Processo 00071/21.6BEAVR

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1.RELATÓRIO

A--, SA, melhor identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida no TAF de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida e relativa à liquidação de IMT e juros compensatórios no montante de €31.154,64, deduziu o presente recurso formulando nas respectivas alegações de recurso as seguintes conclusões que se reproduzem.[imagem que aqui se dá por reproduzida]
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 A Recorrida não apresentou contra-alegações.*** ***
O Exmo. Procurador - Geral Adjunto, junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do recurso não merecer provimento.*** ***
Com dispensa dos vistos legais, cumpre agora decidir, já que a tal nada obsta.*** ***

OBJECTO DO RECURSO:

Questões a apreciar e decidir:

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pela Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Assim, as questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as de saber se a sentença padece de erro de julgamento da matéria de facto e da matéria de direito.*** ***

2. FUNDAMENTAÇÃO

O Tribunal a quo estabeleceu a seguinte matéria de facto:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
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IV- O DIREITO

Cumpre, agora, entrar na apreciação do recurso.

Relembre-se que está em causa a liquidação de IMT e juros compensatórios no montante de €31.154,64.

A Recorrente não se conforma com a sentença que julgou improcedente a sua pretensão pugnando pelo erro de julgamento de facto e de direito.

Do erro de julgamento de facto

No que concerne ao erro de julgamento da matéria de facto considera a Recorrente que deveria ter sido julgado como não provado, o seguinte ponto da matéria de facto “Não resultou provado que o imóvel tenha sido efectivamente entregue à ora impugnante para que dele beneficiasse como proprietária, ou que aquela sobre o mesmo imóvel tivesse praticado quaisquer atos de uso, fruição ou disposição” (conclusão b) do recurso).

Sobre esta matéria, e com referência ao julgamento da matéria de facto, crê-se pertinente apontar que com a revisão do CPC operada pelo DL n.º 329-A/95, de 12.12, e pelo DL n.º 180/96, de 25.09, foi instituído, de forma mais efectiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.

Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 640º do novo CPC, que regula esta matéria depois da alteração introduzida pelo D.L. nº 303/07, de 24-08, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 640º nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).

Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 640º do CPC.

É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.

Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 607, nº 5º do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração, por exemplo, de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.

À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa ” … o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão.

Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348) Neste sentido cfr. Acd do TCA proferido em 15/11/2018, no âmbito do processo nº 02790/11.6BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt. .

Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (neste sentido cfr. Acd., ainda inédito, proferido no âmbito do processo nº 1619/14.8BEPRT de 27/10/2021).

Retornando ao caso em apreço, cumpre referir que a Recorrente nas suas alegações de recurso não cumpre com o dever que lhe é imposto no art. 640º do CPC.

Senão, vejamos.

Preceitua o aludido normativo que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.º 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

In casu, e se bem entendemos as alegações e conclusões do recurso, a Recorrente não se insurge contra a matéria de facto dada como provada, até porque não vislumbramos que a questione, o seu inconformismo recai sobre a matéria de facto dada como não provada, uma vez que a Recorrente entende que deveria ser dado como não provado que ”Não resultou provado que o imóvel tenha sido efectivamente entregue à ora impugnante para que dele beneficiasse como proprietária, ou que aquela sobre o mesmo imóvel tivesse praticado quaisquer atos de uso, fruição ou disposição”.

Para o efeito, sustenta nas alegações que os concretos meios de prova que impunham tal julgamento alicerçam-se na “total ausência de meios de prova nos autos que o pudessem dar como provado, aliado ao curto espaço de tempo que mediou entre a celebração da escritura de compra e venda e a escritura de resolução, para além de o preço nunca ter sido pago”.

Ora, aquilo que a Recorrente indica não são meios de prova capazes de provar o facto que pretende ver dado como não provado, antes juízos conclusivos, sendo que estes não são susceptíveis de provar o que quer que seja.

Atentemos.

A Recorrente celebrou em 09/07/2010, com a sociedade “B Lda.”, uma escritura pública de compra e venda de um imóvel propriedade daquela sociedade.

Nos termos do disposto no art. 874º do Código Civil (CC) a “Compra e venda é o contrato pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa, ou outro direito, mediante um preço”.

A compra e venda tem como efeitos essenciais: (i) a transmissão da propriedade da coisa ou da titularidade do direito; (ii) a obrigação de entregar a coisa; (iii) a obrigação de pagar o preço (art. 879º do CC).

Diz-se que a compra e venda é um contrato real quanto ao efeito já que, salvas as excepções previstas na lei, a constituição ou transferência do direito, dá-se por mero efeito do contrato – cfr. art. 408º, nº 1 do CC.

Destarte, a simples realização da escritura de compra e venda com registo a favor da compradora na Conservatória do Registo Predial pela Ap. 33…, de 13/07/2010 (conforme resulta da escritura de rectificação junta aos autos, cfr. al. G) do probatório), implica a transferência do direito, não necessitando, como tal, de comprovação.

Por outra banda, alude a Recorrente ao curto espaço de tempo que mediou entre a escritura de compra e venda e a escritura de resolução, desconhecemos o que a Recorrente tem por curto espaço de tempo, no entanto, temos para nós que o decurso de 8 (oito) meses não é um curto espaço de tempo, já no que tange ao não pagamento do preço, a Recorrente não explicita o motivo pelo qual na qualidade de compradora não pagou o preço à vendedora, situação que apenas em sede de recurso invoca, no entanto, a tal questão, se outra não estiver subjacente, certamente não será estranho o facto de o representante comum das sociedades, vendedora e compradora, ser sócio e gerente de ambas detendo 74,25% do capital da vendedora e 80% do capital da compradora, o que decerto poderá explicar o facilitismo

nesta situação em concreto, todavia, sempre se dirá que tal facto, que consta das alíneas G) e O) do probatório, não impedia a Recorrente, na qualidade de proprietária do imóvel, de praticar quaisquer actos de uso, fruição ou disposição do mesmo, tenha-se ainda em conta o facto do sócio e gerente das sociedades ser comum e, em representação da vendedora, não ter declarado na escritura de resolução que o imóvel nunca entrou na posse da compradora, ora, Recorrente, tal como o fez com o preço. Por outra banda, não é despiciendo que a Recorrente apenas em sede de recurso vem alegar tal fundamento não o tendo feito antes.

Destarte, impõe-se concluir que a Recorrente não indica meio probatório apto a alicerçar o facto que pretende ver dado como não provado, incumprindo, como tal, o disposto no art. 640º, nº 1, al. b) do CPC, não se conhecendo do recurso nesta conclusão.

Do erro de julgamento de direito

A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida, no entendimento de que a mesma atribui fundamentação à liquidação distinta da que resulta do relatório inspectivo, pois aquele limita-se ao facto de ter sido dado destino diferente ao imóvel, pelo que tendo a improcedência da impugnação por fundamento, que o mesmo não foi revendido no prazo de três anos, tal fundamento extravasa o âmbito da fundamentação da liquidação, devendo a sentença recorrida ser revogada, nesta parte, impondo-se a anulação da liquidação por vício de falta de fundamentação (conclusões h) a k) do recurso).

Diz, ainda, que ao considerar fundamentada a liquidação no que ao fundamento de não ter sido o imóvel revendido dentro do prazo de três anos, respeita, a sentença recorrida preconizou uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis, padecendo de erro de julgamento, não podendo, em consequência, permanecer na ordem jurídica, impondo-se a anulação da liquidação nos termos expostos (conclusão m) do recurso).

Por último, defende que ao caso em apreço não tem aplicação o disposto no art. 38º, nº 1 da LGT, e que a resolução verificada implica a extinção do contrato como se nunca tivesse existido, tornando-o ineficaz, não podendo dizer-se que foi dado destino diferente ao imóvel (conclusões x) e y) do recurso).

Vejamos.

No que tange à fundamentação da liquidação a sentença recorrida, depois de traçar o quadro legal que rege este vício, concluiu que a fundamentação existe, é clara e consta do teor da notificação que foi endereçada à Apelante onde se faz, inclusive, a alusão à norma legal em que se baseou (cfr. al. L) do probatório).

Acresce que, a decisão recorrida ainda diz que “resulta da leitura do teor de relatório de inspecção tributária que fundamentou a liquidação impugnada (cfr. al. J. dos factos provados), ser aí claramente exposta, de forma suficiente, a factualidade subjacente à correcção controvertida, os fundamentos de direito em que esta se baseou, bem como o modo de cálculo do imposto em falta, sendo perceptível o itinerário valorativo e cognoscitivo seguido pelos serviços da Administração Tributária na respectiva tomada de decisão (cfr. nº 3 do artigo 268º da CRP, artigo 77º da LGT e artigo 153º do CPA), no sentido da verificação da caducidade do direito à isenção prevista no artigo 7º do CIMT, nos termos do nº 5 do artigo 11º deste último diploma legal”.

Efectivamente basta uma leitura atenta do probatório para concluir que a AT em sede inspectiva considerou que não foram cumpridos os pressupostos do direito à isenção, tendo sido dado ao imóvel destino diferente da revenda, o que levou à caducidade do direito à isenção e à liquidação do imposto em falta.

E adiantamos já que não vislumbramos que a sentença se tenha afastado de tal fundamentação, ou que a decisão de improcedência da impugnação pugne por fundamento diverso daquele que presidiu à liquidação, porquanto também ela considera que nos termos do art. 11º, nº 5 do CIMT, foi dado destino diferente ao imóvel (revenda) dado que a propriedade retornou ao vendedor sem que no período em que esteve na titularidade da Apelante tenha sido revendido, concluindo, assim, que por esse motivo o imóvel deixou de destinar-se à revenda, acrescentando, em jeito conclusivo, que porque lhe foi dado destino diverso ao da revenda, tal também nunca poderia ocorrer no prazo de 3 anos, o que não deixa de ser uma conclusão lógica e nem por isso altera a fundamentação que presidiu à liquidação, razão que nos leva a concluir que não ocorre a alegada errónea interpretação das disposições legais aplicáveis, não padecendo a sentença do alegado erro de julgamento no que tange à fundamentação da liquidação.

Prossegue a Apelante pelo erro de julgamento quanto aos pressupostos, alegando, para tanto, que em parte alguma dos autos resulta provado que se produziram os efeitos económicos do contrato, pois resulta do probatório que o preço nunca foi pago à sociedade vendedora e que atenta a impugnação da matéria de facto, sempre deveria ter sido dado como não provado que o imóvel lhe tenha sido efectivamente entregue, para que dele beneficiasse como proprietária, ou que sobre o imóvel tenha praticado quaisquer actos de uso, fruição ou disposição, ainda menos resulta que lhe tenha sido permitido o gozo de modo pleno e exclusivo de tais direitos (conclusões r), s) e t) do recurso), concluindo que não se produziram os efeitos económicos pretendidos pelas partes, ou que pelo menos, em parte, não resulta demonstrado que se tenham produzido, não se afigurando aplicável a norma do art. 38º, nº 1 da LGT.

Por outra banda, o facto de ter aceitado a rectificação da escritura de compra e venda, passando a prever-se a possibilidade do vendedor resolver tal contrato, nunca pode ser considerado como “ter dado destino diferente ao imóvel”, porquanto apenas conferiu um direito potestativo ao vendedor (conclusão u) do recurso).

Vejamos.

O Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) incide sobre as transmissões, a título oneroso do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados em território nacional (incidência objectiva – art. 2º do CIMT), sendo sujeitos passivos do imposto, as pessoas para quem se transmitam os bens (incidência subjectiva – art. 4º do CIMT).

Assim, o efeito jurídico do contrato de compra e venda é a transmissão do direito de propriedade, e é essa transmissão que está sujeita a imposto.

De acordo com o nº 2 do artigo 5º do CIMT, o facto tributário de IMT constitui-se no momento em que ocorre a transmissão. É, então, nesse momento que se constitui a relação jurídica tributária que determina, para o sujeito activo (credor), o direito ao tributo e a correspondente obrigação de pagamento, para o sujeito passivo.

Todavia, há casos em que a lei prevê a isenção do IMT, como acontece com a aquisição de prédios para revenda, prevista no artigo 7º, do CIMT.

Este artigo 7º do CIMT determina que: “São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda, nos termos do número seguinte, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112º do CIRS ou na alínea a) do nº 1 do art. 109º do CIRC, consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda”.

Esta é, assim, uma isenção de reconhecimento automático, verificadas que estejam, à data da aquisição, as condições elencadas naquele dispositivo legal, sendo elas:

- o adquirente exerça normal e habitualmente a actividade de compra e venda de prédios para revenda;

- tenha exercido, efectivamente, essa actividade no ano anterior, tendo adquirido para revenda ou revendido algum prédio, antes de adquirido para aquele fim – facto a ser comprovado pro certidão emitida pelo Serviço de Finanças competente.

Contudo, o nº 5 do artigo 11º do CIMT, vem retirar o benefício de isenção prevista no art. 7º do CIMT “(…) logo que se verifique que os prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”.

Em anotação ao nº 5 do art. 11º do CIMT, pelos autores J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas in “Os impostos sobre o Património Imobiliário, edição Engifisco, pag. 404, referem que “De acordo com o disposto nesta norma, a isenção de que beneficiam os prédios adquiridos para revenda é sujeita a condição de os mesmos serem efectivamente destinados a ser vendidos no quadro do exercício de uma actividade empresarial de compra e venda de imóveis geradora de rendimentos sujeitos a tributação, em IRS ou em IRC. Nestas circunstâncias, os prédios são tratados como quaisquer mercadorias da actividade da empresa beneficiária.

Constitui, assim, condição resolutiva do benefício qualquer facto que evidencie desvio em relação à finalidade que justifica o benefício, acentuando-se que este só actua desde que, para além da verificação das condições formais exigidas no artigo 7º, os prédios adquiridos para revenda sejam objecto desse destino no prazo de três anos a contar da data da aquisição, nas condições em que se encontravam no momento em que foram adquiridos pela empresa revendedora. É ainda causa determinante da perda do benefício atribuições aos prédios de qualquer outro destino que não seja a revenda”.

Pois, bem, no presente caso, o imóvel foi adquirido pela Apelante à sociedade “B…, Lda.” em 09/07/2010, tendo esta aquisição beneficiado de isenção de IMT ao abrigo do disposto no art. 7º do CIMT – isenção de aquisição de prédios para revenda.

Posteriormente, em 30/12/2010, compradora e vendedora de livre e espontânea vontade acordaram entre si a rectificação da escritura de compra e venda celebrada em 09/07/2010, incluindo a cláusula de venda a retro, a qual veio a ser accionada pela vendedora que, por escritura de resolução de compra e venda celebrada em 14/03/2011, retomou a propriedade do imóvel.

A venda a retro é um contrato nominado, onde ao contrato de compra e venda (ou outro tipo contratual quaisquer, a que o regime da compra e venda seja extensível por força do art. 939º) é aposta uma condição resolutiva, nos termos da qual fica conferido ao “vendedor” o direito potestativo de, dentro de determinado prazo, por mera declaração sua e sem ter que dar qualquer justificação ao “comprador”, pode resolver o contrato, readquirindo a propriedade sobre a coisa, pagando ao “comprador” o preço que dele recebera em consequência do contrato que resolve Neste sentido cf. Acd. da Relação de Guimarães de 9/05/20019, processo 2412/17.1T8BCL.G1.

Tal como ensina o Prof. A. Varela, in Das Obrigações em Geral, I vol., 2º ed. pág. 267, a venda a retro assenta sobre uma condição potestativa resolutiva. Aquele tipo de compra e venda implica a faculdade de resolução da venda anterior por simples declaração de vontade do vendedor, obrigando por isso à entrega do preço primitivo e determinando a caducidade dos direitos entretanto constituídos sobre a coisa. Esta figura jurídica que o Código Civil de 1867 havia abolido por encobrir, em regra, um contrato de usura, funcionando a possibilidade de rescisão como garantia da obrigação excessiva, veio a ser admitida no Código Civil de 1966. Entendeu-se então que a mesma pode servir interesses sérios e legítimos como o daquele que, precisando de dinheiro, não queira todavia recorrer ao crédito, para não sentir o peso de encargos, e não queira também despojar-se definitivamente dos bens, conservando a esperança e o direito de os recuperar. Procurou-se, porém, com o disposto no art. 928º do mesmo código, evitar que o comprador receba qualquer contrapartida da resolução.Desta forma, a venda a retro tem por detrás de si uma condição resolutiva que, geralmente, é constituída pelo cumprimento de um contrato de mútuo em que o vendedor é o mutuário funcionando o cumprimento ou reembolso como condição de resolução.

Quer isto dizer que, para além dos casos de resolução legal, podem as partes acordar a faculdade ponderada de desvinculação unilateral, sendo este desejo libertador lato sensu de ruptura da primitiva concertação dos interesses, actuado pelo instrumento resolutivo (sublinhado nosso), seja qual for a construção jurídica adoptada para a venda a retro, o seu efeito prático é a reaquisição da coisa pelo vendedor, por mera vontade deste e sem necessidade da celebração de novo contrato entre os mesmos contraentes, em sentido inverso ao primeiro.

De notar que, como já dissemos, a resolução no caso em apreço resultou do acordo das partes, ou seja, vendedora e compradora acordaram, cinco meses após a celebração da primitiva escritura de compra e venda, em conceder à primeira o direito potestativo de resolução do negócio.

Mas vejamos o que resulta da decisão sob recurso acerca desta questão.

A sentença considerou que não havia erro nos pressupostos apresentando para o efeito o seguinte discurso fundamentador:

“Sucede que, não obstante o contrato em causa ter sido resolvido, com as consequências daí advenientes, facto é que se verificou ab initio o facto tributário sujeito a imposto, a saber, a transmissão onerosa do direito de propriedade do imóvel em causa (não sendo tal facto controvertido) ingressando o imóvel na esfera jurídica da impugnante, pelo que nos termos do nº 1 do artigo 2º do CIMT, o contrato de compra e venda celebrado seria sujeito a IMT, não sendo a resolução capaz de afastar a tributação que, nestes termos, desde logo seria devida.

Na verdade, das normas constantes do CIMT resulta ter o legislador pretendido sujeitar a tributação do bem imóvel ainda que o respectivo contrato viesse a ser, posteriormente, resolvido, o que decorre não só da respectiva norma de incidência objectiva como da norma em que se prevê o momento da liquidação (cfr. nº 1 do artigo 22º do CIMT) e, ainda, das normas constantes da alínea a) do nº 5 do artigo 2º e do artigo 45º, todas daquele Código.

Decorre, assim, do que vem sendo dito que a operação que materialmente constituiu o facto tributário é a aquisição daquele bem, a qual apenas não foi ab initio sujeita a tributação pelo facto de beneficiar da isenção constante do artigo 7º do CIMT que, entretanto, caducou, impondo a lei, aos serviços da administração tributária, face ao incumprimento do disposto no artigo 34º do CIMT, proceder à liquidação devida.

Com efeito, não pode proceder o aduzido pela Impugnante no sentido de a resolução verificada ter implicado a extinção do contrato, como se nunca tivesse existido, tornando-o ineficaz, não podendo, por isso, dizer-se que foi dado um destino diferente ao imóvel, sujeitando o contrato a imposto.

É que, na verdade, o direito tributário contém um regime próprio, diferente do regime de direito civil, no que concerne aos efeitos da ineficácia de negócio jurídico, previsto no nº 1 do artigo 38º do CIMT

Aí se estabelece que “a ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos pretendidos pelas partes”.

O conceito ali previsto de ineficácia em sentido amplo que deve coincidir com o conceito no âmbito do direito civil, tendo em conta o disposto nº 2 do artigo 11º da LGT, abrange todas as situações em que “um negócio não produz, por impedimento decorrente do ordenamento jurídico, no todo ou em parte, os efeitos que tenderia a produzir, segundo o teor das declarações respectivas”, abrangendo não só as situações de invalidade, mas também as de ineficácia em sentido estrito, que depende, “não de uma falta ou irregularidade dos elementos internos do negócio, mas de uma circunstancia extrínseca que, conjuntamente com o negócio, integra a situação complexa (fattispecie) produtiva de efeitos jurídicos” (cf. Carlos Alberto da Mota Pinto, in “Teoria Geral do Direito Civil”, 4ª Edição por António Monteiro e Paulo Mota Pinto, Coimbra Editora, pagina 615).

“A invalidade é uma espécie do género ineficácia: enquanto a ineficácia lato sensu compreende todas as hipóteses em que, por causas intrínsecas ou extrínsecas, o negócio não deve produzir os efeitos a que tendia, a invalidade é apenas a ineficácia que provém de uma falta ou irregularidade dos elementos internos (essenciais, formativos) do negócio” (Carlos Alberto da Mota Pinto, in ob. cit., pagina 615).

De acordo com o citado Autor, no conceito de invalidade incluem-se não só a nulidade ou anulabilidade, como a inexistência do negócio jurídico.

Ora, no caso em apreço, a resolução do contrato enquadra-se numa situação de ineficácia em sentido estrito, enquadrável na previsão do nº 1 do artigo 38º da LGT.

Para efeitos tributários, os efeitos da ineficácia são definidos por este último normativo legal, que configura uma norma especial em relação às normas de direito civil que regulam os efeitos da resolução, prevalecendo sobre estas últimas.

Daqui decorre que, no âmbito do direito tributário, é aplicável o regime constante daquele art. 38º da LGT, independentemente de os efeitos previstos na lei civil serem os da nulidade ou até os da inexistência jurídica do negócio.

Nos termos do artigo 38º, nº 1, a ineficácia não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes com o negócio.

Assim, a ineficácia dos negócios jurídicos, ainda que dotada de eficácia rectroativa, não afasta de per si, no plano tributário, a tributação do facto tributário sujeito a imposto, desde que, em consequência do negócio celebrados se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos.

Com efeito, mesmo operando a resolução retroativamente para efeitos civis, tal não pode significar que possa operar do mesmo modo para efeitos tributários, designadamente quando se tenham produzido os efeitos económicos decorrentes dessa aquisição, traduzidos nos poderes de fruição e de disposição de que beneficiou o proprietário, inexistindo nos autos quaisquer elementos no sentido de tal não se ter verificado, nada sendo, alias, alegada a tal respeito.

Assim, verificou-se, no caso dos autos, uma transmissão efectiva do direito de propriedade, não podendo a respectiva tributação ser afastada por força da posterior resolução do respectivo contrato”

Em concordância total com esta fundamentação, podemos ainda adiantar que a Recorrente não teve qualquer entrave a dispor de forma total e livre do imóvel de que foi proprietária durante oito meses. Efectivamente, nada impedia a Recorrente de “por e dispor”, sobre aquele imóvel que lhe foi transmitido pela escritura pública de compra e venda que celebrou em 09/07/2010, o qual ficou registado em seu nome na competente Conservatória do Registo Predial, vendendo-o, por exemplo, inexistindo, assim, qualquer entrave ao uso, fruição e disposição do mesmo. Pese embora a Recorrente invoque que tal não sucedeu, o certo é que nos autos não existe qualquer prova que afaste o que vimos de dizer.

Ora, é indiscutível que durante o período em que foi proprietária do imóvel a Recorrente usufruiu da isenção de IMT que lhe foi concedida no momento da compra, porquanto declarou a intenção de o revender, ora, não o tendo revendido cessou o pressuposto da isenção de que beneficiou que, como tal, caducou, renascendo a obrigação de pagar o imposto.

É que, se não tivesse declarado a intenção de revenda que lhe conferiu o benefício da isenção, e de acordo com os normativos acima mencionados, sempre teria que pagar aquele imposto, à imagem do que sucederia com qualquer outro adquirente, independentemente da compra e venda ser ou não a retro.

Destarte, a sujeição a imposto desta transmissão justifica-se até por razões de igualdade, neutralidade e equidade, na verdade, sendo o objecto da sujeição constituído pela transmissão, esta deve constituir um facto sujeito a imposto independentemente do título jurídico que a opere.

Como bem se diz na sentença recorrida “Com efeito, e neste encalço, para que os sujeitos passivos possam beneficiar desta isenção, a lei exige a efectivação da revenda (em prazo e não novamente para revenda) como seu pressuposto essencial, apenas esta obstando à respetiva caducidade, não podendo, por estar em causa um beneficio fiscal (cfr. nº 2, do artigo 2º do Estatuto dos Benefícios Fiscais), que se traduz numa exceção ao principio da generalidade da tributação, o âmbito de aplicação de tal isenção ser alargada a casos que o legislador não contemplou expressamente (vide, neste sentido os Acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo no âmbito dos processos com os nºs 01243/16 e 01346/16, de 15/02/2017 e de 13809/2017, respetivamente, ambos disponíveis in www.dgsi.pt. )”

Porque o imóvel não foi revendido, caducou a isenção de IMT do prédio que havia sido adquirido para revenda, isto independentemente de a resolução em causa, ter ou não, ficado a dever-se à actuação e vontade da vendedora e não ao mútuo acordo das partes, sendo certo que ao aceitar o contrato de compra e venda e a rectificação de que foi alvo seis meses após a celebração do mesmo, a Recorrente deu o seu assentimento à faculdade do vendedor resolver o contrato, anuindo na resolução do mesmo.

Impõe-se, assim, concluir que não ocorre o alegado erro de julgamento nem de facto, nem de direito, pelo que o recurso improcede em todas as suas conclusões.

Sumariando, formulam-se as seguintes conclusões:´

Descritores: compra e venda a retro, IMT, revenda, IMT

1 - O efeito jurídico do contrato de compra e venda é a transmissão do direito de propriedade, e é essa transmissão que está sujeita a imposto. De acordo com o nº 2 do artigo 5º do CIMT, o facto tributário de IMT constitui-se no momento em que ocorre a transmissão. É, então, nesse momento que se constitui a relação jurídica tributária que determina, para o sujeito activo (credor), o direito ao tributo e a correspondente obrigação de pagamento, para o sujeito passivo. Todavia, há casos em que a lei prevê a isenção do IMT, como acontece com a aquisição de prédios para revenda, prevista no artigo 7º, do CIMT.

2-A venda a retro é um contrato nominado, onde ao contrato de compra e venda (ou outro tipo contratual quaisquer, a que o regime da compra e venda seja extensível por força do art. 939º) é aposta uma condição resolutiva, nos termos da qual fica conferido ao “vendedor” o direito potestativo de, dentro de determinado prazo, por mera declaração sua e sem ter que dar qualquer justificação ao “comprador”, pode resolver o contrato, readquirindo a propriedade sobre a coisa, pagando ao “comprador” o preço que dele recebera em consequência do contrato que resolve.

3- É indiscutível que durante o período em que foi proprietária do imóvel a Recorrente usufruiu da isenção de IMT que lhe foi concedida no momento da compra, porquanto declarou a intenção de o revender, ora, não o tendo revendido cessou o pressuposto da isenção de que beneficiou que, como tal, caducou, renascendo a obrigação de pagar o imposto. É que, se não tivesse declarado a intenção de revenda que lhe conferiu o benefício da isenção, e de acordo com os normativos acima mencionados, sempre teria que pagar aquele imposto, à imagem do que sucederia com qualquer outro adquirente, independentemente da compra e venda ser ou não a retro. A sujeição a imposto desta transmissão justifica-se até por razões de igualdade, neutralidade e equidade, na verdade, sendo o objecto da sujeição constituído pela transmissão, esta deve constituir um facto sujeito a imposto independentemente do título jurídico que a opere.

*** ***
V- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente e manter a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se.

Porto, 2022-03-03

Maria Celeste Oliveira

Maria do Rosário Pais

José Coelho

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i) Neste sentido cfr. Acd do TCA proferido em 15/11/2018, no âmbito do processo nº 02790/11.6BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt.

ii) Neste sentido cf. Acd. da Relação de Guimarães de 9/05/20019, processo 2412/17.1T8BCL.G1