Processo 01513/16.8BEPRT

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA interpõe recurso de revista excecional do acórdão do TCA Norte que negou provimento ao recurso que esta interpusera do despacho saneador proferido em 1ª instância na ação administrativa instaurada pelo Banco 1... (Banco 1...), julgando improcedente a exceção de erro na forma de processo suscitada pela Entidade Requerida neste processo em que o Banco 1... sindicava os atos do Subdiretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira de indeferimento parcial de pedidos que aquele formulara perante a Direção dos Serviços do IVA no sentido de ser autorizado a regularizar o Imposto sobre o Valor Acrescentado apresentados em 4 de Julho e 31 de Dezembro de 2003, e em 29 de Dezembro de 2004.

1.1. Aduziu alegações que rematou com o seguinte quadro conclusivo:

A) Quanto à questão de saber qual é o meio processual a utilizar pelos sujeitos passivos que veem o seu pedido de regularização de IVA indeferido pela AT e pretendem obter a condenação da AT a autorizar essa regularização/dedução com a consequente determinação do quantum a ser pago/reembolsado, verificam-se os pressupostos para a admissão do presente recurso de revista.

B) Na verdade, a questão identificada assume particular relevância jurídica ou social, atenta a questão em si e face aos contornos da situação em concreto.

C) É pois pertinente a questão jurídica em si, assim como também é assaz pertinente que o órgão de cúpula da justiça administrativa tributária se pronuncie de forma uniforme sobre a matéria, uma vez que a questão em causa neste recurso se repete inúmeras vezes existindo, na ordem jurídica, decisões contraditórias adotadas pelos órgãos jurisdicionais competentes, o que não se coaduna com a necessária coesão do sistema jurídico e com a pretendida uniformidade na boa aplicação do direito.

D) Efetivamente o Acórdão recorrido reclama a jurisprudência do Ac. do STA de 25-06-2009, proferido no processo n.º 0194/09, contudo, no Acórdão do Pleno do STA de 21/02/18, no Proc. 0239/16 deliberou-se que “Entendemos, assim, que no caso da impugnação do acto de indeferimento de pedido de reembolso de IVA, o meio processual adequado é a impugnação judicial e não a ação administrativa especial, devendo ser seguida neste caso a doutrina do acórdão fundamento.”

E) Acresce que no Acórdão do STA convocado pelo Acórdão recorrido a situação em concreto respeita a indeferimento de requerimento apresentado pela Autora à Administração Tributária, que visa a obtenção de autorização para «dedução do imposto suportado nas operações consideradas pela Adm. Fiscal como sujeitas e não isentas de imposto», ao abrigo do disposto no art. 71.º, n.º 7, do CIVA (antes da Lei n.º 39-A/2005, de 29 de Junho e da renumeração operada pelo DL n.º 102/2008, de 20 de Junho), sendo certo que esta mesma questão já foi decidida de forma diferente pelo Acórdão do TCA Sul de 21/05/20, Proc. 727/14.0BECTB-A.

F) A presente questão reveste-se, pois, de relevância jurídica e social, dado que transpõe os limites do caso concreto aqui em apreciação, constituindo um caso “tipo” que se repete e previsivelmente continuará a repetir-se, sendo certo que, na resolução da questão em causa, se convocam entendimentos que não são coincidentes na jurisprudência dos Tribunais superiores.

G) Assim, torna-se necessária a intervenção desse STA, a fim de ser julgada, de forma uniforme, em julgamento ampliado de revista, a presente questão.

H) Não é, pois, claro e isento de dificuldades superiores ao comum o quadro fundamentador da decisão controvertida, uma vez que também importa determinar face aos vários artigos do CIVA em causa, bem como, do CPPT, a determinação do meio próprio para reagir quanto a um pedido de regularização de IVA que importa o reconhecimento do direito à dedução e por isso implica um determinado quantum a ser pago/reembolsado.

I) Pelo que, o tratamento da questão em causa suscita dúvidas sérias, devendo, pois, ser admitido o presente recurso de revista, uma vez que o mesmo versa sobre matéria de natureza jurídica complexa, designadamente atenta a necessidade de definição dos conceitos de regularização, reembolso e dedução, acerca da qual é admissível existirem dúvidas interpretativas na aplicação do direito, sendo certo, igualmente, que só com a intervenção do STA se assegura a boa aplicação da justiça no caso concreto, uma futura e necessária uniformidade de procedimentos sobre a matéria e se repara a existência de um erro grosseiro na interpretação e aplicação do direito.

J) Quanto ao mérito do presente recurso, o Acórdão ora recorrido ao ter decidido que in casu não se tratando de atos que incidem sobre os atos de liquidação, mas antes de atos que incidem sobre a relação jurídica posterior à liquidação e que respeita às regularizações de imposto deduzido e liquidado, pelo que o meio processual adequado à pretensão in judicio corresponde à presente ação administrativa especial (artigo 97.º/2, do CPPT), fez, salvo o devido respeito, uma incorreta interpretação e aplicação da lei aos factos.

K) De facto, na presente ação, pretende o A. obter a anulação de dois despachos do Subdiretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, datados de 08/02/16, que lhe indeferiram, parcialmente, pedido de regularização de Imposto sobre o Valor Acrescentado –IVA referente aos anos de 2000, 2001 e 2002 e pretende que a AT seja condenada a autorizar a dedução de IVA no montante de € 628.076,96.

L) Ora, o que verdadeiramente está em causa nos presentes autos é a (anulação) de um ato de liquidação de imposto, uma vez que o então A. pretende corrigir o valor do IVA deduzido e obter um determinado reembolso de imposto, e isso não é afastado pela tese propugnada pelo Acórdão recorrido uma vez que também o pedido de anulação de uma liquidação, respeita a um momento posterior e respeita à correção da liquidação efetuada pretendendo obter-se um reembolso do imposto pago.

M) Ora, o art.º 22.º, n.º 13 do Código do IVA sob a epigrafe “Momento e modalidades do exercício do direito à dedução” é inequívoco ao esclarecer que o meio processual próprio para reagir contra um indeferimento de pedido de reembolso de IVA, é a impugnação judicial prevista no CPPT.

N) Como se conclui no Acórdão do STA, no processo n.º 0239/16,

“Decorre do artº 95º, nº 1 da Lei Geral Tributária “o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos segundo as formas de processo prescritas na lei”.

Por sua vez resulta do artº 97º, nº 1, al. d) e nº 2 do CPPT que são impugnáveis “os actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”, e recorríveis os “os actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”.

E na al. p) do nº 2 do mesmo artº 97º do CPPT elencam-se, como actos que são impugnáveis através de acção administrativa especial, o recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação. Com base nesta formulação legal a doutrina e a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo vêm entendendo que a utilização do processo de impugnação judicial ou da acção administrativa especial, depende do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial e se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável o recurso contencioso/acção administrativa especial (vide neste sentido, entre outros, os Acórdãos desta secção de 14.05.2015, recurso 1958/13, de 02.07.2014, recurso 1950/13, de 28.05.2014, recurso 1263/13, de 29.02.2012, recurso 441/11, de 08.07.2009, recurso 306/09, de 02.02.2005 recurso 1171/04, de 16.02.2005, recurso 960/04 e de 20.05.2003, recurso 305/03, todos in www.dgsi.pt, e ainda a Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pág. 713, Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, Áreas Edit., 6ª edição, Volume II, pág. 54.

Esta regra geral de delimitação do campo de aplicação do processo de impugnação judicial e da acção administrativa especial, que se extrai das alíneas d) e p) do n.º 1 do art. 97º do CPPT comporta porém, para além das excepções que resultam deste mesmo artigo ao referir a «impugnação» como meio para impugnar contenciosamente alguns actos que não abrangem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, outras excepções que decorrem de normas especiais posteriores à entrada em vigor do CPPT e que vêm indicar que o processo de impugnação judicial é o meio adequado para impugnar determinados actos.

Uma das situações em que isso sucede é a do n.º 13 do art. 22º do CIVA em que se estabelece, com referência ao n.º 11 do mesmo artigo, que das decisões de indeferimento de pedidos de reembolso de IVA – como a que está em causa nos presentes autos - cabe recurso hierárquico, reclamação ou impugnação judicial, nos termos previstos no artigo 87º-A (redacção então em vigor, actual 93º) (Neste sentido Jorge Lopes de Sousa, ob. citada, Volume II, pág. 57.). O pedido de reembolso de IVA, formulado nos termos do disposto no art. 22º do CIVA, tem assim uma tramitação própria tendente à prolação de um acto final que procederá à definição do concreto quantum a ser reembolsado, estando previsto um modo de impugnação próprio (Vide, também neste sentido, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10.09.2014, recurso 871/14.), definido nos termos do artº 87º-A (Redacção então em vigor, actual 93º.) do CIVA, quanto aos prazos e às competências.

Trata-se, como bem se salienta no acórdão fundamento, de opção legislativa que não pode ser ignorada, como o foi no caso em apreço, tanto mais que a redacção do aludido dispositivo legal ( decorrente do artº 28º da Lei nº 32B/2002 de 30 de Dezembro) é posterior à entrada em vigor do CPPT (cfr. artigo 4.º do DL n.º 433/99, de 26 de Outubro), o que reforça a inequivocidade dessa opção, definindo-se como norma especial que não pode deixar de revogar nesse caso a norma geral constante do artigo 97.º do CPPT (cfr. art. 7.º n.º 3 do CC).

Daí que se conclua que, no caso em apreço, em que está em causa impugnação do acto de indeferimento de pedido de reembolso de IVA, o meio processual adequado será a impugnação judicial e não a acção administrativa especial.”

O) Donde, a impugnação judicial era sempre o meio adequado à pretensão que o então A., ora recorrido pretende fazer valer, uma vez que o que este ataca é a (i)legalidade da(s) liquidação (ões) de IVA, referente aos anos de 2000 a 2002, que pretende ver substituída (s) por outra(s) com diferentes valores de IVA deduzido e a recuperar/reembolsar.

P) Na verdade, o pedido de reconhecimento do direito à dedução de IVA tem uma tramitação própria tendente à prolação de um ato final que procederá à definição do concreto quantum a ser reembolsado e, neste caso, deve aplicar-se a norma especial constante do CIVA que prevê como forma de reação contra indeferimento de pedido de reembolso de IVA, a impugnação judicial.

Q) Quanto ao facto de a AT ter indicado como meio de reação a ação administrativa, diga-se que esse erro não torna, obviamente, idóneo o meio processual utilizado.

R) Ainda que a ação administrativa conste na notificação como meio próprio para atacar a decisão, o meio processual adequado não deixa de ser a impugnação judicial e a isso não pode desatender o Tribunal.

Do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça

Requer-se, ainda, que o Tribunal se pronuncie e decida pela dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, que já foi deferido em segunda instância, atendendo a que estamos em sede de revista e que ao Tribunal se pede que analise e decida sobre uma questão que não se afigura revestir grande complexidade, face ao bem fundado da posição da AT patente nos autos, cfr. art. 6º nº 7 do RCP.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido o presente recurso de revista e, analisado o mérito do recurso, deve ser dado provimento ao mesmo, revogando-se o Acórdão recorrido, com todas as legais consequências, designadamente com a absolvição da ora recorrente da instância.

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu pareceu no sentido da não admissão do recurso de revista, por não se verificarem os respetivos pressupostos legais.

1.4. Colhidos os vistos legais, cumpre proceder à apreciação preliminar e sumária deste recurso de revista.

2. Nesta ação administrativa, processualmente disciplinada pelo Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), a Recorrente vem interpor recurso de revista, ao abrigo do disposto no artigo 150º do CPTA, do acórdão que manteve a decisão proferida em 1ª instância na ação administrativa instaurada pelo Banco 1..., mantendo, assim, a decisão de improcedência da exceção de erro na forma de processo suscitada nesta ação instaurada contra os atos do Subdiretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira de indeferimento parcial de pedidos que esse Banco formulara no sentido de ser autorizado a regularizar o Imposto sobre o Valor Acrescentado.

Segundo o disposto no nº 1 do artigo 150.º do CPTA, “Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.”.

Por conseguinte, este recurso só é admissível se estivermos perante questão que pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Em suma, a intervenção do STA no âmbito de um recurso excecional de revista só pode considerar-se justificada em matérias de assinalável relevância, sob pena de se desvirtuarem os fins tidos em vista pelo legislador com este recurso. E daí que quem interponha este recurso deva explicitar a sua excecionalidade, demonstrando que as questões que coloca assumem relevância de importância fundamental ou, então, que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito.

No presente recurso a única questão que a Autoridade Tributária e Aduaneira coloca consiste no erro de julgamento que imputa ao acórdão recorrido ao manter a decisão proferida em 1ª instância quanto à questão da idoneidade do meio processual utilizado pelo Banco 1... para sindicar os atos do Subdiretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira de indeferimento parcial de pedidos que aquele formulara no sentido de ser autorizado a regularizar o Imposto sobre o Valor Acrescentado apresentados.

Todavia, neste caso, não se encontram preenchidos os pressupostos da revista excecional, já que a questão, tal como foi colocada, apreciada e decidida pelas instâncias, não assume a pretendida relevância jurídica fundamental, dado que não reveste grande complexidade e muito menos complexidade superior ao comum (em razão da dificuldade das operações exegéticas a efetuar, de um enquadramento normativo especialmente intrincado, complexo ou confuso, com necessidade de compatibilizar diversos regimes legais, princípios e institutos jurídicos, ou de uma análise que suscite dúvidas sérias ao nível da jurisprudência e/ou da doutrina).

Acresce que também não se vislumbra uma particular relevância social na questão em análise, não se surpreendendo um interesse comunitário que, pela sua peculiar importância, pudesse levar, por si só, à admissão de revista, já que os interesses em jogo não ultrapassam significativamente os limites do caso concreto.

Finalmente, não se evidencia que a pronúncia emitida pelo acórdão recorrido – e que manteve a decisão proferida em 1ª instância – tenha sido analisada e decidida de modo ostensivamente errado ou juridicamente insustentável, ou que esteja inquinada de erro grosseiro, com o que fica afastada a hipótese de fazer ancorar a admissão da revista numa hipotética necessidade de melhor aplicação do direito.

Aliás, não podemos deixar de manifestar a nossa perplexidade na insistência da Autoridade Tributária na tese de que o meio processual adequado para atacar a decisão de indeferimento dos pedidos que o Banco 1... formulara era o processo de impugnação judicial e não a ação administrativa, quando foi ela própria que, ao notificá-lo da decisão de indeferimento, o informou expressamente que o meio processual próprio para a sindicar judicialmente era a ação administrativa.

Por todo o exposto, não correspondendo o recurso excecional de revista à introdução generalizada de uma nova instância de recurso e não podendo ser utilizado para a imputação de erros de julgamento ao acórdão recorrido sem a verificação dos requisitos previstos no art.º 150.º do CPTA, não pode ser admitido o presente recurso.

3. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no nº 5 do artigo 150º do CPTA, em não admitir a revista.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o recurso não ultrapassou a fase da apreciação preliminar e é de baixa complexidade (cf. artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

Lisboa, 25 de Junho de 2025. - Dulce Neto (relatora) - Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes.