que a atividade efetivamente exercida pela Recorrente não era o da confeção, nunca aqueles rácios deveriam ter sido considerados no relatório de inspeção.

W. Assim como, nunca tais indicadores deveriam ter sido considerados para aplicação do recurso a métodos indiretos, porquanto, não havia ainda decorrido mais de três anos sobre o início da atividade pela recorrente, conforme igualmente dado como provado.

X. Acresce que, o uso dos indicadores objetivos de atividade, previstos no art. 89.º da LGT, só será possível após a concretização da via regulamentar necessária para o efeito, o que ainda não aconteceu.

Y. Não obstante, o Tribunal de 1ª Instância pugnou pela legalidade dos rácios utilizados pela AT, incorrendo desta forma em erro de julgamento e violação de lei.

Z. Da prova produzida e da matéria de facto dada como provada, entende-se que ficou demonstrada a ilegalidade do recurso a métodos indiretos e erro na determinação dos valores apresentados pela AT.

AA. Termos em que, face à prova produzida deveria a impugnação ter sido julgada provada, improcedendo a sentença recorrida de erro de julgamento e violação de lei.

Concluiu pelo pedido de provimento do recurso, “alterando-se a sentença proferida, no sentido de julgar a impugnação procedente, anulando-se em consequências as liquidações impugnadas”.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste tribunal teve vista nos autos.

*

Com a concordância dos Mms. Juízes Desembargadores Adjuntos dispensam-se os vistos nos termos do artigo 657º, n º 4, do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

*

II - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO EM 1ª INSTÂNCIA

“1) A impugnante "[SCom01...] Unipessoal, Lda." encontra-se inscrita no CAE 014131 ("Confeção de outro vestuário exterior em série") e opera na base da subcontratação de todas as fases de fabrico de peças de vestuário, utilizando a malha como matéria prima, encontrando-se no regime geral de determinação do lucro tributável, para efeitos de IRC, e no regime normal, em sede do IVA - cfr. projeto de relatório de inspeção tributária ("RIT"), constante de fls. 2 a 38 do processo administrativo ("PA"), cujo teor se dá por integralmente1 reproduzido;

2) A impugnante iniciou a sua atividade no dia 6 de junho de 2008 e dedica-se à criação e modelação de peças de vestuário, subcontratando a respetiva confeção junto de outras empresas - cfr. documento de fls. 230 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

3) A impugnante, por vezes, compra várias peças de vestuário que são posteriormente confecionadas e agregadas em conjunto (como um "pack"), sendo vendidas e faturadas ao cliente final como uma peça só;

4) O principal cliente da impugnante é a empresa "[SCom02...], S.A.";

5) A empresa "[SCom02...], S.A." quando recebe uma encomenda proveniente da impugnante, verifica cerca de 5% das peças que a compõem e, no caso de ser detetado algum defeito, devolve a totalidade da encomenda para que sejam corrigidos os erros detetados;

6) No caso de devolução de encomenda, a impugnante emite a respetiva nota de crédito (anulando a fatura inicialmente emitida ao cliente) e quando as peças estão todas devidamente corrigidas, procede à sua entrega junto do cliente, acompanhada da emissão de uma nova fatura;

7) Em 2009, a impugnante realizou um jantar destinado, essencialmente, a clientes, potenciais clientes e fornecedores, tendo em vista a apresentação e promoção da empresa junto destes operadores económicos;

8) A impugnante comprou vouchers para sessões de SPA e ofereceu-os a determinados clientes, tendo em vista a sua fidelização e o aumento das vendas;

9) As peças confecionadas recebidas e faturadas à impugnante nos últimos dias do mês de dezembro de 2009, permaneceram nas instalações da impugnante e apenas foram entregues ao cliente final no início do ano seguinte (2010);

10) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção tributária, levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., a coberto das ordens de serviço n.ºs ...45 e ...46, de âmbito geral para os exercícios de 2008 e 2009 e parcial (IVA) para o exercício de 2010 -cfr. projeto de RIT constante de fls. 2 a 38 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

11) No decorrer do referido procedimento, os Serviços de Inspeção Tributária ("SIT") detetaram irregularidades e propuseram as seguintes correções:

- Ano de 2008:

• IRC (correções à matéria tributável): € 95.053,27;

• IVA (imposto em falta): € 18.821,26;

- Ano de 2009:

• IRC (correções à matéria tributável): € 84.491,70;

• IVA (imposto em falta): € 18.821,26;

- Ano de 2010:

• IVA (imposto em falta): € 20.427,97;

- cfr. doc. de fls. 6 e 7 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

12) A impugnante foi notificada, através dos oficios n.ºs 509 13016 e 509 13017, ambos de 15 de dezembro de 2011, do projeto de relatório de inspeção tributária e para, querendo, exercer o direito de audição, no prazo de 10 dias - cfr. documento de fls. 2 e 3 do PA; cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

13) A impugnante não exerceu o direito de audição prévia - facto não controvertido;

14) A impugnante regularizou voluntariamente, no decurso na ação de inspeção tributária, a falta do pagamento do IUC relativo a duas viaturas e os montantes de retenção de IRS em falta, nos exercícios de 2008 e 2009;

15) No dia 03 de janeiro de 2012, foi elaborado Relatório Final de Inspeção Tributária do qual resultou correções, em sede do IRC (exercícios de 2008 e 2009) e do IVA (exercícios de 2008, 2009 e 2010), nos seguintes termos:

H - 2. MOTIVO E INCIDÊNCIA TEMPORAL

1. Motivo: Esta ação surge na sequência da proposta de inspeção (...88) emitida pela Divisão de Inspeção Tributária (DIT III), onde são evidenciadas divergências entre as guias de retenção emitidas e os valores constantes na declaração anual modelo 10; e, ainda, a existência de regularizações de IVA a favor do sujeito passivo, de montantes elevados.

(...)

H-3.3 OUTRAS INFORMAÇÕES

1. A [SCom01...] tem um capital social realizado de € 5.000,00.

2. Nos quadros seguintes são apresentados os rácios da Margem Bruta das Vendas II (MVII), do sujeito passivo, bem como, a sua comparação com a média e mediana dos valores praticados por todas as empresas pertencentes ao mesmo CAE e ao mesmo distrito (unidade orgânica).

Este rácio é calculado com base na seguinte fórmula:

Volume de Negócios - (CMVMC1-FSE2) X 100

Volume de Negócios

Volume de Negócios - (CMVMC1-FSE2) X 100

Volume de Negócios

Rácios 2008Valor do

Rácio do Sujeito

passivoValores Unidade Orgânica

MédiaMediana

MARGEM BRUTA II18,3930,5573,15

Rácios 2009Valor do

Rácio do Sujeito

passivoValores Unidade Orgânica

MédiaMediana

MARGEM BRUTA II5,6131,0573,82

3. Volume de negócios declarado, nos anos em análise:

a. Ano de 2008 (a partir de 2008.06.06) = € 239.178,06

b. Ano de 2009 = 708.490,81

c. Ano de 2010 = 939.678,81

4. Os resultados, contabilísticos e fiscais, dos últimos 3 anos foram os seguintes:

AnoResultado líquido do exercícioResultado fiscal

2008€ 7.144,67€ 10.073,70

2009€ 245,87€ 10.492,35

2010€ 73,12€ 6.171,50

(…)

11-3.5. OUTRAS SITUAÇÕES

Obrigações de pagamento - Imposto Único sobre Veículos

1. A [SCom01...] é proprietária de 2 viaturas em 2008 e de 4 em 2009. De acordo com a base de dados da DGCI, relativamente ao imposto único de circulação (IUC), constam pagamentos em atraso, conforme quadro seguinte:

MatrículaData de

MatrículaMarcaProprietário

LocatárioPago 2009Pago 2010Natureza da

viatura

..-..-HH20-09-1996...PROPRIETÁRIO€ 51,30€ 51,70Ligeiro passageiro

..-..-NB25-03-1999...PROPRIETÁRIO€ 29,00€ 29,00Ligeiro mercadorias

..-HT-..15-06-2009...PROPRIETÁRIO€ 0,00€ 29,00Ligeiro mercadorias

..-JI-..23-06-2010...PROPRIETÁRIO€ 0,00Em falta

..-IJ-..12-11-2009...LOCATÁRIO€ 201,52Em faltaLigeiro passageiros

2. Conclui-se pois, que está em falta o IUC de 2010, das viaturas com as matrículas ..-JI-.. e ..-IJ-... Por esta infração é levantado o auto devido conforme capítulo VII.

Retenções de IR

1. Do confronto entre as guias de pagamento, os extratos contabilísticos da conta 242- Retenções na fonte de IR (Anexo I), e os valores constantes da declaração modelo 10, resultam as seguintes divergências:

AnoRendimentosModelo 10Conta 242GuiasDiferença

2008Independente€ 1.753,21€ 1.750,50€ 1.078,69-€ 674,52

2009Dependente€ 992,00€ 992,00€ 992,00€ 0,00

Independente€ 1.964,86€ 2.026,87€ 2.125,16€ 160,30

2. Estas divergências sendo materialmente irrelevantes, têm, no entanto, a seguinte justificação:

• O valor de € 674,52, retido no ano de 2008, foi pago em fevereiro de 2009, através da guia n.º 80200904698.

• O valor de € 160,30 foi retido e pago em 2009, não tendo sido incluído na declaração modelo 10.

Regularizações do IVA

1. O sujeito passivo efetuou regularizações de IVA a seu favor, de valor significativo, e que resultaram de devoluções de vendas.

2. As devoluções dizem respeito, essencialmente, ao cliente que detém a marca 1..., [SCom02...], S.A., NIPC ...84. A [SCom02...], S.A., quando recebe uma encomenda verifica 5% das peças que a compõe. Caso encontre defeitos em algumas peças, toda a encomenda é devolvida para que se proceda à recuperação das peças com erro.

3. Os valores das devoluções, obtidos a partir das declarações anuais de informação contabilística e fiscal dos balancetes, são conforme o quadro seguinte:

AnoDevoluçõesVendas totais% Devoluções

20087.449,75 €239.178,60 €3,11%

2009102.174,43 €708.490,81 €14,42%

2010239.037,10 €939.678,81 €25,44%

4. No que respeita às regularizações de IVA a favor do sujeito passivo, foi verificado o cumprimento dos requisitos exigidos no artigo 78.º do CIVA, não tendo sido detetadas irregularidades.

(..)

IV- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

IV.1 Objetivos

Procedemos à verificação da contabilidade seguindo o Programa de Trabalho Padrão constante no Manual de metodologias de Inspeção Tributária, fazendo incidir a nossa análise, de uma forma mais acentuada, nas áreas que consideramos de maior risco e de maior relevância fiscal, nomeadamente as seguintes: Venda de Produtos Acabados, Compras, Custo das Existências Vendidas e Matérias Consumidas, Fornecimentos e Serviços Externos.

A metodologia de análise à contabilidade do sujeito passivo passou, fundamentalmente, pela realização de testes substantivos às quantidades de artigos transacionados.

A opção por esta metodologia visou validar o valor das vendas de mercadorias e de produtos acabados, os inventários das existências e consequentemente o valor da produção, refletidos nas demonstrações financeiras e fiscais.

Foram efetuados os seguintes testes:

• Corte das existências

• Controlo quantitativo das vendas

No sentido de conferir validade e eficácia aos cálculos efetuados, foi necessário tomar conhecimento do processo produtivo desenvolvido pela [SCom01...], cuja descrita sucinta consta do ponto seguinte:

IV.2. Processo Produtivo

1. Como foi já referido no ponto II, a [SCom01...] exerce a atividade de Confeção de Outro Vestuário em série - CAE 014131.

2. A atividade da [SCom01...] desenvolve-se da seguinte forma, conforme auto de declarações (Anexo IX):

"Primeiro fazem o desenvolvimento das amostras: algumas são criadas por conta própria e apresentadas aos clientes e outras surgem na sequência de protótipos cedidos pelos clientes. Segundo, vendem as amostras da coleção aos clientes.

As tarefas para fazer as peças da coleção são subcontratadas. Para as empresas deste ramo existem duas estações, Verão e Inverno e o pronto moda. O pronto moda são peças pontuais, novidades que se vão acrescentar à coleção. As marcas principais para quem a [SCom01...] trabalha são a marca 1..., a marca 2... e a C117, sendo que as vendas mais significativas são efetuadas à marca 1....

A [SCom01...] compra malhas acabadas e material acessório como elásticos, botões, etc."

3. Todas as tarefas de confeção são subcontratadas e consistem nas seguintes:

- corte, estampagem, confeção, embalagem, lavagem e tinturaria. Embalagem inclui o engomar, dobrar, colocar a etiqueta de cartão com o código de barras. Os serviços de lavandaria raramente se verificam, assim como os de tinturaria. No caso dos serviços de tinturaria, a [SCom01...] compra malha acabada, já colorida, pelo que os mesmos só acontecem quando se quer criar determinado efeito na cor.

IV.3 RECOLHA E ANÁLISE DOS DADOS - "CORTE" DAS EXISTÊNCIAS

1. A opção por este teste visou validar as quantidades constantes dos inventários das existências.

Para tal, efetuamos o confronto entre as quantidades vendidas e as quantidades de confeção adquiridas, no mês de janeiro, e as quantidades existentes no início de cada um dos anos em causa.

Deste modo:

a. Foram consideradas acabadas as peças com a designação de "peças em embalamento já confecionadas", porque, apesar de estarem fora das instalações da [SCom01...] para embalamento, encontram-se totalmente confecionadas.

b. Por outro lado, não foram consideradas acabadas as peças com a designação de "peças em confeção" ou 7i-entes em estamparia e costas", porque, como a própria designação indicada, trata-se de peças que estão em diversas fases de confeção, ou seja, não estão acabadas.

2. Procedemos, então, à recolha e sistematização dos seguintes agregadas

- Existências iniciais de "peças em embalamento já confecionadas";

- Subcontratos (janeiro);

- Vendas (janeiro).

3. Relação das compras (confeção) efetuadas durante o mês de janeiro (Anexo V):

N.º registoN.º FaturaDataNIPC/NIF

FornecedorQuantidade

(unidades)

30010045528.01.2010...9443

30010045528.01.2010...94171

300100511229.01.2010...73288

300100811112.01.2010...73138

300102219106.01.2010...981.706

3001055315.01.2010...18195

3001055315.01.2010...1887

3001055315.01.2010...18516

3001055315.01.2010...18160

3001055315.01.2010...18150

3001055315.01.2010...1855

3001055315.01.2010...1844

3001055315.01.2010...18187

3001055315.01.2010...18666

3001055315.01.2010...181

Total4.407

Nota: Não há faturas de compras nos primeiros 5 dias de fevereiro (artigo 35.º do CIVA - prazo de 5 dias para emitir faturas).

4. Relação das vendas efetuadas durante o mês de janeiro (Anexo VI):

N.º de registoN.º da FaturaDataQuantidade

40010231929.01.2010358

40010221829.01.2010341

40010211728.01.2010162

16ANULADA

40010201527.01.2010812

- Subcontratos;

- Vendas;

- Existências iniciais e finais.

2. Assim, foi efetuada a contagem das peças vendidas, constantes nas faturas emitidas pela [SCom01...] e das peças confecionadas constantes nas faturas emitidas pelas diversas entidades subcontratadas.

3. Esta recolha abrangeu todos os tipos de peças de vestuário, como se de um artigo único se tratasse, ou seja, sem ter em consideração as referências das mesmas, isto devido ao constrangimento provocado pelos inventários, que mais à frente será relatado.

4. As faturas da confeção subcontratada mencionam sempre a quantidade e a identificação da peça de vestuário (camisola, vestido, top, etc.). Acrescentam, ou não, o número de referência da peça, que é dado pela empresa que subcontrata, e o número da guia de transporte da entidade confecionadora. Em algumas situações, menos frequentes, na fatura não é identificada a peça de vestuário, mencionado apenas "peças" e o número de referência.

5. No final da recolha efetuada, as quantidades adquiridas por via dos subcontratos, depois de se considerar as quantidades existentes nos inventários iniciais e finais de produtos acabados serão comparadas com as quantidades vendidas.

IV - 4.1 Pressupostos e metodologia de análise dos dados

6. Colocou-se, então, uma questão fundamental, ou seja, esclarecer se, sobre a mesma peça de vestuário, são operadas diferentes tarefas de confeção por entidades subcontratadas distintas.

7. Para ajudar no esclarecimento desta questão, vamos recorrer ao descritivo das faturas emitidas pelos fornecedores de subcontratos e que passamos a exemplificar (Anexo VIII):

(…)

8. Nos exemplos acima, são apresentados a negrito os trabalhos complementares à confeção ou de acabamento da peça propriamente dita. Identificamos, desde logo, uma linha orientadora ao nível do preço destas tarefas complementares e de acabamento. Nos exemplos apresentados o preço mais elevado é de € 0,35/peça.

9. Por vezes, são efetuados vários trabalhos complementares, como por exemplo, `fechar, meter o folho e meter etiqueta", cujo preço chega aos € 0, 70/peça. No entanto, sobre esta peça já foram operadas outras tarefas parciais, no mesmo ou noutro confecionador, conforme será esclarecido mais à frente, neste relatório.

10. Relativamente aos arranjos das peças com defeito de confeção, estes são faturados à hora como se verifica através do registo n.º ...110, onde se mencionam 5 horas de trabalho a um custo/hora de € 4,6. No entanto, acontece que, muitas vezes, estes trabalhos não são faturados, conforme declarações de diversos confecionadores.

11. Os confecionadores podem executar trabalhos parcelares e trabalhos completos de confeção. A distinção é feita pelo descritivo das faturas emitidas, pois, tratando-se de trabalhos parcelares, são identificados os trabalhos executados; tratando-se de trabalhos completos de confeção, aqueles documentos fazem referência aos diversos tipos de peças de vestuário, sem menção a uma tarefa particular.

12. Temos esse exemplo no registo n.º ...10. Este registo diz respeito a uma das poucas empresas que, além da confeção e de outros trabalhos complementares e de acabamento, executa o corte da malha, a aplicação de transferes e o embalamento. Na fatura que corresponde ao registo, são mencionadas, numa linha, 1.984 peças confecionadas e embaladas, depois do corte do tecido. E, noutra linha, são mencionadas as mesmas 1.984 peças, agora sujeitas à aplicação de acessórios, trabalho complementar ao trabalho de dar forma à peça de vestuário.

13. Torna-se clara a distinção entre o que é a peça confecionada inteira e o que é o trabalho parcial de realização de um acessório de uma peça de vestuário cuja confeção estará contemplada numa outra fatura de compra.

14. Existem trabalhos complementares que são feitos por empresas especializadas, algumas delas que não estão inscritas na atividade de confeção, mas em outras atividades. São exemplo desses trabalhos específicos o casear e pregar botões, o corte, a aplicação de transferes, o bordado, o embalamento, entre outros.

15. As faturas emitidas por «CC», número de contribuinte ...89, entidade subcontratada, suscitou-nos algumas dúvidas. São faturas recorrentes e apresentam-se em quantidades elevadas. Os seus preços oscilam entre € 0.25 e € 0,35 e o descritivo não evidencia o trabalho executado. Questionada a sócia gerente da [SCom01...] sobre que tipos de serviços lhes estão associados, fomos informados que se tratam de serviços de embalamento.

16. No sentido de conferir validade e eficácia aos dados recolhidos, importa distinguir a confeção de peças inteiras, dos trabalhos parciais realizados. Para tal, ouvimos em declarações reduzidas a termos, que se juntam para fazer parte integrante deste Relatório (Anexos IX e X), a sócia gerente da [SCom01...] e alguns confecionadores, para esclarecimento da questão colocada.

17. De acordo com a sócia gerente (Anexo IX): "não obstante ter vários confecionadores na sua carteira de fornecedores, a confeção de um modelo é entregue, por regra, a um confecionador só, para realizar inteira. A exceção são alguns casos em que está em causa o prazo de entrega da encomenda e por causa do tempo, certos acabamentos são entregues a outra empresa. Acabamentos, como tirar linhas, cozer botões (...). Algumas faturas falam dos itens de arranjos que se trata de reparar as peças que os próprios confecionaram e que resultaram com defeito ou reparar peças com defeito de outros confecionadores. No caso de peças com defeito, a maioria assume o erro".

18. Das declarações prestadas pelos confecionadores (Anexo X), ressaltam as seguintes afirmações:

- «DD»

"recebemos o tecido cortado e fazemos a montagem da peça, costurar ombros, magas e lados, fazer bainhas, mais concretamente confeção a feitio, fazemos a peça inteira. Não fazemos certos acabamentos como exemplo embalamento, bordado, casear

(..)

19. Pelos testemunhos verifica-se que:

- a confeção é realizada inteira, por um só confecionador;

- quando são efetuados trabalhos parciais sobre uma peça de vestuário esses trabalhos são especificados;

- quando se trata de realizar a peça de vestuário inteira, menciona-se na fatura a peça de vestuário ou, simplesmente, peças e referência;

- os preços mínimos apontados são variados, porque depende das peças de vestuário, se são mais básicas ou mais elaboradas. Uma das confecionadoras indicou-nos que já lhe aconteceu ter sido paga a €0,45, outra apresentou um preço mínimo de 0,80 e outra ainda de 0,90.

20. No caso anteriormente referido, do registo ...110 ("top de rendas unir meter clorete e pespontos"), este item também não foi considerado como confeção inteira. Estas peças não serão consideradas uma única vez, na contagem de controlo, isto porque, e de acordo com as declarações prestadas, numa primeira fase teriam a descrição "unir ombros e

braços" e numa segunda fase "unir e fazer bainhas". Ora, sendo ambos os trabalhos, faturados em momentos diferentes, trabalhos parciais sobre a peça de vestuário, não são tidos em conta no controlo de quantidades. Estes exemplos são exemplos de itens residuais.

De qualquer modo, pretende-se garantir a exclusão de todos os itens que possam suscitar alguma dúvida sobre se uma peça é contada uma única vez ou mais que uma vez.

21. Em face dos dados conhecidos e acima descritos, a análise efetuada assumiu desde logo o seguinte pressuposto: para efetuar a comparação com as quantidades vendidas, serão recolhidas as quantidades provenientes da confeção, mas apenas quando estão em causa trabalhos completos de confeção e que obedeçam cumulativamente aos seguintes critérios:

- atividade do prestador de serviços: confeção a feitio;

- preços unitários de venda iguais ou superiores a € 0,70

- descritivo da fatura referindo a peça de vestuário e não tarefas complementares.

22. Foram analisadas as devoluções, uma vez que a [SCom01...] efetua com regularidade devoluções, como se pode retirar das declarações da sua sócia gerente (Anexo IX) (...)

23. Se verificarmos os documentos associados a uma devolução, confirmamos que existem a fatura de venda, a nota de crédito e uma segunda fatura de venda das peças devolvidas.

Também verificamos que as devoluções não refletem, regra geral, nas faturas de aquisição de serviços de confeção.

24. De acordo com as declarações prestadas pela sócia gerente (Anexo IX) "normalmente a entidade que fez o erro é que assume o custo"

25. Também as empresas confecionadoras contactadas (Anexo X) corroboram esta afirmação, afirmando que não cobram os arranjos que efetuam por erros seus realizados nas peças de vestuário.

26. E podemos fazer esta mesma constatação da seguinte forma:

- tomamos como exemplo a fatura de venda n.º 231, de 09.10.2009 e n.º de registo 4010006.

O seu conteúdo refere a venda de 1015 unidades de "sweats". Pela devolução destas peças de vestuário foi emitida a nota de crédito n.º 40, de 14.10.2009, e n.º de registo 5010003.

Foi emitida nova fatura de venda, n.º 236, em 15.10.2009.

- durante o mês de outubro não existem de entre as faturas que consideramos faturas de confeção da peça inteira, qualquer aquisição de serviços de confeção de "sweats" com a referência das "sweats" devolvidas. A fatura correspondente ao n.º de registo 3010031, refere 397 unidades de "sweats", mas com uma referência diferente da referência das peças devolvidas. A referência das peças devolvidas é o n.º ...

06 e a referência das pelas adquiridas via confeção a feitio na respetiva fatura é o n.º ...04.

27. Por outro lado, verificando-se, em algumas situações específicas, a faturação dos serviços de arranjos pelos confecionadores, os mesmos estão identificados nas faturas, bem como o cálculo do seu valor, quando há valor, este é calculado à hora e não à peça.

28. Conclui-se portanto que as devoluções não têm reflexos na contagem das peças adquiridas via confeção a feitio mas que têm reflexos nas vendas, pois dão origem ao registo de duas vendas.

IV - 4.2 Cálculos

1. Tendo em conta as considerações efetuadas, passamos a fazer o controlo das quantidades nos termos que se seguem e tendo em consideração o seguinte:

Ano de 2009

ItensQuantidades

Existências IniciaisO

Compras99.635

Vendas brutas100.031

Devoluções11.430

Vendas brutas- devoluções88.601

Existências Finais1.200

Ano de 2010

ItensQuantidades

Existências Iniciais1200

Compras124.435

Vendas brutas145.870

Devoluções28.646

Vendas brutas- devoluções117.224

Existências Finais670

2. Estas quantidades têm incoerências entre si, senão vejamos:

Ano de 2009

Vendas - Devoluções = Existências Iniciais + Subcontratos - Existências Finais

88.601 # O + 99.635 - 1.200

88.601 # 98.435

Ano de 2010

Vendas - Devoluções = Existências Iniciais + Subcontratos - Existências Finais

117.224 # 1.200 + 124.435 - 670

117.224 # 124.965

IV - 5 JUSTIFICAÇÃO DOS MOTIVOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

1. Os testes quantitativos efetuados demonstraram clara e inequivocamente que os valores

declarados pela [SCom01...], e que constam das suas demonstrações financeiras, não correspondem à verdade.

2. No vaso do mês de janeiro de 2010, verificamos que as quantidades vendidas são superiores às existências iniciais e às compras. Ora, a [SCom01...] não pode ter vendido produtos que não tinha, pelo que, se presume que as quantidades em falta (4.744) não foram incluídas nas existências iniciais de 2010, nem nas existências finais de 2009.

3. Contudo, esta divergência no inventário inicial do ano de 2010 não justifica, na totalidade, as divergências encontradas (9.834 unidades em 2009 e 7.741 unidades em 2010). O restante respeita a omissões de vendas.

4. As divergências encontradas, não podem ser todas atribuídas a uma deficiente inventariação pois:

a. Tal implicaria uma diminuição significativa dos rácios, acentuando o fosso com os rácios de outras empresas do mesmo setor de atividade.

b. A [SCom01...] possui instalações nas quais se verifica o armazenamento de rolos de malha e pouco mais (acessórios e algumas peças de confeção). Por outro lado, a [SCom01...],

pouco depois de receber as peças subcontratadas, vende-as. Aliás as peças são subcontratadas quando há uma encomenda do cliente dono da marca e este impõe um prazo para receber a encomenda.

5. A [SCom01...] regista as suas existências em regime de inventário intermitente. De acordo com o POC, nos termos do Decreto-Lei 44/99, de 12 de fevereiro, o inventário intermitente deve cumprir certas regras. As contagens físicas devem ser efetuadas com referência ao final do exercício; na contagem referida ao final do exercício deve ser elaborada, para cada uma das contagens, uma lista contendo os seguintes elementos:

Código do artigo, se existir;

Descrição do artigo;

Unidade de contagem;

Quantidade à data da contagem;

Custo unitário;

Custo total;

Critérios de valorimetria.

6. No caso da [SCom01...], o inventário não está devidamente elaborado pois apresenta peças de vestuário, no global, agrupadas pela fase da sua fabricação.

7. A [SCom01...] foi notificada para esclarecer o critério valorimétrico e a forma de cálculo utilizados na valorimetria das suas existências. Em resposta, fomos informados que:

"os valores apresentados são valores médios, calculados conforme a percentagem de acabamento das peças fabricadas. Como já expliquei, a minha empresa unicamente faz a conceção e desenvolvimento de peças de moda. A execução das mesmas é por nós supervisionada, mas todo o processo produtivo é subcontratado. Confeção a feitio, estamparia, bordador, embalamento, etc."

8. Ora, o critério valorimétrico utilizado é aceite pela Administração Fiscal Contudo, não foram exibidos elementos adicionais (fichas de custeio, ou outros), demonstrativos do cálculo do custo unitários, ou seja, o valor da matéria-prima aplicada, o custo das diferentes tarefas de confeção, etc.

9. Acresce, ainda a título complementar, que a margem bruta das vendas, que compara as

vendas com o CMVMC e os FSE, está significativamente inferior à média e à mediana das margens das empresas do mesmo CAE e da mesma unidade orgânica, isto é, o distrito ....

Rácios 2008Valor do

Rácio do sujeito

passivoValores Unidade Orgânica

MédiaMediana

MARGEM BRUTA II18,39%30,55%73,15%

Rácios 2009Valor do

Rácio do sujeito

passivoValores Unidade Orgânica

MédiaMediana

MARGEM BRUTA II5,61%31,05%73,82%

10. Não existem, ainda, rácios comparativos para o ano de 2010. Não obstante, dos valores

do sujeito passivo, resulta uma margem bruta de 7,8%.

11. Face a tudo o que foi exposto, verifica-se que a contabilidade da [SCom01...] apresenta

irregularidades que impedem a determinação direta e exata da matéria tributável.

12. As circunstâncias que motivaram o recurso à avaliação indireta da matéria tributável

da [SCom01...] para os exercícios de 2008, 2009 e 2010, baseiam-se no pressuposto estatuído na alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro, por força do disposto na alínea a), do artigo 88.º do mesmo diploma.

V - CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

1. Não obstante a aplicação de métodos indiretos, nos termos do artigo 85.º da LGT, são de aproveitar todos os elementos que permitem a determinação exata e direta dos valores das operações realizadas.

(…)

3. Assim, vamos determinar um preço unitário médio de venda, que será aplicado às quantidades omitidas em cada um dos anos, obtendo-se o valor das vendas omitidas, conforme os cálculos apresentados nos quadros seguintes.

(…)

Ano 2009

ItensQuantidades

Existências IniciaisO

Compras99.635

Vendas brutas corrigidas105.121

Devoluções11.430

Vendas liquidas corrigidas (vendas brutas - devoluções)93.691

Existências Finais corrigidas(1.200+4.744) 5.944

ItensValores

Vendas do ano em valor708.490,80 €

Vendas do ano em quantidade88.601

Valor unitário das vendas declaradas8,00 €

Vendas líquidas corrigidas93.691

Diferença entre vendas corrigidas e declaradas5 090

Valor das vendas omitidas40.701,78 €

Variação da produção - ano de 2009

A correção das quantidades em existências finais tem, na esfera do IRC, reflexo na variação da produção. A produção que se encontra em vias de fabrico, cujos custos estão assumidos em resultados, por via desta correção terá de ser superior na medida do valor desses produtos. Para os valorizar, consideramos o valor unitário assumido pelo sujeito passivo no inventário final de 2009, para as peças no estádio de fabricação em "embalamento já confecionadas".

Existências finais 2009QuantidadeValor unitárioValor

Valores declarados1.2007,80 €9.360,00 €

Correções (Ponto 2 Capítulo IV-5)4.744 7,80 €37.003,20 €

Valores corrigidos5.9447,80 €46.363,20 €

Variação da

produçãoPeças em

confeçãoPeças em

embalamento já

confecionadasFrentes em

estamparia e

costasTotal

Valores declarados34.500,00 €9.360,00 €5.600,00 €49.460,00 €

Correções0,00 €37.003,20 €0,00 €37.003,20 €

Valores corrigidos34.500,00 €46.363,20 €5.600,00 €86.463,20 €

Ano 2010

ItensQuantidades

Existências Iniciais corrigidas (1.200+ 4.744)5.944

Compras124.435

Vendas brutas corrigidas158.355

Devoluções28.646

Vendas líquidas corrigidas (vendas brutas - devoluções)129.709

Existências Finais 670

ItensValores

Vendas do ano em valor939.678,81 €

Vendas do ano em quantidade117.224

Valor unitário das vendas declaradas8,02 €

Vendas líquidas corrigidas129.709

Diferença entre vendas corrigidas e declaradas12.485

Valor das vendas omitidas100.080,96 €

(…)

4. A imputação das vendas omitidas aos períodos de imposto foi efetuada de forma proporcional às vendas declaradas, respeitando, desta forma, o ciclo de vendas do sujeito passivo. A taxa de IVA aplicada foi a taxa normal, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art. 18.º do CIVA.

5. O IVA em falta, por período de imposto e resultante da omissão de vendas é conforme os quadros seguintes:

Ano 2008

PeríodoOperações ativas

declaradas%Vendas

omitidas totalVendas omitidas por períodoTaxa IVAImposto

0806T56.871,80€23%94.106,27€21.644,44 €20%4.328,89 €

0809T106.329,53€43%94.106,27 €40.465,70 €20%8.093,14 €

0812T83.476,48€34%94.106,27 €31.996,13€20%6.399,23 €

TOTAL246.677,81 €100%94.106,27€94.106,27€20%18.821,25€

Período de Imposto

Prestações

de Serviços

efectuadas

pelo sus.

passivo:ItemCampo DP08.06T08.09T08.12TTotal

Base

Tributável -taxa normalValores declarado356.871,80 €106.329,53 €83.476,58 €246.677,91 €

Correções321.644,44 €40.465,70 €31.996,13 €94.106,27 €

Valores corrigidos378.516,24 €146.795,23 €115.472,71€340.784,18 €

Imposto a

favor do

Estado:Valores declarado416.695,28€21.265,90 €11.943,08 € 49.904,26 €

Correções44.328,89 €8.093,14 €6.399,23 €18.821,25 €

Valores corrigidos421.024,17€29.359,04€18.342,31 €68.725,51 €

Ano 2009

PeríodoOperações ativas

declaradas%Vendas

omitidas totalVendas omitidas por períodoTaxa IVAImposto

0803T165.196,12 €20%40.701,78 €8.294,15 €20%1.658,83 €

0806T208.073,25€26%40.701,78 €10.446,92€20%2.089,38 €

0809T177.519,27€22%40.701,78€8.912,86€20%1.782,57 €

09.12T259.876,60 €32%40.701,78€13.047,85 €20%2.609,57 €

TOTAL810.665,24 €100%40.701,78 €40.701,78 €20%8.140,36 €

Período de Imposto

Prestações

de Serviços

efectuadas

pelo sus.

passivo:ItemCampo DP09.03T09.06T09.09T09.12TTotal

Base

Tributável -taxa normalValores declarado3165.196,12€208.073,25€177.519,27€259.876,60 €810.66524 €

Correções38.294,15 €10.446,92 €8.912,86€13.047,85 €40.701.78 €

Valores corrigidos3173.490,27€218.520,17 €186.432,13€272.924,45 €851,367,02 €

Imposto a

favor do

Estado:Valores declarado433.039,22€41.614,65 €35.503,85 €51.975,32 €162.133,04 €

Correções41.658,83 €2.089,38€1.782,57€2.609,57 €8.140,36 €

Valores corrigidos434.698,05€43.704,03 €37.286,42 €54.584,89 €170.273,40 €

Ano 2010

PeríodoOperações ativas

declaradas%Vendas

omitidas totalVendas omitidas por períodoTaxa IVAImposto

10.03T275.111,94 €22%100.080,96 €22.407,35€20%4.481,47 €

10.06T448.073,04€36%100.080,96€36.494,71 €20%7.298,94 €

10.09T211.587,32 €17%100.080,96 €17.233,39€21%3.619,01 €

10.12T293.996,90 €24%100.080,96 €23.945,50 €21%5.028,55 €

TOTAL1.228.769,20€100%100.080,96€100.080,96 €20.427 98€

Período de Imposto

Prestações

de Serviços

efectuadas

pelo sus.

passivo:ItemCampo DP10.12T10.09T10.06T10.03TTotal

Base

Tributável -taxa normalValores declarado3275.111,94 €448.073,04 €211.587,32 €293.996,90€1.228,769,20 €

Correções322,407,35 €36.494,71 €17.233,39 €23.945,50 €100.080,96 €

Valores corrigidos3297.519,29 €484.567,75€228.820,71 €317.942,40€ 1.328.850,16 €

Imposto a

favor do

EstadoValores declarado455.022,38 €89.614,61 €44.409,47 €61.739,39 €250.785,85 €

Correções44.481,47€7.298,94 €3,619,01 €5.028,55 €20.427,98 €

Valores corrigidos459.503,85 €96.913,55 €48.028,48 €66.767,94 €271.213,83 €

(…)

- cfr. documento de fls. 150 a 191 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

16)Através dos oficios n.ºs 503.78 e 503.79, ambos de 04 de janeiro de 2012, remetidos por carta registada com aviso de receção com a referência alfanumérica "...55...", a impugnante foi notificada do relatório final do procedimento inspetivo - cfr. documento de fls. 147 a 191 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

17)Os Serviços de Inspeção Tributária, na contabilização de peças confecionadas, apenas consideraram as peças de vestuário provenientes da confeção a feitio, cujo preço unitário de venda fosse igual ou superior a € 0,70 - cfr. documento de fls. 177 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

18)Os Serviços de Inspeção Tributária, no apuramento das compras realizadas pela impugnante, em 2009, contabilizaram amostras, corte a feitio, etiquetas, malhas e arranjos como "peças confecionadas" - cfr. documentos 12, 14, 15, 16, 17 e 18 juntos com a p.i, de fls. 80 a 110, 112 a 117 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

19)Os Serviços de Inspeção Tributária, no apuramento das compras realizadas pela impugnante, em 2010, contabilizaram chapas e "aplicação de golas" como "peças confecionadas" - cfr. documentos 12, 20, 21 e 22 da p.i. de fls. 80 a 110, 119 a 121 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

20)Os Serviços de Inspeção Tributária contabilizaram duas vezes a fatura n.º 69 - cfr. documentos 12 e 23 juntos com a p.i. de fls. 80 a 110 e fls. 122 do suporte físico dos autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

21)No dia 03 de fevereiro de 2012, a impugnante apresentou na Direção de Finanças ... um pedido de revisão, nos termos do artigo 91.º da LGT - cfr. documento de fls. 196 a 213 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

22)Das reuniões realizadas com os peritos da impugnante e da Fazenda Pública não resultou qualquer acordo - facto não controvertido;

23)No dia 03 de março de 2012, o perito da impugnante redigiu um "Relatório", do qual se extrai o seguinte:

"(...) Na minha opinião, não existem fundamentos/motivos para a aplicação de métodos indiretos, no entanto e sempre com o intuito de colaborar com a Administração Tributária, propus-me desde o início a discutir um possível acordo, pelo que acabamos por suspender os trabalhos e agendar nova reunião.

Durante a segunda reunião, voltamos a resumir todos os assuntos tantos do relatório da inspeção tributária como da reclamação do contribuinte.

Como já tinha, entretanto, falado com a contribuinte, realcei que a mesma estaria disposta a um acordo razoável, unicamente com o intuito de evitar futuras custas judiciais.

Tentando sempre chegar a uma lógica de correção da matéria tributável, nunca foi possível chegar a acordo, pois no meu entender, o relatório da inspeção tributária, enferma de graves irregularidades, demonstradas e provadas na reclamação do contribuinte.

(…)

Resumindo, não foi possível chegar a acordo, pelo que elaboro o presente relatório, aproveitando ainda para apelar ao bom senso, para se evitar custos futuros com processos judiciais, bem como contribuir para o aumento do desemprego direto e indireto (...)" - cfr. documento de fls. 217 a 219 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

23)No dia 03 de março de 2012, o perito da impugnante redigiu um "Relatório", do qual se extrai o seguinte:

"(...) Na minha opinião, não existem fundamentos/motivos para a aplicação de métodos indiretos, no entanto e sempre com o intuito de colaborar com a Administração Tributária, propus-me desde o início a discutir um possível acordo, pelo que acabamos por suspender os trabalhos e agendar nova reunião.

Durante a segunda reunião, voltamos a resumir todos os assuntos tantos do relatório da inspeção tributária como da reclamação do contribuinte.

Como já tinha, entretanto, falado com a contribuinte, realcei que a mesma estaria disposta a um acordo razoável, unicamente com o intuito de evitar futuras custas judiciais.

Tentando sempre chegar a uma lógica de correção da matéria tributável, nunca foi possível chegar a acordo, pois no meu entender, o relatório da inspeção tributária, enferma de graves irregularidades, demonstradas e provadas na reclamação do contribuinte.

(…)

Resumindo, não foi possível chegar a acordo, pelo que elaboro o presente relatório, aproveitando ainda para apelar ao bom senso, para se evitar custos futuros com processos judiciais, bem como contribuir para o aumento do desemprego direto e indireto (...)"

- cfr. documento de fls. 217 a 219 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

24) O perito da Administração Tributária redigiu um "Parecer", do qual se extrai o seguinte:

“(…)

5. A Administração Tributária entende que o recurso à avaliação indireta da matéria tributável se encontra devidamente fundamentada, designadamente, nos seguintes motivos.

6. Nas divergências relativas ao controlo quantitativo de existências, tendo por base as faturas de subcontratos relativas às peças de vestuário confecionadas, as existências iniciais e finais, e as quantidades vendidas (...)

7. Nos testes quantitativos de existências, designadamente de janeiro de 2010, que demonstram que as quantidades vendidas foram superiores às existências iniciais e aquisições a confecionadores.

8. No facto de, notificado o sujeito passivo do imposto para esclarecer o critério valorimétrico e forma de cálculo do custo das peças confecionadas que constam do inventário de 2009, nomeadamente matéria prima e encargos gerais de fabrico, não ter sido feita a comprovação dos valores que constam como custo dos produtos.

9. No facto da margem bruta de vendas, que compara as vendas com os dois principais fatores de custo na produção, matéria-prima e fornecimentos e serviços externos, registados na contabilidade do sujeito passivo do imposto, ser significativamente inferior à margem média de venda que consta da base de dados da Direção-Geral dos Impostos para este setor de atividade (...)

11. A reclamante na sua petição de revisão do lucro tributável e na reunião para apreciar a matéria tributável, alega em síntese várias inexatidões cometidas pela inspeção na recolha das quantidades das peças confecionadas e vendidas, que retiram, em sua opinião, credibilidade à quantificação da matéria coletável.

12. O perito da Administração Tributária entende que, numa avaliação global dos fundamentos que estiveram na base da aplicação de métodos indiretos, não ficou demonstrado por parte da reclamante que os erros de contagem, tenham reflexo na quantificação da matéria coletável para efeitos de IRC e IVA conforme a seguir se pretende

demonstrar (...)"

- cfr. documento de fls. 220 a 223 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

25) No dia 04 de abril de 2012, o órgão decisor concluiu pela manutenção das propostas de correção efetuadas no relatório do procedimento inspetivo, com exceção do ano 2008, nos seguintes termos:

“(…)

A Administração Tributária efetuou a prova de que se mostram verificados os pressupostos para a avaliação indireta. (...)

Apesar de o perito do contribuinte referir que os rácios utilizados pela Administração Tributária são desproporcionados para a atividade por si exercida, que recorre à subcontratação, o certo é que, utilizando o rácio designado de "margem bruta II", que toma unicamente em consideração as matérias-primas consumidas e os fornecimentos e serviços externos, onde se integram os subcontratos, sem qualquer influência, portanto, dos gastos com mão-de-obra própria, se chega, em relação aos anos de 2009 e 2010, a volumes de vendas suscetíveis de terem sido obtidos, bastante mais elevados do que aqueles que estão na base da determinação do lucro tributável de IRC e do IVA postos em causa no presente procedimento de inspeção tributária. O mesmo não se passa em relação ao ano de 2008, parecendo, neste caso, assistir razão ao contribuinte.

E, assim, não tendo o sujeito passivo efetuado a prova da existência de excesso na determinação da matéria tributável de IRC e do IVA referentes aos anos de 2009 e 2010, ambos determinados por avaliação indireta, a minha decisão vai no sentido do indeferimento do pedido em relação à matéria tributável de IRC e de IVA determinados com referência aos anos de 2009 e 2010, mantendo, na totalidade, os valores anteriormente fixados (..)

Em relação ao ano de 2008, tendo o perito da Administração Tributária chegado à conclusão que o valor das vendas inicialmente estimadas e, consequentemente, o IVA devido, se mostram desproporcionados em relação aos valores que se determinam a partir da utilização do rácio designado por "margem bruta II", defiro parcialmente o pedido (...), fixando os seguintes valores:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. documento de fls. 228 a 230 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

26) No dia 19 de junho de 2012, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA:

n.º 66) - € 2.021,36

n.º ...67 (08/09T) - € 3.599,10

n.º ... (08/12T) - € 2.845,80

n.º ...71 (09/03T) - € 1.658,83

n.º ...73 (09/06T) - € 2.089,38

n.º ...75 (09/09T) - € 1.782,57

n.º ...77 (09/12T) - € 2.609,57

n.º ...79 (10/03T) - € 4.481,47

n.º ...81 (10/06T) - € 7.298,94

n.º ...83 (10/09T) - € 3.619,01

n.º ...85 (10/12T) - € 5.028,55,

no montante total de € 37.034,58 - cfr. documento n.º 2 da p.i. do suporte físico dos autos principais e respetivos apensos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

*

Considerou-se ainda, na sentença apelada:

“Factos não provados:

Com relevância para a decisão da causa não existem factos não provados.”.

No que diz respeito à motivação factual, escreveu-se na sentença recorrida:

“Motivação e análise crítica da prova produzida

Na determinação do elenco dos factos dados como provados o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos juntos aos autos, nomeadamente os documentos constantes do Processo Administrativo relativo ao procedimento inspetivo tributário (cujo teor se dá por integralmente reproduzido), bem como os documentos relativos ao pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, documentos esses que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram total credibilidade.

A documentação em questão não foi objeto de impugnação, ou sequer reparo, por qualquer das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, aplicando-se o disposto no art.º 76.º, n.

º 1, da LGT, segundo o qual "[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei".

O tribunal considerou ainda o depoimento das testemunhas «AA», «BB» e «EE», prestado em sede de audiência contraditória de inquirição de testemunhas, bem como a posição assumida pelas partes nos articulados apresentados.

A testemunha «AA» (técnica oficial de contas que presta serviços, na área da contabilidade, à impugnante desde o seu início de atividade) prestou um depoimento objetivo, claro e circunstanciado, sendo certo que, por força das suas funções, demonstrou ter um conhecimento direto dos factos e, nessa medida, o seu depoimento mereceu a credibilidade do tribunal.

A testemunha explicou a natureza das operações económicas realizadas pela impugnante, os procedimentos contabilísticos e fiscais adotados que estiveram na base das liquidações sub judice, em termos idênticos aos já expostos pela impugnante na petição inicial e no pedido de revisão da matéria coletável.

Confirmou ainda que acompanhou todo o processo de inspeção tributária, os contactos mantidos com a Administração Tributária para o efeito e ajudou na preparação do pedido de revisão da matéria coletável.

No que concerne às irregularidades assacadas à impugnante pela Administração Tributária, a testemunha começou por explicar que o desvio detetado nos valores declarados pela impugnante, quando comparados com os rácios nacionais e locais do setor em que se insere, radica, desde logo, no facto de se encontrar registada num CAE que não reflete, com rigor, a específica atividade da impugnante e, como tal, não pode servir como ponto de comparação com outras empresas registadas com este código. Por outro lado, a isto acresce o facto de a impugnante ter sido inspecionada, com referência aos primeiros anos da sua atividade (nomeadamente, o ano de 2008), onde as margens de lucro são reduzidas e a empresa ainda não se encontra consolidada nem no pleno da sua potencialidade.

Relativamente às falhas detetadas no pagamento do IUC de duas viaturas e às divergências detetadas, em sede de IRS (retenção na fonte), a testemunha inquirida afirmou que, uma vez alertada da situação de incumprimento, a impugnante procedeu, de imediato à respetiva regularização (e.g. pagamento dos impostos em falta), pelo que deixou de subsistir qualquer irregularidade em relação às mesmas.

Questionada sobre a razão de a impugnante apresentar um volume substancial de devoluções de mercadorias provindas dos seus clientes, a testemunha explicou que essa situação deve-se ao exigente controlo de qualidade efetuado pelo principal cliente da impugnante (e.g. [SCom02...], S.A.) que incide numa quantidade correspondente a 5% da encomenda total. Caso nesta amostra sujeita a controlo seja detetado algum defeito numa peça de roupa, toda a encomenda é automaticamente devolvida à impugnante para que seja retificada em conformidade. Em termos contabilísticos, esta operação é devidamente suportada pela emissão de uma nota de crédito emitida pela impugnante ao cliente (que anula a fatura inicialmente emitida que acompanha a encomenda) e depois, segue-se a emissão de uma nova fatura aquando da entrega da encomenda já retificada.

Por outro lado, no que concerne aos custos não aceites pela Administração Tributária relativamente a um jantar realizado em 2009 e à oferta de vouchers de SPA, a TOC da impugnante esclareceu que a realização do jantar foi um evento comercial destinado, essencialmente, a clientes, potenciais clientes e fornecedores da impugnante, tendo sido uma forma de apresentação/promoção da empresa para aumento de proveitos da mesma - objetivo que foi cumprido e que justifica, assim, a respetiva despesa. De igual modo, a oferta de vouchers de SPA teve como destinatários os clientes da impugnante, de modo a tentar consolidar relações comerciais e obter a fidelização dos mesmos, sendo certo que tal campanha é perfeitamente normal e aceitável no setor da moda, sendo bastante apreciada pelos respetivos operadores económicos. Estas ofertas foram compradas em "packs" não sendo possível identificar, ab initio, quem era o destinatário das mesmas, no entanto, a sua distribuição aconteceu em termos semelhantes aos que se verificam nas ofertas de brindes, destinando-se, exclusivamente, a clientes da impugnante.

No que concerne à contabilidade da impugnante, a testemunha inquirida afirmou que todos os procedimentos adotados pela impugnante estão conformes à lei e foram disponibilizados todos os elementos, informações e esclarecimentos solicitados pelos Serviços de Inspeção Tributária.

Confrontada com os documentos 4, 5 e 6 da p.i., a testemunha confirmou que se tratavam de faturas de peças de vestuário, datadas dos últimos dias do ano civil de 2009, no entanto, as vendas finais destas peças junto do cliente apenas ocorreram no ano seguinte (2010), razão pela qual as existências finais do ano de 2009 transitaram para existências iniciais do ano de 2010, pelo que, também aqui, não existe qualquer irregularidade ou discrepância dos valores declarados na contabilidade e os vendidos no mês de janeiro de 2010.

E, confrontada, com os documentos 9, 10 e 11 da p.i. a testemunha reconheceu que se tratam de notas de crédito que atestam a devolução de mercadoria e, como tal, terão de ser necessariamente consideradas/contabilizadas para evitar situações de duplicação da venda da mesma peça.

Ademais, do depoimento da testemunha inquirida foi possível extrair que esta procedeu a uma análise e controlo do apuramento dos valores considerados pelos Serviços de Inspeção Tributária, tendo detetado alguns erros que aumentaram injustificadamente o volume de vendas da impugnante. Desde logo, os SIT consideraram etiquetas, malhas e arranjos como "peças em confeção", o que não corresponde à realidade dos factos e à atividade da impugnante, devendo, por isso, proceder-se à retirada destes valores.

Por outro lado, a testemunha afirmou que os SIT não consideraram que, no âmbito da atividade prosseguida pela impugnante, esta compra várias peças individuais que depois são agregadas numa peça só que é vendida ao cliente final. Por outras palavras, a peça final vendida ao cliente é um "pack" de várias peças agregadas numa só, daí que o facto de a impugnante comprar, por exemplo, três peças, daí não resulte necessariamente uma venda posterior de três peças (ver, neste sentido, o teor dos documentos 31, 32 e 37, juntos com a p.i.).

Em face do supra exposto, o depoimento da testemunha «AA» foi valorado na fixação dos factos 2), 3), 4), 5), 6), 7), 8), 9), 14), 18), 19 e 20) do elenco dos factos provados.

A testemunha «BB» (operário têxtil ao serviço da impugnante desde o início da atividade desta) também prestou um discurso fluído e descomprometido, condizente com o conhecimento proveniente das funções que exerce, tendo realizado um relato credível e exatamente no mesmo sentido da testemunha anterior (sem se verificar qualquer contradição).

Por razões de economia processual e evitando repetir a descrição dos procedimentos contabilísticos e fiscais supra relatados no depoimento da testemunha anterior (por ser com ela consentânea), a testemunha inquirida confirmou a atividade da impugnante (criação de vestuário, sendo a confeção das peças subcontratada a outras empresas) e o facto das elevadas quantidades de mercadoria devolvida estarem relacionadas com o rigoroso controlo de qualidade do principal cliente da impugnante ([SCom02...], S.A.).

No mais, confirmou ainda, em termos coincidentes com o depoimento prestado pela anterior testemunha, i) a realização de um jantar para clientes e fornecedores, com vista a promover a empresa e as coleções por esta criadas; a oferta de vouchers a clientes, no âmbito de uma política comercial de fidelização de clientes; a transição de peças faturadas à impugnante no final de 2009, passando de existências finais desse ano para existências iniciais de 2010; e iv) a verificação de erros cometidos pelos Serviços de Inspeção Tributária no apuramento das vendas da impugnante, nomeadamente, por terem considerado peças confecionadas que não o eram (e.g. chapas, malhas, etiquetas, corte e arranjos).

Atentas as considerações acima expendidas, o depoimento da testemunha «BB» foi valorado na fixação dos factos 2), 3), 4), 5), 6), 7), 8), 9), 18), 19 e 20) do elenco dos factos provados.

Por fim, depôs ainda a testemunha «EE» (inspetora tributária que participou na ação inspetiva realizada à impugnante) através de um depoimento objetivo, claro e circunstanciado, sendo certo que, por força das suas funções, também demonstrou ter um conhecimento direto dos factos e, nessa medida, o seu depoimento mereceu a credibilidade do tribunal.

A testemunha afirmou que a ação de inspeção realizada à impugnante foi motivada pela existência de divergências nos valores declarados pela impugnante e pela existência de elevados montantes de IVA, associados a regularizações.

A inspetora descreveu a atividade prosseguida pela impugnante, concluindo que o CAE em que se encontra registada está correto, não podendo, por isso, ser afastadas as comparações com os rácios nacionais e locais de outras empresas registadas com o mesmo CAE.

A testemunha inquirida reconheceu que as irregularidades detetadas na falta de pagamento de IUC em duas viaturas e na falta de pagamento de IRS (retenção na fonte), assim que detetadas e comunicadas à impugnante, foram prontamente regularizadas por esta.

Questionada sobre as despesas relativas à realização de um jantar e às ofertas de vouchers para SPA, a inspetora explicou que não considerou estes custos porque i) a fatura do jantar continha uma descrição genérica que não permitia perceber os contornos e motivos que justificavam tal evento e que ii) os vouchers distribuídos não identificavam qualquer cliente como destinatários dos mesmos, não sendo possível relacionar os mesmos com a atividade comercial prosseguida pela impugnante.

Confrontada com os documentos 13, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23 e 24 da p.i., que, no entender da impugnante, provam os erros cometidos pelos Serviços de Inspeção Tributária no apuramento das vendas (ao serem consideradas etiquetas, malhas, chapas, arranjos, etc., como peças confecionadas) a inspetora esclareceu que decidiu, como pressuposto de análise, a contagem das peças de vestuário provenientes de confeção a feitio, cujo preço unitário fosse igual ou superior a € 0,70, assim justificando, as divergências suscitadas pela impugnante. Deste modo, repetiu, várias vezes, que tal procedimento não é um erro dos Serviços de Inspeção Tributária, mas sim, uma metodologia no controlo e apuramento de valores, sendo certo, que será sempre impossível calcular com rigor e exatidão a matéria coletável, quando se recorre a métodos indiretos, como se verifica no caso sub judice.

A testemunha confirmou que as divergências identificadas na contabilidade da impugnante eram idóneas a justificar o recurso a métodos indiretos para apuramento da matéria coletável.

Em face do exposto, o depoimento da testemunha «EE» foi valorado na fixação dos factos 2), 14) e 17) do elenco dos factos provados.”.

*

III - QUESTÕES A DECIDIR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas conclusões do recurso, em conformidade com o estatuído nos artigos 635º, nº 4, e 639º do Código de Processo Civil, “ex vi” alínea e) do artigo 2º, e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prendem-se com o alegado erro de julgamento de facto e de direito na medida em que julgaram verificados os pressupostos legais para fixação da matéria colectável mediante recurso aos métodos indirectos e erro na determinação dos valores alcançados pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

*

IV - APRECIAÇÃO DO PRESENTE RECURSO

Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou a impugnação improcedente.

As questões suscitadas nos presentes autos já foram apreciadas no Acórdão deste TCAN de 9/5/2024, Processo nº 1617/12.6BEBRG, que teve por objecto as liquidações de IRC referentes aos exercícios de 2008, 2009 e 2010, que emergiram da mesma acção inspectiva que fundamentou as liquidações adicionais de IVA em causa nos presentes autos, que se referem aos mesmos períodos, pelo que se vai seguir de perto o decidido naquele aresto, com vista à interpretação e aplicação uniforme do direito face ao estatuído no artigo 8º, nº 3, do Código Civil.

IV.1. - ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO

A Recorrente colocou em causa as correcções à matéria tributável por considerar que não se verificam os pressupostos para aplicação de métodos indirectos, e a subsequente quantificação, e requereu a “reapreciação da matéria de facto e de direito” (conclusão A), uma vez que alegou factos e juntou prova documental tendente a demonstrar que não havia

irregularidades na contabilidade (conclusões H, J a M), sendo que o tribunal “considerou que a alegação da Recorrente foi genérica e que não justificou tais divergências” (conclusão Q), e legitimou o recurso recurso aos métodos indirectos com a “existência de desvios dos valores contabilizados pela recorrente face à média nacional e local do rácio da “margem bruta de vendas II” (conclusão R).

Dispõe o artigo 640º do Código de Processo Civil: “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”.

Sucede que a Recorrente não atacou a matéria de facto pois não identificou os pontos da matéria de facto incorrectamente julgados, nem enunciou os concretos meios probatórios que impõem decisão diversa sobre a matéria de facto, e limitou-se a discordar da valoração da prova, o que importa a imediata rejeição do recurso nesta parte.

Como se refere no Acórdão deste TCAN proferido no Processo nº 1617/12.6BEBRG, citado supra, cujos fundamentos se acolhem nesta decisão, “(…) quando a selecção dos factos não é colocada em questão em sede de recurso, mas apenas se coloca a ênfase impugnatória na subsunção dos factos ao direito aplicável tendo em vista uma solução jurídica diferente da decretada, o erro que se suscita não é um erro na apreciação da prova, mas sim um erro de julgamento de direito.

No caso vertente a Recorrente não ataca a selecção dos factos feita pela sentença nem sequer sustenta que ocorreu uma indevida consideração das provas produzidas nos autos em ordem a determinar um resultado probatório diferente do fixado. Aliás, se o tivesse feito teria de concluir-se que a impugnação da matéria de facto não tinha sido correctamente estruturada segundo o regime legal aplicável, para que fosse possível a este Tribunal ad quem alterá-la. Pelo contrário o que a Recorrente esgrima, se bem interpretamos as suas alegações e conclusões, é a sua indignação pela improcedência do fundamento por si alegado de inexistência dos pressupostos legitimadores do recurso aos métodos indirectos, citando um conjunto de considerações factuais decorrentes da matéria de facto levada ao probatório pelo Tribunal a quo, que no seu entender “(...) permitiram demonstrar que a contabilidade da recorrente não padecia de irregularidades que justificassem o recurso a métodos indiretos.” para concluir que “Da prova produzida e da matéria de facto dada como provada, entende-se que ficou demonstrada a ilegalidade do recurso a métodos indiretos e erro na determinação dos valores apresentados pela AT” [Conclusão Z].

Como se sabe, e em traços breves, as conclusões exercem a importante função de delimitação do objeto do recurso, veja-se o disposto nos n.º 3 e 4, do artigo 635º do CPC, e, como tal, nos termos do n.º1, do artigo 639º do citado diploma, sobre a Recorrente recai o ónus de ali sintetizar a argumentação que apresente na motivação do recurso, procedendo à enunciação dos fundamentos de facto e/ou de direito que constituem as premissas essenciais do encadeamento lógico que conduzirá à pretendida alteração ou a anulação da

decisão recorrida.

Assim, deverão corresponder à identificação, clara e rigorosa, de tais fundamentos que justificam a pretensão formulada, e que como se depreende, não se confundem com os argumentos que possam ser apresentados na motivação ou corpo das alegações, de ordem jurisprudencial ou doutrinal.

Assim sendo, importa reter por ora, é que não cumpre a este Tribunal ad quem proceder a qualquer alteração ou aditamento ao probatório consignado na sentença - que a Recorrente não impugna, cumprindo tão só aferir, afastado que se mostra a invocação de um qualquer erro de facto, no erro de julgamento na solução jurídica preconizadas na sentença quanto a proclamada não verificação dos pressupostos para a determinação da matéria tributável em sede de IRC, com recurso aos métodos indirectos, sendo que apesar de aludir que o recurso é extensível ao julgado sobre o excesso de quantificação e violação dos princípios da proporcionalidade, da justiça, da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva, nenhuma critica ou consideração é produzida pelo que não cumpre a este Tribunal deles tomar conhecimento, com a perfeita consciência de que o objecto do recurso é balizado pelas conclusões apresentadas.

Por último, não queremos deixar de reiterar, que não cabe a este Tribunal adivinhar as razões pelas quais o Recorrente considera que o Tribunal a quo errou. Pois que, como é consabido, são as alegações do recurso (as suas conclusões) que definem o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

O recurso, como meio impugnatório de decisões judiciais, visa tão só suscitar a reapreciação do decidido. Por outro lado, o recurso não é uma reapreciação ‘ex novo' do litígio (uma “segunda opinião” sobre o litígio), mas uma ponderação sobre a correcção da decisão que dirimiu esse litígio (se padece de vícios procedimentais, se procedeu a incorrecta fixação dos factos, se fez incorrecta determinação ou aplicação do direito aplicável). Daí que não baste ao recorrente afirmar o seu descontentamento com a decisão recorrida e pedir a reapreciação do litígio (limitando-se a repetir o que já alegara na 1ª instância), mas se lhe imponha o ónus de alegar, de indicar as razões porque entende que a decisão recorrida deve ser revertida ou modificada, de especificar as falhas ou incorrecções de que em seu entender ela padece; sob pena de indeferimento do recurso ou manifesta improcedência do mesmo. (cfr. Ac. TRL de 18.09.2018, proc. nº 32033/17).”.

Por outro lado, o artigo 662º do Código de Processo Civil só permite a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto “se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou documento superveniente impuserem decisão diversa”.

Efectivamente, o tribunal de recurso deve respeitar a liberdade de apreciação das provas, em conformidade com o disposto no artigo 607º, nº 5, do Código de Processo Civil, pelo que só deve alterar a decisão proferida em sede de julgamento de facto se do confronto desse julgamento e dos meios de prova disponíveis no processo for ostensivo que a decisão de facto não pode ser aquela. E o erro ostensivo na fixação da matéria de facto só ocorre quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que esse juízo se encontra em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto, sendo manifesto que nos presentes autos não ocorre o referido “erro ostensivo na matéria de facto” o que obsta à alteração da matéria de facto.

Como decidido no Acórdão do TCAN de 11/4/2014, Processo nº 00819/10.4BEPNF, “se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.”.

Consequentemente, nesta parte, rejeita-se o recurso.

IV.2. - ERRO DE JULGAMENTO DE DIREITO

A Recorrente colocou em causa a decisão judicial que validou o recurso à quantificação da matéria tributável por métodos indirectos uma vez que alegou factos e juntou prova documental tendentes a demonstrar que não havia irregularidades na contabilidade (conclusões H, J a M), sendo que o tribunal “considerou que a alegação da Recorrente foi genérica e que não justificou tais divergências” (conclusão Q), e legitimou o recurso aos métodos indiretos com a “existência de desvios dos valores contabilizados pela recorrente face à média nacional e local do rácio da “margem bruta de vendas II” (conclusão R).

Como é sabido, o apuramento da matéria tributável deve ser efectuado com base nas declarações do próprio contribuinte, desde que estas sejam apresentadas e contenham os elementos indispensáveis para aquela determinação, tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira poderes para proceder à sua alteração sempre que existam erros ou omissões no preenchimento das declarações.

Na verdade, em conformidade com o estatuído no artigo 75º, nº 1, da Lei Geral Tributária, “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

E conforme resulta do artigo 81º da Lei Geral Tributária, a Autoridade Tributária só pode socorrer-se da avaliação indirecta, em detrimento da avaliação directa, nos casos e condições previstos na lei, sendo que o artigo 85º do mesmo diploma estabelece que a avaliação indirecta é subsidiária da directa, ou seja, só nos casos de manifesta impossibilidade de determinação da matéria colectável através da avaliação directa, é que se pode lançar mão da avaliação por métodos indirectos, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Autoridade Tributária disponha, tendo em conta os pressupostos estabelecidos nos artigos 87º e 88º da Lei Geral Tributária.

Efectivamente, o artigo 87º da Lei Geral Tributária determina que, “A avaliação indirecta só pode efetuar-se em caso de:

(…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto…”.

E o artigo 88º do mesmo diploma refere que “A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.

No que respeita ao ónus da prova dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, e uma vez que as declarações dos contribuintes gozam da presunção de verdade nos termos do artigo 75º, nº 1, acima transcrito, e a avaliação indirecta só pode ter lugar quando haja fundados elementos de que tais declarações não correspondem à verdade, recai sobre a Autoridade Tributária o ónus de demonstrar que tais elementos não correspondem à sua realidade tributária, devendo apenas fazê-lo quando da sua actividade instrutória resulte com segurança que os factos em que se sustenta a declaração não são verdadeiros, em obediência ao princípio da legalidade que preside ao direito tributário.

Como é evidente a determinação da matéria tributável por métodos indirectos deve ter lugar por aproximação à realidade que se procura apurar, sendo necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros adequados à situação, e portanto a Autoridade Tributária tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.

Como ensina Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, nº 173, na avaliação indirecta a Autoridade Tributária recorre a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha, sendo que todo esse procedimento “é orientado no sentido da busca da verdade material: dentro dos limites da razoabilidade, a Administração, agindo com imparcialidade e justiça, deve tentar determinar o lucro real, as transacções efectivamente realizadas ou o rendimento tributável recebido”, exigindo-se como pressuposto da validade da avaliação administrativa que tem por objecto a base tributável, “A prova de um certo número de factos incontroversos - cuja verificação foi aceite pelo sujeito passivo ou foi provada sem margem para dúvidas - e a reconstituição de um certo número de factos controversos, sendo essa reconstituição o aspecto crucial do procedimento designado como “tributação por métodos indiciários”.

Uma vez cumprido esse ónus, cabe ao contribuinte o ónus de demonstrar que a realidade é distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

No caso vertente o tribunal “a quo” validou o recurso à avaliação por métodos indirectos, e para tal lançou mão da seguinte fundamentação: “Compulsado o teor do relatório de inspeção tributária (cfr. alínea 15) do elenco dos factos provados) o recurso a métodos indiretos é justificado pela existência de irregularidades na contabilidade da impugnante que impossibilitaram a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria coletável, nos termos do artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e do artigo 88.º, alínea a),ambos da LGT.

A conclusão formulada pela Administração Tributária de que os valores declarados pela impugnante não correspondem à verdade, radica, essencialmente, nos factos descritos no capítulo IV do RIT, a saber:

1) No mês de janeiro de 2010, as quantidades vendidas são superiores às existências iniciais e às compras;

2) A divergência no inventário inicial do ano de 2010 não justifica, na totalidade, as divergências encontradas (9.834 unidades em 2009 e 7.741 unidades em 2010). O restante respeita a omissões de vendas;

3) As divergências encontradas, não podem ser todas atribuídas a uma deficiente inventariação;

4) A [SCom01...] regista as suas existências em regime de inventário intermitente, no entanto, o seu inventário não está devidamente elaborado pois apresenta as peças de vestuário no global, agrupadas pela fase da sua fabricação;

5) O critério valorimétrico utilizado pela [SCom01...] é aceite pela Administração Tributária, mas não foram exibidos elementos adicionais (fichas de custeio, ou outros) demonstrativos do cálculo do custo unitário, ou seja, o valor da matéria-prima aplicada, o custo das diferentes tarefas de confeção, etc.

6) A margem bruta das vendas está significativamente inferior à média e à mediana das margens das empresas do mesmo CAE e da mesma unidade orgânica, isto é, o distrito ....

Por seu turno, em sede do procedimento de revisão da matéria tributável, o órgão competente decidiu pelo indeferimento do pedido em relação à matéria tributável de IRC e ao IVA determinados com referência aos anos de 2009 e 2010, mantendo na totalidade, os valores anteriormente fixados. E, em relação ao ano de 2008, concluiu que os valores inicialmente fixados pela Administração Tributária eram desproporcionados tendo em conta que esse foi o primeiro ano de atividade da impugnante, motivo pelo qual procedeu a uma revisão e fixou o lucro tributável de IRC, com referência ao ano de 2008, no valor de € 52.870,70, e determinou que o IVA em falta, com referência ao mesmo período, ascenderia a € 8.466,26 (cfr. alínea 25) do elenco dos factos provados).

Partindo deste elenco de irregularidades verificadas, analisemos, cada um dos factos elencados pela Administração Tributária agrupando-os em dois domínios de análise (atenta a similitude e correlação das questões suscitadas), a saber:

i) Irregularidades e divergências nos inventários de existências; e

ii) Desvio dos valores contabilizados pela impugnante face à média nacional e local do rácio da "margem bruta de vendas II",

por forma a aferirmos se está justificado o recurso a métodos indiretos.

i) Das irregularidades e divergências nos inventários de existências

A Administração Tributária, no relatório de inspeção tributária, após analisar a atividade económica prosseguida pela impugnante (e.g. criação e modelação de peças, recorrendo à subcontratação de entidades para a confeção das mesmas, conforme melhor detalhado nos pontos 6. a 28. do capítulo "IV-4.1 Pressupostos e metodologia de análise dos dados" do RIT), considerou que no mês de janeiro de 2010, as quantidades vendidas são superiores às existências iniciais e às compras.

Ademais, referiu que a divergência no inventário inicial do ano de 2010 não justifica, na totalidade, as divergências encontradas (9.834 unidades em 2009 e 7.741 unidades em 2010). Por outro lado, concluiu que as divergências encontradas não podem ser todas atribuídas a uma deficiente inventariação, pois isso i) implicaria uma diminuição significativa dos rácios, acentuando o fosso com os rácios de outras empresas do mesmo setor de atividade; e ii) atendendo à atividade da impugnante, esta vende as peças subcontratadas pouco tempo após receber as mesmas nas suas instalações.

Os Serviços de Inspeção Tributária também verificaram que a impugnante regista as suas existências em regime de inventário intermitente (de acordo com o POC, nos termos do Decreto-Lei 44/99, de 12 de fevereiro), no entanto, o inventário apresentado "não está devidamente elaborado pois apresenta as peças de vestuário no global, agrupadas pela fase da sua fabricação".

A impugnante foi notificada para esclarecer o critério valorimétrico e a forma de cálculo utilizados na valorimetria das suas existências, contudo não foram exibidos elementos adicionais (fichas de custeio, ou outros), demonstrativos do cálculo do custo unitário, ou seja, o valor da matéria-prima aplicada, o custo das diferentes tarefas de confeção, entre outros.

Vejamos.

O controlo efetivo das existências tem uma importância central na determinação da exata medida da matéria tributável das empresas, controlo esse que é documentado e registado nos respetivos inventários de que, aquelas têm de dispor nos termos da lei comercial e fiscal.

Os sistemas de inventário intermitente e permanente são utilizados para controlar a quantidade de stock disponível. Enquanto que no inventário permanente, os movimentos de stock são registados continuamente, já o sistema de inventário intermitente está dependente de uma contagem manual do stock, realizada, pelo menos, uma vez, mas apresentada no final do ano de tributação.

Às existências finais, no apuramento do custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC), em sistema de inventário intermitente, aplica-se a fórmula CMVMC = EI (existências iniciais) + Compras - EF (existências finais), em que as existências iniciais correspondem ao saldo do inventário do ano anterior, e as existências finais ao saldo do inventário do próprio ano (ver, neste sentido, o acórdão do TCA Sul de 05.11.2015, proferido no processo n.º 02571/08, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Por sua vez, a valorimetria das existências, permite "o conhecimento do valor das existências e o apuramento do custo das mercadorias vendidas ou consumidas, possibilitando o balanceamento com os respetivos proveitos" (in Manual de IRC da DGCI, 2008, p. 159).

Volvendo ao caso sub judice.

Dos autos resulta provado que a impugnante apresentou discrepâncias notórias nas existências, sendo exemplo disso o mês de janeiro de 2010, no qual foram vendidas quantidades de peças superiores às existências iniciais e às compras.

No mais, compulsado o teor do RIT, verificamos que a impugnante apesar de registar as suas existências no regime de inventário intermitente, não cumpre com os requisitos legais do mesmo (vertidos no Decreto-Lei 44/99, de 12 de fevereiro). Com efeito, i) o seu inventário não se encontra devidamente elaborado pois apresenta as peças de vestuário no global, agrupadas pela fase da sua fabricação, e ii) o critério valorimétrico utilizado pela impugnante, embora seja aceite pela Administração Tributária, não demonstra o cálculo do custo unitário, ou seja, o valor da matéria-prima aplicada, o custo das diferentes tarefas de confeção, etc.

Por sua vez, a impugnante, ao longo da p.i., não se pronuncia sobre estas falhas detetadas no regime de inventário intermitente e na falta do critério valorimétrico (maxime, da forma de cálculo do custo das peças confecionadas que constam dos inventários, nomeadamente matéria prima e encargos gerais de fabrico), nem tampouco a elas alude em toda a sua linha de argumentação, daí se concluindo que tais factos consubstanciam irregularidades que não se encontram controvertidas nos autos.

Sem prescindir, a impugnante apenas alegou que "no mapa onde são consideradas as existências finais de 2009/existências iniciais de 2010, não constam 4.600 peças que se encontravam em fase de acabamento, às quais faltava realizar apenas uma das operações para que estas ficassem completas" e que "estas peças já tinham sido faturadas pelo confecionador em dezembro de 2009 pelo que, em janeiro de 2010, as mesmas peças estão em curso no inventário mas o custo da confeção já tinha sido contabilizado", pelo que "estas peças deveriam ter sido consideradas como fazendo parte do stock inicial de 2010 e não foram" (vide artigos 93.º, 94.º e 95.º da p.i.).

No entanto, a transição dos saldos de existências finais de 2009 para existências iniciais de 2010 não justifica todas as diferenças identificadas nas existências contabilizadas pela impugnante. No mais, importa realçar que é a impugnante quem tem a obrigação de dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo e apuramento da matéria tributável. Assim, ao contrário do que pretende concluir, os erros nas existências por si contabilizadas não podem ser imputados à atuação da Administração Tributária, no âmbito da ação de inspeção realizada.

Aqui chegados, nesta análise inicial, a simples verificação de irregularidades nas existências e nos inventários apresentados pela impugnante não permite concluir, por si só, pela insuficiência de elementos da contabilidade ou irregularidade absoluta que inviabilize o apuramento da matéria tributável e, por conseguinte, legitime o recurso a métodos indiretos.

Com efeito, perante este tipo de situações, impõe-se o recurso a outro tipo de procedimentos/diligências para tentar suprir as irregularidades contabilísticas e permitir apurar e controlar, in limine, se o volume de vendas de determinado contribuinte é superior/inferior ao volume das compras e aferir a efetiva situação dos bens que depois de adquiridos não são/não foram ainda transacionados.

E foi exatamente isto que fizeram os Serviços de Inspeção Tributária no caso sub judice. Senão vejamos.

In casu e perante as irregularidades detetadas nos inventários apresentados pela impugnante, a Administração Tributária procedeu à validação/controlo das quantidades constantes dos inventários das existências, nomeadamente, através da realização de testes de confronto entre as quantidades vendidas e as quantidades de peças confecionadas adquiridas.

Com efeito, perante a especificidade da atividade prosseguida pela impugnante (que, como resulta provado dos autos, resume-se à criação e modelação de peças de vestuário, recorrendo depois à subcontratação de peças que confecionam as peças) e tendo em consideração que, frequentemente, a impugnante compra, numa fase inicial, várias peças que são posteriormente confecionadas e agrupadas numa peça final única que é vendida junto do cliente final, os Serviços de Inspeção Tributária analisaram as quantidades das peças compradas pela impugnante (através das faturas emitidas pelas entidades subcontratadas) em contraposição com a quantidade de peças vendidas por esta (extraída da listagem das faturas de venda emitidas).

Importa notar que a metodologia adotada pelos Serviços de Inspeção Tributária pretendeu garantir a exclusão de todos os itens que pudessem suscitar dúvidas sobre se uma determinada peça é contada uma única vez ou mais do que uma vez. Neste pressuposto, para efetuar a comparação das quantidades vendidas, foram recolhidas as quantidades provenientes da confeção, mas apenas quanto estavam em causa trabalhos completos de confeção e que obedecessem aos seguintes critérios:

- A atividade do prestador de serviços corresponder a "confeção a feitio";

- Os preços unitários da peça vendida serem iguais ou superiores a € 0,70; e

- O descritivo da fatura apenas refira a peça de vestuário e não tarefas complementares (vide ponto 21. do capítulo "IV-4.1 Pressupostos e metodologia de análise dos dados" do RIT).

Além disto, foram, ainda, desconsideradas das vendas as quantidades provenientes de devoluções.

Ora, esta metodologia de análise, para além de se afigurar coerente e razoável (privilegiando a quantidade de peças confecionadas compradas versus a quantidade de peças vendidas), permite-nos obter um ponto de comparação objetivo entre o volume das compras realizadas pela impugnante e o respetivo volume de vendas, independentemente dos estádios de produção (incorporação de matérias primas na peça final) e preço das peças que são confecionadas pelas entidades subcontratadas até estarem concluídas/acabadas e prontas a ser vendidas junto do cliente final.

Sem prescindir, resulta provado dos autos que a impugnante iniciou atividade em junho de 2008 (sendo certo que este é um dos períodos inspecionados), logo, a análise efetuada pela Administração Tributária às existências ficou completamente abrangida desde o primeiro ano de atividade da impugnante até ao ano de 2010, o que permite uma visão completa e objetiva das atividades realizadas, sem que seja possível/admissível remeter a origem das falhas/irregularidades das existências para outros períodos transatos.

Por outras palavras, o período inspecionado, correspondente ao compreendido entre o primeiro dia de atividade da impugnante (2008) até ao ano de 2010, permite uma análise completa, circunscrita e objetiva que nos permite, a final, verificar a quantidade das peças compradas versus a quantidade de peças vendidas, sem que tal possa ficar inquinado com eventuais interferências/irregularidades cometidas no passado e que acabariam por contaminar/impactar os registos contabilísticos dos períodos subsequentes.

Esta metodologia de análise derruba o principal argumento utilizado, neste domínio, pela impugnante quando afirma que as existências finais do ano de 2009 deviam ter transitado para as existências iniciais do ano de 2010 (vide artigos 93.º a 95.º da p.i.), pois, independentemente do ano e do modo em que foram (correta ou incorretamente) contabilizadas as peças, certo é que, nesta metodologia usada pela Administração Tributária, privilegia-se o controlo da quantidade das peças confecionadas compradas e a subsequente venda, em detrimento do ano/rubrica contabilística em que os bens foram registados.

Concretizando.

Conforme melhor detalhado nos quadros dos anos de 2008, 2009 e 2010 do RIT (vide "capítulo IV - 4.2. Cálculos" e revisto no parecer do perito da Administração Tributária), as quantidades contabilizadas pela impugnante contêm incoerências entre si.

Senão, vejamos.

Em 2008 (primeiro ano de atividade), a impugnante comprou 31.860 unidades, no entanto, apenas vendeu 22.864 unidades (quantidade esta que resultou da subtração das peças confecionadas devolvidas face à quantidade de peças vendidas), resultando daqui uma diferença de 8.996 unidades, cuja situação dos bens se desconhece.

Por sua vez, em 2009, foram contabilizadas 88.601 unidades vendidas, no entanto, as peças compradas totalizam 99.635, sendo, ainda, consideradas as existências finais de 5.944. Deste modo, daqui resulta uma diferença de 5.090 peças.

Finalmente, com referência ao ano de 2010, a impugnante contabilizou a venda de 670 unidades e comprou 124.435 unidades (sendo registadas como existências iniciais 5.994 peças e, como existências finais, 117.224 peças), o que perfaz uma diferença de 12.485 unidades.

Devidamente apuradas estas diferenças, concluímos que a impugnante contabilizou, nos três anos em análise, um volume de compras superior ao volume das vendas, donde resultou uma diferença de 26.571 de peças confecionadas, sem que se conheça qualquer razão/justificação para tal, nem o destino/situações dos bens aqui em referência.

Aqui chegados, releva e deve ser valorizada a tentativa empreendida pela Administração Tributária de tentar ultrapassar as irregularidades supra identificadas nos inventários de existências apresentados pela impugnante, não se limitando a constatar a existência das mesmas.

No mais, a Administração Tributária logrou demonstrar, através dos testes quantitativos efetuados que os valores declarados pela impugnante (e que constam das suas demonstrações financeiras) não correspondem à verdade, ficando evidente que foram declaradas compras de peças confecionadas em número superior ao das vendas -cenário este impraticável, em termos de viabilidade económica da empresa e que descredibiliza a contabilidade da impugnante, levando à falência da presunção de veracidade das declarações do contribuinte (ora impugnante), nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT.

Em face de todo o exposto, da conjugação das irregularidades e divergências nos inventários de existências apresentados pela impugnante, articuladas com as diligências empreendidas pela Administração Tributária no controlo dos testes de quantidades das compras e das vendas (tentando ultrapassar as dificuldades advenientes das deficiência da contabilidade da impugnante), das quais resultou uma divergência assinalável entre as quantidades compradas e as vendidas (sendo aquelas superiores a estas), forçoso se torna concluir pela inequívoca situação de irregularidade da contabilidade da impugnante e da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.

ii) Do desvio dos valores contabilizados pela impugnante face à média nacional e local do rácio da "margem bruta de vendas II"

No relatório de inspeção tributária, a Administração Tributária entendeu que, no caso sub judice, a margem bruta das vendas, que compara as vendas com custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas ("CMVMC") e os fornecimentos e serviços externos ("F SE") está significativamente inferior à média e à mediana das margens das empresas do mesmo CAE e da mesma unidade orgânica, isto é, o distrito ... (vide pontos 9 e 10 do capítulo "IV - 5 Justificação dos motivos que implicam o recurso a métodos indiretos" do RIT).

Concretizando, para o ano de 2008, a impugnante apresenta um rácio de margem bruta de vendas de 18.39%, quando a média e a mediana da mesma unidade orgânica estão nos 30,55% e 73,15%, respetivamente. E, no que concerne ao ano de 2009, a impugnante apresenta um rácio de 5,61%, enquanto que a média e a mediana da mesma unidade orgânica se cifram em 31,05% e 73,82%, respetivamente (cfr. alínea 15) do probatório).

Estas percentagens e conclusões foram, igualmente, defendidas pelo perito da Administração Tributária no parecer que lavrou, em sede de procedimento de revisão da matéria tributável (cfr. alínea 24) do elenco dos factos provados).

Vejamos.

Dos autos, resulta provado que a impugnante iniciou a sua atividade em meados do ano de 2008, mais concretamente no dia 6 de junho de 2008 (cfr. alínea 2) do probatório).

E ficou também provado que a impugnante encontra-se registada no CAE 014131 ("Confeção de outro vestuário exterior em série"), sendo certo que na sua atividade dedica-se à criação e modelação de peças de vestuário, subcontratando a respetiva confeção junto de outras empresas (cfr. alíneas 1) e 2) do elenco dos factos provados).

Desde logo, cumpre esclarecer que a controvérsia suscitada pela impugnante quanto à correta inscrição da impugnante no CAE 014131 não se afigura relevante para a análise do referido desvio no "rácio da margem bruta de vendas II".

Com efeito, no ato de constituição de uma empresa é obrigatório escolher um CAE, sendo certo que o cumprimento de tal obrigação é da exclusiva responsabilidade do contribuinte, pelo que, in casu, foi a impugnante que escolheu o CAE que, no seu entender, melhor se adequava à atividade económica que pretendia desenvolver.

Destarte, não pode agora a impugnante vir alegar que o CAE em que se encontra registada não é o mais correto, sob pena de ocorrer uma situação de venire contra factum proprium.

Por outro lado, apesar da impugnante afirmar que o CAE em que encontra registada não reflete a realidade da atividade económica por si desenvolvida, contatamos que a mesma não indica um outro CAE, reconhecendo, inclusivamente, que "não existe na Classificação Portuguesa de Atividades Económicas nenhum CAE que corresponda à sua atividade, sendo o declarado o que mais se aproxima" (vide artigo 22.º da p.i., sublinhado nosso).

Destarte, improcede a alegada irregularidade do CAE associado à impugnante.

Entremos, pois, na análise dos rácios utilizados pela Administração Tributária.

O recurso aos rácios que a Administração Tributária utiliza resulta de uma média das empresas do setor, tal significando que existem empresas que apresentam valores inferiores ou até superiores aos apresentados pela impugnante.

Note-se ainda que os designados rácios do setor (a que recorreu a Administração Tributária) correspondem a uma compilação de dados recolhida e tratada pela Administração Tributária, resultante dos valores declarados pelos contribuintes. Como tal, e fazendo apelo às cautelas recomendadas pela sua utilização, tais rácios têm somente em conta os dados declarados (nos casos em que o são) e o enquadramento declarado pelos contribuintes, isto é, bastará, por exemplo, que se verifique qualquer diferença no modo de exercício da atividade para que tal possa influir em termos comparativos.

Ademais, a análise de um dado rácio deve ser feita à luz de outros rácios e informações porque, isoladamente, o seu valor absoluto perde significado devido, por exemplo, às interferências de todos os fatores de gestão da empresa. Por isso, apesar de serem uma "ferramenta" útil e prática, advoga-se a sua utilização com prudência Volvendo ao caso dos autos, o recurso aos rácios (nacionais e locais) da margem média de venda para o setor das empresas registadas no CAE 014131 não é, per se, idónea a impedir a comprovação e quantificação direta dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria coletável de IVA no caso sub judice e não legitima, por conseguinte, o recurso a métodos indiretos.

No entanto, na esteira da conclusão sufragada no ponto anterior onde concluímos que a Administração Tributária logrou demonstrar a situação de irregularidade da contabilidade da impugnante e a necessidade do recurso a métodos indiretos para apuramento da matéria tributável, a análise e comparação do rácio de "margem bruta de vendas II", nos contextos local e nacional (donde resulta um desvio evidente dos valores apresentados pela impugnante), vem apenas reforçar, complementar e corroborar a conclusão acima referida.

Sem prescindir, diremos que, mesmo após a leitura de todas as justificações apresentadas na p.i., o tribunal desconhece como seria possível à Administração Tributária, em face de todos os circunstancialismos e vicissitudes descritos pela impugnante, comprovar e quantificar de modo direto e exato os elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável do IVA (sendo este o imposto que nos ocupa nos presentes autos).

Compulsados os argumentos supra descritos constata-se que a Administração Tributária verificou e demonstrou que, entre a realidade da atividade da impugnante e os seus registos contabilísticos há, efetivamente, divergências.

E fê-lo, no cumprimento do disposto no artigo 77.º da LGT em conjugação com o artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa ("CRP"), fundamentando devidamente a decisão do procedimento, através da enunciação das razões de facto e de direito que motivaram o recurso aos métodos indiretos, quer na fase da inspeção tributária (nomeadamente no projeto de relatório e relatório final de inspeção tributária) quer, posteriormente, em sede de procedimento de revisão da matéria coletável, de reclamação graciosa e de recurso hierárquico.

Com efeito, a Administração Tributária cumpriu com o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação do imposto (in casu, IVA) não podia assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte (ora impugnante), externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido (conforme supra referido e melhor detalhado no capítulo IV do RIT). Destarte, a impugnante, enquanto destinatária das liquidações adicionais de IVA ora impugnadas, ficou dotada de todas as informações, fundamentos (de facto e de direito) que permitem perceber o raciocínio cognitivo e valorativo prosseguido pela Administração Tributária (vide, neste sentido, entre muitos, o acórdão do STA de 18.12.2002, proc. n.º 048366 e vejam-se, ainda, a título meramente exemplificativo, os acórdãos do STA de 03.06.1993, proc. n.º 031545, de 22.06.2004, proc. n.º 02068/02, e de 05.05.2010, proc. n.º 01081/09, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Situação diferente é sua discordância relativamente aos fundamentos usados pela Administração Tributária na quantificação da matéria tributável, o que já não contende com a fundamentação do recurso a métodos indiretos de avaliação.

Por sua vez, para contrariar os indícios recolhidos pela Administração Tributária, impendia sobre a impugnante, um ónus mais detalhado e circunstanciado de alegação. Incumbia-lhe alegar e, igualmente, demonstrar, entre outros aspetos, i) o registo das existências em regime de inventário permanente, conformes ao Decreto-Lei 44/99, de 12 de fevereiro; ii) o critério valorimétrico e forma de cálculo do custo das peças confecionadas que constam dos inventários apresentados; iii) a justificação cabal das divergências nas existências e iv) do desvio verificado nos registos contabilísticos da impugnante quando confrontados com o rácio de "margem bruta de vendas II", adotado pela Administração Tributária.

No caso, tal não sucedeu.

Assim, perante os dados objetivos e inquestionados considerados pela Administração Tributária, as alegações genéricas da impugnante terão de soçobrar por insuficientes e por carecerem de documentos de suporte (emitidos na forma legal) idóneos a permitir a comprovação e quantificação direta da matéria coletável do IVA.

Assim, forçoso se torna concluir que estamos perante uma situação de insuficiência e irregularidade dos elementos contabilísticos da impugnante, que implica a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável (artigo 88.º al. b) da LGT), estando, assim, legitimado o recurso a métodos indiretos,nos termos do artigo 87.º n.º 1 al. b) da LGT.

Improcede, assim, a alegada falta dos pressupostos que legitimam o recurso a métodos indiretos.”.

Conforme decorre do excerto transcrito, o tribunal “a quo”, tendo em conta a factualidade enunciada no capítulo IV do Relatório de Inspecção Tributária, que reproduziu, validou a utilização de métodos indirectos, com fundamento legal nos artigos 87º, nº 1, alínea b), e 88º, alínea a), da Lei Geral Tributária. Esta decisão não merece censura e conforma-se com os pertinentes preceitos legais invocados. Com efeito, foram detectadas discrepâncias entre as quantidades de vestuário confecionadas (com vendas em quantidades superiores às existências iniciais somadas às compras, v.g. no mês de Janeiro de 2010), bem como discrepâncias entre as existências em inventário e as vendas declaradas (sendo as existências apresentadas de forma global e agrupadas apenas por fase de fabrico, sem cumprir as regras do inventário intermitente), e sem que a Recorrente tivesse apresentado as fichas de custeio, omissão que impossibilitou a comprovação do cálculo do custo unitário das peças. Estes elementos permitiram concluir pela omissão de proveitos, sendo que os elementos da contabilidade da Recorrente conduziram a rácios de rentabilidade anormalmente baixos face à média e mediana do sector, como minuciosamente explicitou o juiz “a quo”.

Note-se que perante as irregularidades detectadas a Autoridade Tributária tentou suprir as irregularidades contabilísticas e procedeu à validação/controlo das quantidades constantes dos inventários das existências, mediante realização de testes de confronto às quantidades vendidas e às quantidades de peças confecionadas e adquiridas, tendo apurado que as demonstrações financeiras não correspondem à verdade, como explicitado nos quadros dos anos de 2008, 2009 e 2010 do RIT (Capítulo IV - 4.2. Cálculos) e no parecer do perito da Autoridade Tributária.

Consequentemente, e tal como referido supra, o decidido em 1ª instância, no que concerne à legalidade da utilização dos métodos indirectos, não merece censura pois assentou na factualidade enunciada no capítulo IV do RIT, que não foi contrariada pela prova carreada para os autos pela ora Recorrente, sendo certo que as irregularidades apontadas impossibilitam a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, em conformidade com o disposto nos artigos 87º, nº 1, alínea b), e 88º, alínea b), da Lei Geral Tributária.

Na conclusão Z, a Recorrente sustentou que, além da ilegalidade do recurso a métodos indirectos, ficou demonstrado o erro na determinação dos valores apresentados pela Autoridade Tributária.

Porém, não lhe assiste razão.

Efectivamente, verificados os pressupostos para o recurso à avaliação por métodos indirectos, recai sobre a ora Recorrente o ónus de demonstrar o excesso na quantificação, o que não logrou. Como salientado na decisão recorrida, “para contrariar os indícios recolhidos pela Administração Tributária, impendia sobre a impugnante, um ónus mais detalhado e circunstanciado de alegação. Incumbia-lhe alegar e, igualmente, demonstrar, entre outros aspetos, i) o registo das existências em regime de inventário permanente, conformes ao Decreto-Lei 44/99, de 12 de fevereiro; ii) o critério valorimétrico e forma de cálculo do custo das peças confecionadas que constam dos inventários apresentados; iii) a justificação cabal das divergências nas existências e iv) do desvio verificado nos registos contabilísticos da impugnante quando confrontados com o rácio de "margem bruta de vendas II", adotado pela Administração Tributária”.

A Recorrente, com vista a sindicar a quantificação do lucro tributável, argumentou com a factualidade vertida nas conclusões J) - (não consideração de 1237 peças constantes nas facturas 15 e 2), K) - (não consideração de notas de crédito respeitantes a mercadorias recepcionadas em 01/2010), L) - (errónea contabilização como peças confecionadas (acabadas) de amostras, serviços prestados, acessórios e matérias-primas), e M) - (contabilização de peças que não constavam das facturas como o é caso das 16 peças referentes à factura nº 7 que não constam dessa factura).

Todavia, esta argumentação não afecta as conclusões que resultaram da acção inspectiva nem a quantificação do lucro tributável posto que, tal como explicitado supra, tendo em conta as irregularidades detectadas na contabilidade e inventário, a Autoridade Tributária procedeu ao controlo das vendas e compras, e à determinação do preço unitário médio de venda aplicado às quantidades consideradas omitidas, que apurou mediante confronto entre compras, vendas e existências, com recurso aos elementos fornecidos pela Recorrente, para obter o valor total das vendas omitidas em cada ano. E inclusivamente teve o cuidado de garantir a exclusão de todos os itens que pudessem suscitar dúvidas sobre se uma determinada peça é contada uma única vez ou mais do que uma vez.

Após, procedeu à imputação dessas vendas aos períodos de imposto, de forma proporcional às vendas declaradas, com respeito pelo ciclo de vendas da Recorrente. E tendo em conta os cálculos que efectuou concluiu pela omissão de proveitos que quantificou nos termos explanados supra, que evidentemente comporta sempre alguma inexactidão uma vez que estamos no âmbito da avaliação por métodos indirectos.

Destarte, a Recorrente não demonstrou o excesso manifesto no lucro tributável, sendo certo que não lhe basta gerar a dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação efectuada pela Autoridade Tributária, sendo que as irregularidades detectadas não permitem uma aproximação mais exacta do lucro tributável. Efectivamente, a quantificação por métodos indirectos comporta sempre alguma inexactidão embora vise uma aproximação tanto quanto possível à realidade. Todavia, essa inexactidão, que se afigura insignificante face aos elementos apontados pela Recorrente, não conduz, só por si, a uma situação de insuportável injustiça, anulatória do acto, pois enquadra-se no erro admissível em situação de quantificação por estimativa, a suportar pelo contribuinte que deu causa a esse método de avaliação. (Acórdão do TCAS de 22/5/2001, recurso nº 4016/00).

Importa ainda salientar que a alegada inexistência de um CAE específico para a “atividade de criação e modelação de peças de vestuário” é irrelevante para a decisão proferida pois o CAE 014131 (“Confeção de outro vestuário exterior em série”) foi escolhido pela Recorrente, e portanto a alegada inadequação ao seu modelo de negócio só se pode imputar à Recorrente, que aliás reconheceu que aquele CAE é o que mais se aproxima da sua actividade.

Por outro lado, em relação ao alegado não decurso do prazo de 3 anos, circunstância que afecta a consolidação da Recorrente no mercado e a inerente quantificação do lucro tributável, importa referir que a Autoridade Tributária teve esse circunstancialismo em conta pois reduziu os valores inicialmente fixados no ano de 2008 para montantes inferiores, uma vez que a Recorrente só iniciou actividade em 2008, e por isso fixou o lucro tributável de IRC, com referência ao ano de 2008, no valor de € 52.870,70, e determinou o IVA em falta, com referência ao mesmo período, no montante de € 8.466,26 (facto provado 25).

A talhe de foice importa ainda referir que no caso vertente não se aplica o prazo de 3 anos previsto no artigo 89º da Lei Geral Tributária pois a avaliação indirecta não se fundamentou na alínea c) do artigo 87º (afastamento, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei), mas sim na alínea b) daquele preceito (Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável). Assim sendo, não se coloca a questão da necessidade de regulamentação dos indicadores objectivos de actividade previstos no artigo 89º da Lei Geral Tributária.

Consequentemente, sem necessidade de outros considerandos, tem o recurso de improceder.

A improcedência de todos os fundamentos invocados obriga à condenação da Recorrente no pagamento das custas. (artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil)

*

Nos termos do disposto no artigo 663º, nº 7, do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário, decalcado do Processo nº 1617/12.6BEGRG:

I- As conclusões delimitam o objecto do recurso, conforme resulta do disposto no artigo 635º do Código de Processo Civil, e portanto devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do Tribunal Superior, em contraposição com o decidido pelo Tribunal “a quo”.

II- Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Autoridade Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, e recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74º, nº 3, da Lei Geral Tributária).

III- É à Autoridade Tributária que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável.

IV- A quantificação da matéria tributável por métodos indirectos comporta sempre alguma inexactidão, que não conduz, só por si, a uma situação de insuportável injustiça, anulatória do acto, pois enquadra-se no erro admissível em situação de quantificação por estimativa, a suportar pelo contribuinte que deu causa a esse método de avaliação.

*

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao presente recurso, e manter a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 30 de Abril de 2026

Rui Esteves

Graça Valga Martins (em substituição)

Jorge Manuel Monteiro da Costa