Processo 01003/13.0BEBRG

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

A [SCom01...], Lda. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 28 de junho de 2021 que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2008, no montante global de € 100.692,27.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“CONCLUSÕES

I – A sentença padece de erro de julgamento por errada avaliação da prova;

II - Devem considerar-se provados os seguintes factos alegados na P.I.:

1 – Art.º 12º - O SP na sua demonstração de resultados relativa ao exercício de 2008 declarou vendas de € 4.137.185,58;

2 – Art.º 13º - A AT presumiu vendas por parte do S.P. no valor de € 4.297.368,89;

3 – Art.º 33º - Escreve-se a páginas 6/22 do relatório de inspeção: “Tendo em conta o volume de faturação e a quantidade de documentos, realizaram-se alguns testes às vendas, compras e inventários, de forma a validar as operações, nomeadamente: 1) controlo do número de solas consumidas comparativamente com a produção, não se tendo detetado diferenças relevantes” – cfr. doc. n.º 26;

4.– Art.º 38º - O Sr. Inspetor reconhece que só encontrou irregularidade no inventário;

5 – Art.º 39º - E mesmo neste caso o Sr. Inspetor conseguiu apurar o valor do excesso e quais os produtos cujos valores estavam inflacionados;

6 – Art.º 40º - Os produtos identificados no Relatório de Inspeção cujo valor estava inflacionado eram produtos acessórios para a fabricação do calçado;

7 – Art.º 41º - Os produtos essenciais para a fabricação do calçado, nomeadamente solas e peles estão devidamente escriturados em documentos de contabilidade;

8 – Art.º 42º - Os elementos essenciais da capacidade produtiva, nomeadamente o número de trabalhadores e os equipamentos, estão devidamente escriturados em documentos de contabilidade;

9 – Art.º 43º - E os movimentos financeiros da sociedade estão devidamente suportados por documentos de contabilidade;

10 – Art.º 44º - E as quantidades de solas e peles e o número de trabalhadores e equipamentos e os movimentos financeiros confirmam que verdadeiros são os valores de vendas e matéria coletável declarados pelo sujeito passivo e aqui impugnante;

11 – Art.º 45º - Pois nos produtos essenciais reconheceu o Sr. Inspetor que não se detetaram irregularidades;

12 – Art.º 46º - Donde se pode concluir que é verdadeira a explicação apresentada pela gerência, pois pretendia não revelar prejuízos diante dos bancos que financiavam a atividade do sujeito passivo;

13 – Art.º 48º - O sujeito passivo mantém toda a atividade económica e financeira devidamente escriturada cuja documentação permite à AT determinar de forma direta o valor das vendas do exercício de 2008;

14 – Art.º 57º - Refere-se até no relatório que apenas existe uma sobre valorização de alguns produtos subsidiários que até foi possível quantificar e que a restante contabilidade foi sujeita a testes e não evidenciava irregularidade;

III – A prova dos factos enunciados na conclusão II baseia-se nos seguintes meios de prova:

1 - Os factos alegados na P.I. sob os art.ºs 12º, 13º, 33º e 38º devem considerar-se provados porquanto não foram sequer impugnados pela contestação da AT.;

2 - A prova destes factos deve ainda basear-se no teor do relatório de Inspeção a fls. 15, junto com a P.I. sob o doc. 26 e o teor da decisão da direção de finanças (ato impugnado) junto a P.I. sob o doc. 28;

3 - Os factos alegados na P.I. sob os art.ºs 39º a 46º inclusive, 48º e 57º baseia-se no teor do Relatório de Inspeção, fls. 26 da P.I., págs. 6 e 7;

4 – A prova destes factos deve basear-se ainda no teor das testemunhas «AA» e «BB», depoimentos gravados e cujo excerto se encontra transcrito na douta sentença objeto de recurso;

IV – A douta sentença incorreu em errónea aplicação da lei nomeadamente os art.ºs 74º, 75º, n.ºs 1 e 2 e 77º LGT porquanto em face de tais normativos impunha-se a anulação do ato da AT que fixou a matéria coletável (ato impugnado), pois este carece de fundamentação do recurso a métodos indiretos e de fundamentação nos critérios utilizados para apurar a matéria coletável, pelo que deve ser revogada;

V – O recurso a métodos indiretos por parte da AT para quantificar a matéria coletável deverá considerar-se ilegal por falta de objetividade e razoabilidade, tendo conduzido a valores excessivos;

VI - Deverá a douta sentença proferida nos autos ser revogada como se requer na P.I. e em consequência deverá o Digno Tribunal:

a) Decretar a anulação ou revogação da supra decisão, melhor identificada sob os art.ºs 16º,17º e 18º desta P.I. que fixou o valor de IVA do exercício de 2008 no montante € 87.162,72 EUR;

b) Decretar a anulação ou revogação das liquidações adicionais de IVA do exercício de 2008 e respetivos juros compensatórios, no valor total de € 100.692,27 (cem mil e seiscentos e noventa e dois euros e vinte e sete cêntimos), melhor identificadas sob o artº 1º desta P.I. por incorrer em erro sobre os pressupostos de aplicação de métodos indiretos, em erro sobre os pressupostos de facto e erro na quantificação da matéria coletável, em violação dos artºs 45º, 77º, 84, 85º, 87º, 88º, 90º, 92º da LGT e artºs 3º,nº 1, 7º,nº 1,al.a) e 16º,nº1 do CIVA e demais normas legais que V.Exª. doutamente suprirá;

c) Condenar a AT (Administração Tributária e Aduaneira) a restituir à impugnante “[SCom01...], Lda” as quantias pagas, no valor de € 100.692,27 (cem mil e seiscentos e noventa e dois euros e vinte e sete cêntimos) correspondentes ao valor das liquidações de IVA de 2008 e juros compensatórios melhor identificados sob o art.º 1º desta P.I.;

d) Condenar a AT- Administração Tributária e Aduaneira a pagar à impugnante “[SCom01...], Lda” os juros indemnizatórios, à taxa legal, sobre as quantias pagas pelo sujeito passivo, no valor de € 100.692,27 (cem mil e seiscentos e noventa e dois euros e vinte e sete cêntimos), desde 27/03/2013 (data do seu pagamento) até à data da sua efetiva restituição;”

*

A Recorrida, Fazenda Pública, não contra-alegou.

*

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso apresentado. (Fls. 406 do sitaf).

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento de direito;

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

III – MATÉRIA DE FACTO

III.1 – Factos Provados

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Sociedade [SCom01...], Lda., aqui Impugnante, foi objecto de uma acção inspectiva, ao exercício de 2008, com base na Ordem de Serviço n.º ...41 – facto não controvertido e conforme a fls. 35 e ss. do processo administrativo apenso;

2. A Ordem de Serviço aludida no ponto antecedente foi assinada pelo sócio-gerente da sociedade Impugnante em 27-01-2012 – cfr. informação de fls. 38 do processo administrativo apenso;

3. Em 10-07-2012, no âmbito da acção inspectiva a que se alude nos pontos anteriores, foi elaborado o relatório de inspecção de fls. 35 a 47 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido, dali constando, entre o mais, o seguinte:

“(…) IV. Motivos e Exposição dos Factos que Implicam o Recurso a Métodos Indirectos

IV.1 Inventários

Tendo em conta que o Rácio - R06 - "Duração Média de Existências de Matérias Primas", que se determina pelos elementos declarados pelo contribuinte, é de 8,35 meses, valor superior ao da média prevista para o sector de actividade em que se insere, o qual se situa nos 1,70 meses, foram solicitados ao SP os inventários de 2007 e 2008.

Da análise efectuada aos inventários fornecidos pelo SP, verifica-se que o valor das existências finais de Matérias Primas/Subsidiárias e de Consumo, em 31 de Dezembro de 2008, apresenta um valor elevado, quando comparado com as Compras do exercício, ou seja, equivale a 68% do valor das Compras.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Por outro lado, o peso do Custo das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas (CMVMC) nas Vendas de Produtos, teve um aumento, de 2007 para 2008, de 7,03%, conforme quadro seguinte:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Com vista a testar a conformidade dos inventários antes referidos levamos a efeito a sua comparação, rubrica a rubrica, em termos de quantidade e valor, destacando-se pela variação positiva evidenciada entre o Inventário Inicial (31/12/2007) e o Inventário Final (31/12/2008), as rubricas de Matérias Primas/Subsidiárias e de Consumo, que a seguir se discriminam:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

IV.2 Compras

Na sequência da resposta que antecede, solicitou-se a identificação dos fornecedores das rubricas selecionadas (elástico 45 cm; rolos de fita de máquina; liquido de acabamento; liquido endurecedor; liquido de lavar solas; resmas de papel sulfito de marca e pele Roma), bem como a disponibilização dos respectivos extractos contabilísticos/extractos de conta corrente.

Assim, levamos a efeito a análise dos registos na conta "31Compras de Matérias Primas, Subsidiárias e de Consumo" e aos documentos de suporte dos mesmos, tendo em conta, não só os fornecedores indicados pelo SP, mas também outros fornecedores/documentos que foram detectados nas pastas de compras, sujeitos a confirmação das funcionárias administrativas e do sócio gerente Sr. «CC».

Da recolha efectuada, constatou-se que, por regra, a sua aquisição é regular ao longo do ano, com excepção do "elástico 45cm" e "Pele Roma", conforme se pode verificar no quadro seguinte.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

IV.3 Diferença de Quantidades no Inventário Final

Após a recolha das quantidades adquiridas no ano, determinamos as quantidades que, no limite, poderiam constar do inventário final, considerando o somatório das existências iniciais e das compras, sem qualquer consumo, apurando-se assim as Existências Finais que denominamos de "Calculadas" e que constam da coluna 3 do quadro abaixo, as quais, comparadas com as Existências Finais Declaradas, constantes da coluna 4 do mesmo quadro, origina a diferença quantitativa evidenciada na coluna 5, conforme se apresenta:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Obs.: O desvio apurado, encontra-se determinado por defeito, porquanto:

- Tem como pressuposto que, as quantidades indicadas no Inventário Inicial correspondem às existências efectivas à data de 31/12/2007, sendo que. se assim não for e se, conforme referido pela gerência da empresa, os inventários já vierem empolados de anos anteriores, então esse desvio seria ainda superior.

- Mostrar-se-ia ainda maior, se fossem considerados os necessários consumos ocorridos no ano de 2008, consumos esses corroborados com as compras "regulares" ao longo do ano, conforme evidenciado no quadro do ponto lV.2.

IV.4 Desvio de Valor no Inventário Final

Face ás incongruências verificadas, conclui-se que o inventário de 2008, está empolado, resultando num desvio total de € 304.382,60, conforme cálculos a seguir evidenciados:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Obs.: O desvio apurado (€304.382,60), traduz o empolamento efectivo, introduzido no inventário no ano de 2008.

IV.S Aplicação de Métodos Indirectos

(…)

Assim, face aos factos expostos nos pontos anteriores, não é possível confirmar a presunção do n.º 1 do artigo 75º da LGT, porquanto a contabilidade e as declarações fiscais apresentadas revelam indícios fundados que impossibilitam a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, conforme passamos a demonstrar:

1) De acordo com o referido em auto de declarações pelos sócios-gerentes, os inventários vêm, desde o ano de 2006, a apresentarem valores manipulados através do seu empolamento de forma a ajustar a imagem que a empresa pretende dar aos parceiros comerciais.

2) A empresa não utiliza o sistema de inventário permanente, conforme ê obrigada pelas disposições do Plano Oficial de Contas (POC) o que impede fazer o controlo dos verdadeiros stocks, e a sua respectiva quantificação.

3) Tanto a contabilidade, nomeadamente o inventário como peça fundamental constitutiva dessa contabilidade, como as declarações fiscais apresentadas pelo S.P. referem Existências Finais de "Matérias Primas, Subsidiárias e de Consumo" no valor de €1.219.507,91, quando o teste realizado, às rubricas seleccionadas face à grandeza da variação verificada entre o inventário inicial e final, demonstram que o referido valor de Existências Finais de "Matérias Primas, Subsidiárias e de Consumo", apresenta um valor em excesso, no valor de, pelo menos, € 304.382,60.

4) Também a conta 61 - "Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas" que, de acordo com o POC, "regista a contrapartida das saídas das existências nela mencionadas, por venda ou integração no processo produtivo, fornece uma informação incorrecta, equivalente à errada quantificação do inventário final atrás evidenciada, uma vez que o efectivo custo das matérias incorporadas no processo de fabrico está subvalorizado, ou seja, o verdadeiro consumo de matérias primas, subsidiárias e de consumo, foi superior ao apurado na contabilidade e declarações fiscais.

5) O ajustamento introduzido ao nível do "Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas", implica o equivalente ajustamento ao nível das "Vendas de Produtos" de forma a evitar uma distorção não justificada ao nível do rácio relativo à MBI, que traduz a relação entre as Vendas de Produtos e o Consumo de Matérias necessárias à sua produção.

As evidências descritas permitem:

- Corroborar a necessidade que o SP teve, conforme assumido pela gerência, de equilibrar as demonstrações financeiras, de modo a estas apresentarem resultados em consonância com a realidade da empresa e do sector em que a mesma está inserida.

- Criar a convicção, que esse equilíbrio, foi conseguido substituindo vendas não declaradas pelo incremento fictício dos stocks finais de matérias-primas.

Demonstrados os indícios fundados que evidenciam deficiências de informação contabilística com efeitos na comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável em sede de IRC e de IVA, situação prevista na alínea b) do artigo 87° e alínea a) do artigo 88°, ambos da LGT, o seu apuramento será efectuado com recurso à avaliação indirecta nos termos dos artigos 87º, 88º e 90º, todos da LGT, artigos 52º, 54º ambos do CIRC e artigo 90º do CIVA.

V. Critérios e Cálculos dos Valores Corrigidos Com Recurso a Métodos Indirectos

V.I - Critérios

A determinação da matéria tributável em sede de IRC e IVA será efectuada com base nos elementos contabilísticos disponibilizados, ajustados das correcções ao nível do CMVMC e das Vendas de Produtos, sendo que:

1) O CMVMC será ajustado em função do desvio apurado ao nível das Existências Finais de Matérias Primas, Subsidiárias e de Consumo;

2) As Vendas de Produtos serão corrigidas aplicando, ao CMVMC ajustado, a Margem Bruta I (MBI), que traduz a relação entre as Matérias-primas e as Vendas de Produtos, ou seja, a % de incorporação de Matérias-primas necessárias para a produção dos Produtos Vendidos;

3) A MBI será determinada com base nos valores declarados pelo SP, a qual, como se verá, se apresenta ajustada à média do sector de actividade onde se insere.

V.2 - Cálculos

V.2.1 - Determinação do CMVMC tendo em conta o desvio verificado nas EF de MP

Considerando o CMVMC declarado e o desvio apurado no capitulo IVA, relativamente ás Existências Finais de Matérias-primas, Subsidiárias e de Consumo, determinamos o CMVMC corrigido, conforme a seguir se demonstra:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

V.2 Rácio MBI Declarado pelo SP

A MBI que se apura dos valores declarados é de:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Contudo, considerando que o SP tem registadas, na conta 71-Vendas, além das Vendas de Produtos, as Vendas de Matérias Primas com destino a subcontratados, expurgarmos o valor destas últimas, de forma a determinar a MBI reveladora da realidade que o SP pretende transmitir com os valores declarados, apurando-se a MBI de 45,14%, conforme se demonstra:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Obs. O rácio assim obtido, apresenta-se coerente com o valor da média da unidade orgânica de referência (46,80%) para o sector de fabricação de calçado (CAE 15201), determinado com base nos valores declarados por um universo de 468 sujeitos passivos.

V.4 Determinação do valor das Vendas de Produtos Presumidas

Partindo do valor corrigido do CMVMC e recorrendo ao rácio do SP de 45,14% sobre as Vendas, equivalente a 82,27% sobre o CMVMC, obtemos o valor das vendas presumidas de € 4.297.368,89, a seguir calculado:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

V.5 Determinação do valor da facturação omitida

O valor das vendas omitidas foi de € 554.790,92, obtido pela diferença entre o valor das vendas presumidas e das vendas declaradas (€ 4.297.368,89 - € 3.742.587,19), conforme quadro seguinte:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

V.7 Correcções em sede de IVA

Os valores corrigidos a título de vendas omitidas, no montante de € 554.781,70, têm igualmente reflexos em sede de IVA, porquanto nos termos do art.º 7º do CIVA deveria ter procedido à liquidação do IVA à taxa normal (art.º 18º CIVA) uma vez que, estando o SP enquadrado em sede de IVA numa actividade sujeita e não isenta, considera-se que tais transmissões de bens ocorreram no mercado nacional, uma vez que não foram apresentados comprovativos da sua saída do país.

As vendas de produtos estão sujeitas à taxa prevista na alínea c) do n.º 1 do art.º 18º do CIVA (21& de 1 de Janeiro a 30 de Junho de 2008 e de 20% de 1 de Julho a 31 de Dezembro de 2008).

Assim, ao valor das vendas de produtos não facturados, no montante de € 554.781,70, aplicar-se-á a taxa de imposto em vigor à data, originando liquidação total de IVA no montante de € 113.336,56, distribuído proporcionalmente em função da Base Tributável declarada em cada um dos 12 períodos de imposto:

(…)

V.8 Resumo das Correcções

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Consequentemente, a imagem da empresa em sede de Rácios vai reflectir uma melhoria, sendo que esta, tendo em conta o quadro seguinte, apesar de ligeiramente inferior à média do sector, estará mais próxima daquela, traduzindo desta forma a real situação da empresa.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

As correcções a efectuar, quer em sede de IRC, quer em sede de IVA, estão sujeitas a juros compensatórios nos termos dos artigos 94º (actual 102º) do CIRC, 89º (actual 96º) do CIVA e 35º da LGT. (…)”;

4. Em 16-07-2012, na sequência do relatório de inspecção atrás aludido, foi proferido pelo Director de Finanças o despacho de fixação de IVA, nos termos do art.º 90º do CIVA, no montante de € 113.336,55, referente ao exercício de 2008 – cfr. fls. 48/verso do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

5. A coberto do ofício n.º 45535/0505, de 17-07-2012, a sociedade Impugnante foi notificada do relatório de inspecção e da fixação da matéria tributável de IVA, tendo, em 13-08-2012, apresentado um pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos – cfr. ofício e requerimento de fls. 33 e 34 e 74 e ss. do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido (igualmente juntos como documentos n.ºs 26 e 28 da petição inicial);

6. No âmbito do procedimento de revisão, foram elaboradas as actas n.ºs 143, 148 e 150, não tendo sido obtido acordo entre os peritos nomeados pelo sujeito passivo e pela Autoridade Tributária, os quais lavraram o respectivo parecer – cfr. fls. 75 a 89 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido (igualmente juntos como documentos n.ºs 26 e 28 da petição inicial);

7. Por despacho datado de 20-12-2012, recepcionado pela sociedade Impugnante em 28-12-2012, foi deferido parcialmente o pedido, tendo sido a matéria tributável inicialmente fixada em € 259.180,49 reduzida para € 129.582,86. – cfr. fls. 90 e 90/verso do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido (igualmente juntos como documentos n.ºs 26 e 28 da petição inicial);

8. Nessa sequência, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2008, no montante global de € 100.692,27, aqui objecto de impugnação, as quais foram recepcionadas pela sociedade Impugnante em data anterior a 27-03-2013 e nas quais constava a data limite de pagamento de 31-03-2013 – facto não controvertido e conforme aos documentos n.ºs 1 a 24 juntos com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

9. A sociedade Impugnante procedeu ao pagamento do imposto a que se alude no ponto anterior em 27-03-2013 – cfr. documentos n.ºs 1 a 24 juntos com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

10. A petição inicial dos presentes autos deu entrada neste Tribunal, em 31-05-2013 – cfr. fls. 1 do suporte electrónico dos autos.

III.2– Factos não provados

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

III.3 – Fundamentação da matéria de facto

No que respeita aos factos provados, a decisão da matéria de facto efectuou-se com base na conjugação dos documentos e informações oficiais, não impugnados, constantes dos autos e do processo administrativo apenso, bem como na posição assumida pelas partes em juízo, nos respectivos articulados, tudo conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada.

Por sua vez, a prova testemunhal apresentada pela Impugnante, não foi suficiente para dar como assente os factos alegados na petição inicial, pelas razões que, de seguida, se esclarecem.

A testemunha «AA», ingressou na [SCom01...], Lda., há 22 anos, sendo actualmente o TOC da Impugnante, tendo referido que acompanhou a inspecção, e que forneceu todos os elementos solicitados relativos ao exercício de 2008, porquanto estamos a falar de uma empresa organizada.

Confirmou que nos inventários de matérias primas foram encontradas divergências nas quantidades apresentadas, que estavam empoladas, contudo eram irregularidades em alguns artigos que para o processo produtivo eram irrelevantes, como colas, papel, etc., elementos que não são essenciais na produção do calçado. A divergência nas rubricas apresentadas não influencia o resultado da mesma.

Mais referiu que o objecto da empresa é fabricar calçado por conta de outros; que o calçado é produzido porque há encomendas de clientes; que a empresa tem os chamados picos de produção; que, desde sempre, a empresa teve necessidade de socorrer-se de outras empresas para produzir o calçado. No que concerne à subcontratação, referiu que o que acontece é que a certas empresas só se paga a mão de obra; a outras já se paga a mão de obra e os materiais. Disse, ainda, que a Impugnante acompanha o processo de produção do calçado, há subcontratados que fazem o calçado completos, a Impugnante vende os materiais e o subcontratado vende depois o calçado.

A testemunha «BB», também trabalhador da Impugnante, desde 1997/1988, disse ser o responsável pela produção; afirmou que recebe os planos de produção, que indicam as quantidades de matérias, a quantidade dos produtos. Referiu ainda que a gerência contempla nos planos o que vai ser produzido na empresa e outros fora, que tem acesso às notas do que vai ser fabricado na empresa e o que vai ser fabricado fora, que há fabricas que fazem uma parte corte e costura, e há outras que fazem tudo, corte, costura e montagem; depois o que as outras empresas fazem recebem de volta.

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

O Recorrente veio apresentar recurso da sentença proferida pelo Tribunal administrativo e fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2008.

O objeto do recurso e que importa dirimir diz respeito ao erro nos pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos e com o erro/excesso na quantificação.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.

Do erro de julgamento de facto.

O objeto do recurso encontra-se delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, impondo o legislador ao Recorrente um ónus muito particular no que diz respeito à fundamentação do recurso no que se refere à impugnação da decisão relativa à matéria de facto (cf. artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT), que encontra a sua razão de ser na necessidade imperiosa de garantir o direito ao contraditório, por um lado, e por outro, na salvaguarda da “(…) rigorosa delimitação do objeto do recurso, até porque o sistema consagrado não permite recursos genéricos contra a matéria de facto” (cf. António Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta, ..., in Código de Processo Civil Anotado. Vol. I. 2.ª edição, reimpressão, Coimbra, Almedina, 2020, págs. 797-798).

Sendo que não cabe ao tribunal de recurso julgar ex-novo a matéria de facto, mas de reapreciar o julgamento que dela foi feito na 1ª instância e, portanto, de aferir se aquela instância não cometeu, nessa decisão, um error in judicando.

Assim sendo, sempre que seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o Recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição (cf. n.º 1 do artigo 640.º CPC): a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [artigo 640.º, n.º 1, al. a), do CPC]; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [artigo 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo artigo 640.º do CPC; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [artigo 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do artigo 640.º do CPC:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados, incumbindo ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes [cf. alínea a)].

Assim e desde logo cumpre salientar, que tendo a prova em questão sido gravada, a Recorrente não cumpre o seu ónus de especificar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, ou, em alternativa, de transcrever os excertos que considera relevantes para fundar o erro de facto que pretende assacar à sentença.

Com efeito, e como foi já aqui salientado, o ónus de especificação assim imposto à Recorrente tem por objetivo salvaguardar a delimitação rigorosa do objeto do recurso, atendendo a que o sistema consagrado não permite recursos genéricos contra a matéria de facto.

Cabendo-lhe o ónus, em sede de recurso, nos termos do disposto no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT, de demonstrar que houve erro manifesto na apreciação da prova.

Atenta a noção de erro de julgamento de facto, o mesmo poderá reconduzir-se a um erro de apreciação das provas, ou seja, um “erro de avaliação de um concreto meio de prova, i. e., um erro sobre que factos estão representados por um dado meio de prova”, ou a um erro na fixação dos factos materiais da causa, que se reconduz ao “erro de julgamento dos factos controvertidos, i.e., de subsunção da factualidade dada como representada nos meios de prova a um juízo de realidade ou não realidade da factualidade, trazida para o processo nos termos do artigo 5.º, e tida previamente como controvertida (…)” (cf. Rui Pinto, in Manual do Recurso Civil. Volume I, Lisboa, AAFDL editora, 2020, pág. 31).

Como regra, o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto (artigo 607.º n.º 5, CPC). Pode dizer-se ser pacificamente entendido, quer pela doutrina quer pela jurisprudência, que a livre apreciação da prova não consente que o julgador forme a sua convicção arbitrariamente, antes lhe impondo um processo de valoração racional, dirigido à formação de um prudente juízo crítico global, o qual deve assentar na ponderação conjugada dos diversos meios de prova, aferidos segundo regras da experiência, atendendo aos princípios de racionalidade lógica e considerando as circunstâncias do caso.

O resultado desse processo deve ter na sua base a prova produzida e tal deve decorrer, em termos suficientemente claros e objetivos, da fundamentação da decisão sobre a matéria de facto.

Se o recorrente entende que o Tribunal a quo valorou indevidamente meios de prova cumpre-lhe evidenciar as razões que revelam o erro, seja por ter decidido ao arrepio das regras da experiência, ou por contrariar princípios de racionalidade lógica, ou por ter descurado quaisquer circunstâncias com influência relevante naquele processo de valoração da prova.

Assim e tendo em conta as considerações referidas, resulta da conjunção dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se as provas produzidas impuserem decisão diversa e desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos

meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.

Compete ao TCA reapreciar, não apenas a convicção expressa pelo tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção, relativamente aos concretos pontos da matéria de facto objeto de impugnação.

E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto.

Invoca a Recorrente que alegou factos e produziu prova que justificam a prova os seguintes factos articulados na P.I.:

1 – Art.º 12º - O SP na sua demonstração de resultados relativa ao exercício de 2008 declarou vendas de € 4.137.185,58;

2 – Art.º 13º - A AT presumiu vendas por parte do S.P. no valor de € 4.297.368,89;

3 – Art.º 33º - Escreve-se a páginas 6/22 do relatório de inspeção: “Tendo em conta o volume de faturação e a quantidade de documentos, realizaram-se alguns testes às vendas, compras e inventários, de forma a validar as operações, nomeadamente: 1) controlo do número de solas consumidas comparativamente com a produção, não se tendo detetado diferenças relevantes” – cfr. doc. n.º 26;

4 – Art.º 38º - O Sr. Inspetor reconhece que só encontrou irregularidade no inventário;

5 – Art.º 39º - E mesmo neste caso, o Sr. Inspetor conseguiu apurar o valor do excesso e quais os produtos cujos valores estavam inflacionados;

6 – Art.º 40º - Os produtos identificados no Relatório de Inspeção, cujo valor estava inflacionado, eram produtos acessórios para a fabricação do calçado;

7 – Art.º 41º - Os produtos essenciais para a fabricação do calçado, nomeadamente solas e peles estão devidamente escriturados em documentos de contabilidade;

8 – Art.º 42º - Os elementos essenciais da capacidade produtiva, nomeadamente o número de trabalhadores e os equipamentos, estão devidamente escriturados em documentos de contabilidade;

9 – Art.º 43º - E os movimentos financeiros da sociedade estão devidamente suportados por documentos de contabilidade;

10 – Art.º 44º - E as quantidades de solas e peles, e o número de trabalhadores e equipamentos, e os movimentos financeiros confirmam que verdadeiros são os valores de vendas e matéria coletável declarados pelo sujeito passivo e aqui impugnante;

11 – Art.º 45º - Pois nos produtos essenciais, reconheceu o Sr. Inspetor que não se detetaram irregularidades;

12 – Art.º 46º - De onde se pode concluir que é verdadeira a explicação apresentada pela gerência, pois pretendia não revelar prejuízos diante dos bancos que financiavam a atividade do sujeito passivo;

13 – Art.º 48º - O sujeito passivo mantém toda a atividade económica e financeira devidamente escriturada, cuja documentação permite à AT determinar de forma direta o valor das vendas do exercício de 2008;

14 – Art.º 57º - Refere-se até no relatório que apenas existe uma sobrevalorização de alguns produtos subsidiários, que até foi possível quantificar, e que a restante contabilidade foi sujeita a testes e não evidenciava irregularidade;

Para prova dos factos refere que os factos alegados na P.I. sob os artigos 12º,13º, 33ºe 38º devem considerar-se provados porquanto não foram sequer impugnados pela contestação da AT e ainda porque se baseiam no teor do relatório de inspeção.

Desde já se adianta que no ponto 3) da matéria de facto está transcrito, na parte relevante, o relatório de inspeção tributário, pelo que não tem de o Mm. Juiz especificar todos factos que lá se encontram ou, como pretende o recorrente levar ao probatório os factos ( artigos 12º,13º, 33ºe 38º ) que ele apresenta, que são manifestamente conclusivos e já constam da reprodução do RIT foi feita no ponto B) da matéria de facto a qual sustenta a decisão de liquidação e como tal não serão aditados à matéria de facto.

Mais se acrescenta que, como decorre da decisão recorrida, esta não se limitou a reproduzir os documentos que constam dos autos, tendo selecionado os factos relevantes para a decisão, não procedeu à transcrição total do relatório do procedimento inspetivo, nem remeteu integralmente para o seu conteúdo, antes selecionou, de acordo com a sua apreciação, os factos que relevavam para a decisão, transcrevendo do relatório os que se mostravam estritamente necessários para a decisão em questão.

Quanto à alegação dos factos não terem sido impugnados na contestação, temos apenas a referir que nos termos do artigo 110º nº 6 do CPPT “A falta de contestação não representa a confissão dos factos articulados pelo impugnante.”, assim sendo não vigora o efeito cominatório pleno, pelo que não impugnando especificamente cada facto não se podem ter por confessados, nem podem dar-se como assentes.

Pelo que se indefere o requerido.

A prova dos factos alegados na P.I. sob os artigos 39º a 46º inclusive, 48º e 57º baseia-se no teor do Relatório de Inspeção fls. 26 da P.I., págs. 6 e 7;

Como é consabido, é no relatório de inspeção que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do ato de liquidação impugnado, sendo que é essencial conhecer-se a motivação do ato impugnado, de modo a que o tribunal a possa sindicar, razão pela qual tal fundamentação pode (e deve) integrar o probatório, uma vez que é à luz dessa fundamentação (lembre-se, vertida no RIT) que o tribunal ad quem tem de sindicar se a AT demonstrou os pressupostos que legitimam a sua atuação.

Pelo que estando vertidos os factos no relatório de inspeção tributária, o tribunal não tem de os especificar a todos, mas estão lá e podem ser objeto de uma alegada falta de fundamentação da decisão.

Mas não se impõe ao Juiz que faça uma discriminação de toda a factualidade, pois ao relevar a factualidade que consta do relatório de inspeção tributária (e em que se fundamenta a liquidação impugnada) nos termos que constam da sentença recorrida, não se entende necessária trazer para o probatório toda a factualidade constante do mesmo.

Acrescenta-se que os factos que o recorrente pretende que constem da matéria de facto provada artigos 39º a 46º e 48º e 49º são conclusivos, pelo que não podem constar da matéria de facto.

Pelo que também aqui se indefere o requerido.

Quanto ao depoimento das testemunhas, alega a recorrente que, contrariando a motivação apresentada na sentença, é suficiente para dar como assente os factos alegados na petição inicial.

Perscrutada a motivação da sentença em apreço entendeu o Mº Juiz o seguinte no que respeita aos factos provados:

“(…) a decisão da matéria de facto efectuou-se com base na conjugação dos documentos e informações oficiais, não impugnados, constantes dos autos e do processo administrativo apenso, bem como na posição assumida pelas partes em juízo, nos respectivos articulados, tudo conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada.

Por sua vez, a prova testemunhal apresentada pela Impugnante, não foi suficiente para dar como assente os factos alegados na petição inicial, pelas razões que, de seguida, se esclarecem. A testemunha «AA», ingressou na [SCom01...], Lda., há 22 anos, sendo actualmente o TOC da Impugnante, tendo referido que acompanhou a inspecção, e que forneceu todos os elementos solicitados relativos ao exercício de 2008, porquanto estamos a falar de uma empresa organizada.

Confirmou que nos inventários de matérias primas foram encontradas divergências nas quantidades apresentadas, que estavam empoladas, contudo eram irregularidades em alguns artigos que para o processo produtivo eram irrelevantes, como colas, papel, etc., elementos que não são essenciais na produção do calçado.

A divergência nas rubricas apresentadas não influencia o resultado da mesma.

Mais referiu que o objecto da empresa é fabricar calçado por conta de outros; que o calçado é produzido porque há encomendas de clientes; que a empresa tem os chamados picos de produção; que, desde sempre, a empresa teve necessidade de socorrer-se de outras empresas para produzir o calçado.

No que concerne à subcontratação, referiu que o que acontece é que a certas empresas só se paga a mão de obra; a outras já se paga a mão de obra e os materiais.

Disse, ainda, que a Impugnante acompanha o processo de produção do calçado, há subcontratados que fazem o calçado completos, a Impugnante vende os materiais e o subcontratado vende depois o calçado.

A testemunha «BB», também trabalhador da Impugnante, desde 1997/1988, disse ser o responsável pela produção; afirmou que recebe os planos de produção, que indicam as quantidades de matérias, a quantidade dos produtos.

Referiu ainda que a gerência contempla nos planos o que vai ser produzido na empresa e outros fora, que tem acesso às notas do que vai ser fabricado na empresa e o que vai ser fabricado fora, que há fabricas que fazem uma parte corte e costura, e há outras que fazem tudo, corte, costura e montagem; depois o que as outras empresas fazem recebem de volta. (…)”

Ora das ilações retiradas do depoimento das testemunhas pela Recorrente evidenciam apenas que o entendimento do Mº juiz foi diferente, mas do mesmo não detetamos qualquer erro grosseiro que imponha decisão diversa.

Aliás parecem ambos dizerem o mesmo, pois que concluiu a Recorrente que: Dúvidas não restam de que a testemunha «AA», contabilista certificado da empresa, conhece e expôs em tribunal o objeto da sociedade impugnante, conhece o processo produtivo e conhece os documentos que suportam a atividade da impugnante e que ele próprio os exibiu ao Sr. Inspetor da AT;(…)”, ou seja não se vislumbra, nem coloca em evidência qualquer erro grosseiro, apenas discorda da sua decisão, que é a de que “(…)o depoimento das testemunhas não foi suficiente para dar como assente os factos alegados na petição inicial(…)” , apenas interpretando em contrário.

Mas vejamos.

No caso em concreto, Mmº Juiz de Direito a quo, no conteúdo do item "Motivação da matéria de facto", para fundamentar o probatório, analisa o depoimento das testemunhas inquiridas, o qual, em conjugação com as regras da experiência comum, enformou a sua convicção quanto aos factos provados.

Neste âmbito vigora o princípio da livre apreciação, conforme decorre do disposto no artigo 396º do Cód. Civil.

Assim quanto à prova testemunhal não vislumbramos, nem alcançamos qual o desidério para proceder a qualquer alteração na factualidade.

Mais, não tendo sido cumprido o ónus previsto no artº 640º do CPC, sobre o qual supra explicitamos, o Tribunal ad quem não pode analisar o depoimento das testemunhas, pelo que também por aqui não será acolhida a pretensão da recorrente.

Quanto aos artigos que a recorrente pretende ver aditados à matéria de facto provada e relativa à prova documental apresentada, a mesma é referente ao Relatório de Inspeção Tributário, que consta do ponto 3 da matéria de facto provada, sendo que sobre a mesma já supra nos pronunciamos.

Ora, e em jeito de conclusão, assentando a decisão da matéria de facto, no presente caso, na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância, na respetiva apreciação.

Pelo que, não se vislumbra apreciação diferente da pugnada pelo Mº Juiz e também não vislumbramos quaisquer erros de julgamento na fixação dos concretos pontos de facto narrados no probatório e/ou contradição entre eles e o restante acervo fáctico alegado pela Recorrente, de modo a exigir a intervenção do tribunal ad quem na reapreciação do material probatório posto em crise.

Pelo que improcede o alegado erro de julgamento de facto.

Estabilizada a matéria de facto, vejamos o alegado erro de julgamento de direito para verificar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito por errónea aplicação dos artigos 74º, 75º, n.ºs 1 e 2 e 77º LGT, 87º, nº 1, al. b) e artigo 88º, al. a) todos da LGT, ou seja, se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar verificados os pressupostos para o recurso a métodos indiretos e não provado o excesso de quantificação.

Vejamos.

Nos presentes autos está em questão a legalidade das liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2008, no montante global de € 100.692,27, os quais foram apuradas por recurso a métodos indiretos.

O n.º 1 do art.º 75.º do Lei Geral Tributária (LGT) consagra o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei fiscal e comercial.

Esta presunção vincula a Administração Fiscal à realização da liquidação com base nas declarações dos contribuintes, (art.º 59.º do CPPT) sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, ao controlo dos factos declarados.

A presunção cessa nomeadamente se essas declarações ou os respetivos dados de suporte apresentarem omissões, erros ou inexatidões ou forem recolhidos indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (cf. artigo 75º, nº 2, da LGT).

Nos casos em que, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no art.º 75º, nº 1 da LGT deixa de funcionar, a Administração Tributária fica legitimada a efetuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente a métodos diretos ou, quando tal não seja possível, a métodos indiretos.

No entanto, e por força do art.º 74.º da LGT, a Administração Tributária tem o ónus de demonstrar que o juízo que esteve subjacente à sua atuação corretiva é bem fundado, provando os indícios que o sustentam, demonstrando a factualidade suscetível de abalar a presunção da veracidade das operações registadas na contabilidade do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte.

E como a doutrina e a jurisprudência têm afirmado, “actuando a Administração Tributária no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas que suportam essa liquidação”. – cf., por todos, acórdão do STA de 28/9/2011, Processo 0494/11.

Preceitua o n.º 3 do art.º 74.º da LGT que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.

Reforça o n.º4 do art.º 77.º da LGT, na redação aplicável, que “ A decisão da tributação por métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade base científica, ou fará a descrição dos bens …., e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.” (destacado nosso).

Assim sendo, compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.

Após, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

Decorre da alínea b), do art.º 87.º da LGT uma das situações que determina a possibilidade de se recorrer à avaliação indireta é a “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, sendo que essa impossibilidade pode resultar da “Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais” prevista na alíneas a) do art.º 88.º da LGT, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável.

Da análise da matéria de facto provada e tal como ficou consignado no relatório da inspeção (cfr. pág. 22 do relatório de inspeção) a AT demonstrou cabalmente que a contabilidade da Recorrente não merecia credibilidade assentando essencialmente no seguinte:

“1) De acordo com o referido em auto de declarações pelos sócios-gerentes, os inventários vêm, desde o ano de 2006, a apresentarem valores manipulados através do seu empolamento de forma a ajustar a imagem que a empresa pretende dar aos parceiros comerciais.

2) A empresa não utiliza o sistema de inventário permanente, conforme é obrigada pelas disposições do Plano Oficial de Contas (POC) o que impede fazer o controlo dos verdadeiros stocks, e a sua respectiva quantificação.

3) Tanto a contabilidade, nomeadamente o inventário como peça fundamental constitutiva dessa contabilidade, como as declarações fiscais apresentadas pelo S.P. referem Existências Finais de "Matérias Primas, Subsidiárias e de Consumo" no valor de €1.219.507,91, quando o teste realizado, às rubricas seleccionadas face à grandeza da variação verificada entre o inventário inicial e final, demonstram que o referido valor de Existências Finais de "Matérias Primas, Subsidiárias e de Consumo", apresenta um valor em excesso, no valor de, pelo menos, € 304.382,60.

4) Também a conta 61 - "Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas" que, de acordo com o POC, "regista a contrapartida das saídas das existências nela mencionadas, por venda ou integração no processo produtivo, fornece uma informação incorrecta, equivalente à errada quantificação do inventário final atrás evidenciada, uma vez que o efectivo custo das matérias incorporadas no processo de fabrico está subvalorizado, ou seja, o verdadeiro consumo de matérias primas, subsidiárias e de consumo, foi superior ao apurado na contabilidade e declarações fiscais.

5) O ajustamento introduzido ao nível do "Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas", implica o equivalente ajustamento ao nível das "Vendas de Produtos" de forma a evitar uma distorção não justificada ao nível do rácio à MBI, que traduz a relação entre as Vendas de Produtos e o Consumo de Matérias necessárias à sua produção”.

A sentença recorrida após efetuar o enquadramento legal e jurisprudencial, que não nos merece reparo, concluiu que:

“(…) Assim, no relatório de inspecção tributária encontram-se enunciados os elementos que indiciam que os inventários da empresa vinham, desde o ano de 2006, a apresentarem valores manipulados através do seu empolamento de forma a ajustar a imagem que a empresa pretende dar aos parceiros comerciais.

Todavia, a Inspecção Tributária, conforme referido supra, só teve como pressuposto que as quantidades indicadas no Inventário Inicial correspondiam às existências efectivas à data de 31-12- 2007.

Com efeito, verificou-se através da análise do inventário e dos documentos de suporte da contabilidade relativos a compras, a manipulação do referido inventário pelo empolamento de quantidades nele descritas, demonstrando que relativamente a sete rubricas seleccionadas pela Autoridade Tributária, nenhuma apresentava quantidades e valores correctos (cfr. decorre do quadro identificado no ponto “IV.4 Desvio de Valor no Inventário Final”, do relatório de inspecção descrito no ponto 3 do probatório).

Face ao que antecede, necessário se torna concluir, que a Administração Fiscal demonstrou os pressupostos em que se fundou a sua actuação. Por outro lado, a prova testemunhal produzida pela Impugnante não se afigura suficiente de modo a demonstrar a sua versão dos factos, pelo que terá de improceder o fundamento invocado pela Impugnante atinente à não demonstração do pressupostos para o recurso aos métodos indirectos de tributação.

No caso dos autos, decorre do relatório de inspeção, parcialmente transcrito no ponto 3) da matéria facto assente, que a Administração fundamentou o recurso a métodos indiretos no disposto na alínea a) do artigo 88.º da LGT, por impossibilidade de comprovação e quantificação direta da matéria tributável, em razão de irregularidades da contabilidade, que terão impossibilitado o controlo direto da matéria tributável e justificaram o recurso a métodos indiretos, que o tribunal a quo bem sancionou.

Consabido que o inventário consiste numa relação (rol) dos elementos com a indicação do seu valor, o inventário revela-se como uma análise do património, em que o ativo é igual ao passivo que traduzirá mais ou menos a situação líquida da empresa, que através do balanços dá uma fotografia do património num dado momento e assim leva ao resultado económico do exercício, que poderá ser feito por várias vias, com balanços referentes ao início e fim do período e deduzindo a situação líquida final com a situação líquida inicial, ou através de comparação de rendimentos e os gastos do período considerado. (Manual da Contabilidade e Finanças, Escola Editora, 3.ª edição, de Rosa Lopes, Rui Malaquias, Daniel Oliveira, João Pires e Bruno Claro).

A Inspeção Tributária, tal como resulta do relatório, verificou que a Impugnante, ora Recorrente, omitia vendas, manipulando, para esse efeito, (isto é, para poder ocultar essas vendas), os valores dos stocks (inicial e final) de matérias-primas.

Verificou concreta manipulação dos stocks por defeito, uma vez que existindo consumo de matérias-primas – como se impunha por a Recorrente se encontrar a laborar – a diferença entre stocks (inicial e final) teria de ser maior à que fora calculada.

Assim entendemos que não se verifica qualquer erro na qualificação bem como na quantificação do facto tributário por métodos indiretos uma vez não existiam elementos fiáveis e suficientes para demonstrar exato e concreto valor das vendas omitidas à tributação, pois verificou-se a manipulação de inventários através do seu empolamento, como vem referido no RIT.

Daí a impossibilidade de quantificação aritmética da matéria coletável e a necessidade de recorrer a métodos indiretos, pelo que nada de errado se pode assacar á sentença sob recurso.

Como é sabido, na situação de recursos a métodos indiretos a impossibilidade de determinar diretamente a matéria tributável gera inevitavelmente dúvidas sobre a sua quantificação real, pois, os métodos indiretos tomam em consideração indicadores que apenas podem fornecer uma indicação aproximada do valor que a matéria tributável teria.

Como ficou decidido, estando verificados os pressupostos para o recurso a métodos indiretos bem como o critério utilizado para proceder à correção ser adequado, face a este quadro não restava à Recorrente senão a demonstração, nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da LGT, do excesso na respetiva quantificação.

Perante tal situação importa agora verificar se a impugnante, ora Recorrente provou o excesso de quantificação.

A sentença recorrida relativamente a esta questão decidiu do seguinte modo:

“(…) No caso em apreço, a Administração Tributária na determinação da matéria tributável em sede de IRC teve por base os elementos contabilísticos disponibilizados pela Impugnante, ajustados das correcções ao nível do CMVMC (Custo das Mercadoria Vendidas e das Mercadorias Consumidas) e das vendas de produtos, sendo que:

“1) O CMVMC será ajustado em função do desvio apurado ao nível das Existências Finais de Matérias Primas, Subsidiárias e de Consumo;

2) As Vendas de Produtos serão corrigidas aplicando, ao CMVMC ajustado, a Margem Bruta I (MBI), que traduz a relação entre as Matérias-primas e as Vendas de Produtos, ou seja, a % de incorporação de Matérias-primas necessárias para a produção dos Produtos Vendidos;

3) A MBI será determinada com base nos valores declarados pelo SP, a qual, como se verá, se apresenta ajustada à média do sector de actividade onde se insere”-

Foi utilizado o rácio de referência (46,80%) para o sector de fabricação de calçado (CAE 15201), determinado com base nos valores declarados por um universo de 468 sujeitos passivos. Nestes termos, entende-se que os critérios de quantificação utilizados pela Inspecção Tributária se encontram devidamente fundamentados, tendo sido consideradas as características do negócio desenvolvido pela Impugnante, bem como os valores declarados pela mesma, e, ainda, expurgado o valor das vendas de matérias primas com destino a subcontratados de forma a determinar a MBI (margem bruta) reveladora da realidade que a Impugnante pretende transmitir com os valores declarados. Além disso, denotam objectividade e razoabilidade, sendo certo que a avaliação indirecta comporta sempre um certo grau de discricionariedade.

Na verdade, os métodos indiretos tomam em consideração indicadores que apenas podem fornecer uma indicação aproximada do valor que a matéria tributável provavelmente teria.

Assim, a Administração Tributária cumpriu o dever de fundamentação que sobre si impendia, em virtude do disposto no artigo 77º, n.º 4 in fine da LGT, cabendo à Impugnante fazer prova de factos concretos que permitam evidenciar o erro ou o excesso na quantificação alcançada pela Administração Tributária, nos termos do disposto no artigo 74º, n.º 3 da LGT.

Como decorre das alegações de recurso, a Recorrente limita-se a insurgir-se de uma forma genérica e inconclusiva quanto ao julgamento efetuado pela sentença recorrida, sem cuidar de demonstrar, como se lhe impunha, em que errou a sentença recorrida ao considerar não verificado o excesso de quantificação.

Como supra se disse, nas correções por recurso a métodos indiretos, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que os pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

Como se refere na sentença e agora em sede de recurso:

A Impugnante alega que o critério utilizado pela Autoridade Tributária é desadequado para apurar a matéria colectável porquanto o sujeito passivo recorre à subcontratação para a fabricação do calçado, tendo sido desconsiderado o valor de € 394.598,39 de montante de matéria colectável que a mesma tinha declarado como proveito de venda de matérias primas (produtos). Ora, a Impugnante limita-se a fazer juízos conclusivos insurgindo-se quanto à própria correcção, mas não identificando ou concretizando a correcção efetuada pela Administração Tributária, ou seja, se a mesma se revela excessiva. Na verdade, o que a Impugnante se limita a dizer é que o que tinha declarado na modelo 22 é que estava correcto.

Face ao exposto, julgamos que a Impugnante não fez prova de factos concretos que permitissem evidenciar o erro ou o excesso na quantificação alcançada pela Administração Tributária, nem sequer dúvida fundada, improcedendo a Impugnação também assente em tal fundamento.

Da matéria de facto provada e não impugnada, não resulta qualquer facto que indicie excesso de quantificação nem sequer há um esforço da Recorrente de demonstrar que a quantificação da matéria tributável é excessiva, limitando-se única e exclusivamente a lançar dúvida sobre o valor quantificado.

A Recorrente centra-se, em afirmar e em síntese, que o recurso a métodos indiretos por parte da AT para quantificar a matéria coletável deverá considerar-se ilegal por falta de razoabilidade, tendo conduzido a valores excessivos, no entanto tornava-se necessário que demonstrasse isso mesmo.

Tal como já referido na sentença, e com a qual se concorda, “(…) A Impugnante alega que o critério utilizado pela Autoridade Tributária é desadequado para apurar a matéria colectável porquanto o sujeito passivo recorre à subcontratação para a fabricação do calçado, tendo sido desconsiderado o valor de € 394.598,39 de montante de matéria colectável que a mesma tinha declarado como proveito de venda de matérias primas (produtos). Ora, a Impugnante limita-se a fazer juízos conclusivos insurgindo-se quanto à própria correcção, mas não identificando ou concretizando a correcção efetuada pela Administração Tributária, ou seja, se a mesma se revela excessiva. Na verdade, o que a Impugnante se limita a dizer é que o que tinha declarado na modelo 22 é que estava correcto. Face ao exposto, julgamos que a Impugnante não fez prova de factos concretos que permitissem evidenciar o erro ou o excesso na quantificação alcançada pela Administração Tributária, nem sequer dúvida fundada, improcedendo a Impugnação também assente em tal fundamento. (…)”

Nesta conformidade, a Recorrente sustenta o erro de julgamento, na sua discordância, com a sentença recorrida limitando-se lançar dúvida e a insistir nos argumentos já ponderados na mesma, não se alicerçando em factos, o que não é suficiente para criar a convicção de que o valor apurado para a matéria tributável é efetivamente excessivo.

Pelo que improcede a pretensão da Recorrente, não se vislumbrando qualquer violação das normas suscitadas e ficando prejudicados os pedidos formulados em c) e d) das suas alegações.

Pelo exposto nega-se provimento ao recurso, mantem-se a sentença recorrida e a liquidação efetuada, com custas pela recorrente.

*

Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

**

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- Preceitua o n. º 3 do art.º 74.º da LGT que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.

II- Após, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

**

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada.

c) Custas pela Recorrente

Porto, 20 de novembro de 2025

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)

Celeste Oliveira (1.ª Adjunta)

Paula Moura Teixeira (2.ª Adjunta)