Processo 01394/09.8BEPRT

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A..., S.A., com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso de revista excecional do acórdão proferido no Tribunal Central Administrativo Norte que negou provimento ao recurso interposto da sentença do TAF do Porto que, por sua vez, julgara improcedente a impugnação judicial instaurada contra liquidações adicionais de IVA relativas a períodos compreendidos entre 2004 e 2005, e respetivos juros compensatórios, no montante total de € 201.873,10.

1.1. Formulou alegações que rematou com o seguinte quadro conclusivo:

A. O presente recurso versa sobre a (i)legalidade das liquidações adicionais de IVA referentes a 2004 e 2005, nos montantes de € 90.071,90 e € 86.152,67, acrescidos de juros compensatórios. Estas liquidações decorrem da rejeição, por parte da AT, da qualificação efetuada pela Recorrente, enquanto sujeito passivo misto, quanto às subvenções recebidas e à sua influência no cálculo do pro rata.

B. A Recorrente propôs a sua petição de impugnação com base nos seguintes fundamentos: i) determinados “proveitos” são rececionados pela Recorrente enquanto intermediária da operação, sendo, na realidade, “não operações” fora do “campo” de aplicação do IVA, pelo que não deviam, de forma alguma, influenciar o direito à dedução da Recorrente; ii) erro na afetação de parte das subvenções a atividades sujeitas e isentas, com a consequente inclusão dessas subvenções no denominador do cálculo do pro rata; iii) necessidade de enquadrar corretamente parte das subvenções recebidas como auferidas no âmbito de atividades sujeitas e não isentas; e iv) violação do princípio da igualdade, ao incluir no denominador do pro rata as subvenções não tributadas, apenas pelo facto de a Recorrente ser classificada como sujeito passivo misto que utiliza o método do pro rata.

C. O Tribunal a quo indeferiu o pedido sem apreciar todas as questões essenciais. A Recorrente recorreu ao TCA Norte, alegando erro de julgamento e omissão de pronúncia, mas o recurso foi rejeitado, resultando na presente Revista Excecional.

D. No recurso interposto para o Tribunal ad quem, a Recorrente alegou os seguintes vícios: i) erro de julgamento quanto aos proveitos que não decorrem de qualquer atividade; ii) erro de julgamento na imputação dos proveitos ao tipo de atividade para efeitos do direito à dedução; iii) omissão de pronúncia relativamente às subvenções tributadas; e iv) violação do princípio da igualdade, no que respeita à inclusão das subvenções não tributáveis no denominador da fração pro rata.

E. Neste contexto, conforme se depreende da matéria de facto tida como assente nos autos, a vaxata quaestio do presente recurso reside na qualificação jurídica dos diversos subsídios recebidos pela Recorrente, especialmente quanto ao erro no enquadramento genérico efetuado pela AT e pelos tribunais recorridos, considerando-os relevantes no denominador da fração do pro rata.

F. Neste contexto, a primeira questão a ser esclarecida nesta Revista consiste em apurar se o Tribunal recorrido, ao julgar improcedente a nulidade invocada pela Recorrente, incorreu em erro de julgamento, por contrariar o disposto no artigo 615.º do CPC, ex vi do artigo 281.º do CPPT, devido à ausência de pronúncia sobre factos e questões essenciais à decisão. Em particular, pretende-se apurar se a omissão de uma análise detalhada das subvenções sujeitas e não isentas, bem como a decisão de incluí-las indiscriminadamente no denominador do cálculo do pro rata, violou o dever de pronúncia (artigo 608.º, n.

º 2 do CPC, ex vi do artigo 281.º do CPPT), comprometendo a fundamentação jurídica e a correta aplicação do regime de dedução do IVA.

G. A segunda questão a submeter a Revista consiste em apurar se a interpretação do Tribunal recorrido, ao qualificar as atividades de consultoria como conexas e integradas na prestação de serviços de formação profissional – e, portanto, sujeitas e isentas de IVA – configura um erro de direito. Tal entendimento ignora a insuficiente fundamentação da Sentença, que não analisou devidamente o contexto em que esses serviços foram prestados nem identificou de forma clara os respetivos destinatários ou beneficiários, em manifesta desconformidade com a jurisprudência dos tribunais superiores e os elementos constantes dos autos.

H. A terceira questão que se coloca nesta Revista é a de apurar se a inclusão genérica e indiscriminada de todas as subvenções classificadas como “não tributáveis” no denominador do pro rata, independentemente de estarem ou não associadas a qualquer contrapartida, constitui uma aplicação incorreta das normas fiscais em matéria de IVA, prejudicando o direito da Recorrente à dedução do imposto suportado, e consequentemente o princípio da neutralidade fiscal.

I. A quarta questão que se coloca nesta Revista é a de saber se a inclusão, no denominador do cálculo do pro rata, de subvenções não tributadas viola o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, e se tal inclusão é compatível com as disposições do Direito Comunitário.

J. À luz da reiterada jurisprudência dos tribunais superiores, a nulidade por omissão de pronúncia [art. 615.º, n.º 1, alínea d)] verifica-se quando o tribunal deixa de apreciar questões temáticas centrais, atinentes ao thema decidendum, constituído pelo pedido, causa de pedir e exceções.

K. As subvenções em causa integram a causa de pedir, e o tribunal a quo não as analisou. Portanto, não se trata de mera discordância sobre a subsunção jurídica – como alegou o Tribunal recorrido –, mas de uma verdadeira omissão de pronúncia quanto às subvenções relacionadas com atividades tributáveis, que foram incluídas indiscriminadamente no denominador do cálculo do pro rata, seja por serem consideradas isentas ao abrigo do art. 9.º, n.º 11, do CIVA, seja por serem tratadas como não tributáveis, ignorando provas claras que demonstravam a sua relação com áreas tributáveis.

L. É que o Tribunal a quo se limitou a citar jurisprudência e o artigo 9.º, n.º 11, do CIVA, concluindo, sem uma análise aprofundada, que todas as subvenções eram sujeitas e isentas, por isso deveriam ser incluídas no denominador do cálculo do pro rata.

M. Ora, não é aceitável que o tribunal ignore causas de pedir essenciais e julgue genericamente todas as subvenções sem um enquadramento jurídico e fundamentação adequados; se analisadas, as questões omitidas conduziriam à correta qualificação de parte das subvenções como relativas a atividades tributáveis, alterando significativamente o cálculo do pro rata e o direito à dedução do IVA.

N. Desta forma, em resposta à primeira questão submetida a Revista deverá ser acolhido o entendimento de que o tribunal a quo incorreu em omissão de pronúncia, pelo que se requer a este Venerando Tribunal que reconheça o erro de julgamento incorrido pelo tribunal ad quem e declare a nulidade da sentença, em conformidade com os preceitos legais e princípios aplicáveis, sobretudo, da neutralidade fiscal e do direito à dedução do IVA.

O. A jurisprudência exige que a isenção em IVA seja interpretada de forma restritiva, por se tratar de uma derrogação ao princípio geral da tributação, pelo que a inclusão de determinada prestação de serviço como conexa à atividade de formação, e por isso isenta do IVA nos termos do n.º 9 do artigo 11.º do CIVA, depende de uma análise rigorosa do contexto em que os serviços foram prestados, e bem assim da relação funcional e objetiva entre os serviços prestados – neste caso de consultadoria – e a formação profissional.

P. O Tribunal ad quem limitou-se a aderir à Sentença e a concluir de forma genérica que os serviços de consultadoria são conexos à formação profissional, sem, contudo, apresentar uma análise fundamentada e esperada dos pressupostos dessa conexão.

Q. Por este ângulo, a resposta à segunda questão submetida a Revista deve ser de que o tribunal ad quem cometeu erro de julgamento ao qualificar indevidamente os serviços de consultoria como conexos à formação, sem análise adequada, sendo necessária a revogação do Acórdão para garantir a correta aplicação do direito e os princípios da segurança jurídica, igualdade e neutralidade fiscal.

R. Quanto à resposta à terceira questão, é evidente o erro de julgamento em que incorreu o Tribunal ad quem, que desconsiderou por completo o facto provado de que a Recorrente atua apenas como intermediária no caso do recebimento das subvenções auferidas no contexto de programas de apoio à inserção de mestres e doutores em empresas.

S. Na qualidade de intermediária, a Recorrente não aufere qualquer contrapartida que permita que tais valores influenciem o seu direito de dedução do IVA, sendo, na realidade, “não operações” fora do “campo” de aplicação do IVA.

T. Concluir que a ausência de tributação implica automaticamente a inclusão dessas subvenções no denominador do pro rata é um equívoco, sobretudo sem uma análise criteriosa da natureza das operações, comprometendo o direito da Recorrente à dedução do IVA e impactando diretamente a sua atividade económica.

U. Uma análise mais detalhada dos factos e provas constantes nos autos seria essencial para assegurar que a decisão respeite a legislação aplicável e os princípios da proporcionalidade e da substância sobre a forma. A desconsideração das matérias alegadas e provadas, aliada à falta de uma apreciação fundamentada e específica, configura um erro de julgamento que deve ser corrigido, garantindo a correta aplicação do regime do IVA e a segurança jurídica da Recorrente.

V. A Recorrente sustenta que tais subvenções devem ser consideradas “não operações”, irrelevantes para efeitos de IVA, uma vez que não configuram contrapartida ou remuneração. A desconsideração desse ponto pelo Tribunal representa uma clara violação dos princípios da legalidade e da justa tributação, devendo por isso ser revisto.

W. Finalmente, no que diz respeito à resposta à quarta questão, é evidente que o tratamento das subvenções não tributadas no denominador do cálculo do pro rata desconsidera a igualdade entre os sujeitos passivos mistos e “normais”, resultando numa diferenciação arbitrária no direito à dedução do IVA.

X. Neste contexto, importa ter em conta que o sistema de IVA exige que o imposto não crie distorções à concorrência, e bem assim que as subvenções não tributadas visam apoiar atividades económicas, sem ligação direta ao preço de operações tributáveis, devendo, portanto, ter o mesmo tratamento para todos os sujeitos passivos.

Y. Aliás, tanto para sujeitos passivos mistos como “normais”, as subvenções não tributadas têm o mesmo efeito económico. Assim, qualquer diferenciação no direito à dedução, com base na qualificação do sujeito passivo, é infundada e contrária aos objetivos do sistema comum de IVA.

Z. Em suma, a Recorrente defende que a inclusão de subvenções não tributadas no denominador do pro rata penaliza os sujeitos passivos mistos, enquanto os “normais” permanecem imunes ao impacto. Essa diferença de tratamento carece de fundamento objetivo e viola o princípio da igualdade, conforme reiterado pelo TJUE.

AA. Requer-se, assim, a intervenção deste douto Tribunal de revista, para declarar o erro de julgamento do Tribunal ad quem e garantir a aplicação uniforme e equitativa do regime do IVA, em plena conformidade com os princípios da neutralidade fiscal e da igualdade.

BB. Ademais, em conformidade com o disposto no artigo 267.º, § 3, do TFUE, e com a jurisprudência do TJUE (Acórdão Cilfit), caso este Douto Tribunal entenda, por mera hipótese académica, que algum dos pontos supra abordados suscita dúvidas razoáveis e que não estão preenchidos os critérios de dispensa de reenvio, o mesmo deve ser ordenado para o TJUE, uma vez que está em causa a interpretação e a aplicação de disposições nacionais que resultam da transposição da Sexta Diretiva, designadamente a alínea c) do n.º 5 do artigo 16.º e o n.º 4 do artigo 23.º, ambos do CIVA.

CC. A admissão da presente Revista revela-se necessária pela relevância jurídica, social e para melhor aplicação do direito à luz dos requisitos de admissibilidade da revista contidos no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT.

DD. No caso concreto, verificou-se uma limitação arbitrária do direito à dedução de IVA do Recorrente, resultante da inclusão indiscriminada das subvenções no denominador do cálculo do pro rata pela AT. Tal procedimento foi indevidamente acolhido pela sentença recorrida, que apresenta vícios de incorreta apreciação dos factos e errada interpretação das normas jurídicas aplicáveis, em violação dos princípios fundamentais do IVA.

EE. Mais ainda, o Tribunal ad quem não valorizou adequadamente o argumento de que a inclusão das subvenções não tributadas no denominador do cálculo do pro rata compromete o princípio da neutralidade fiscal, na medida em que os sujeitos passivos mistos sofrem uma redução significativa do direito à dedução, em comparação com os sujeitos passivos “normais” sem qualquer justificação objetiva.

FF. Sendo assim imprescindível que se veja esclarecido o regime jurídico aplicável ao cálculo do pro rata e o correto direito à dedução em IVA. Tal intervenção contribuirá decisivamente para reforçar a segurança jurídica e assegurar a aplicação equitativa da legislação tributária no ordenamento português, em especial no que respeita à não inclusão das subvenções não tributadas no denominador do pro rata.

GG. A necessidade de apreciação do recurso para uma melhor aplicação do direito decorre da posição assumida pelo Acórdão recorrido, que desconsidera os princípios da igualdade e da neutralidade fiscal ao considerar subvenções não isentas e subvenções não tributadas no denominador do cálculo do pro rata. Tal entendimento compromete a aplicação uniforme da legislação tributária e viola os princípios estruturantes do sistema comum do IVA, em particular o princípio da neutralidade.

HH. Acresce que a solução perfilhada no Acórdão Recorrido é particular e juridicamente insustentável, e contraria a Constituição e o direito comunitário, por violar o princípio da igualdade, ao desconsiderar o impacto desproporcional e discriminatório que a inclusão das subvenções não tributadas tem sobre os sujeitos passivos mistos.

II. Por todo o exposto, a presente Revista tem, assim, o seu fundamento na flagrante violação da lei substantiva, designadamente no disposto nos artigos 23.º, n.º 4, do CIVA, 13.º da Constituição da República Portuguesa, e no desrespeito pelos princípios da igualdade, neutralidade fiscal e não discriminação, que informam o direito comunitário e constitucional.

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Exmo. Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de que não lhe compete “pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de este ser admitido”.

1.4. Colhidos os vistos legais, cumpre proceder à apreciação preliminar sumária a que se refere o n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

2. Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT “Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”.

Por conseguinte, este recurso só é admissível se estivermos perante questão que pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Como tem sido repetidamente explicado nos inúmeros acórdãos proferidos sobre a matéria, o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior à comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado, da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando a matéria vem gerando polémica ou suscitando dúvidas a nível jurisprudencial ou doutrinal.

Já a relevância social fundamental verificar-se-á quando esteja em causa uma questão com elevada capacidade de repetição, que importa que o STA aprecie e decida para que a solução encontrada venha a constituir uma orientação para os demais casos, ou quando esteja em causa uma questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no

litígio.

Por fim, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito terá de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objetivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.

Contudo, por força do disposto no nº 4 do artigo 285º do CPPT, o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. Ou, dito de outro modo, está excluída do poder de cognição do tribunal de revista a atividade do tribunal recorrido na fixação dos factos materiais da causa, o que inclui os juízos de facto e as ilações que, com base na factualidade provada, o julgador tenha extraído, visto que lhe estão estruturalmente ligados.

Neste recurso está em causa o acórdão do TCA Norte que negou provimento ao recurso interposto da sentença que julgara improcedente a impugnação deduzida contra atos de liquidação adicional de IVA relativos a períodos compreendidos entre 2004 e 2005, no entendimento, sustentado na sentença, da legalidade das correções efetuadas pela Autoridade Tributária na dedução do IVA pela sociedade Impugnante na qualidade de sujeito passivo misto, e que era de manter o quantum de dedução através do método pro rata utilizado pela Autoridade Tributária.

A primeira questão que a Recorrente coloca e que pretende ver decidida nesta revista traduz-se em saber se o acórdão do TCAN incorreu em erro ao julgar improcedente a nulidade imputada à sentença por ausência de pronúncia sobre factos e questões essenciais à decisão, e se o próprio acórdão violou o dever de pronúncia e, dessa forma, comprometeu a fundamentação jurídica e a correta aplicação do regime de dedução do IVA.

Todavia, constitui jurisprudência pacífica do STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excecional, este não pode ser utilizado para arguir nulidades do acórdão recorrido, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil.

Por outro lado, quanto ao erro de julgamento assacado ao acórdão por ter julgado improcedente a nulidade que havia sido imputada à sentença, por ausência de pronúncia sobre factos e questões que a Recorrente considera essenciais à decisão, há que atentar na motivação do acórdão, contida no seguinte discurso fundamentador: «A Recorrente não logrou comprovar que na área da formação profissional prestou serviços de consultadoria que são sujeitos e não isentos de IVA. A Recorrente não demonstrou que na sua área de formação profissional prestava serviços efetivos de consultadoria. Por isso, toda a área da formação profissional era sujeita e isenta de IVA, porque a Recorrente não renunciou à isenção, tinha formação profissional do FSE e não obstante ter alegado, não demonstrou que tivesse prestado quaisquer serviços de consultadoria nessa área. // Por isso, não há fundamento de facto, nem de direito, para não relevar para o cálculo do pro rata, porque não ficou demonstrado que tivesse prestado serviços de consultadoria, nem que os serviços associados à formação profissional não eram conexos com essa atividade. (…).

A Recorrente ainda tentou invocar o erro no julgamento de facto e a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, relativamente à matéria alegada no recurso que contendia com esta questão, designadamente a matéria que pretensamente demonstraria que prestava serviços de consultadoria na sua área de formação profissional e que o Tribunal recorrido não havia julgada provada. Contudo, a Recorrente não logrou demonstrá-lo e a invocada nulidade da sentença e erro de julgamento de facto improcederam o que também determina a improcedência do recurso nesta parte.».

Mais se julgou, no sindicado acórdão, que «A Recorrente entende que convocou expressamente o tratamento fiscal das subvenções tributadas obtidas no contexto das atividades sujeitas e não isentas de imposto, à luz da alínea c) do n.º 5 do art. 16.º do CIVA (e não do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA em que se alicerçaram os serviços inspetivos no RIT), mas viu obstado o conhecimento do seu mérito porque a sentença recorrida não dedica uma única palavra a estas subvenções; somente às subvenções recebidas no âmbito da área da formação.

Nesta parte, a Recorrente entende que há nulidade da sentença, por omissão de pronúncia e erro no julgamento da matéria de facto, porque apesar de ter alegado que presta serviços na área da consultadoria, da formação e da I&D, a sentença recorrida nada adianta acerca da distribuição e afetação de todas as subvenções que estiveram na génese da inspeção tributária, nem se pronuncia sobre a questão de saber qual havia de ser o tratamento fiscal destas subvenções tributadas, nem emitiu qualquer juízo sobre a eventual desconformidade das liquidações adicionais com o direito nacional ou europeu nessa parte, não havendo nenhum motivo que prejudicasse a apreciação dessa questão.

Se o Tribunal recorrido tivesse apreciado essa questão teria concluído que a Recorrente recebe subvenções tributadas, que integram o valor tributável das respetivas transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas e não isentas de imposto, nos termos da alínea c) do n.º 5 do artigo 16.º do CIVA e como tal inócuas sob o ponto de vista do cálculo do pro rata, não podendo ser consideradas número denominador do seu cálculo.

A sentença recorrida pronunciou-se sobre esta questão ao qualificar a Recorrente como sujeito passivo misto, o que implica o reconhecimento do exercício simultâneo de atividades com operações tributáveis sujeitas e não isentas de imposto (art. 16.º, n.º 5, alínea c), do CIVA) que conferem o direito à dedução e operações isentas (art. 9.º, n.º 11, do CIVA) que não conferem o direito à dedução.

Quanto ao mais não se pronunciou porque resulta expressamente do relatório de inspeção que para o apuramento do rácio foram considerados no denominador apenas os subsídios não sujeitos a imposto, quer os isentos sem direito a dedução. Esta consideração resulta expressamente da nota de clarificação que consta no relatório de inspeção, (…) que esclarece que relativamente aos subsídios auferidos foram excecionados os associados à prestação de serviços de consultadoria e da formação profissional que se qualificam como subsídios ao preço, isto é, dos subsídios levados ao denominador do cálculo do rácio foram excluídos aqueles que resultam de operações tributáveis, de operações sujeitas e não isentas. // No cálculo do rácio não foram relevadas quaisquer subvenções auferidas por atividades sujeitas e não isentas de IVA.». (nosso sublinhado).

Donde decorre, desde logo, que a enunciada questão envolve o julgamento da matéria de facto e as ilações de facto que o julgador extraiu dessa matéria, pelo que o seu conhecimento se encontra arredado do âmbito do recurso de revista por força do supra mencionado nº 4 do art.º 285.º do CPPT.

De todo o modo, a questão não tem relevância jurídica ou social fundamental à luz do critério acima enunciado, já que estamos perante uma situação singular, com contornos factuais muito específicos, e não se evidencia que o acórdão a tenha decidido de modo ostensivamente errada ou juridicamente insustentável à luz do quadro factual que enfrentava, com o que fica afastada a hipótese de fazer ancorar a admissão da revista numa hipotética necessidade de melhor aplicação do direito.

O que conduz à inadmissibilidade da revista quanto a esta primeira questão.

A segunda questão que a Recorrente coloca consiste em saber se o acórdão incorreu numa errada interpretação da lei ao qualificar as atividades de consultadoria como conexas e integradas na prestação de serviços de formação profissional – e, portanto, sujeitas e isentas de IVA.

No acórdão decidiu-se o seguinte: «a questão a decidir é saber se os serviços de consultadoria prestados no âmbito da formação profissional é ou não conexa com esta e, por consequência, se está sujeita e isenta de IVA ou sujeita e não isenta.

Nesta parte a Recorrente também não tem razão.

Pese embora venha invocar que a sua área de formação profissional compreende dois setores, um correspondente à formação profissional na área do FSE e outro correspondente aos serviços de consultadoria na formação profissional, sendo aquela sujeita e isenta de IVA e esta é sujeita e não isenta de IVA, a Recorrente não demonstrou tais factos.

A Recorrente entende que os serviços de consultadoria prestados na área da formação são operações sujeitas e não isentas de IVA, porque não são um serviço conexo com a formação profissional, são serviços que materialmente se aproximam dos serviços de consultadoria e não de formação. Contudo, a Recorrente não demonstrou tais factos.

A Recorrente não logrou comprovar que na área da formação profissional prestou serviços de consultadoria que são sujeitos e não isentos de IVA. A Recorrente não demonstrou que na sua área de formação profissional prestava serviços efetivos de consultadoria. Por isso, toda a área da formação profissional era sujeita e isenta de IVA, porque a Recorrente não renunciou à isenção, tinha formação profissional do FSE e não obstante ter alegado, não demonstrou que tivesse prestado quaisquer serviços de consultadoria nessa área.

Por isso, não há fundamento de facto, nem de direito, para não relevar para o cálculo do pro rata, porque não ficou demonstrado que tivesse prestado serviços de consultadoria, nem que os serviços associados à formação profissional não eram conexos com essa atividade. Logo, toda a atividade de prestação de serviços relacionados com a formação profissional era sujeita e isenta de IVA e relevava como tal para o cálculo do pro rata, porque era atividade direta ou conexa com a prestação de serviços de formação profissional.» (nosso sublinhado).

Também aqui está arredada a possibilidade de admissão da revista, uma vez que a análise e decisão da questão envolve o julgamento da matéria de facto realizado pelas instâncias e, como acima deixámos dito, as questões de facto encontram-se arredadas do âmbito do recurso de revista, a menos que haja «ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova», o que não acontece no caso.

A terceira questão que a Recorrente coloca é a de saber se a inclusão genérica e indiscriminada de todas as subvenções classificadas como “não tributáveis” no denominador do pro rata, independentemente de estarem ou não associadas a qualquer contrapartida, constitui uma aplicação incorreta das normas fiscais em matéria de IVA, prejudicando o direito da Recorrente à dedução do imposto suportado, e consequentemente, o princípio da neutralidade fiscal.

No que toca a esta matéria, decidiu-se, em suma, no acórdão recorrido que as subvenções recebidas que não são tributadas têm necessariamente que entrar no denominador da fração do cálculo do valor do pro rata, porque não são subsídios para equipamentos, os únicos que estão expressamente excluídos pelo n.º 4 do art. 23.º do CIVA.

E do seu extenso discurso fundamentador destacamos o seguinte:

«Assim, não se tendo verificado a relação directa da subvenção com o preço dos serviços prestados, impõe-se concluir que as subvenções não são tributáveis. // Nessa medida, e atendendo a que também não estamos perante subsídios para equipamento, as subvenções auferidas pela Impugnante são de incluir no denominador do quociente da fracção do pro rata, uma vez que, somente as operações enunciadas no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA não são integradas no denominador da fração do pro rata.

(…)

Ora, como decidiu o STA no Acórdão do STA de 6.10.2004, rec. 0116/04 “O art. 23.º, n.º 4, inclui no dito denominador "todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo", incluindo as isentas e ainda as que, estão "fora do campo do imposto", ("designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento",) (…). Ou seja, ainda que não estejam, "na sua abstracção" sujeitas a IVA. Pelo que, (…) "é irrelevante corresponderem ou materializarem, de imediato uma transmissão de bens ou prestações de serviços" devido à natureza das realidades objectivas que o CIVA tributa (arts. 3.º a 5.º).”».

Razão por que, como se deixou enunciado no respetivo sumário, «A relevância das subvenções não tributadas no cálculo do pro rata e a sua influência no direito à dedução, estando exclusivamente adstrita aos sujeitos passivos mistos, não consubstancia uma flagrante violação do Direito Comunitário assim como do princípio da igualdade do art. 13.º da CRP».

Ora, quanto a esta questão, a posição jurídica adotada encontra-se alicerçada numa interpretação plausível e fundamentada do quadro normativo aplicável, e não se evidencia que a questão tenha sido decidida de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, pelo que não se verifica a relevância jurídica ou social fundamental face à definição acima explicitada, nem se mostra necessária a admissão da revista para uma melhor aplicação do direito, o que constitui motivo inviabilizador da admissibilidade da revista.

Acresce que como se deixou, e bem, salientado no acórdão recorrido, o pedido de reenvio prejudicial só deve ter lugar quando se suscitarem dúvidas razoáveis sobre a aplicação do direito comunitário, o que, no caso, não acontece.

Por fim, resta acrescentar que constitui jurisprudência pacífica do STA que as questões de inconstitucionalidade não constituem objeto específico de recurso de revista, porquanto para estas existe recurso do acórdão do Tribunal Central Administrativo para o Tribunal Constitucional.

Por todo o exposto, não se encontram reunidos os requisitos previstos no artigo 285.º, n.º 1, do CPPT para que o presente recurso de revista seja admitido.

3. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no nº 6 do artigo 285º do CPPT, em não admitir a revista.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 3 de dezembro de 2025. - Dulce Neto (relatora) - Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes.