Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: «Massa Insolvente de A (...), Lda.», interpõe recurso da sentença que julgou procedente a exceção dilatória de erro na forma do processo e a sua impossibilidade em convolação no meio processual adequado, por entender que está em prazo para que se possa convolar a Oposição em Impugnação Judicial. Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: 1. Foi julgada procedente a excepção dilatória de erro na forma de processo, insusceptível de convolação por extemporaneidade, e consequentemente absolvida a oponida (AT) da instância. 2. Sucede, porém, que a sentença recorrida admite, e bem, que não se provou em que data foi levado ao conhecimento da Oponente o teor das liquidações de IRC dos anos 2012 a 2017. 3. Ora, estão em causa nos autos liquidações oficiosas de imposto (IRC). 4. Nessa medida, e como dispõe o artigo 38º do CPPT, tais liquidações oficiosas devem ser notificadas por carta registada com aviso de recepção na medida em que visam alterar a situação tributária do contribuinte. 5. Acresce que, após a declaração de insolvência, todas as notificações, em matéria patrimonial e tributária têm que ser efectuadas, obrigatoriamente, na pessoa do administrador de insolvência por força do disposto nos artigos 81.º, n.º 4 do CIRE e 41.º, n.º 3 do Código de Processo e Procedimento Tributário seja de liquidação de impostos, taxas, seja de decisões administrativas que condenam em coimas. 6. Assim, para julgar da insusceptibilidade de convolação por extemporaneidade, o tribunal recorrido teria de ter apurado as concretas datas e circunstâncias que contendem com a contagem do prazo para impugnar judicialmente o ato de liquidação de IRC em crise. 7. Ou seja, não lhe bastaria verificar a data limite para pagamento voluntário (que tampouco aferiu), mas teria ainda de indagar em que data fora o contribuinte, na pessoa da Administradora de Insolvência, notificado dessa liquidação. 8. A partir, teria ainda de contar o prazo de 30 dias que deveria ser concedido ao contribuinte para pagamento voluntário e só então contar os 3 meses do prazo para impugnação judicial. 9. Mal andou o tribunal recorrido ao julgar a oposição insusceptível de convolação por extemporaneidade sem ter apurado a data em que as notificações ocorreram (e se as mesmas ocorreram!). 10. Não se cumprindo todas as formalidades da notificação e não se provando que, apesar de elas não terem sido cumpridas, foi atingido o objectivo que se visava alcançar com a mesma, esta é inválida.
Jurisprudência
Processo 01155/19.6BEPRT
11. Neste caso, sendo sobre a Administração Tributária que recai o ónus da prova dos pressupostos de que depende o seu direito de exigir a obrigação tributária (cfr. art.º 342º, n.º1, do C. Civil; art.º 74º, nº.1, da L.G.T.), designadamente, que houve uma notificação validamente efectuada ou foi atingido o fim por ela visado de transmitir ao destinatário o teor da liquidação, tem de se valorar processualmente a favor do destinatário da notificação a dúvida sobre estes pontos, o que se reconduz a que tudo se passe, para efeitos do processo, como se tal notificação não tivesse ocorrido. 12. Concluindo, como não poderia deixar de ser, que são inválidas as notificações das liquidações, o tribunal a quo só poderia apreciar da legalidade da própria liquidação (matéria própria da impugnação). Uma vez que, por via do que vai dito (falta de notificação da liquidação), não foi assegurado à ora recorrente o meio judicial de impugnação ou recurso contra o ato de liquidação. 13. Não pode, portanto, ter-se por precludido o direito a ver discutida essa legalidade. 14. Como resulta da petição inicial, não é senão mediante a citação para a presente execução que a recorrente tem conhecimento da liquidação, pelo que só por meio da presente oposição pôde a ela reagir. Termos em que, dando provimento ao presente recurso e revogando a sentença proferida, farão V. Exªs inteira e sã JUSTIÇA. Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado parcialmente procedente, considerando que a Petição Inicial apenas apresenta fundamentos de Impugnação, mas poder ser convolada em Impugnação em relação à liquidação de IRC do ano de 2017, por estar em tempo em relação a esta. Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais). ** Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir. As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se é viável convolar a Oposição em Impugnação, designadamente por tempestividade. ** Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte: FUNDAMENTAÇÃO
FACTOS PROVADOS 1. A Sociedade “A.., Lda.”, Contribuinte Fiscal nº (…), encontra-se em liquidação, conforme certidão permanente de fls. 13 e 14 que se dá por reproduzida. 2. Da certidão referida em 1 consta como administradora judicial M…., conforme Ap. nº 34/20090401. 3. A Autoridade Tributária instaurou contra a Oponente os seguintes Processos de Execução Fiscal, com vista à cobrança coerciva das liquidações oficiosas de IRC: i) Processo nº. 3204201401551 – Principal – 2014/09/15 – IRC 2012 ii) Processo nº. 3204201501192– Apenso – 2015/04/01 – IRC - 2013 iii) Processo nº. 3204201601053 – Apenso – 2016/06/13 – IRC – 2014 iv) Processo nº. 3204201801134 – Apenso – 2018/04/21 – IRC – 2016 v) Processo nº. 3204201701065 – 2017/03/07 – IRC – 2015 vi) Processo nº. 3204201901036 – 2019/02/01 – IRC – 2017 4. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 15/9/2014, emitiu a certidão de dívida número 2014/2162593, que se encontra a fls. 19 e se dá por reproduzida, da qual emergiu o Processo nº 3204201401551, para cobrança do montante de € 13.840,10, referente ao período de tributação de 2012. 5. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 1/4/2015, emitiu a certidão de dívida número 2015/1742935, que se encontra a fls. 17 e se dá por reproduzida, da qual emergiu o Processo nº 3204201501192, para cobrança do montante de €13.840,10, referente ao período de tributação de 2013. 6. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 12/4/2016, emitiu a certidão de dívida número 2016/528384, que se encontra a fls. 16 e se dá por reproduzida, da qual emergiu o Processo nº 3204201601053, para cobrança do montante de €12.795,56, referente ao período de tributação de 2014. 7. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 7/3/2017, emitiu a certidão de dívida número 2017/418116, que se encontra a fls. 20 e se dá por reproduzida, da qual emergiu o Processo nº 3204201701065, para cobrança do montante de € 10.967,62 referente ao período de tributação de 2015. 8. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 21/4/2018, emitiu a certidão de dívida número 2018/718343, que se encontra a fls. 15 e se dá por reproduzida, da qual emergiu o Processo nº 3204201801134, para cobrança do montante de € 11.002,58, referente ao período de tributação de 2016.
9. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 1/2/2019, emitiu a certidão de dívida número 2019/179059, que se encontra a fls.18 e se dá por reproduzida, da qual emergiu o Processo nº 3204201901036, para cobrança do montante de € 10.997,34, referente ao período de tributação de 2017. 10. A Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu à Oponente, sob registo postal com aviso de recepção, o ofício que se encontra a fls. 21 e se dá por reproduzido, com vista à “citação” da mesma nos Processos de Execução Fiscal nº 3204201401551, 3204201501192, 3204201601053 e 3204201801134. 11. O aviso de recepção relativo ao ofício mencionado em 10 foi assinado em 14/3/2019, por “V…”, conforme documento de fls. 22 que se dá por reproduzido. 12. A Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu à Oponente, sob registo postal com aviso de recepção, o ofício que se encontra a fls. 23, com vista à “citação” da mesma no Processo nº 3204201701065. 13. O aviso de recepção relativo ao ofício mencionado em 12, foi assinado em 14/3/2019, por “V...”, conforme documento de fls. 24 que se dá por reproduzido. 14. A Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu à Oponente, sob registo postal com aviso de recepção, o ofício que se encontra a fls. 25, com vista à “citação” da mesma no Processo nº 3204201901036. 15. O aviso de recepção relativo ao ofício mencionado em 14 foi assinado em 14/3/2019, por “V...”, conforme documento de fls. 26 que se dá por reproduzido. 16. Da informação emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, constante a fls. 11 e 12 que se dá como reproduzida, consta: “ANO - Nº DE LIQ. - DATA DE LIQ. - DATA DE NOTIFICAÇÃO LIQ. 2012 - 2014/831007 - 2014/05/14 - 2014/06/03 2013 - 2015/8310009 - 2015/01/21 - 2015/02/02 2014 - 2016/8310010 - 2016/01/27 - 2016/02/15 2015 - 2017/83100011 - 2017/01/05 - 2017/01/12 2016 - 2017/83100311 - 2017/12/19 - 2018/01/02 2017 - 2018/83100012 - 2018/12/13 - 2018/12/21” 17. A presente oposição deu entrada, na Direcção de Finanças do Porto, em 23/4/2019. FACTOS NÃO PROVADOS
Não se provou em que data foi levado ao conhecimento da Oponente o teor das liquidações de IRC dos anos 2012 e 2017.* MOTIVAÇÃO Os factos provados resultaram da matéria alegada e não contestada, da análise crítica da prova documental junta aos autos referida no probatório em relação a cada facto, e outra de conhecimento oficioso do Tribunal, dispensando a respectiva alegação, nos termos do artigo 412º do Código de Processo Civil. O facto dado como não provado resultou da conjugação do alegado no petitório com a falta de prova relativa a tal facto, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira, uma vez que a Oponente alegou que ocorreu a caducidade do direito a liquidar os impostos, por não ter sido notificada para liquidar os referidos dentro dos prazos legais, somente tendo tido conhecimento dos montantes em dívida através dos processos de execução fiscal. Assim sendo, caberia à Fazenda Pública carrear prova de tais factos. Porém, em sede de contestação, esta limitou-se a informar que faz “fé na informação cuja lavra coube ao órgão de execução fiscal”, e dessa informação, a fls. 11, apenas consta um quadro, com o ano, número de liquidação, data de liquidação, data de notificação, e não consta qualquer anexo referente à notificação das referidas liquidações. Deste modo, não é possível dar como assente que foi efectuada qualquer notificação, em que data e a quem. ** Apreciação jurídica do recurso. Alega a Recorrente que a fundamentação da sentença, para considerar a convolação da Oposição em Impugnação, é insuficiente, na medida em que o Tribunal a quo não cuidou de saber as concretas datas em que o contribuinte foi notificado das liquidações, através de carta registada com aviso de receção; para depois calcular o prazo de 30 dias para pagamento voluntário (que não aferiu) e posteriormente encontrar o início do prazo de três meses para intentar Impugnação Judicial. Mais alega que a Massa Insolvente e a sua Administradora, nunca foram notificadas das liquidações oficiosas de IRC, como deveriam, nos termos dos artigos 81.º, n.º 4 do CIRE e 41.º, n.º 3 do CPPT, as quais deveriam ser por carta registada com aviso de receção, conforme dispões o art. 38.º do CPPT, sendo que é sobre a AT que recai o ónus da prova de que a notificação foi validamente efetuada. Conclui, que não se mostra precludido o direito a discutir a legalidade das liquidações, uma vez que, por falta de notificação, não foi assegurada a possibilidade de recorrer contra os atos de liquidação. A sentença recorrida, não obstante ter dado por reproduzida a informação oficial prestada pela Administração Tributária, onde esta menciona as datas em que as liquidações dos anos de 2012 até 2017 foram notificadas, dá como não provado em que data foi levado ao conhecimento da Oponente, o teor das liquidações de IRC dos anos de 2012 e 2017.
Não obstante, na matéria de facto não provada constar os anos de 2012 e 2017, cremos que a intenção seria a de indicar os anos de 2012 a 2017, conforme resulta da fundamentação, designadamente na parte em que refere não ser possível dar como assente que foi efetuada qualquer notificação, em que data e a quem; tratando-se, portanto de um lapso de escrita. Seguidamente a decisão recorrida, considera que o processo apenas pode ser aproveitado como impugnação judicial, atento o teor do pedido formulado, que é o de anulação das liquidações de IRC. Apreciando a possibilidade de convolação da oposição, em impugnação judicial, a sentença, não obstante considerar que não está provada a data das notificações das liquidações, refere o seguinte: «(…) pese embora se encontre controvertido em que datas ocorreram as notificações das liquidações, deu-se como provado que, nos anos de 2012 a 2017, foram emitidas várias liquidações referentes a IRC, bem como as respectivas datas de emissão (facto provado nº 16). Deste modo, uma vez que a presente acção deu entrada em juízo somente em 23/4/2019, a convolação dos actos seria um acto inútil posto que tal impugnação seria julgada intempestiva (facto provado nº 17).» - vide pág. 13 da sentença. Apreciando. Conforme é sabido, o contribuinte dispõe do prazo de três meses para deduzir impugnação judicial contra a liquidação de qualquer imposto, nos termos do artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do Código de Procedimento e Processo Tributário. Prazo esse contado a partir do termo do prazo de pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte. Ora, nos termos do artigo 110.º, n.º 1 do Código do IRC, assim como segundo o disposto no artigo 85.º, n.º 2 do CPPT, o prazo para pagamento voluntário é de 30 dias, após a notificação para pagamento da liquidação. Daqui resulta, que para se aferir a tempestividade de uma impugnação judicial, é necessário em primeiro lugar saber a data exata da notificação, em relação a cada liquidação em concreto. Para além disso, referindo o n.º 2 do artigo 110.º do CIRC, que a notificação é efetuada nos termos do CPPT, resulta ser necessário aferir a conformidade das notificações com o previsto no CPPT e eventualmente com o disposto no CIRE, uma vez que a Recorrente encontra-se insolvente desde o ano de 2009 (vide certidão do registo comercial a fls. 13 e 14) e as liquidações são posteriores. Em face do exposto, verifica-se que é sempre necessário aferir em concreto a data de notificação de cada uma das liquidações, de modo a se poder afirmar se a impugnação é ou não tempestiva; o que não foi realizado pelo tribunal recorrido. Como referido pela sentença recorrida, é controvertida a notificação das liquidações, de tal forma que não foi dado como provada a data efetiva da notificação de cada uma das liquidações. Isto, não obstante a informação oficial indicar as datas de notificação das liquidações, verifica-se pela consulta do processo (no SITAF ou no suporte físico), que a Oponente não foi notificada dessa informação oficial, de modo a poder exercer o contraditório, pelo que nem sequer se pode, ainda, aceitar o que consta da informação oficial.
Notificação essa, que deveria ter ocorrido, nos termos das disposições conjugadas do n.º 1 do artigo 211.º e do n.º 3 do artigo 115.º, ambos do CPPT. Do exposto, resulta ter havido um défice instrutório, na medida em que tendo sido invocada a caducidade das liquidações, por falta da sua notificação, competia averiguar as datas de cada uma daquelas notificações, de modo a aferir a tempestividade para eventual convolação em impugnação judicial. Contudo, mesmo sem apuramento das datas em concreto, conforme referido pelo Exmo. Procurador da República no seu parecer, em relação à liquidação do IRC do ano de 2017, resulta da transcrição da informação oficial, que em 21/12/2018 terá ocorrido a notificação da liquidação de IRC do ano de 2017, em cobrança na execução fiscal. Assim, 30 dias contados cm início em 22/12/2018, perfizeram-se em 20/01/2019 e três meses após esta data, perfizeram-se em 20/04/2019, data que coincide com o sábado de Páscoa, pelo que estando-se em férias judiciais, o último dia do prazo transfere-se para a terça-feira após o domingo de Páscoa. No caso, coincidiu com o dia 23/04/2019; precisamente a data em que deu entrada esta ação, conforme dado por assente no ponto 17 da matéria de facto. Em relação ao que acima ficou expendido, veja-se a jurisprudência tirada, por exemplo, no processo n.º 00066/11.8BEAVR, através do Acórdão proferido em 12/07/2018 por este Tribunal (www.dgsi.pt), cujo sumário contém o seguinte teor: I - É a administração tributária que tem o ónus de demonstrar que efetuou a notificação de forma correta, cumprindo os requisitos formalmente exigidos pelas normas procedimentais. Por sua vez, no Acórdão proferido, igualmente, por este Tribunal, no processo n.º 0141/11, em 16/01/2013 (www.dgsi.pt), foi decidido o seguinte: I - Nos casos em que o início do prazo para impugnação de um acto tributário depende, directa ou indirectamente, da notificação desse acto ao contribuinte, como é o caso das alíneas a) e b) do art. 102.º do CPPT, tal prazo não começa sem que se comprove a notificação desse acto validamente efectuada (art. 77.º, n.º 6, da LGT e art. 36.º, n.º 1, do CPPT). Em suma, o erro na forma do processo, nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, afere-se pelo pedido. A convolação, por seu lado, justifica-se por razões de economia processual, pelo que só deve ser efetuada quando tiver alguma utilidade, corolário do princípio ínsito no art.º 130.º do CPC., segundo o qual o tribunal deve abster-se de praticar atos inúteis. Ora, não obstante, o erro na indicação da forma do processo constituir uma nulidade processual que pode ser oficiosamente sanada, nos termos do n.º 1 do artigo 193.º do CPC, em conjugação com as disposições do n.º 3 do artigo 97.º da Lei Geral Tributária e do n.º 4 do artigo 98.º do CPPT, o tribunal deve operar à convolação na forma de processo adequada desde que: (i) a petição inicial apresentada seja idónea para o referido efeito e, (ii) não seja manifesta a sua improcedência ou extemporaneidade.
No caso, afigura-se podermos proceder imediatamente à convolação da Oposição em Impugnação Judicial, em função do pedido realizado no final da Petição Inicial, bem como pelo facto de se saber que esta convolação não redunda na prática de um ato inútil, pois que, pelo menos, em relação à liquidação do IRC do ano de 2017, a Impugnação é tempestiva. No que concerne às demais liquidações (e até mesmo à de 2017), conforme acima referido, cumpre à Administração Tributária demonstrar a perfeição das respetivas notificações (de facto e de direito), de modo a que o Tribunal possa decidir em conformidade com o que for apurado. Assim, ao contrário do decidido pelo tribunal a quo, não sendo manifestamente intempestiva a impugnação judicial, e não havendo óbices de outro género, deve efetuar-se a convolação da oposição à execução para forma processual adequada, no caso, a Impugnação Judicial; o que se decide. Em face do exposto, conclui-se que a sentença recorrida não se pode manter na ordem jurídica, devendo ser revogada. ** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário: Para se aferir a tempestividade de uma impugnação judicial, é necessário apurar em concreto a data de notificação de cada uma das liquidações, de modo a se poder afirmar se a impugnação é ou não tempestiva. * * Decisão Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em: A) Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos, para prossecução dos mesmos, para os efeitos acima referidos. B) Convolar a presente Oposição em Impugnação Judicial. * * Custas a cargo da Recorrida, não sendo devida taxa de justiça nesta instância, por não ter contra-alegado.* * Porto, 3 de março de 2022. Paulo Moura Vítor Salazar Unas
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