Processo 01600/08.6BEPRT

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. O Recorrente (AA), notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto datada de 16.10.2018, em que foi julgada totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de SISA, no montante de € 54.867,77, acrescido de juros compensatórios e coima, no montante global de € 69.204,26, inconformado vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«1) Do efeito do recurso

A) O despacho de admissão de recurso atribui efeito meramente devolutivo ao presente recurso;

B) Não considerou tal despacho o pedido de atribuição de efeito suspensivo formulado pelo ora recorrente no requerimento de recurso apresentado;

C) Pedido esse que, fundamentado no n.º 2 do artigo 286.º do CPPT, tinha na sua base o pagamento do imposto e juros compensatórios.

D) Ao ignorar o pedido formulado o despacho de admissão do recurso incorre no vício de omissão de pronúncia, ao que acresce a violação flagrante do referido n.º 2 do artigo 286.º do CPPT.

E) O que motiva o pedido formulado nas presentes alegações, fundamentado no n.º 4 do artigo 687.º do CPC (aplicável ao contencioso tributário ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT), de revogação do despacho de admissão de recurso no segmento relativo ao efeito (devolutivo) do mesmo, atribuindo-lhe efeito suspensivo, com base no pagamento do imposto e juros compensatórios.

2) Do recurso propriamente dito

F) A sentença que recaiu sobre a impugnação judicial considerou o seguinte:

“ DECISÃO.

Pelo exposto e nos termos das liquidações legais citadas, julgo a presente impugnação improcedente, por não provada, mantendo a liquidação impugnada. ...”

G) E é sobre esta decisão que o impugnante não concorda, pelo que interpõe o presente recurso.

H) Salvo o devido respeito, o impugnante, ora recorrente não pode deixar de manifestar a sua total discordância quanto a este entendimento, logo quanto ao conteúdo da sentença no que diz respeito:

- à matéria de facto provada;

- à matéria de direito, relativamente:

. à tradição para o promitente comprador a que se refere o 2.º do § 1.º do artigo 2.º do CIMSISSD;

. ao ajuste de revenda a que se refere o § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD;

Considerando que a mesma não faz uma correcta apreciação de todos os factos provados e aplicação das normas legais aplicáveis.

I) Para além dos factos dados como provados, a que se referem os pontos 1. a 15. da FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO, bem como a sua MOTIVAÇÃO, constantes da douta sentença, a fls. 3, 4 e 5, e que a seguir se transcrevem:

(……)

FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

Com interesse para a decisão da causa, consideram-se provados os factos seguintes:

1. Em 12/04/1999 o Impugnante celebrou com a B..., S.A um contrato promessa de compra e venda, na qualidade de promitente- comprador, relativo à fracção Q, do empreendimento (...), pelo preço de €548.677,69 – doc. 4;

2. O Impugnante efectuou os pagamentos constantes do Doc. 5, por conta do preço referido;

3. Em 08/11/2001 o Impugnante celebrou um contrato de cedência de posição contratual com LM..., pelo preço de €314.243,00 — Doc. 6;

4. Pelo qual lhe cede a posição de promitente-comprador no contrato referido em 1— doc. 6;

5. Tendo informado o vendedor de tal facto – Doc. 7

6. Em 12/02/2003 o referido LM... celebrou escritura de compra e venda do imóvel com a B..., S.A--- – PA;

7. Tendo na mesma data pago a título de SISA o montante de €49.878,83 – Doc. 8;

8. Pela ordem de serviço interna n....39 foi iniciada em 25/09/2007 inspecção ao Impugnante, ao exercício de 2003, que terminou em 11/12/2007 – relatório de inspecção no PA;

9. A AT notificou o Impugnante do projecto de conclusão da inspecção, para exercício de audição prévia – PA;

10. O Impugnante respondeu – PA;

11. Foi elaborado o relatório de inspecção, constante dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

12. Por ofício de 25/03/2008 o Impugnante foi notificado dos montantes a pagar, sendo €54.867,77 a título de SISA, €10.495,53 de juros compensatórios e €5.486,77 de coima – doc. 3;

13. Os juros foram calculados nos termos de fls. contantes do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

14. Na data da cedência da posição contratual o imóvel não estava acabado;

15. Tendo sido terminado em 2003.

Factos não provados: Com relevância para a decisão da causa não foram apurados.*
MOTIVAÇÃO.

A decisão da matéria de facto, conforme exposta, resulta da análise dos documentos e informações constantes do processo e PA, não impugnados, para os quais se remete em cada facto, bem como nos factos em que as partes estão de acordo.

Foi ainda valorada a prova testemunhal resultante do depoimento de LM..., comprador do imóvel que depôs de forma coerente e credível, dizendo em suma que o Impugnante nunca foi proprietário do imóvel e que este não estava concluído na data do contrato de cedência, mas apenas em 2003.

(…)

J) O recorrente entende que em face da prova documental e testemunhal produzida, foram ainda provados outros factos que a Meritíssima Juiz a quo não os referiu na douta sentença de que se recorre e que no entender do recorrente são fundamentais para a boa decisão deste recurso.

K) Enferma assim a douta sentença de que se recorre, da omissão de pronúncia quanto a factos que foram provados, e que não foram considerados na decisão que a Meritíssima Juiz aguo, proferiu.

L) Assim, ficou provado que:

- O impugnante, aqui recorrente, pagou a quantia de € 329.007,09, relativo à celebração do contrato de promessa de compra e venda, que outorgou em 12-04-2009, na qualidade de promitente-comprador, com a sociedade B..., S.A., referente à fracção Q, do empreendimento (...), peio preço de € 548.677,69 – doc. n.ºs 4 e 5;

- Em 08-11-2001, cedeu a sua posição contratual naquele contrato, por € 314.243,00, conforme contrato de cedência de posição contratual com LM... – doc. n.º 6;

- tal cedência da posição contratual se deveu a dificuldades financeiras, para cumprir com a 9.º prestação e a última prestação relativa à restante parte do preço, no valor de € 192.037,20 e € 27.433,88, respectivamente;

- foi obrigado a efectuar tal cedência contratual, pois que se o não fizesse, perderia todo o valor que entretanto tinha pago, ou seja a quantia de € 329.007,09;

- teve por consequência um prejuízo efetivo com o contrato de cedência da posição contratual, outorgado em 08-11-2001, com LM...;

- o promitente-vendedor, B..., S.A, só em Fevereiro de 2003, fez a entrega ao cessionário LM..., das chaves referente à fracção Q, do empreendimento (...), mais concretamente na data da celebração da escritura pública de compra e venda;

- Em 08-11-2001, data da celebração da cessão da posição contratual, não tinha o impugnante recebido as chaves da fracção, objecto do referido contrato de promessa outorgado em 12-04-2009.

M) Verifica-se assim, a omissão de pronúncia destes factos dados como provados, por parte da Meritíssima Juiz a quo na douta sentença de que se recorre, devendo os mesmos serem tidos em conta na decisão a ser proferida neste recurso.

N) Relativamente à matéria de direito, no que concerne “(….) à ilegalidade da liquidação” (....), o aqui recorrente refere que, em face de tudo o que acaba de referir, bem corno de toda a matéria vertida na petição inicial de impugnação judicial, não pode aceitar a conclusão a que a Meritíssima Juiz a quo chega na Douta sentença.

(……)

FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.

Da análise da petição inicial, resulta que a Impugnante invoca a caducidade da liquidação e a ilegalidade da liquidação e dos juros compensatórios.

Vejamos.

(……)

Da ilegalidade da liquidação.

O impugnante entende que o contrato de cedência de posição contratual não origina o pagamento de qualquer imposto pois não estão preenchidos os requisitos do art. 2, do CIMSISSD, uma vez que celebrou apenas um contrato de cedência de posição contratual, nunca tendo recebido as chaves do imóvel.

Por sua vez, a AT defende que existe uma presunção legal a seu favor, de revenda, que o Impugnante não logrou ilidir.

Analisemos o quadro legal.

Nos termos do disposto nos artigos 2, do CIMSISSD: O imposto municipal de sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.

§ 1º Consideram-se, para esse efeito, transmissões de propriedade imobiliária:

1º As subconcessões e os trespasses das concessões feitas pelo Estado ou autarquias locais para a exploração de empresas industriais de qualquer natureza, tenha ou não principiado a exploração;

2º As promessas de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;

(…)

§ 2º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.

Ora, no caso em apreço não restam dúvidas de que houve a celebração de um contrato promessa para a aquisição de um imóvel.

Posto isto, cabe agora apurar se há ou não lugar à liquidação impugnada ao abrigo do artigo 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD.

O impugnante entende que a cedência da sua posição contratual a terceiro em causa nos autos não pode constituir transmissão fiscalmente relevante, pois tal apenas poderia acontecer quando viesse a obter a tradição do imóvel, isto é, quando lhe fossem entregues as chaves, o que não ocorreu, desde logo porque à data da cessão da posição contratual o imóvel não estava acabado.

Portanto, o impugnante entende que não há tradição nos termos exigidos pela lei fiscal, nem posse, nem usufruto que permitam considerar ter-se verificado o facto tributário da transmissão.

É certo que o impugnante não chegou a obter a posse do imóvel, tal como resultou do probatório, pois na data da cedência da posição contratual aquele não se encontrava concluído.

Porém, nem sempre os conceitos civilísticos coincidem com os conceitos fiscais, sendo estes últimos muitas vezes motivados por aspectos económicos. Deste modo, o legislador criou o conceito fiscal de transmissão consagrado, nomeadamente, no artigo 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD, acima citado, que não implica qualquer posse da coisa ou a sua aquisição por escritura pública, tal como se exige em direito civil.

Assim, em face deste conceito, provada a promessa da compra e venda do imóvel e o ajuste de revenda com terceiro com o qual o promitente-comprador venha a celebrar a realização da respectiva escritura, fica preenchido o facto tributário, ficcionando-se aqui uma transmissão relacionada com uma operação económica.

Deste modo, provado o ajuste de revenda, considera-se automaticamente existente uma transmissão para efeitos de liquidação do respectivo imposto.

É que, não se referindo a lei na norma citada à exigência de posse por parte do primitivo promitente-comprador, temos de entender que o legislador pretendeu tributar uma situação ficcionada como transmissão, não atendendo ao conceito civilístico, mas sim ao aspecto económico da operação.

Neste sentido, se decidiu no Acórdão do TCA, de 7/10/2003 — Recurso nº 564/2003 em cujo sumário se escreveu o seguinte:

Resultando dos autos que o impugnante cedeu a sua posição de promitente comprador a terceiro, que veio a celebrar a escritura de compra e venda com o promitente vendedor, deve considerar-se ter havido ajuste de revenda, sendo irrelevante que não tivesse a posse do bem prometido vender ou que o preço da transmissão tivesse sido o constante do contrato promessa.

O impugnante não logrou ilidir esta presunção, demostrando que não houve ajuste de revenda, pelo que improcede igualmente este argumento.

O) A presente cessão da posição contratual não consagra:

- a tradição para o promitente comprador da fracção constante do contrato de promessa outorgado em 12-04-1999, não estando por consequência observado o 2.º do § 1.º do artigo 2.º do CIMSISSD;

- o ajuste de venda da mesma fracção com o cessionário LM..., não estando assim observado o § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD.

P) No que diz respeito à tradição para o promitente-comprador da fracção constante do contrato de promessa outorgado em 12-04-1999, o aqui recorrente reafirma tudo o que disse na petição inicial de impugnação judicial, ou seja, que não houve a tradição da fracção para o aqui recorrente.

Q) Até 08-11-2001, data da celebração do contrato de cedência da posição contratual o aqui recorrente não recebeu, nem foram postas à sua disposição as chaves, nem nunca tomou posse nem usufruiu da fracção objecto do referido contrato.

R) Relativamente ao contrato de cessão da posição contratual outorgado em 08-11-2001, o aqui recorrente reafirma tudo o que disse na petição inicial de impugnação judicial, ou seja, que não houve ajuste de revenda.

S) A cedência da posição contratual por parte do aqui recorrente efectuou-se por motivos imperiosos, mais concretamente na não obtenção de recursos financeiros que lhe permitissem cumprir com as duas últimas prestações, constantes da cláusula 2.º do contrato de promessa de compra e venda, outorgado em 12-04-1999.

T) Que tal cedência da posição contratual, foi efetuada sem qualquer ganho ou vantagem patrimonial, antes sim, com prejuízo efectivo, não podendo a referida cessão ser considerada uma operação económica.

U) Tudo isto ficou provado nos artigos supra expostos.

Em face do exposto,

V) Não estão preenchidos os requisitos do § 1.º n.º 2 e § 2.º do artigo 2.º CIMSISSD.

W) Não houve, a tradição da fracção para o recorrente, nem entre o recorrente e o cessionário se verificou qualquer revenda da fracção objecto do presente contrato de promessa.

X) O recorrente, outorgou um contrato de promessa de compra e venda de uma fracção a constituir. (Cfr. cláusula 1º do Contrato Promessa).

Y) A fracção objecto do presente contrato de promessa de compra e venda, estaria concluída com a entrega das chaves ao segundo contraente, – promitente-comprador –, aqui recorrente.

Z) A entrega das chaves da referida fracção “Q” ao recorrente por parte do primeira contraente, não ocorreu até à cedência da posição contratual, ou seja até 08-11-2001, nem o recorrente usufruiu de tal fracção.

AA) Nestes termos não houve tradição da fracção para o recorrente.

AB) Nem o recorrente ajustou a revenda da fracção com o cessionário Sr. Eng. LM....

AC) A cedência da posição contratual verificou-se com prejuízo económico para o recorrente.

AD) Até à data da cedência, o impugnante pagou à B..., S.A., a quantia de € 329.007,09, e recebeu do cessionário o montante de € 314.243,00.

AE) Sem levar em conta o valor de € 5.145,54 relativo a juros que o recorrente pagou, por atrasos nos pagamentos que efectuou, à promitente vendedora “B..., S.A.”.

AF) Assim, esta cedência da posição contratual por parte do recorrente, não tipifica a figura jurídica de “revenda” que os Serviços de Inspecção atribuíram à mesma.

Se não vejamos:

AG) A cedência da posição contratual estava contemplada no nº 2 da cláusula 9.º do contrato de promessa de compra e venda.

AH) A cedência da posição contratual não trouxe quaisquer vantagens económicas para o cedente, aqui recorrente, bem pelo contrário, teve prejuízo efectivo neste negócio.

AI) Aliás, o cessionário pagou o imposto municipal de sisa em 11-02-2003, data esta da celebração da escritura pública, cfr. doc. n.º 8.

AJ) Não se verifica aqui, qualquer ajuste de revenda entre o recorrente e o cessionário, já que o recorrente não obteve qualquer ganho ou vantagem patrimonial com a referida cessão, antes sim um prejuízo efectivo, quando é certo que o escopo do imposto de sisa é a tributação da riqueza efectivamente transmitida.

AK) Não se verificando o ajuste de revenda entre o recorrente e o cessionário, e que aquele não obteve qualquer ganho ou vantagem patrimonial com a referida cessão, nem tendo usufruído da referida fracção, não se pode presumir a tradição nos termos do § 2º do artigo 2º do CIMSISSD.

AL) É este o Douto ensinamento vertido nos:

- Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, no processo 00698/05 da Secção CT – 2º Juízo de 22/11/2005;

- Acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2/12/1998 proferido no Recurso nº 22820;

- Acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 07/11/2018 proferido no Processo 01003/12.8BESNT 0530/15, acórdão este que se refere ao entendimento do que deve ser considerado ajuste de revenda, entendimento este que, salvo melhor opinião, se aplica “ipsis verbis” ao caso em apreço.

Isto porque:

AM) Os fundamentos aduzidos pela Inspecção Tributária para accionar a presunção ínsita no § 2º do artigo 2º do Código da Sisa no caso vertente, assentam no seguinte silogismo – a incidência do Imposto Municipal de Sisa depende de dois requisitos:

- existência de um ajuste de revenda entre o promitente-comprador e um terceiro;

- a escritura de compra e venda tem de ser celebrada entre o terceiro e o primitivo promitente vendedor;

- sendo irrelevante, no caso “sub judice”, para a Autoridade Tributária, e, consequentemente para a Meritíssima Juiz a quo, que o cedente não tivesse a posse do bem prometido, à data da outorga do contrato de cessão da posição contratual, e, que o preço dessa cessão da posição contratual tivesse sido inferior ao que o cedente efectivamente pagou ao promitente-vendedor no contrato de promessa de compra e venda.

AN) Ou seja, é irrelevante, para a AT e consequentemente para a Meritíssima Juiz a quo, que o aqui recorrente haja retirado qualquer vantagem económica da cedência de posição, já que o Imposto Municipal de Sisa não visa tributar qualquer enriquecimento para as partes contratantes, mas sim a capacidade contributiva revelada pela aquisição onerosa.

AO) Todavia, o sentido e alcance do estatuído no § 2º do artigo 2º do CIMSISD devem ser retirados do conceito jurídico do ajuste de revenda, referido nesse preceito, o qual aponta para que o ajuste de revenda tem de revestir o carácter de um negócio jurídico paralelo e subsequente à promessa de venda que serve de pressuposto de facto à presunção legal de transferência da posse, e consequente incidência do imposto.

AP) Para efeitos de fundar a presunção imita no § 2º do artigo 2º do Código da Sisa tem a Administração Fiscal de provar que entre o promitente comprador e o terceiro que adquiriu em definitivo a fracção prometida vender, foi acordada uma revenda segundo um determinado figurino jurídico, isto é, a celebração de um negócio que para aquele traga vantagens económicas.

AQ) Impõe-se, pois, que a AT prove a existência de tal negócio produzindo efeitos que recaiam enquanto tais na previsão da norma tributária, caso em que, por força do § 2º se pode presumir a tradição jurídica dos bens – o que, manifestamente não foi o caso, conforme supra exposto.

AR) Esta presunção de tradição é uma presunção legal juris tantum (art. 350.º nº 2 do C. Civil), isto é, pode ser ilidida mediante prova em contrário (cfr. Pires de Lima e Antunes Varela – C. Civil Anotado, Vol. I, 4ª Edição, págs. 312 e 313), a qual radica no ajuste de revenda entre o promitente-comprador e a pessoa que veio a figurar na escritura como comprador, pelo que, provada a inexistência desse ajustamento, deixa de funcionar a presunção.

AS) Em primeiro lugar, quanto à prova destes dois pressupostos de facto, a lei não estabelece qualquer presunção, sendo à Fazenda Pública que compete, nos termos gerais (art. 342.º do C.Civil) demonstrar a verificação de tais pressupostos, como factos constitutivos do seu direito à liquidação do imposto.

AT) Depois, essa solução tem assento legal no art. 350.º nº 2 do C. Civil, já que “as presunções legais podem ser ilididas mediante prova em contrário, excepto nos casos em que a lei o proibir”; e, como a lei não o proíbe neste caso, é forçoso concluir que se trata de uma presunção legal ilidível mediante prova em contrário – cfr. neste sentido o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 01.06.2004, Recurso nº 05959/01.

AU) E não basta, para preencher o requisito – acordo de revenda – a mera diferenciação de sujeitos entre o que se compromete a comprar e o que efectivamente compra.

AV) Tanto assim é que podem existir outras razões para tal diferenciação, v.g. o incumprimento do contrato por parte do primitivo promitente-comprador devido a supervenientes dificuldades financeiras ou de outra natureza que o levem a perder o interesse negociai – é o caso dos presentes autos, o recorrente devido a razões de ordem pessoal, iá referidas anteriormente, cedeu a sua posição contratual, com prejuízo efectivo, e, nesses casos, é manifesto que não há tradição, ainda que simbólica, sendo ilegal e injusta a sucessiva tributação.

AW) Em face do exposto, não procede a fundamentação da administração fiscal, corroborada pela Meritíssima Juiz a quo na douta sentença de que se recorre, que, a colher, transformaria em inilidível a presunção contida no aludido § 2º do artigo 2º, em clara violação do espírito da lei.

AX) Antes, por força do princípio da legalidade tributária, incumbia à Administração Fiscal, a prova dos pressupostos de facto em que assenta a presunção do aludido preceito legal, nomeadamente e no que ao caso vertente concerne, a demonstração da existência de um ajuste de revenda – o que no presente caso não houve, logo não podendo ser demonstrado.

AY) Não se verificando, pois, qualquer ajuste de revenda entre o cessionário e o promitente-comprador, já que este não obteve qualquer ganho ou vantagem patrimonial com a mencionada cessão, antes sim um prejuízo efectivo, quando é certo que o escopo do imposto de sisa é a tributação da riqueza efectivamente transmitida.

AZ) É que a tributação tem os seus limites materiais e o seu princípio orientador é o da capacidade contributiva visando impedir o livre arbítrio por obrigar, quer o legislador, quer o aplicador da lei fiscal (AT e Juiz), a que, na selecção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, que erija em objecto ou matéria colectável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respectivo imposto.

BA) Como pressuposto e critério da tributação no nosso sistema jurídico fiscal, o princípio da capacidade contributiva está expressamente consagrado no artigo 4º nº 1 da Lei Geral Tributária que prescreve que os impostos assentam especialmente na capacidade contributiva revelada através do rendimento ou da sua utilização e do património.

BB) Não tendo a Administração Fiscal provado a verificação do ajuste de revenda entre o cessionário e o promitente comprador (porque não existiu) e, assim, que este obteve ganho ou vantagem patrimonial com a aludida cessão, não se pode presumir a tradição nos termos do § 2º do artigo 2º do CIMSISSD, pelo que é ilegal a liquidação da sisa, conforme o supra exposto.

BC) A sentença recorrida ao julgar improcedente nesta matéria a impugnação judicial, é ilegal, por infringir as normas do § 1.º n.º 2 e § 2.º do artigo 2.º CIMSISSD, razão pela qual se requer que quanto à decisão de improcedência da impugnação judicial, a mesma seja alterada, declarando-se provada e procedente a impugnação judicial e, consequentemente por errónea qualificação e quantificação dos factos tributários, devendo ser anuladas na totalidade as liquidações de SISA, Juros Compensatórios e Coima nas quantias de € 54.867,77, € 10.221,42 e € 4.115,07 respectivamente.

Termos em que,

- E nos melhores de Direito, e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., requer, ao abrigo do n.º 4 do artigo 687.º do CPC (aplicável ao contencioso tributário ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT), a revogação do despacho de admissão de recurso no segmento relativo ao efeito (devolutivo) do mesmo, atribuindo-lhe efeito suspensivo, com base no pagamento do imposto e juros compensatórios, em obediência do disposto no n.º 2 do artigo 286.º do CPPT.

- Do mesmo modo, deverá o presente recurso jurisdicional ser julgado procedente, revogando-se a decisão judicial recorrida, declarando-se provada e procedente a impugnação judicial, e, consequentemente, por errónea qualificação e quantificação dos factos tributários, devem ser anuladas na totalidade as liquidações de SISA, Juros Compensatórios e Coima nas quantias de € 54.867,77, € 10.221,42 e € 4.115,07 respectivamente.

- Deverá ainda ser reconhecido ao recorrente o direito a juros indemnizatórios contados sobre o crédito que vier a ser apurado desde 24 de Abril de 2008 até à data da emissão da competente nota de crédito.»

1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 289 – 292 SITAF, no sentido da improcedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Ø Da atribuição de efeito suspensivo à interposição do presente recurso jurisdicional

Se a sentença recorrida enferma de vício de omissão de pronúncia (conclusões J) a M)) por ter descurado matéria de facto que devia ter sido aditada ao probatório, factos esses que elenca na conclusão L;

Se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito ao não considerar ocorrer erro nos pressupostos da liquidação, errónea qualificação e quantificação.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Com interesse para a decisão da causa, consideram-se provados os factos seguintes:

1. Em 12/04/1999 o Impugnante celebrou com a B..., S.A um contrato promessa de compra e venda, na qualidade de promitente-comprador, relativo à fracção Q, do empreendimento (...), pelo preço de €548.677,69 – doc. 4;

2. O Impugnante efectuou os pagamentos constantes do Doc. 5, por conta do preço referido;

3. Em 08/11/2001 o Impugnante celebrou um contrato de cedência de posição contratual com LM..., pelo preço de €314.243,00 – Doc. 6;

4. Pelo qual lhe cede a posição de promitente-comprador no contrato referido em 1 – doc. 6;

5. Tendo informado o vendedor de tal facto – Doc. 7

6. Em 12/02/2003 o referido LM... celebrou escritura de compra e venda do imóvel com a B..., S.A--- – PA;

7. Tendo na mesma data pago a título de SISA o montante de €49.878,83 – Doc. 8;

8. Pela ordem de serviço interna n.º ...39 foi iniciada em 25/09/2007 inspecção ao Impugnante, ao exercício de 2003, que terminou em 11/12/2007 – relatório de inspecção no PA;

9. A AT notificou o Impugnante do projecto de conclusão da inspecção, para exercício de audição prévia – PA;

10. O Impugnante respondeu – PA;

11. Foi elaborado o relatório de inspecção, constante dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

12. Por ofício de 25/03/2008 o Impugnante foi notificado dos montantes a pagar, sendo €54.867,77 a título de SISA, €10.495,53 de juros compensatórios e €5.486,77 de coima – doc. 3;

13. Os juros foram calculados nos termos de fls. contantes do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

14. Na data da cedência da posição contratual o imóvel não estava acabado;

15. Tendo sido terminado em 2003.

Factos não provados: com relevância para a decisão da causa não foram apurados.

MOTIVAÇÃO.

A decisão da matéria de facto, conforme exposta, resulta da análise dos documentos e informações constantes do processo e PA, não impugnados, para os quais se remete em cada facto, bem como nos factos em que as partes estão de acordo.

Foi ainda valorada a prova testemunhal resultante do depoimento de LM..., comprador do imóvel que depôs de forma coerente e credível, dizendo em suma que o Impugnante nunca foi proprietário do imóvel e que este não estava concluído na data do contrato de cedência, mas apenas em 2003.»

Aditamento oficioso

Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª instância se baseou, essencialmente, na prova documental constante dos presentes autos e apensos, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso, aditando-se a mesma ao probatório nos termos do artigo 662º, nº 1, do CPC (ex vi do artigo 281º, do CPPT):

16. Em 24 de abril de 2008, o Impugnante pagou na Tesouraria de Finanças do Porto 2, a quantia de € 69.204,26, correspondente a importância de Sisa de € 54.867,77, juros compensatórios no valor de € 10.221,42 e € 4.115,07 de coima (cf. doc. n.º 9 juntos com a petição inicial).

2.2. De direito

Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artigo 639º, do CPC e artigo 282º, do CPPT).

A presente intenção recursória versa sobre as questões seguintes: i) da atribuição de efeito suspensivo à interposição do presente recurso jurisdicional; ii) do vício de omissão de pronúncia da sentença por haver descurado matéria de facto que devia ter sido aditada ao probatório; iii) do erro de julgamento de direito ao não considerar ocorrer erro nos pressupostos da liquidação, errónea qualificação e quantificação.

Para julgar improcedente a impugnação, a sentença recorrida esteou-se, entre o mais, na fundamentação seguinte:

«O impugnante entende que o contrato de cedência de posição contratual não origina o pagamento de qualquer imposto pois não estão preenchidos os requisitos do art. 2, do CIMSISSD, uma vez que celebrou apenas um contrato de cedência de posição contratual, nunca tendo recebido as chaves do imóvel. / Por sua vez, a AT defende que existe uma presunção legal a seu favor, de revenda, que o Impugnante não logrou ilidir. (…) nem sempre os conceitos civilísticos coincidem com os conceitos fiscais, sendo estes últimos muitas vezes motivados por aspectos económicos. Deste modo, o legislador criou o conceito fiscal de transmissão consagrado, nomeadamente, no artigo 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD, acima citado, que não implica qualquer posse da coisa ou a sua aquisição por escritura pública, tal como se exige em direito civil. (…) Resultando dos autos que o impugnante cedeu a sua posição de promitente comprador a terceiro, que veio a celebrar a escritura de compra e venda com o promitente vendedor, deve considerar-se ter havido ajuste de revenda, sendo irrelevante que não tivesse a posse do bem prometido vender ou que o preço da transmissão tivesse sido o constante do contrato promessa./ O Impugnante não logrou ilidir esta presunção, demostrando que não houve ajuste de revenda, pelo que improcede igualmente este argumento»

2.2.1. No que respeita ao pretendido efeito suspensivo do recurso jurisdicional em presença, de referir que, na sequência do aditamento operado em sede recursória, decorre que o recorrente procedeu ao pagamento dos valores emergentes do presente acto de liquidação em 24 de abril de 2008. Assim sendo, o efeito suspensivo requerido carece de utilidade, pelo que não é de deferir.

2.2.2. A recorrente sustenta que a sentença recorrida incorreu no vício de omissão de pronúncia ao não proceder ao aditamento à matéria de facto dos quesitos que elenca na conclusão L).

É nula a sentença que omita pronúncia sobre questão que lhe cumpra conhecer – artigo 615º, n.º 1 alínea d), do CPC. No caso em exame, a sentença apreciou as questões suscitadas pelo impugnante tendo em vista a anulação do acto tributário impugnado, a saber da caducidade da liquidação, da legalidade da liquidação e da falta de fundamentação dos juros compensatórios. Donde resulta que o presente vício não se comprova de todo nos presentes autos.

Contudo se atentarmos ao alegado pelo Recorrente a sua discordância centra-se em que “(…) em face da prova documental e testemunhal produzida, foram ainda provados factos que a Meritíssima Juíz a quo não os referiu na douta sentença de que se recorre....(...) enferma assim a douta sentença de que se recorre, da omissão de pronúncia quanto a factos que foram provados e que não foram considerados na decisão que a Meritíssima Juíz a quo, proferiu", ora o assim alegado não configura nenhuma nulidade por omissão de pronúncia, mas sim em erro de julgamento de facto decorrente da prova documental e testemunhal produzida e do julgamento de facto que o tribunal a quo fez.

Ou seja, independentemente da pertinência dos factos “omissos” indicados pelo Recorrente, a sua omissão em sede de probatório configura eventual erro de julgamento de facto e, como tal, na improcedência da nulidade de omissão de pronúncia invocada, cumpre este Tribunal ad quem aferir se o alegado preenche as exigências da invocação de erro de julgamento de facto a que alude o artigo 640º do CPC.

Vejamos.

Aduz, concomitantemente, o Recorrente que atenta a prova produzida, o Tribunal a quo deveria ter dado como provados os seguintes factos:

a) - O impugnante, aqui recorrente, pagou a quantia de € 329.007,09, relativo à celebração do contrato de promessa de compra e venda, que outorgou em 12-04-1999, na qualidade de promitente-comprador, com a sociedade B..., S.A., referente à fracção Q, do empreendimento (...), pelo preço de € 548.677,69 – doc. n.ºs 4 e 5;

b) - Em 08-11-2001, cedeu a sua posição contratual naquele contrato, por € 314.243,00, conforme contrato de cedência de posição contratual com LM... – doc. n.º 6;

c) - Tal cedência da posição contratual se deveu a dificuldades financeiras, para cumprir com a 9.º prestação e a última prestação relativa à restante parte do preço, no valor de € 192.037,20 e € 27.433,88, respectivamente;

d) - Foi obrigado a efectuar tal cedência contratual, pois que se o não fizesse, perderia todo o valor que, entretanto, tinha pago, ou seja a quantia de € 329.007,09;

e) - Teve por consequência um prejuízo efetivo com o contrato de cedência da posição contratual, outorgado em 08-11-2001, com LM...;

f) - O promitente-vendedor, B..., S.A, só em fevereiro de 2003, fez a entrega ao cessionário LM..., das chaves referente à fracção Q, do empreendimento (...), mais concretamente na data da celebração da escritura pública de compra e venda;

g) - Em 08-11-2001, data da celebração da cessão da posição contratual, não tinha o impugnante recebido as chaves da fracção, objecto do referido contrato de promessa outorgado em 12-04-2009.

Pretende com o alegado a alteração da sentença recorrida, no que concerne à matéria de facto dada como provada e como não provada, preconizando que cumpre a este tribunal ad quem dar como provado a matéria supra elencada, por ser o conforme à prova produzida, sendo que tal alegação consubstancia erro de julgamento de facto da decisão recorrida (cf. conclusões J) a M)).

Cumpre verificar se foi cumprido o ónus impugnatório e, assim sendo, deslindar se a decisão recorrida comporta tal falta.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (nomeadamente a força probatória plena dos documentos autênticos - cfr. artigo 371º, do CC) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr. artigo 607º, nº.5, do CPC; vide ainda Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág. 566 e seg. e, Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que releva para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr. artigos 596º, nº.1 e 607º, nºs. 2 a 4, do CPC) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr. artigo 123º, nº.2, do CPPT).

O erro de julgamento de facto respeita a qualquer elemento ou característica da situação sub judice que não revista natureza jurídica. E, à semelhança do erro de julgamento de direito, o erro de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida nessa parte.

No entanto, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr. artigo 640º do CPC; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).

No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devido a falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, quanto aos concretos meios probatórios constantes do processo e que impunham o aditamento ao probatório da factualidade supra identificada (concreta identificação dos documentos que fundamentam tal aditamento; identificação das passagens do único depoimento testemunhal que a tal obrigavam).

E, mais se diga que no que concerne aos factos supra elencados sob o item a) e b), é certo que quanto aos mesmo o Recorrente alude aos documentos n.º ..., ... e ..., no entanto atenta a matéria fixada em 1., 2. e 3. da matéria de facto dada como provada com referência e suporte naqueles mesmos documentos, não se vislumbra o alegado erro que enferme os mesmos ou mesmo a necessidade de ir mais além no seu conteúdo, nem o recorrente explicita onde errou o exame e avaliação dos documentos indicados e factos fixados pelo tribunal a quo com referência aos documentos que menciona. Por último, refira-se que quanto ao valor de € 329.007,09, pago pelo Impugnante decorrente do cumprimento da celebração do contrato de promessa de compra e venda, a quantia paga decorre da redacção dada ao item 2. do probatório ao referir-se que “O Impugnante efectuou os pagamentos constantes do Doc. 5, por conta do preço referido”, nada mais cumprindo aditar ou corrigir.

Do exposto, resulta que, decorrente da falta de cumprimento do ónus impugnatório e da manifesta desnecessidade de complementar o conteúdo dos factos do probatório 1., 2. e 3., não cumpre a este tribunal aditar a elencada matéria de facto (conclusão L)) ao probatório e ou alterar a redação existente.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso, neste segmento.

2.2.3. O recorrente sustenta o erro de julgamento de direito da sentença recorrida na asserção de que não ficou demonstrado a existência do ajuste de revenda, requisito da liquidação.

In casu, está demonstrado por prova documental que o Recorrente celebrou, em 12.04.1999, um contrato promessa de compra e venda com a "B..., S.A." com vista á aquisição de uma fracção autónoma pelo valor de 110.000.000$00 (548.677,69€) e que, em 08.11.2001, após ter efectuado os pagamentos constantes do doc. n° 5 ( € 329.007,09) cedeu a posição contratual a LM..., pelo preço de 314.243,00€, o qual veio posteriormente a efectuar a escritura de compra e venda do imóvel, em 12.02.2003, pelo preço de 548.677,69€. E, bem assim, que na data da cedência da posição contratual o imóvel não estava acabado, tendo sido terminado em 2003.

Estes os factos cristalizados e que importam para apreciar e decidir do erro assacado à decisão do tribunal a quo.

vejamos.

O artigo 2º do CIMISDS, na parte que aqui interessa, dispunha o seguinte:

«Artigo 2º (Incidência real)

A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.

§ 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:

1.º (...)

2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;

(...)

§ 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.»

Decorre do preceito transcrito que, embora o imposto de Sisa tenha por finalidade tributar a transmissão onerosa de bens imóveis, a qual se afere, por regra, pela noção civilística da transmissão do direito de propriedade ou de figuras parcelares sobre o mesmo, casos há em que o legislador optou por tributar com este imposto operações jurídicas tal como se se tratassem de transmissões onerosas, quando elas estão, na verdade, dissociadas da prática de venda de imóveis, relacionando-se, antes, com actividades que são susceptíveis de gerar rendimentos.

É o que acontece com a sujeição a imposto dos contratos de promessa de compra e venda de imóveis sempre que suceda uma operação jurídica que se configure como um ajuste revenda com um terceiro com o qual o promitente-vendedor venha a celebrar a escritura de venda do imóvel, caso em que a lei presume ter existido tradição (ainda que puramente jurídica) do imóvel para o cedente, com a consequente transmissão económica ou fiscal do imóvel.

Acontece que, a questão aqui colocada de se considerar verificada a tradição do bem e preenchido o conceito de ajuste de revenda nos casos em que intervém na escritura de compra e venda aquele a quem o promitente-comprador cedeu a sua posição contratual, já obteve resposta por via da Jurisprudência emanada pelo STA em vários acórdãos, já para não referenciar a posição que também vem sido assumida pelos Tribunais Centrais, vide, entre outros, os acórdãos do STA de 03.11.2010, in proc. n.º 499/10, de 06.06.2012, in proc. n.º 903/11, de 02.03.2016, in proc. n.º 520/14.

Assim, ancorados na mais alta Jurisprudência do STA, nomeadamente do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, em acórdão de 02.02.2012, prolatado no processo 895/11 (recurso por oposição de acórdãos) e a cujo discurso fundamentador aderimos, passamos a transcrever o que aí se escreveu com perfeita aderência ao caso que nos ocupa:

“Na verdade, os contratos promessa de aquisição de imóveis não são, em si mesmos, factos geradores da obrigação de imposto em sede de sisa, porquanto a promessa de aquisição não é susceptível de operar a transmissão civil dos bens; deles resulta apenas um vínculo entre os sujeitos contratantes (que se vinculam ao dever jurídico de celebrarem um segundo contrato – o contrato prometido); e só com a celebração do contrato prometido se opera a transmissão civil do bem do património do vendedor para o do adquirente (artigo 408.º do Código Civil).

Esta tributação explica-se, contudo, com o facto de os contratos promessa de compra e venda de imóveis terem deixado de ser, progressivamente, com o desenvolvimento da actividade económica, meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda, passando a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária, que têm por base uma transmissão puramente económica dos bens, proporcionadora de rendimentos.

Como explica JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, do Centro de Formação da DGCI Em “Texto de apoio à formação profissional de funcionários da DGCI no âmbito do Plano Estratégico de Implementação da Reforma dos Impostos Sobre o Património”, «Em muitos contratos promessa, o promitente comprador não tem intenção de adquirir a propriedade do imóvel envolvido, como é típico dos contratos de promessa. Cada vez mais os contratos promessa relativos a imóveis são utilizados como instrumentos de especulação imobiliária e de investimentos tendentes à realização de mais valias. É hoje muito frequente que os promotores imobiliários lancem no mercado novos empreendimentos imobiliários, ainda antes de se iniciar a sua construção. A negociação desses empreendimentos nessa fase, com base nos projectos de construção, é do interesse dos promotores, que assim realizam liquidez que lhes permite financiar a construção sem terem de recorrer ao crédito bancário. Para os adquirentes também se trata de um bom investimento, porque adquirem os respectivos direitos sobre o imóvel em construção a um custo mais baixo, e através de pagamentos parciais, à medida do ritmo de construção do imóvel.».

«Nesta fase, a generalidade destes negócios são titulados por contratos de promessa de compra e venda de bens futuros. Ora, em muitos casos, o promitente adquirente não tem intenção de vir a adquirir o direito de propriedade sobre o imóvel ou fracção envolvido no negócio. Trata-se de um mero especulador que dispõe de meios financeiros para investir e aproveita para adquirir um direito sobre o promotor imobiliário e o imóvel. O custo por si suportado é mais baixo que aquele que pagaria no final da construção, beneficiando, simultaneamente, de num prazo dilatado de pagamento, à medida da construção da obra. Logo que a obra esteja concluída, o especulador cede a sua posição no contrato promessa a terceiro, realizando com isso uma mais valia. Entre este adquirente e o promotor imobiliário é depois outorgada a escritura de compra e venda que transmite o direito de propriedade sobre o imóvel.».

Por tal motivo, o Código da Sisa alargou o âmbito de incidência do imposto a situações em que ocorra uma operação jurídica que configure um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, por essa operação pressupor e evidenciar, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem para aquele que procede a esse tipo de negócio jurídico. Razão por que a lei presume ter existido, nesse caso, a tradição do bem para o cedente, ficcionando a partir daí a existência de transmissão (económica) do bem para efeitos de incidência de imposto de sisa.

E face à inexistência de um conceito de transmissão entre as normas respeitantes à sisa, nada obsta a que o conceito abranja não só a transmissão civil como, também, a transmissão puramente económica e fiscal dos bens imobiliários.

É, pois, neste contexto, que se compreende que o aludido § 2º tenha alargado o conceito de transmissão aos casos em que “o promitente comprador ajustar a revenda do imóvel com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for outorgada a escritura de compra e venda”, presumindo uma tradição (puramente jurídica ou fiscal) do imóvel, tornando-se desnecessário que o promitente comprador tenha entrado na posse material do imóvel, isto é, que tenha havido tradição efectiva.

Aliás, caso tivesse havido tradição material e efectiva do imóvel, a sisa seria devida nos termos referidos no § 1.º, n.º 2, e não já nos termos do § 2.º, pelo que não faz sequer sentido defender a inaplicabilidade deste § 2.º com o argumento de que não existiu tradição material do bem.

Como escrevem F. PINTO FERNANDES e NUNO PINTO FERNANDES No “Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre Sucessões e Doações Anotado e Comentado”, a págs. 59., no § 2º «o legislador contentou-se com a tradição jurídica dos bens. A teleologia deste preceito é sujeitar a sisa a revenda ou agenciação de bens alheios feita pelo promitente comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada. É também no momento da celebração da escritura que se verifica a transmissão contemplada neste p. 2º. É evidente que havendo tradição efectiva não há que lançar mão deste dispositivo legal, sendo a sisa devida nos termos já ali referidos. O campo de aplicação deste preceito restringe-se, pois, à situação do promitente comprador que não entrou na posse do imóvel, ajusta a revenda com um terceiro, sendo a escritura celebrada entre este último e o promitente vendedor.».

Aliás, o Código do Imposto Municipal sobre Transacções Onerosas de Imóveis, que entrou em vigor em 1/01/2004, manteve a sujeição a imposto dos contratos de promessa de compra e venda de imóveis sempre que ocorra ajuste de revenda , considerando existir, nessas situações, uma transmissão onerosa para efeitos de incidência do imposto [art.º 2.º, n.º 3, alínea e)] e alargou, ainda, a incidência do imposto às situações em que seja clausulado, no contrato promessa ou posteriormente, que o promitente adquirente pode ceder a sua posição contratual a terceiro e à cessão da posição contratual no exercício do direito conferido por esses contratos [art.º 2.º, n.º 3, alíneas a) e b)].

Em conclusão, o que o § 2.º do artigo 2.º estabelece é que, nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir que existiu uma tradição jurídica do bem para aquele que realizou esse ajuste, pois só com essa tradição se compreende que ele possa ter agenciado a revenda e contratualizado o negócio. E, para afastar essa presunção legal de tradição (presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT) o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efectiva do bem, pois o preceito não abrange essas situações de tradição efectiva, que caem, antes, no âmbito de aplicação do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º.”

Também no acórdão de 04.03.1998, proferido no Processo nº 20331 (Apêndice ao DR de 08.11.2001, págs. 687 e segs.) se consignou que “Há ajuste de revenda, para efeitos do parágrafo 2º do artº 2º daquele Código (CIMSISSD) quando o promitente-comprador para quem havia sido feita a tradição do imóvel a que se refere o contrato promessa cede a sua posição contratual a terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor vem a realizar-se a escritura de compra e venda respectiva”.

Finalmente, resulta também do acórdão de 31.10.2000, proferido no Processo nº 24570 (Apêndice ao DR de 31.01.2003, págs. 3880 e segs.) que “O artº 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD estabelece como requisitos da presunção jurídica da tradição, para efeitos de sisa, que o promitente-comprador ajuste revenda com terceiro e que entre este e o promitente vendedor seja celebrada escritura de venda, tornando-se desnecessário que o promitente-comprador tenha entrado na posse do imóvel”.

Portanto, nenhum destes arestos comunga do acórdão fundamento no sentido de que cabe à FP “provar que entre o promitente-comprador e o terceiro que adquiriu em definitivo …, foi acordada uma revenda segundo um determinado figurino, isto é, a celebração de um negócio que para aquele traga vantagens económicas”.

Regressando ainda ao citado acórdão de 21.04.2010, concluiremos nos seguintes termos:

“Nos termos do artigo 424.º nº 1 do Código Civil, a cessão da posição contratual traduz-se na possibilidade que as partes têm, num contrato com prestações recíprocas, de transmitir a terceiro a sua posição contratual, desde que o outro contraente consinta na transmissão.

Fazendo uso desta figura jurídica, é normal as partes celebrarem um contrato promessa de compra e venda sobre um imóvel e, posteriormente, por motivos da mais diversa índole, o promitente comprador ajustar com um terceiro a cessão da sua posição contratual, assumindo este a posição daquele no referido convénio.

Todavia, o facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo perceptível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido, permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que, a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o acto, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, parágrafo 2º, do CIMSISSD.

Trata-se de uma presunção natural, isto é, de uma ilação ou inferência extraída de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido, como dispõe a norma do artigo 349.º do Código Civil. Isto é, a presunção de que o ajuste de revenda se pode inferir da cedência da posição contratual nas promessas de venda não é uma presunção legal (estabelecida expressa e directamente na lei), mas uma presunção simples, natural ou judicial, que tem por base os dados da experiência comum e que pode ser abalada pela evidenciação dos motivos que levaram a essa cedência, evidenciação que tem de ser feita pelo cedente, dado que só ele pode dar a conhecer esses motivos.

Deste modo, quando se constata que o promitente-comprador originário cedeu a sua posição a terceiro, que veio a celebrar a escritura de compra e venda com o promitente vendedor, pode e deve considerar-se ter havido ajuste de revenda, sendo irrelevante que não tivesse a posse efectiva do bem prometido vender. Isto sem embargo de ele poder demonstrar, logo no procedimento tributário ou posteriormente, no meio impugnatório dirigido contra o acto de liquidação, que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda, esclarecendo as razões que o levaram à cessão da posição contratual, afastando, por essa via, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa.” (fim de transcrição)

Aplicando estas considerações ao caso vertente, constata-se que o Impugnante, ora Recorrente, apesar de ter cedido a sua posição contratual no contrato-promessa, nenhuma justificação forneceu para esse acto (seja perante a AT, seja perante o tribunal), permitindo, assim, que legitimamente se inferisse o mencionado ajuste de revenda do imóvel. Com efeito, não alegou nem a impossibilidade de outorgar o contrato-prometido nem justificação para a desistência do contrato-promessa.

O que por si, legítima a conclusão retirada pela AT quanto à existência de um ajuste de revenda e não se podendo considerar ilidida presunção legal de tradição jurídica do bem, ocorre o facto gerador da obrigação de imposto, pois que o legislador ficciona, a partir daí, a transmissão do imóvel.

Mas será que a diferença de preço que os documentos evidenciam, por si, é susceptível de ilidir a presunção legal de tradição jurídica do bem, de modo afastar a presunção de ter ocorrido ajuste de revenda e, como tal, o facto gerador da obrigação de imposto?

No caso concreto dos presentes autos ficou provado que em 08.11.2001, o impugnante celebrou contrato de cessão de posição contratual com LM..., pelo preço de € 314.243,00 – conforme documento particular assinado pelos dois, e que decorrente do contrato de promessa de compra e venda celebrado pelo Impugnante com a Imobiliária naquela data, por conta do preço do imóvel já teria efectuado pagamentos no valor de € 329.007,09 - factos 1., 2. e 3. do probatório supra.

Assente em tais factos, pretende o Recorrente inferir do erro de julgamento, decorrente de ter alcançado ilidir a presunção do ajuste de revenda, ancorado na não existência de qualquer finalidade lucrativa, mas antes um prejuízo económico para o Impugnante por via da cessão de posição contratual efectivada. Refira-se que, no mais alegado, sobre as dificuldades financeiras na manutenção do contrato de promessa primitivo e da impossibilidade de concretização do contrato de compra e venda do imóvel, o Impugnante nada logrou provar.

A este propósito cumpre referir que «revender um prédio corresponde a uma actividade de alienação de bens no mesmo estado em que se encontravam quando foram adquiridos. A actividade de revenda não deve envolver qualquer actividade transformadora. Deve tratar-se apenas de uma actividade de mera intermediação nas trocas de bens, em que o único valor acrescentado que a empresa incorpora no bem é o que resulta da sua capacidade de o colocar no mercado e de encontrar comprador» (José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, p. 422.).

E, centrando análise no contrato de cessão de posição contratual diremos que são três os protagonistas da operação: o contraente que transmite a sua posição (cedente); o terceiro que adquire a posição transmitida (cessionário); e a contraparte do cedente, no contrato originário, que passa a ser contraparte do cessionário (contraente cedido, ou o cedido, "tout court").

O contrato de cessão da posição contratual descreve, na sua configuração, um circuito de natureza triangular, visto a sua perfeição exigir o consentimento dos três sujeitos colocados em posições diferentes. Além da vontade dos intervenientes directos na cessão (o cedente, dum lado; o cessionário, do outro), o artº.424, nº.1, do CC, alude directamente à necessidade do consentimento do contraente-cedido, para quem não é indiferente a pessoa do devedor nas obrigações de que ele seja credor. Assim, pela mesma razão por que não é possível a assunção de dívida sem o assentimento do credor, também a substituição do cedente, na transmissão da posição contratual, se não pode consumar sem o consentimento do contraente cedido.

Para que possam ser definidos os direitos e deveres de cada um dos três protagonistas da cessão da posição contratual e compreendida a função específica deste tipo negocial, importa ter presente a distinção entre os dois contratos que se cruzam na operação. Existe, por um lado, o verdadeiro contrato de cessão da posição jurídica de certo contraente;

por outro, há o contrato base de onde nasceu a posição (complexo de direitos e deveres) que um dos contraentes (cedente) transmite a um terceiro (cessionário).

Ora, no caso sub judice, o que se constata do probatório (item 3.) é que o Recorrente cedeu a 3º a sua posição contratual pelo preço ali determinado, mas não podemos olvidar que estamos na presença de um mero documento particular, assinado pelo cedente e cessionário, que só goza da força probatória que lhe advém do artigo 376º do CC, a menção do valor do preço ali expressa apenas goza de força probatória plena se devidamente documentado, o que não ocorre no que concerne, para o que aqui importa, quanto ao preço de ali indicado de € 314.243,00 e declarado pago naquele acto ao cedente que permitam atestar a sua materialidade.

Por outras palavras, dos documentos constantes dos autos, nomeadamente do documento n.º ... junto com a p.i., reconduzido ao item 3. do probatório, por si só não permite retirar a ilação de que efectivamente foi aquele o preço pago pela cedência da posição contratual ao Impugnante, nada garante e a prática comum conduz em sentido oposto, que o valor ali mencionado seja inferior ao já pago pelo cedente no âmbito do contrato de promessa primitivo fortuitamente com o objectivo puro de ilidir a constatação de lucro económico ou o fim lucrativo da venda.

Mais se exigia ao Impugnante, para além da prova já referida da perda do interesse no contrato primitivo de aquisição do imóvel ou de dificuldades financeiras na manutenção do contrato, o que não logrou, que afastasse a existência de “ajuste de revenda” através do comprovativo dos fluxos financeiros, prova material de que o preço pago pelo cessionário foi efectivamente o que se encontra declarado. Não tendo alcançado tal prova falece por completo o seu argumento de que ao não ter alcançado qualquer lucro com a operação de cedência ela ilide a presunção a favor da AT de que ocorreu “ajuste de revenda”.

Destarte, beneficiando a Administração Fiscal de uma presunção a seu favor, competia ao Impugnante/Recorrente provar que não se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para liquidar o imposto, competindo-lhe, por isso, demonstrar a inexistência de facto tributário, não o logrando fazer, terá de improceder a pretensão da Recorrente.

Nesta conformidade, não podemos deixar de concluir que a sentença recorrida não incorreu em erro julgamento pelo que se impõem a sua manutenção.

2.3. Conclusões

I. No âmbito da vigência do CIMSISSD, constatando-se que o promitente-comprador originário cedera a sua posição contratual a terceiro, e que este intervinha, como comprador, no contrato definitivo de compra e venda com o promitente-vendedor, podia e devia considerar-se ter havido ajuste de revenda entre ambos para efeitos de tributação nos termos do § 2º do art. 2º do aludido Código.

II. O que o § 2.º do artigo 2.º do CIMSISD estabelece é que, nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir legalmente que existiu uma prévia tradição jurídica do bem para aquele que realizou o ajuste, sendo a partir daí que a lei ficciona a ocorrência da transmissão (económica) do imóvel sujeita a imposto.

III. Para afastar essa presunção legal de tradição (presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT), o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efectiva do bem, pois o preceito não abrange estas situações de tradição efectiva, que caem, antes, no âmbito de incidência do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º do CIMSISD.

IV. O facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo percetível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente de um bem imobiliário para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido, permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o acto, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, § 2º do CIMSISSD.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Porto, 15 de junho de 2022

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis