Processo 02639/16.3BELRS 0238/18

Processo n.º 2639/16.3BELRS (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

A............ Idec International GmbH, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 30-11-2017, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no âmbito deste processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o despacho da Subdirectora-Geral da Direcção de Serviços do IRC, de 14/03/2016, que indeferiu o recurso hierárquico n.º 3255201510000140, interposto do despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa (DFL), de 31/12/2014 que indeferiu a reclamação graciosa n.º 3255201404004167, deduzida contra a liquidação oficiosa de IRC n.º 20138310015222, referente ao exercício de 2009, no valor de € 1.398.333,08.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

Do registo de IVA como ponto de partida

a) Não se pode exorbitar de um simples registo de IVA, necessário para dar cumprimento às obrigações declarativas e de entrega de imposto (quando aplicável) num território diverso do da residência, para a existência de um estabelecimento estável.

b) Se assim for, o cumprimento de obrigações exigidas pelo legislador europeu para efeitos de controlo da liquidação e arrecadação do IVA nas transações realizadas entre diferentes Estados-Membros converte-se, de forma indevida e à margem do propósito legislativo subjacente à medida, num instrumento de tributação do rendimento.

c) Foi aliás o próprio legislador europeu a precaver esta hipótese no artigo 11.º, n.º 3, do Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011, de 15 de março de 2011, de acordo com o qual “O facto de dispor de um número de identificação IVA não é em si mesmo suficiente para se considerar que o sujeito passivo dispõe de um estabelecimento estável”.

d) A própria AT não ignora a ilegalidade da prática de equiparar um registo de IVA a um estabelecimento estável, conforme as informações vinculativas melhor identificadas nos artigos 106.º, 108.º e 109.º da petição inicial.

Da inexistência de estabelecimento estável

e) A demonstração do preenchimento de todos os critérios de um estabelecimento estável, seja qual for a forma que reveste, compete à AT por se tratar de um facto constitutivo do seu direito de tributar, conforme a regra geral em matéria de ónus da prova no direito fiscal do artigo 74.º, n.º 1, da LGT.

f) Esse ónus probatório não pode, contudo, considerar-se satisfeito com a referência ao clausulado dos contratos de comissão e de distribuição sem a necessária análise às relações comerciais realmente existentes.

g) Estar-se-á, neste caso, a sujeitar a tributação com base em meros indícios, o que não se compagina com o princípio da legalidade tributária, ou a considerar – erradamente – que as situações descritas nos n.ºs 2, 3, 5 e 6, do artigo 5.º, da Convenção Modelo constituem presunções de estabelecimentos estáveis, o que representaria uma subversão do conceito e inverteria – também incorretamente – as regras de distribuição do ónus da prova.

h) Não se pode entender que existe (ou existia) um estabelecimento estável da Recorrente em Portugal quando inexiste qualquer relação, seja jurídica ou comercial, dos clientes finais com a Recorrente.

i) Mesmo que no caso concreto se possa argumentar – mas sem conceder – que existia uma certa dependência económica do agente em relação à empresa, seria em si mesma – ou seja, isoladamente de outros fatores relevantes – insuficiente para caracterizar um agente dependente.

j) Não há nenhuma demonstração, no plano dos factos, de que em algum momento de 2009 a Recorrente efetivamente instruiu a A............ Portugal de tal modo que a margem de liberdade desta na condução da venda dos fármacos foi comprimida a ponto de ser ínfima ou até inexistente (cf. § 38 dos Comentários ao artigo 5.º da Convenção Modelo).

k) In casu as “instruções detalhadas” diziam respeito, no essencial, às vendas, pelo que a A............ Portugal gozava de liberdade de gestão, podia selecionar e contratar colaboradores e fornecedores sem aprovação da empresa, e elaborar contratos em nome próprio no gozo da mais plena autonomia privada.

l) Ora, se numa situação em que a empresa não residente controla a seleção das matérias-primas, todo o processo de produção, os tempos de fabrico e entrega, o inventário e a logística – caso subjacente à ficha doutrinária emitida no processo n.º 2015 003789, sancionada por despacho da Diretora-Geral da AT de 30 de março de 2017 – a AT considerou que ainda havia uma margem de liberdade do agente que lhe conferia independência, a mesma solução se impunha para a hipótese – caso sub judice – em que as únicas instruções da empresa dizem respeito à venda dos produtos.

m) Acresce que o Tribunal a quo não explica de onde emerge, em concreto, a pretensa “vinculação significativa e acrescida” da Recorrente em relação aos atos e negócios praticados pela A............ Portugal.

n) Parece haver aqui uma confusão entre dois planos ou requisitos: o da independência e o dos poderes para celebrar contratos em nome da empresa, tendo o julgador utilizado indícios relevantes para o primeiro para dar o segundo por confirmado.

o) Não há prova de que a A............ Portugal tinha a obrigação (contratual ou não) de informar a Recorrente de todo e qualquer negócio celebrado em nome próprio – como eram todos, recorde-se.

p) Tinha o dever de informar apenas o volume da sua atividade e os termos e condições acordados com os compradores (cf. cláusulas 3.4 e 6.1 do contrato de comissão, citadas na p. 46).

q) Relativamente à cláusula 6.2 do contrato de comissão, ao contrário do que a sentença poderia fazer crer, esta cláusula, se lida com cuidado, não significa que é exigido à A............ Portugal que solicite uma autorização prévia à Recorrente para cobrar o preço dos fármacos que vende em seu próprio nome aos clientes locais.

r) De resto, não ficou provado, nem mesmo de forma indiciária, que a A............ Portugal tenha alguma vez celebrado contratos, em especial de venda dos fármacos, em nome – na aceção literal do termo – da empresa não residente.

s) A conclusão da AT, que o Tribunal a quo sufragou, deriva de uma omissão ou, pelo menos, análise distorcida da “situação comercial efetiva” (cf. § 33 dos Comentários ao artigo 5.º da Convenção Modelo), na medida em que se olhou apenas ao clausulado do contrato para daí retirar ilações sem o indispensável suporte de factos concretos.

t) Do mesmo passo, uma vez que a norma resultante das disposições conjugadas dos artigos 7.º, n.º 1, e 5.º, n.º 4, da CDT é uma norma excecional, é vedada a respetiva integração analógica em caso de lacuna (a admitir-se que a mera menção à celebração de contratos em “nome de” deve ser entendida como lacuna), não podendo uma eventual interpretação extensiva assentar num entendimento sem qualquer apoio no texto da lei (cf. artigo 11.º do Código Civil).

u) E sempre se refira que, se a mencionada norma fosse interna, estaria abrangida pela reserva de lei da Assembleia da República, nos termos da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da Constituição e pelo princípio da legalidade tributária, previsto no n.º 1, do artigo 8.º, da LGT, porquanto é uma norma de incidência subjetiva de imposto.

v) Bem se vê, portanto, que de lado algum se podia detetar um estabelecimento estável in casu, porquanto não estava a A............ Portugal autorizada a celebrar contratos em nome da Recorrente nem a vinculá-la para quaisquer efeitos.

Da jurisprudência dos casos B………… e C………… AS

w) No plano internacional, tanto o Conseil d'État francês, em decisão datada de 31 de março de 2010 (“caso B…………”), como o Supremo Tribunal da Noruega na decisão proferida em 2 de dezembro de 2011, no processo n.º 2011/755 (“caso C…………”), concluíram que o comissário/agente só poderia constituir um estabelecimento estável se contratualmente pudesse vincular o comitente.

x) Assim decidiram, em primeiro lugar, porque as expressões “atue por conta de uma empresa” e “tenha, e habitualmente exerça, num Estado Contratante poderes para concluir contratos em nome da empresa” sugerem que os contratos celebrados pelo comissário devem ser legalmente vinculativos para o comitente.

y) Em segundo lugar, porque o § 32.1 dos Comentários ao artigo 5.º da Convenção Modelo foi introduzido sob a perspetiva do sistema de common law ou de matriz anglo-saxónica, o qual não releva para os sistemas de matriz continental – tal como o nosso.

z) O Supremo Tribunal da Noruega teve ainda em conta que a adoção de uma perspetiva diversa da legalista ou formalista – como a do Mmº. Juiz a quo – poderia introduzir dificuldades práticas e técnicas e a incerteza na aplicação de um critério uniforme a outros acordos da mesma natureza.

aa) A orientação dos tribunais estrangeiros nestes dois casos é transponível para o presente na medida em que, entre nós, tal como em França e na Noruega, a representação não assume a natureza unitária que tem no sistema de common law, em que o mandante/comitente sempre se considera vinculado, independentemente de o mandatário/comissário celebrar contratos em nome próprio ou não.

bb) No caso concreto, quem se vincula perante os clientes finais pela venda dos fármacos fornecidos pela Recorrente é somente a A............ Portugal e esta “não tem o direito nem a autoridade para assumir ou criar qualquer obrigação de qualquer tipo, expressa ou implícita, em nome do COMITENTE” (cf. cláusulas 2.1 e 2.2 do contrato de comissão, alínea f) dos factos provados, p. 5).

cc) Ora, se um agente/comissário não tem, contratualmente, poderes para vincular o comitente perante terceiros, o intérprete não pode socorrer-se de elementos externos – como sejam o nível de dependência do agente em relação à empresa – para daí retirar uma vinculação jurídica do comitente cuja existência o contrato exclui.

Do erro de julgamento relativo ao apuramento do lucro tributável imputável à Recorrente enquanto (suposto) estabelecimento estável - Da não aplicação das regras de preços de transferência na determinação do lucro tributável imputável ao pretenso estabelecimento estável da Recorrente e violação do princípio da não discriminação

dd) Mesmo que se entendesse que os rendimentos obtidos em Portugal pela Recorrente deveriam ser objeto de tributação no nosso País conquanto fossem imputáveis ao mencionado estabelecimento estável, deveriam ter sido calculados nos termos previstos nos n.ºs 1 a 3, do artigo 7.º, da CDT, e não nos moldes propugnados pela AT, que no referido cálculo teve em conta somente as compras e vendas efetuadas com o registo de IVA da Recorrente no nosso País (cf. alínea m) dos factos provados, pp. 15 e 16).

ee) O método utilizado contrasta de tal modo com as regras e diretrizes internacionais em matéria de imputação do lucro ao estabelecimento estável que não pode ser qualificado de outra forma que não como grosseiro.

ff) Não existe o mais ínfimo esforço para visualizar e tratar o agente como uma entidade separada da empresa não residente, regra básica que aqui foi descurada por completo e que é, inquestionavelmente, aplicada aos estabelecimentos estáveis pessoais ou agentes dependentes (cf. § 228 e 230 e seguintes do 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments – 22 July 2010, OCDE, Paris, 2010).

gg) É que não existe qualquer presunção de que o agente dependente tenha lucros que lhe possam ser imputáveis, pois da análise funcional e factual pode resultar que o montante a atribuir-lhe é insignificante, nulo ou até mesmo negativo.

hh) No caso concreto, é manifesto que em momento algum se procurou quantificar o lucro a imputar ao estabelecimento estável com base na remuneração, nos ativos, nas funções e nos riscos repartidos entre a A............ Portugal e a ora Recorrente.

ii) Não podia a AT ter-se limitado, no cálculo do rendimento alocável ao pretenso estabelecimento estável, a considerar os valores constantes das declarações periódicas de IVA.

jj) Até porque não seria, de facto, minimamente crível que o suposto agente dependente – neste caso, sob a forma societária – não tivesse qualquer gasto para manter-se em funcionamento para além dos que foram contemplados pela AT nos seus cálculos.

kk) A consideração dessas despesas, porque interfere diretamente com o cálculo da matéria coletável efetuado pela administração fiscal, insere-se no direito desta de tributar, pelo que não cabia à Recorrente, uma entidade não residente sem instalação fixa em Portugal, comprovar a sua existência e montante (cf. artigo 74.º, n.º 1, da LGT, artigo 7.º, n.º 3, da CDT Portugal-Suíça e artigo 55.º, n.º 2, do Código do IRC).

ll) Violou a AT não só a regra do ónus da prova como o princípio do inquisitório, porquanto no cômputo das despesas só teve em consideração, mesmo dispondo de meios para uma apreciação mais precisa da realidade, a informação fornecida pelo registo de IVA (cf. artigo 58.º da LGT).

mm) O resultado da atuação da AT – abstraindo da qualificação do estabelecimento estável, que se repudia – é o apuramento de um lucro tributável imputável ao agente dependente completamente afastado da realidade, o que inquina a liquidação (cf. artigo 99.º, alínea a), do CPPT).

nn) Tal não pode deixar de constituir, também, erro de julgamento, por ter a sentença recorrida violado frontalmente, na subsunção dos factos ao direito aplicável, o disposto na norma resultante das disposições conjugadas dos artigos 7.º da CDT e 55.º, n.º 1, 15.º, n.º 1, alínea c), 17.º, 20.º e 23.º do Código do IRC, segundo os quais todos os custos imputáveis ao pretenso estabelecimento estável deveriam ser tidos em conta no apuramento do respetivo lucro sujeito a tributação.

oo) Adicionalmente, a desconsideração dos custos implica a violação do princípio da não discriminação, consagrado no artigo 24.º, n.º 3, da CDT.

pp) Na medida em que a AT, ao não considerar os diversos custos incorridos pela Recorrente no desenvolvimento da sua atividade, impôs sobre o seu pretenso estabelecimento estável uma tributação mais gravosa do que aquela que, nas mesmas condições, teria sido aplicada a uma sociedade residente em Portugal que conduzisse atividade idêntica.

Do erro no cálculo do lucro imputável ao estabelecimento estável resultante da não aplicação de métodos indiretos

qq) Se a AT, como alegou, não dispunha de elementos suficientes quanto aos gastos para determinar o lucro tributável do estabelecimento estável da Recorrente que deteta na atividade da A............ Portugal, deveria ter utilizado métodos indiretos, tal como se dispõe nos artigos 87.º, n.º 1, alínea b), 88.º, alínea a), e 90.º da LGT.

rr) Veja-se, a este propósito, o acórdão do tribunal arbitral do CAAD constituído pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, pelo Doutor João Sérgio Ribeiro e pelo Doutor Diogo Leite de Campos com o n.º 84/2013-T, de 31 de outubro de 2013, igualmente despoletado a partir de um registo de IVA que a entidade não residente detinha em Portugal e relativamente ao qual a imputação dos respetivos lucros seria feita – de forma grosseira, conforme o tribunal arbitral viria a sancionar – tendo em conta os elementos de IVA de que a AT dispunha.

ss) A não utilização de métodos indiretos no apuramento do lucro tributável imputável ao pretenso estabelecimento estável da ora Recorrente e que viria a dar origem à liquidação de IRC aqui em crise implica que tal ato esteja ferido de vício de violação de lei por errónea – aliás, grosseira – determinação da matéria tributável.

Da dupla tributação – da violação do direito probatório material e das regras de distribuição do poder tributário dos Estados

tt) A AT nunca demonstrou, ao longo de todo o processo, que a A............ Portugal apenas tivesse sido tributada pelo rendimento obtido com a comissão paga pela ora Recorrente.

uu) De acordo com as regras gerais de direito probatório, mormente as constantes do n.º 2, do artigo 342.º, do Código Civil, que o artigo 74.º, n.º 1, da LGT incorpora, recaía sobre a AT a prova de tal facto porquanto a tributação da A............ Portugal apenas pelo rendimento obtido com a comissão paga pela Recorrente seria um facto extintivo (ou pelo menos modificativo) do direito invocado pela aqui Recorrente.

vv) Não o tendo provado e tendo o Mmº. Juiz a quo baseado parte da sua sentença num facto que nunca foi dado como assente, é inexorável concluir que a sentença incorre em erro de julgamento, por erro manifesto na apreciação da prova e violação das regras relativas ao direito probatório material (ergo, no que concerne à distribuição do ónus da prova) estabelecidas nos n.ºs 2 e 3 do já mencionado artigo 342.º do Código Civil.

ww) De facto, na situação sub judice, fazendo tábua rasa das regras aplicáveis, e à margem dos princípios consignados nos artigos 5.º, 7.º e 9.º da CDT, a AT veio ficcionar um estabelecimento estável quando não se encontravam verificados os requisitos jurídicos que conduziriam seu reconhecimento,

xx) Alocou-lhe uma matéria tributável que havia sido já tributada na esfera da A............ Portugal e, com isso, provocou uma situação de duplicação de tributação sancionada com a ilegalidade pela lei doméstica e pelas convenções celebradas pela República Portuguesa.

Termos em que deve ser concedido total provimento ao presente recurso, por provado, e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida, considerada integralmente procedente a impugnação judicial e, por conseguinte, anulados os atos de indeferimento do recurso hierárquico e de liquidação de IRC e juros compensatórios relativos ao exercício de 2009, devendo, ainda, ser atribuída à Recorrente a peticionada indemnização por prestação de garantia indevida, nos termos solicitados na petição inicial. (….)”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Em 22-06-2021, foi proferido despacho com o seguinte teor:

“A............ IDEC INTERNATIONAL GMBH, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 30-11-2017, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o despacho da Subdirectora-Geral da Direcção de Serviços do IRC, de 14/03/2016, que indeferiu o recurso hierárquico n.º 3255201510000140, interposto do despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa (DFL), de 31/12/2014 que indeferi0u a reclamação graciosa n.º 3255201404004167, deduzida contra a liquidação oficiosa de IRC n.º 20138310015222, referente ao exercício de 2009, no valor de € 1.398.333,08.

Para além deste processo (2639/16.BELRS), neste Supremo Tribunal, correram termos os processos nºs 2636/16.9BELRS, 2637/16.7BELRS e 2638/16.5BELRS em que a Recorrente é a mesma entidade, sendo que no processo 2636 está em causa o despacho da Subdirectora-Geral da Direcção de Serviços de IRC, de 02-05-2016, que indeferira o recurso hierárquico interposto do despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, de 30/06/2015, que, por sua vez, indeferira a reclamação graciosa deduzida contra as liquidações de IRC e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2012, no valor global de € 3.129.143,63, no processo 2637 deparamos com a decisão de indeferimento de recurso hierárquico, interposto contra decisão de indeferimento de reclamação graciosa, por sua vez deduzido contra o ato de liquidação de liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e juros compensatórios n.º 2014 8310031845, relativa ao exercício de 2011 e no processo 2638 estamos perante o despacho da Subdirectora-Geral da Direcção de Serviços do IRC, de 02/05/2016, que indeferiu o recurso hierárquico n.º 3255201510000358, interposto do despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa (DFL), de 30/06/2015, que indeferiu a reclamação graciosa n.º 3255201404006208, deduzida contra a liquidação oficiosa de IRC n.º 2014 8310031825, referente ao exercício de 2010, no valor de € 3.440.654,45.

Pois bem, neste último processo (2638) foi proferido acórdão em 09-10-2019 que declarou este Supremo Tribunal incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso em apreço e competente para o efeito o T.C.A. Sul, ponderando, além do mais, haver matéria contida na alínea K) das conclusões de recurso apresentadas pelo recorrente que não resulta na matéria de facto apurada, ao contrário do que ocorre quanto a toda a demais matéria invocada pelo magistrado do Ministério Público que na mesma se contém ou que é mera alegação de direito, referindo ainda que “Não sendo, por isso, de considerar o alegado exclusivamente como matéria de direito e não sendo em abstracto indiferente à decisão a proferir relativa à aplicação das referidas normas da CDT, a matéria acima referida não pode deixar de ser considerada inserida nos poderes dos tribunais com poderes de cognição no domínio de facto, nos termos do art. 280.º n.º 1 do C.P.P.T., servindo tal para determinar a competência hierárquica para apreciar o recurso interposto …”.

Por seu lado, os processos 2636 e 2637 foram decididos por Decisão Sumária, no sentido de que a Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo é incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso, sendo competente para o efeito o TCA Sul.

Na primeira decisão foi considerado haver matéria contida nas alíneas H. J. K. O. R. V. das conclusões de recurso apresentadas pelo recorrente que não resulta na matéria de facto apurada, além de que patenteiam as transcritas conclusões das alegações que se levantam questões cuja solução passa pela análise da factologia fornecida pelos autos já que a Recorrente expôs argumentos cuja compreensão requer uma atenta apreciação dos factos que estão na base do litígio, apontando-se ainda que para solucionar a matéria alegada e controvertida pelas partes se torna necessário fazer um juízo sobre questões probatórias

e/ou averiguar da materialidade alegada como eventualmente interessando a outras plausíveis soluções de direito.

Por seu lado, na decisão do processo 2637 ficou consignado estar em causa, também, uma questão de facto por a recorrente nas conclusões I), J), K), L), M), O) e Q) sustentar que, em função do probatório, inexiste uma dependência económica estrutural e operacional da A............ PORTUGAL perante a impugnante bem como uma vinculação significativa da impugnante face aos negócios e contratos celebrados pela A............ Portugal, para depois concluir que “as questões controvertidas não podem resolvem-se mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, e, ao invés, implicam a necessidade de dirimir questões de facto suscitadas nos autos e não analisadas tal determina a incompetência, em razão da hierarquia, deste Supremo Tribunal Administrativo para conhecer do presente recurso por não poder dirimir a questão suscitada de erro de julgamento da matéria de direito, sem se mostrar completamente definida a matéria de facto com relevo para a decisão da causa.”

Naturalmente, e voltando aos presentes autos, é incontornável que a leitura das conclusões de recurso neste processo tornam pertinente equacionar a competência deste Tribunal para conhecer do presente recurso, tendo presente que o teor das conclusões postas em evidência nas decisões a que supra se aludiu é replicado nesta sede, pelo que existindo já um acórdão e duas Decisões Sumárias deste Supremo Tribunal, e de forma congruente, terá de ser feita a mesma análise no âmbito dos presentes autos.

No entanto, antes de tomar posição definitiva sobre esta matéria, cabe notificar as partes para em, 10 dias, darem o seu contributo para a apreciação da questão agora suscitada nos autos. …”

Notificadas as partes para se pronunciarem sobre a questão prévia da incompetência do Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia, apenas a Recorrente tomou posição sobre a matéria, defendendo que a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo é efectivamente competente para conhecer o recurso (cf. artigos 26.º, alínea b), do ETAF e 280.º, n.º 1, do CPPT).

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar o invocado erro de julgamento, por errónea subsunção dos factos apurados ao direito aplicável e por errónea determinação da matéria tributável, em violação do disposto nos artigos 5º, 7º e 9º da CDT, e 55º, nº 1, 15º, nº 1, alínea c), 17º, 20º e 23º do CIRC, na medida em que a AT alocou-lhe uma matéria tributável que já havia sido tributada na esfera jurídica da "A............ PORTUGAL", e por isso provocou uma situação de duplicação de tributação e porque a AT não cumpriu o seu ónus probatório sobre a existência de "estabelecimento estável", cuja prova não pode ser feita apenas com base no contrato de comissão celebrado entre a impugnante e a "A............ Portugal", nem as situações descritas nos nºs 2,3,5 e 6 do artigo 5º da Convenção Modelo constituem presunções de estabelecimentos estáveis, além de que de lado algum se podia detectar um estabelecimento estável in casu, porquanto não estava a A............

Portugal autorizada a celebrar contratos em nome da Recorrente nem a vinculá-la para quaisquer efeitos, sem prejuízo de previamente às questões que constituem o objecto do presente recurso jurisdicional o qual se acha delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, proceder à apreciação da excepção suscitada nos autos nos termos do despacho de 22-06-2021.

3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da sentença recorrida, além do mais, o seguinte:

“…

Dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos a seguir indicados:

A) A Impugnante é uma sociedade comercial de direito suíço que se insere no Grupo A............ IDEC (“Grupo A............”), que se dedica ao desenvolvimento, fabrico e comercialização de terapêuticas inovadoras em todo o mundo, com vista ao tratamento de doenças neurodegenerativas, hemofilia e doenças autoimunes.

(Conforme resulta de fls. 7 e 8 do PA apenso).

B) Em resultado de uma reestruturação societária do Grupo A............, a Impugnante passou a deter os direitos de comercialização e distribuição dos medicamentos ......... e ..........

(Como decorre dos considerandos dos contratos de distribuição e de comissão juntos como documentos 2 e 3 com a p.i.).

C) A Impugnante encontra-se coletada em Portugal, desde 01/01/2009, para o exercício de atividade com CAE 047730 – Comércio a retalho de produtos farmacêuticos, estando enquadrada para efeitos de IVA no regime normal mensal e para efeitos de IR, no regime normal.

(Cfr. página 6 do Relatório de Inspeção Tributária junto como documento 7 com a p.i. e Informação da DSIRC no processo de recurso hierárquico, junto como documento 1 com a p.i.).

D) Em Portugal, o Grupo A............ atua através da sociedade A............ IDEC Portugal Sociedade Farmacêutica Unipessoal, Lda. (“A............ Portugal”), pessoa coletiva n.º ……… e com sede na Avenida ………, nº ……, ……., em Lisboa, integralmente detida pela sociedade de direito norte-americano A............ IDEC MA INC.

(Cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto como documento 7 com a p.i. e fls. 20 e seguintes do PA apenso).

E) A A............ Portugal exerce a atividade de comércio por grosso de produtos farmacêuticos (CAE – 046460), dedicando-se, no exercício de 2009, à comercialização e distribuição, em Portugal, dos fármacos ......... e ..........

(Cfr. ponto 2 do Relatório de Gestão junto como documento 5 com a p.i e Informação de fls. 7 e 8 do PA apenso).

F) Por meio de cessão de posição contratual celebrada em 17/12/2008, com a A............ IDEC International BV, a Impugnante aceitou todos os direitos, obrigações e responsabilidades, com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2009, decorrentes do “Contrato de [Comissionamento]” (Contrato de Comissão) celebrado com a A............ Portugal, cujas cláusulas com interesse para a decisão aqui se transcrevem:

― Considerando que o COMISSIONISTA deseja comercializar os Produtos do COMITENTE no Território de modo a concentrar os esforços do COMISSIONISTA nas vendas e comercialização dos Produtos por conta e risco do COMITENTE, e de modo a minimizar qualquer investimento de capital relacionado que fosse atribuído ao COMISSIONISTA agindo em seu próprio nome;

Considerando que o COMITENTE deseja aproveitar o pessoal, as instalações e a experiência do COMISSIONISTA para fins de comercialização dos Produtos do COMITENTE no território e está preparado para assumir os riscos económicos das vendas e atividades comerciais do COMISSIONISTA; (…)

2.1 Nomeação. O COMISSIONISTA atuará como comissionista para o COMITENTE no Território. O COMISSIONISTA venderá os Produtos no Território em seu próprio nome (sem divulgar o seu estatuto de comissionista do COMITENTE) mas por conta e risco económico do COMITENTE.

2.2 Relação entre as Partes. O COMISSIONISTA atuará como contratante independente do COMITENTE ao abrigo das disposições do presente Contrato e não como representante legal do COMITENTE para qualquer fim que seja. (…) O COMISSIONISTA não tem o direito nem a autoridade para assumir ou criar qualquer obrigação de qualquer tipo, expressa ou implícita, em nome do COMITENTE perante clientes do COMISSIONISTA ou perante Terceiros e/ou para renunciar a qualquer direito, interesse ou reivindicação que o COMITENTE possa ter contra Terceiros.

2.3 Não-Exclusividade. A relação entre o COMITENTE e o COMISSIONISTA não será exclusiva e nada no presente Contrato limitará o direito do COMITENTE a nomear outros comissionistas (…).

2.4 Autoridade. O COMISSIONISTA tem autorização para realizar por conta do COMITENTE, e risco económico do COMITENTE, todas as ações razoavelmente necessárias e adequadas para implementar as suas obrigações ao abrigo do presente Contrato sem obter a aprovação prévia do COMITENTE, exceto quando for expressamente solicitado. O COMITENTE reserva-se o direito de limitar a autoridade e os poderes do COMISSIONISTA ao abrigo do presente Contrato. O COMISSIONISTA notificará o COMITENTE antes de celebrar quaisquer acordos com Terceiros para solicitar encomendas ou inquéritos ou para atuar de qualquer outro modo como representante de fabrico, comissionista, distribuidor ou representante de vendas para outro produto farmacêutico.

3. DEVERES DO COMISSIONISTA

3.1 Conduta Geral. O COMISSIONISTA envidará todos os esforços para comercializar os Produtos no Território e para desenvolver o potencial total de vendas dos Produtos no Território. O COMISSIONISTA concorda que seguirá em todos os momentos às instruções do COMITENTE em relação à venda dos Produtos. (…).

3.2 Inventário. O COMISSIONISTA manterá um estoque dos Produtos que sejam necessários no Território; DESDE QUE, CONTUDO, o COMISSIONISTA possa a seu critério devolver quaisquer quantidades não vendidas dos Produtos ao COMITENTE. O COMISSIONISTA segurará os Produtos em benefício e às custas do COMITENTE contra incêndios, roubos e danos contra terceiros. O COMISSIONISTA não será responsável por qualquer perda ou dano dos Produtos a seu cargo, (…).

3.3 Direitos aos Produtos. O COMISSIONISTA reconhece que o COMITENTE mantém todos os direitos, posse e interesses sobre os Direitos de Propriedade Intelectual. O direito legal aos Produtos e à documentação e a outros materiais corpóreos que façam parte dos Produtos continuará a pertencer ao COMITENTE até que o COMISSIONISTA, no cumprimento dos contratos de venda entre o COMISSIONISTA e os seus clientes leve a que esse direito seja diretamente transferido do COMITENTE para tais clientes.

3.4 Relatório de Informação. O COMISSIONISTA fornecerá ao COMITENTE informações e dados estatísticos relativos às vendas e comercialização dos Produtos, incluindo informações relativas aos compradores dos Produtos, conforme possa ser razoavelmente solicitado pelo COMITENTE de tempos a tempos. (…)

3.6 Controlo de Qualidade e Armazenamento. O COMITENTE mandará transportar e descarregar os Produtos no armazém do COMISSIONISTA no Território ou noutro local que o COMISSIONISTA indicar. O COMISSIONISTA ou o seu agente armazenará e transportará os Produtos de acordo com os procedimentos escritos do COMITENTE (…).

5. VENDA DE PRODUTOS PELO COMISSIONISTA

5.l Transações Permitidas. O COMISSIONISTA celebrará e cumprirá as suas obrigações relativas a contratos de vendas celebrados com Terceiros em seu próprio nome mas por conta do COMITENTE apenas. O COMISSIONISTA não está autorizado a comprar qualquer um dos Produtos por sua própria conta sem a aprovação prévia por escrito do COMITENTE.

5.2 Preços e Taxas. Os preços de venda dos Produtos (na medida em que não forem determinados pelas autoridades relevantes no Território) serão enumerados na lista de preços do COMITENTE para o Território (…).

5.3 Garantias. (…) O COMITENTE indemnizará e exonerará o COMISSIONISTA de responsabilidade contra quaisquer danos e perdas resultantes da não-conformidade dos Produtos com a garantia padrão do COMITENTE para os Produtos no Território.

6. RECEITAS E COMPENSAÇÃO DO COMISSIONISTA

6.1 Notificação. (…) o COMISSIONISTA deverá informar o COMITENTE sobre os termos e condições acordados com o comprador.

6.2 Cedência e Autoridade para Cobrar. O COMISSIONISTA cederá, caso o COMITENTE o solicite previamente, ao COMITENTE toda e qualquer reivindicação resultante das vendas de Produtos por parte do COMISSIONISTA a Terceiros nos termos do presente Contrato. O COMITENTE aceita tal cedência e autoriza e concede poderes ao COMISSIONISTA para cobrar todas as receitas de vendas aos compradores dos Produtos em nome do COMISSIONISTA, mas por conta do COMITENTE.

6.3 Remessas de fundos e Não Assunção de Riscos de Pagamento. (…), o COMISSIONISTA deverá enviar para uma conta bancária designada pelo

COMITENTE as receitas das vendas dos Produtos que o COMISSIONISTA tiver recebido durante tal período, na moeda acordada entre o COMISSIONISTA e os compradores dos Produtos líquida da compensação do COMISSIONISTA para tal período (…). As despesas bancárias incorridas para receber e remeter as receitas de vendas dos Produtos serão suportadas pelo COMITENTE.

6.4 Compensação do COMISSIONISTA.

6.4.1 Reembolso.

(a) O COMISSIONISTA será reembolsado pelo armazenamento de inventário, seguros e outras despesas de manutenção, direta ou indiretamente incorridos, ao custo e sem margem de lucro.

(b) Os custos comerciais de Terceiros (…).

(c) As dívidas incobráveis incorridas e os custos de cobrança que lhe estão associados serão reembolsados pelo COMITENTE ao custo e sem margem de lucro. (…)

6.4.2 Taxa de Comissão. Em troca do cumprimento dos deveres por parte do COMISSIONISTA ao abrigo do presente Contrato, o COMITENTE pagará ao COMISSIONISTA uma Comissão (…).

6.4.5 Taxas e Encargos. O COMITENTE suportará todas as taxas não recuperáveis federais, estatais, municipais e outras (…) e todos os direitos aduaneiros, impostos e encargos semelhantes que possam ser tributáveis ou relacionados com os Produtos no Território.

6.4.6 Períodos contabilísticos e Especificação de Itens. O COMISSIONISTA deverá apresentar contas ao COMITENTE numa base mensal (…).

7. (…) Mediante uma notificação razoável, o COMISSIONISTA concederá acesso ao COMITENTE a quaisquer instalações do COMISSIONISTA durante as horas normais de atividade para que o COMITENTE, às suas custas, possa inspecionar a contabilidade e as instalações do COMISSIONISTA e verificar o cumprimento das obrigações por parte COMISSIONISTA (…).

10. INDEMNIZAÇÃO

10.1 Indemnização. O COMITENTE defenderá o COMISSIONISTA de e contra qualquer ação por parte de Terceiros na medida em que esta se baseie numa reivindicação de que as vendas e a comercialização dos Produtos no Território de acordo com as disposições do presente Contrato infringem a patente, os direitos de autor, a marca comercial, o sigilo comercial ou outros direitos de propriedade desse Terceiro e pagará quaisquer custos e danos atribuídos por fim contra o COMISSIONISTA (…).

(…)

DOCUMENTO A

.........® (………) - PRODUTO A

PRODUTO significará o tratamento biológico sistémico exclusivo da A............ para a e.........® (a ser utilizado pelo COMISSIONISTA, nos termos da cláusula 8 do Contrato), nas apresentações e formas de administração facultadas por ou em nome do COMITENTE, conforme aprovado periodicamente no Território.

Comissão Aplicável:

Em troca do cumprimento dos deveres por parte do COMISSIONISTA ao abrigo do presente Contrato, o COMITENTE pagará ao COMISSIONISTA num prazo de trinta (30) dias de cada mês civil uma Comissão determinada como a maior de:

(i) uma taxa de retenção igual aos custos e despesas incorridos pelo COMISSIONISTA no cumprimento dos seus deveres aqui expostos (excluindo os custos reembolsados em separado nos termos da subsecção 6.4.1 acima) mais 5% ou

(ii) uma comissão variável (percentagem de Vendas Líquidas) baseada nas vendas dos Produtos no

Território (…).

(Cfr. documento 3 junto com a p.i., que aqui se dá por integralmente reproduzido).

G) Através do mesmo acordo de cessão de posição contratual identificado na alínea anterior, a Impugnante aceitou todos os direitos, obrigações e responsabilidades, com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2009, decorrentes do “Contrato de Distribuição” celebrado com a A............ Portugal, cujas cláusulas com interesse para a decisão aqui se transcrevem:

―(…) ARTIGO 3 - PROMOÇÃO

3.1 Geral

O DISTRIBUIDOR envidará todos os esforços para promover, criar uma procura e vender de modo ativo e eficaz os Produtos no Território. (…).

3.3 Marketing

De um modo geral, todos os custos relacionados com a promoção dos Produtos no Território serão pagos pelo DISTRIBUIDOR, sujeitos a reembolso por parte da SOCIEDADE nos termos das disposições do artigo 4.2.2 abaixo.

ARTIGO 4 - TERMOS E CONDIÇÕES DE FORNECIMENTO

(…)

4.2.1 Os Produtos serão vendidos pela SOCIEDADE ao DISTRIBUIDOR aos preços e nos termos e condições (moeda, etc.) estabelecidos no Anexo A do presente Contrato, de acordo com as modificações que as partes possam ocasionalmente fazer ao Anexo, durante a vigência do presente Contrato.

Para compensar o DISTRIBUIDOR como distribuidor de risco limitado, a SOCIEDADE estabelecerá preços de transferência iniciais para cada produto a vender no Território, no início de cada ano. (…)

Na medida em que o DISTRIBUIDOR incorra em custos significativos num ano anterior à venda de qualquer produto (custos de lançamento), a SOCIEDADE compensará o DISTRIBUIDOR por meio de um reembolso de custos incluídos, de esclerose múltipla, ……… (INN), registado sob a marca comercial

110% de todos os custos operacionais. Assim que o DISTRIBUIDOR registar receitas de produto numa base GAAP, todos os custos relacionados com as vendas, comercialização e distribuição, (diretos e indiretos) serão tidos em conta para determinar a margem operacional competitiva adequada sobre as vendas, previstas a 5%, e não se realizarão novamente custos separados nem serão reembolsos de custos de lançamento. (…).

Na medida em que o DISTRIBUIDOR forneça outros serviços significativos em nome da SOCIEDADE, ou uma das suas filiais, não relacionados com os esforços de vendas, comercialização ou distribuição do Distribuidor, e estes constituam uma função separada, o DISTRIBUIDOR terá um cuidado razoável em separar as despesas operacionais associadas a esses serviços das despesas que possam ser atribuídas ao seu desempenho das funções específicas para a compra e revenda de Produtos. (…) Os pagamentos a terceiros refletidos na contabilidade do DISTRIBUIDOR serão da responsabilidade da SOCIEDADE e serão reembolsados pela SOCIEDADE.

4.3 Riscos Assumidos pelo DISTRIBUIDOR

As partes reconhecem a mútua intenção de tratar o DISTRIBUIDOR como um distribuidor de risco limitado pelo que a SOCIEDADE assumiria os riscos empresariais associados à distribuição venda e comercialização de produtos fornecidos pela SOCIEDADE no Território. (…).

ARTIGO 10 - DISPOSIÇÕES GERAIS

10.1 Relação entre as Partes - Contratante Independente

Em todos os momentos e durante a vigência do presente Contrato, o DISTRIBUIDOR atuará como contratante independente e nem a execução do presente Contrato, nem o cumprimento de qualquer uma das disposições do mesmo deverá ser interpretado como constituindo o DISTRIBUIDOR como agente ou representante legal da SOCIEDADE; nem se deverá considerar que o presente Contrato estabelece uma joint-venture ou uma parceria; nem o presente Contrato deverá conceder ao DISTRIBUIDOR a autoridade para celebrar qualquer contrato ou para tomar qualquer decisão em nome ou por conta da SOCIEDADE. O DISTRIBUIDOR não se apresentará implícita ou expressamente como agente ou representante da SOCIEDADE ou do Fornecedor.

Cada compra de Produtos por parte do DISTRIBUIDOR nos termos do presente Contrato, ou qualquer relação resultante da mesma, cada venda de Produtos feita pelo DISTRIBUIDOR e cada contrato ou compromisso efetuados pelo DISTRIBUIDOR a qualquer pessoa, firma ou empresa em relação ao presente contrato será feita pelo DISTRIBUIDOR por sua própria conta como comitente. (…)‖

(Cfr. documento 2 junto com a p.i., que aqui se dá por integralmente reproduzido).

H) Em 17/10/2013, ao abrigo da ordem de serviço OI201304824, foi iniciado um procedimento de inspeção externa de âmbito parcial (IRC), por referência ao ano de 2009, à Impugnante, dirigida a “comprovar a existência de estabelecimento estável em Portugal”.

(Cfr. documento 4 junto com petição de reclamação graciosa).

I) Em 13/12/2013, o Serviço de Inspeção Tributária (SIT) elaborou o relatório de inspeção tributária (RIT), que constitui fls. 180 a 194 do processo de reclamação graciosa em apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

J) Resumo das conclusões do RIT:

«Em resultado da ação de inspeção, externa, a exercício de 2009, foram detetadas irregularidades suscetíveis de tributação, no âmbito de IRC (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas).

No capítulo III, deste relatório encontram-se descritas e fundamentadas as correções que se resumem no quadro seguinte:

I.1.1 — Correções em Sede de IRC

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(Conforme resulta do RIT)

K) Em matéria de análise documental, resulta do RIT:

«(…) III.3.5.1 - Contratos celebrados entre a "A............ SUÍÇA" e a "A............ PORTUGAL"

(…) Verifica-se que a partir de janeiro de 2009, após reestruturação do grupo A............ IDEC foram, por via de cedência de posição contratual (Anexo 3), inicialmente detida pela "A............ INTERNATIONAL BV", cedidos à -A............ SUÍÇA - A............ lDEC lNTERNATIONAL GMBH-, um contrato de distribuição para comercialização (Anexo 2) do medicamento designado ......... e um outro contrato de comissionamento (Anexo 1) para comercialização do medicamento designado ..........

Com base nos referidos contratos, constata-se que a atividade da empresa ―A............ PORTUGAL-, enquanto distribuidora e comissionista, no período de 2009, consiste na comercialização dos dois produtos, integralmente fornecidos pela "A............ SUÍÇA", às unidades hospitalares públicas e privadas sitas em território nacional. (…)

11.3.5.1.1 - Contrato de comissionamento - ......... (com as alterações produzidas pelos acordos de modificação datados de 04 de setembro de 2006 e 03 de novembro de 2008) - (Anexo 1).

Definindo as outorgantes "A............ SUÍÇA- e ―A............ PORTUGAL" como, respetivamente Comitente e Comissionista, numa posição assumida após a respetiva celebração da cedência de posição contratual (vide folhas 1 a 3 do Anexo 3), o contrato de comissionamento (em vigor desde 1 de março de 2003) estabelece ao longo de 13 cláusulas e um Anexo, os termos e condições que o regem, destacando-se, pela sua relevância fiscal, os seguintes pontos:

 o comitente deseja aproveitar o pessoal, as instalações e a experiência do comissionista para fins de comercialização dos produtos no território e está preparado para assumir os riscos económicos das vendas e atividades comerciais do comissionista (vide "Considerandos");

 o comissionista atuará e venderá os produtos em território nacional em nome próprio mas conta e risco económico do comitente (vide cláusula 2.1 );

 o comissionista atuará como contratante Independente do comitente e não como representante legal (vide cláusula 2.2);

 o comissionista tem autorização para realizar por conta do comitente e risco económico do comitente, todas as ações razoavelmente necessária e adequadas para Implementar as suas obrigações sem obter aprovação prévia do comitente; (…)

II.3.5.1.2 - Contrato de distribuição ......... - (Anexo 2).

(…) este Contrato de Distribuição (em vigor desde 1 de janeiro de 2008), estabelece ao longo de 10 cláusulas e um Anexo, os termos e condições contratuais que o regem, destacando-se, de forma sumária, as seguintes:

 o distribuidor tem direito a distribuir em territórios exteriores aos Estados Unidos, incluindo o território nacional, os produtos que abranjam ou sejam derivados da molécula ……… (".........") (vide Considerandos A e clausula 1.4);

 o distribuidor é tratado como um distribuidor de risco limitado assumindo a ʺA............ SUÍÇA" os riscos empresariais associados a distribuição, venda e comercialização de produtos por si fornecidos no território (vide clausula 4.3);

 o distribuidor compra à "A............ SUÍÇA" produtos acabados (embalados e rotulados) prontos para revenda no território nacional (vide Anexo A);

 o preço de compra dos produtos encomendados pelo distribuidor será calculado de modo a que a margem operacional liquida seja de 5% (sujeita a reavaliações), excluindo todos os direitos e encargos que possam ser pagos em relação aos produtos, cuja responsabilidade caberá ao distribuidor (vide Anexo A);

 o pagamento das faturas emitidas pela "A............ SUÍÇA" será efetuado pelo distribuidor, num prazo de 90 dias a partir do fim do mês em que tais documentos tenham sido recebidos (vide Anexo A). (…)

B) Operações realizadas em território nacional

Com base nos elementos facultados durante a ação Inspetiva, constituídos pelos documentos de suporte ao preenchimento das declarações periódicas de IVA, a "A............ SUÍÇA", e com base nos contratos celebrados, realizou no exercício de 2009, aquisições e transmissões de produtos (......... e .........) nos montantes refletidos de forma consolidada no quadro resumo que se segue e mais detalhadamente nos mapas que constituem o Anexo 4:

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Notas: (a) — Não Inclui Notas de Crédito emitidas a favor da A............ PORTUGAL, referente a descontos concedidos aos hospitais.

Faturação emitida = Faturas de venda — devoluções — Ajustamento de preços

(Conforme resulta do RIT)

L) Em matéria de análise dos elementos relativos à relação comercial, resulta do RIT:

«II.3.6 - Análise dos elementos

II.3.6.1 - Relação Comercial - em termos operacionais

Para além do vínculo jurídico de natureza contratual, evidenciado no Item II.3.5., em termos operacionais, os elementos contabilísticos do ano de 2009, sintetizados no Anexo 4, evidenciam que a empresa "A............ SUÍÇAʺ constitui o único fornecedor dos produtos ".........ʺ e "........." transacionados pela "A............ PORTUGAL" em território nacional, representando simultaneamente, face ao convencionado nos referidos contratos, a efetiva fonte de rendimento da "A............ PORTUGAL" quer enquanto único cliente da atividade de comissionista, quer enquanto responsável para assegurar uma margem operacional líquida de 5% através da fixação do preço de compra, no caso da atividade de distribuição, factos que evidenciam uma dependência económica em relação à empresa "A............ SUÍÇA".

(…) patenteia em termos brutos e de forma notória, que o rendimento/benefício económico se centraliza, essencialmente, no selo da empresa não residente sem estabelecimento estável, não tributada para efeitos de IRC em território nacional.

A atividade da "A............ PORTUGAL" carateriza-se pela realização exclusiva de operações no mercado interno, consubstanciadas na aquisição de produtos farmacêuticos à empresa "A............ SUÍÇA" e, na alienação desses produtos a unidades hospitalares públicas e privadas estabelecidas no território nacional.

A atividade da empresa caracteriza-se pela comercialização dos 2 produtos, ......... e ……… e a faturação direta de ambos os produtos, em seu próprio nome, às diversas unidades hospitalares e pela posterior, faturação das respetivas comissões e/ou encargos, à entidade fornecedora "A............ SUÍÇA". Verifica-se por outro lado, que os descontos comerciais concedidos pela "A............ PORTUGAL" a determinadas entidades hospitalares são posteriormente reembolsadas/creditadas pela "A............ SUÍÇA".

II.3.6.2 - Estabelecimento estável

Constituindo a sociedade "A............ SUÍÇA", uma sociedade sem sede ou direção efetiva em território nacional, (…), os rendimentos provenientes dos contratos celebrados com a "A............ PORTUGAL" apenas estarão sujeitos a tributação em Portugal em sede de IRC se imputáveis a estabelecimento estável neste território.

Definido, de forma genérica, no artigo 5.º do CIRC e, de forma particularizada, no artigo 5.º da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e a Suíça, (…) a existência de estabelecimento estável associada à existência de um agente que, não tendo estatuto independente, tem ou habitualmente exerce poder para concluir contratos em nome da empresa e não atua no âmbito normal da sua atividade.

(…) Não obstante, porém, a inscrição circunscrita a IVA por determinação do SP, as características particulares do contrato de comissionamento, nomeadamente no que concerne à assunção do risco, determinação das instruções e orientações a seguir, definição de preços e descontos concedidos e reembolso de despesas, por parte da "A............ SUÍÇA", associado ao papel desempenhado pela "A............ PORTUGAL", caracterizado pela reduzida autonomia operacional e de gestão e por uma dependência jurídica e económica face à entidade não residente, assumem contornos passíveis de enquadramento do SP "A............ SUÍÇA", sociedade sem sede ou direção efetiva, como estabelecimento estável em território nacional e, por consequência, como Sujeito Passivo de IRC quanto aos rendimentos nele obtidos conforme preceitua o n.º 2 do artigo 4.º do CIRC.

Perante estes factos, e atendendo a que a "A............ SUÍÇA" se encontra sedeada na Suíça, aplica-se, as normas da Convenção celebrada entre Portugal e a Suíça, para evitar a dupla tributação em matéria de Impostos sobre o rendimento e o capital, conforme disposto no n.º 2 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa, que considera que as disposições da convenção prevalecem sobre as disposições da lei interna.

II.3.6.3 - Existência de estabelecimento estável em Portugal (artigo 5.° da -Convenção)

Com base na documentação recolhida, a atividade exercida em Portugal pelo sujeito passivo "A............ SUÍÇA" com sede na Suíça, através da empresa "A............ PORTUGAL", configura a existência de um estabelecimento estável em território português.

a) Conceito de Estabelecimento Estável

Fazendo um breve enquadramento fiscal sobre o conceito de estabelecimento estável (…).

Citando os comentários ao Modelo de Convenção da OCDE, refere-se que o conceito parte do pressuposto que, as pessoas habilitadas para celebrar contratos em nome da empresa utilizam os seus poderes repetidamente e não em casos esporádicos, esclarecendo ainda, que a expressão utilizada naquele modelo não restringe a aplicação da disposição a um agente

que celebra contratos, literalmente, em nome da empresa, aplicando-se igualmente a um agente que celebre contratos vinculativos da empresa, mesmo que tais contratos não sejam efetivamente celebrados em nome da empresa. O facto de uma empresa não participar ativamente nas transações pode significar que delegou essa competência num agente.

Nesse sentido, ainda que uma empresa não disponha no território português de uma instalação fixa, considera-se que existe estabelecimento estável quando a atividade é exercida através de um agente dependente, não se considerando, nos termos do n.º 5 do artigo 6.º da referida Convenção, que uma empresa tem um estabelecimento estável em território português pelo simples facto de aí exercer a sua atividade por intermédio de um comissionista ou de qualquer outro agente independente, desde que essas pessoas atuem no âmbito normal da sua atividade, suportando o risco empresarial da mesma.

Relativamente ao critério de independência, os parágrafos 37 a 36 dos comentários ao artigo 5.º do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, estabelecem que uma pessoa não constituirá um estabelecimento estável da empresa por conta da qual atua, se for independente da empresa quer jurídica quer economicamente e agir no âmbito normal da sua atividade quando atua por conta da empresa. A independência de uma pessoa em relação à empresa que representa é avaliada em função da amplitude das obrigações que lhe incumbem face à mesma. Se as atividades comerciais que exerce por conta da empresa estiverem sujeitas a instruções detalhadas por parte desta ou a um controlo geral da empresa, a pessoa em causa não pode ser considerada independente da empresa. Outro critério importante consistirá em apurar se o risco empresarial é suportado pela pessoa ou pela empresa que representa.

(…)

c) Enquadramento do caso em concreto

Em face do enquadramento legal, prosseguimos a análise da matéria de facto, no sentido de aferir, se a empresa portuguesa "A............ PORTUGAL" atua de forma independente ou não, quer jurídica quer economicamente em relação ao comitente, fator considerado determinante, na medida em que a empresa não residente pode estar a exercer a sua atividade em Portugal através daquela empresa, ao abrigo do contrato de comissionamento.

Juridicamente, face ao disposto no contrato de comissionamento, a empresa portuguesa está sujeita ao controlo e instruções da empresa com sede na Suíça, para comercializar os produtos do comitente, não estando autorizada a comprar qualquer um dos produtos por sua própria conta (Cláusula 5.1 do Contrato), sendo os preços de venda e os descontos definidos pelo comitente, exceto se outro preço for obrigatoriamente imposto pelas autoridades locais (Cláusula 5.2). Também, de acordo com a Cláusula 6.4.6 do Contrato, o comissionista tem de apresentar contas ao comitente numa base mensal e fornecer uma demonstração das vendas liquidas. Todas estas cláusulas do contrato, indicam que o comissionista atua sem qualquer autonomia, ou seja, não atua de forma independente.

De notar, ainda, que, nos termos da Cláusula 5.1 do contrato, o comissionista celebrará e cumprirá as suas obrigações relativas a contratos de venda celebrados com terceiros em seu próprio nome mas por conta do comitente apenas (…).

Também, decorre do já referido anteriormente, que o comissionista é economicamente dependente da empresa não residente, isto porque, não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente.

Ou seja, por um lado, o comissionista recebe uma comissão pelo cumprimento dos deveres previstos no contrato de comissionamento e, por outro lado, só tem como único cliente na atividade de comissionista, o comitente. (…)

Outro critério importante é apurar se o risco empresarial é suportado pelo comissionista ou pela empresa que representa. Dos elementos analisados, o risco é sempre da empresa suíça, pois o comissionista é reembolsado em 100% pelos diversos encargos, por exemplo pelo armazenamento de inventário, seguros e outras despesas de manutenção, pelos custos comerciais de terceiros incorridos a pedido do comitente, pelas dívidas incobráveis incorridas (…). Aliás, no próprio contrato é referido que o comitente está preparado para assumir os riscos económicos das vendas e atividades comerciais do comissionista e que o comissionista venderá os produtos por conta e risco económico do comitente. Também se refere no contrato que o comissionista não será responsável por qualquer perda ou dano dos produtos que detenha a seu cargo, o que também evidencia que o risco é sempre do comitente e não do comissionista.

Do exposto, verificam-se os pressupostos para se considerar que a empresa portuguesa é um agente dependente da empresa não residente, pois realiza vendas no território nacional por conta do comitente, estando submetida às suas instruções. Por outro lado, os principais riscos do negócio são assumidos pelo comitente e não pelo comissionista. Outro motivo que, também nos leva a considerar que o comissionista não é um agente independente mas dependente é o facto de não ser livre, do ponto de vista económico, pois não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente. Nestas circunstâncias, considera-se que a atividade exercida pelo comitente em Portugal consubstancia um estabelecimento estável.

No que se refere ao contrato de distribuição, os termos e condições contratuais que o regem, evidenciam que o distribuidor é tratado como um distribuidor de risco limitado, assumindo a "A............ SUÍÇA" os riscos empresariais associados à distribuição venda e comercialização de produtos por si fornecidos no território nacional.

(…)

(Conforme resulta do RIT)

M) Em matéria de descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas, resulta do RIT:

«III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

(…) A existência de estabelecimento estável em Portugal, pela ʺA............ SUÍÇA", resulta na tributação em sede de IRC do lucro tributável imputável a esse estabelecimento, conforme disposto na al. c) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 3.º do CIRC. Sendo que, o lucro tributável do estabelecimento estável é apurado de acordo com o estabelecido no artigo 50.º (atual artigo 55.º) do CIRC e do artigo 7.º da Convenção.

A luz dos referidos normativos e do disposto no artigo 4.º do CIRC, o IRC vai Incidir sobre os rendimentos obtidos em território português constituindo, por consequência, rendimentos sujeitos a tributação, os que resultam da globalidade da faturação emitida a favor da empresa ʺA............ PORTUGALʺ, tendo por referência os contratos de comissionamento e de distribuição, deduzido dos gastos Imputáveis ao referido estabelecimento.

No âmbito da análise efetuada, nomeadamente os documentos de suporte às declarações periódicas de IVA, foi possível apurar o valor dos gastos (compras e comissões) e rendimentos associados à atividade desenvolvida pelo referido estabelecimento está vel em Portugal (Anexo 4), com a seguinte repartição

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Verifica-se, conforme Anexo 5, que os produtos adquiridos, no ano, não foram vendidos na totalidade, ficando em stock (inventário) produtos com as quantidades e valorização que constam no quadro seguinte:

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Para valorização das existências finais, foi aplicado o preço de custo unitário de dezembro de 2009. Assim, o custo das existências vendidas é de € 5.207.031,11, como se demonstra seguidamente:

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Tendo em conta o exposto, para o exercício de 2009, apurou-se um lucro tributável de € 4.628.162.63, como se verifica no quadro resumo seguinte:

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Para efeitos de tributação em sede de IRC, será elaborado um Boletim de Alterações Oficiosa (BAO), no sentido de alterar o enquadramento do sujeito passivo, que passará a constar como estabelecimento estável sujeito a IRC desde 2009/01/01.

(…)

(Conforme resulta do RIT)

N) A Impugnante exerceu o direito de audição e em apreciação dos fundamentos invocados, consideraram os SIT:

I.A) A ATIVIDADE DESENVOLVIDA PELA A............ PORTUGAL

O sujeito passivo nos pontos 1.º a 12.º descreve a atividade desenvolvida pela A............ Portugal inserida no Grupo A............ IDEC ... grupo empresarial da biotecnologla, dedicado ao desenvolvimento, fabrico e comercialização do terapêuticas inovadoras em todo o mundo, com vista ao tratamento de doenças neurodegenerativas, hemofilia e doenças autoimunes.

―Em Portugal, o Grupo A............ atua através de uma subsidiária da A............ IDEC MA INC., com sede nos Estados Unidos da América: a sociedade A............ IDEC PORTUGAL SOCIEDADE FARMACÊUTICA UNIPESSOAL, LDA (abreviadamente, ʺA............ PortugaI, com o número de pessoa coletiva ………, com sede/domicílio na Avenida ………, nº ……, ……., em Lisboa.ʺ

―No âmbito da estratégia prosseguida pelo Grupo, a A............ Portugal dedica-se à comercialização e distribuição, em Portugal, dos fármacos ......... e ..........

―Para o efeito, a A............ Portugal celebrou com a ora Declarante — que detém todos os direitos de comercialização e distribuição dos referidos produtos — um Contrato de Distribuição, para comercialização do ........., e um outro Contrato de Comissionamento, para comercialização do ......... (i.e., Contrato de Distribuição e Contrato de Comissionamento, designados, no seu conjunto, por ʺContratosʺ)

―A venda e distribuição do ……… são efetuadas ao abrigo do Contrato de Distribuição com risco limitado, nos termos do qual é garantida à A............ Portugal uma margem operacional líquida compatível com as regras de preços de transferência, aqui necessariamente aplicáveis. –

―Desta forma, a atividade de distribuição levada a cabo pela A............ Portugal beneficia de uma rentabilidade alinhada com aquela auferida por outros distribuidores com um perfil funcional semelhante e que operam em contextos de partes não relacionadas, –

―Por seu turno, a comercialização do ......... é efetuada ao abrigo do Contrato de Comissão, em conformidade com o qual, a A............ Portugal se compromete a comercializar o referido produto, em nome próprio, mas por conta da Declarante, como decorre da tipificação destes contratos de acordo com o disposto nos artigos 266.º e seguintes do Código Comercial, em conformidade com as instruções gerais da ora Declarante, sendo a respetiva remuneração determinada através do método do custo majorado ou através do pagamento de uma comissão (em função do nível de vendas realizadas no mercado português). –

―A A............ Portugal assegura, de forma independente, e dispondo de uma estrutura material e humana devidamente estruturada para o efeito, todas as funções associadas a promoção, venda e distribuição do ......... e ……… em Portugal, encontrando-se, para o efeito, organizada em três grandes áreas: vendas, marketing a financeira, ...―

―No que respeita aos riscos assumidos pela A............ Portugal, no âmbito dos Contratos celebrados com a Declarante, aquela atua com um padrão de riscos limitados, o que se reflete no tipo de remuneração auferida, conforme referido supra. –

―Em qualquer caso, quer no âmbito da comercialização do ........., quer no âmbito da distribuição e venda do ........., reitera-se que a A............ Portugal atua sempre em nome próprio. – O contribuinte ao descrever a atividade desenvolvida pela A............ Portugal, evidencia que a estratégia prosseguida pelo grupo assenta na comercialização e distribuição em Portugal dos fármacos ......... e ..........

Os seus argumentos vão no sentido de demonstrar que a atividade da A............ Portugal, para efeitos, fiscais dá cumprimento às regras de apuramento da sua matéria coletável, nomeadamente as regras de preços de transferência. A que acresce o facto de que quer a atividade de distribuição, quer a de comissionista, beneficia de uma rentabilidade ―alinhada com aquela auferida por outros distribuidores e por outros comissionistas ... com um perfil funcional semelhante e que operam em contextos e partes não relacionadas. –

Porém, de acordo com o exposto no relatório de ação inspetiva, nunca foi posto em causa o apuramento para efeitos fiscais da A............ Portugal, ficou sim demonstrado que atendendo à forma de atuação da A............ Portugal, trata-se de um agente dependente da A............ Suíça, isto porque realiza vendas no território nacional por conta do comitente, estando submetida às suas instruções, sendo que, os principais riscos do negócio são assumidos pelo comitente e não é livre do ponto de vista económico, pois não pode representar outras empresas o depende economicamente do comitente.

l.B) A ATIVIDADE DESENVOLVIDA PELA ORA DECLARANTE

O sujeito passivo nos pontos 13.º a 18.º argumenta que ʺnão desenvolve diretamente quaisquer funções associadas à venda e promoção dos fármacos ......... e ........., no território nacional, nem aqui desenvolvo qualquer atividade económica. Todas essas funções são asseguradas pela A............ Portugal.ʺ

Alegando que ʺsendo a atual detentora dos direitos de comercialização e distribuição dos produtos em apreço, a Declarante limita-se a vender os mesmos à A............ Portugal (assim como a outras subsidiarias do Grupo em todo o mundo), que, como se viu, constituem o objeto da atividade prosseguida por esta ultima, nos termos dos Contratos supra referidos.ʺ

―Ora, tendo em consideração que os produtos em apreço são provenientes da Alemanha, a Declarante, por imposição legal, viu-se obrigada a registar-se em território português para efeitos do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), para poder dar cumprimento ao disposto no artigo 8.º, n.º 1 do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI), nomeando como seu representante fiscal, a A............ Portugal. –

―Com efeito, é através deste registo de IVA, que a Declarante efetua as aquisições intracomunitárias de bens em território nacional, procedendo à correspondente autoliquidação do imposto. –

Perante esta argumentação, cabe dizer que efetivamente a A............ Suíça está em Portugal registada para efeitos de IVA, contudo, juridicamente, face ao disposto no contrato de comissionamento, a empresa portuguesa está sujeita ao controlo e instruções da empresa com sede na Suíça, para comercializar os produtos do comitente, não estando autorizada a comprar qualquer um dos produtos por sua própria conta (Cláusula 5.1 do contrato), sendo os preços de venda e os descontos definidos pelo comitente. Também, de acordo com a Cláusula 6.4.6 do Contrato, o comissionista tem, de apresentar contas ao comitente numa base mensal e fornecer uma demonstração das vendas líquidas. Todas estas cláusulas do contrato indicam que o comissionista atua sem qualquer autonomia, ou seja, não atua de forma independente.

Outro critério importante é o risco empresarial que é suportado sempre pela empresa Suíça, pois o comissionista é reembolsado em 100% pelos diversos encargos, por exemplo pelo armazenamento de inventário, seguros e outras despesas de manutenção, pelos custos comerciais de terceiros incorridos a pedido do comitente, pelas dívidas incobráveis incorridas e os custos de cobrança que lhe estão associados, conforme previsto na Cláusula 6.4.1 do Contrato. Aliás, no próprio contrato é referido que o comitente está preparado para assumir os riscos económicos das vendas e atividades comerciais do comissionista e que o comissionista venderá os produtos por conta e risco económico do comitente.

O próprio contrato refere que o comissionista não será responsável por qualquer perda ou dano dos produtos que detenha a seu cargo, ou seja, o risco empresarial é sempre do comitente e não do comissionista.

A declarante alega que não desenvolve diretamente quaisquer funções associadas à venda e promoção dos fármacos ......... e ........., no território nacional, no entanto, de acordo com o descrito anteriormente, a A............ Suíça assume todos os riscos e encargos da venda destes fármacos pela A............ Portugal, para além desta estar sujeita às instruções da comitente.

l.C) O LUCRO TRIBUTÁVEL DA A............ PORTUGAL

O sujeito passivo nos pontos 19.º a 35.º argumenta que ... a A............ Portugal o consequente lucro tributável, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) estão essencialmente associados a atividade desenvolvida como Distribuidora e Comissionista.

Na atividade de distribuição argumenta que com base no ―... Contrato de Distribuição, prevê que a A............ Portugal seja remunerada, no âmbito desta atividade, através de uma margem operacional líquida de 5%, e que a... margem líquida ... efetivamente reportada para efeitos contabilísticos e fiscais pela A............ Portugal relativa a atividade de distribuição, no exercício de 2009, foi de 5,8%, ...―

Para efeitos da análise de razoabilidade das percentagens de remuneração relativas ao Contrato de Distribuição e de Comissão, foram realizados um estudo de Preços de Transferência — … que demonstram de forma cabal, que as atividades em causa foram e sujeitas a imposto em Portugal, de uma forma absolutamente compatível com as condições de mercado em livre concorrência.-

Por outro lado, o estudo de comparabilidade efetuado para a atividade de comissionista demonstra que a A............ Portugal deveria ser remunerada através de uma margem sobre os custos operacionais que oscila entre uma percentagem mínima de 4,19% e máxima de 9,22%, com uma medida de tendência central (mediana) de 5,71%.

Mais uma vez, também neste âmbito, a A............ Portugal cumpriu integralmente com este intervalo de referência, ao sujeitar a tributação os seus custos operacionais associados a atividade de comissionista com uma margem de 5%, coincidente com a medida central de rentabilidade determinada pelo estudo de preços de transferência, medida esta normalmente aceite como o melhor referencial para fixação da rentabilidade de uma determinada entidade que opera num contexto de partes relacionadas e que não beneficia de nenhuma vantagem especial no mercado como, por exemplo, a ausência de concorrentes, que justificasse uma margem mais elevada dentro do intervalo de referência.

A sociedade comercial A............ Portugal foi, assim, sujeita a tributação, em sede de IRC, no exercício de 2009, relativamente a atividade de distribuidor do produto ......... e do comissionista para o produto ........., no montante de € 185.971, de acordo com a declaração Modelo 22 apresentada ...― Tal como já referido no item I.A), a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), não põe em causa o apuramento para efeitos fiscais da A............ Portugal, uma vez que a imputação dos rendimentos deve ser feita em sede da empresa por conta de quem o agente atua e não uma questão de tributação do agente em si, que tem um regime de tributação distinto.

Apenas foi relevante a análise da realidade existente e forma de atuação entre a A............ Portugal e a A............ Suíça, atendendo à estratégia prosseguida pelo Grupo A............, tendo-se concluído pela existência de estabelecimento estável em sede de IRC, nos termos do n.º 6 do art.º 5º do CIRC e nos termos da Convenção, independentemente da não existência de uma instalação física dado que a atividade é exercida através de um agente dependente.

II - AS CORREÇÕES PROPOSTAS PELA AT

Argumenta o contribuinte dos pontos 36.º a 45.º que a Declarante não se conforma com a conclusão da AT quanto à existência de um estabelecimento estável, considerando que a mesma se baseia numa deficiente análise da matéria de facto — em concreto, no que respeita à natureza da atividade prosseguida pela ora Declarante em território português — e numa errónea interpretação do conceito de estabelecimento estável, consignado no artigo 5º da Convenção, conforme procurará demonstrar no presente Direito de Audição.

Pelo exposto, quer no projeto de relatório quer no direito de audição, conclui-se que o sujeito passivo não sustenta a afirmação de uma deficiente análise da matéria de facto, bem como a errónea interpretação do conceito de estabelecimento estável, o que será evidenciado na nossa análise nos itens sequentes.

III — O ENTENDIMENTO DA DECLARANTE

llI.A) SOBRE O REGISTO PARA EFEITOS DE IVA

Dos pontos 46.º a 56.º, argumenta o contribuinte que … a Declarante não assume funções associadas à venda e promoção dos produtos em apreço no território nacional, nem aqui desenvolva qualquer atividade económica.

E que ―..., a Declarante limita-se a vender à A............ Portugal os produtos (......... e .........) que constituem o objeto da atividade prosseguida por esta última, facto esse que, em conformidade com o normativo legal aplicável, determinou o seu registo em Portugal exclusivamente para efeitos de IVA...

―Em qualquer caso, como é evidente, e como tem sido por diversas vezes evidenciado, quer ao nível da jurisprudência, quer ao nível da própria doutrina da AT, este registo para efeito de IVA não pode, por si só, conduzir a existência de um estabelecimento estável em território português, como a AT pretende no Projeto de Conclusões em análise.

―Na verdade, a AT tomou como pressuposto o facto de a ora Declarante ser um ―sujeito passivo não residente sem estabelecimento estável, que iniciou atividade/registo para efeitos de IVA-, para daí retirar os elementos que configuram a presumível existência de um estabelecimento estável.

O contribuinte nos pontos 50.º a 53.º, alega e transcreve esclarecimentos/enquadramento de estabelecimento estável ʺcom vista ao esclarecimento e uniformização na aplicação das regras do IVAʺ, nomeadamente informação vinculativa relativa ao processo n.º 3043, datada de 26 de março de 2012, Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011 que estabelece Medidas de Aplicação da Diretiva 2006/112/CE relativa ao Sistema Comum do Imposto sobre o Valor Acrescentado, Ofício-Circulado n.º 30114 de 25 de novembro de 2009 e Ofício-Circulado n.º 30115, de 29 e novembro de 2009.

―No Projeto de Conclusões a AT não faz, contudo, qualquer referência aos elementos supra citados, não logrando demonstrar a existência da tal estrutura adequada em meios humanos e técnicos da ora Declarante susceptível de conduzir à existência de um estabelecimento estável. E, acrescente-se, nem o podia fazer, pois manifestamente tais elementos são inexistentes.

―Dir-se-á que a AT, a partir de um mero registo para efeitos de IVA (o qual, como se viu, resulta do cumprimento de uma imposição legal), ficcionou um presumível conceito de estabelecimento estável que, tão pouco, encontra correspondência nos factos que estiveram subjacentes a correção proposta.

―No caso vertente, fica evidente que a AT, no Projeto de Conclusões, atuou ao arrepio das orientações genéricas e instrumentos de idêntica natureza que tem vindo a emitir (acima citadas), ao ficcionar um estabelecimento estável com base num mero registo para efeitos de IVA, por conseguinte, em clara violação do princípio da boa fé administrativa, tutelado no artigo 68°-A da LGT e do artigo 6°-A do Código de Procedimento Administrativo.

Perante esta argumentação, é de esclarecer que o que é mencionado no ponto 54.º, pelo sujeito passivo, relativamente aos esclarecimento/enquadramento das orientações por parte da AT, não colhe na matéria em causa, uma vez que a AT não mencionou nem tinha que mencionar tais orientações com vista ao conceito de estabelecimento estável para efeitos de IVA, atendendo a que em sede de IRC o conceito de estabelecimento estável é tipificado nos termos do artigo 5.º do CIRC, conjugado com o artigo 5.º da Convenção entre Portugal e a Suíça.

Pelo exposto no projeto relatório, não foi com base no registo de IVA que foi realizado o enquadramento do estabelecimento estável, nem na existência de uma instalação fixa, mas sim com base na forma de atuação da A............ Portugal, que indica tratar-se de um agente dependente da A............ Suíça, isto porque realiza vendas no território nacional por conta do comitente, estando submetida às suas instruções, os principais riscos do negócio são assumidos pelo comitente e não é livre, do ponto de vista económico, pois não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente. Em regra o n.º 1 do art.º 5.º da Convenção celebrada entre Portugal e a Suíça, associa-se o conceito de estabelecimento estável à existência de uma instalação fixa através da qual uma empresa exerce toda ou parte da sua atividade.

Porém, ainda que uma empresa não disponha de qualquer instalação fixa num estado, nos termos do n.º 4, art.º 5.º da Convenção, considera-se que também existe estabelecimento estável quando uma pessoa, que não seja agente independente nos termos do n.º 5, do mesmo normativo, atue em território português por conta de uma empresa e tenha, e habitualmente exerça, poderes de intermediação e de conclusão de contratos que vinculem a empresa, no âmbito das atividades desta.

É importante citarem-se alguns comentários sobre a referida norma constantes no Caderno de Ciência e Técnica Fiscal (Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património — Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE) n.º 206. O número 5 parte do pressuposto de que apenas as pessoas habilitadas a celebrar contratos podem constituir um estabelecimento estável para a empresa de que dependem. Também se parte do pressuposto que essas pessoas utilizam os seus poderes repetidamente e não em casos esporádicos. A expressão utilizada no Modelo da Convenção «poderes para celebrar contratos em nome da empresa» não restringe a aplicação da disposição a um agente que celebra contratos vinculativos da empresa mesmo que tais contratos não sejam efetivamente celebrados em nome da empresa.

O facto de uma empresa não participar ativamente nas transações pode significar que delegou essa competência num agente. Por outro lado, os poderes que permitem celebrar contratos devem abranger os contratos respeitantes às operações que constituem as atividades próprias da empresa.

Assim, o conceito de estabelecimento estável, em sede de IRC, nos termos do n.º 6 do art.º 5.º do CIRC, e nos termos da Convenção, não obriga que uma empresa disponha de uma instalação fixa, considera-se que existe estabelecimento estável quando a atividade é exercida através de um agente dependente. Julgamos que fica claro, ao contrário do que o sujeito passivo afirma no ponto 56.º que a AT não atuou ao arrepio das orientações genéricas e instrumentos de idêntica natureza que tem vindo a emitir ao ficcionar um estabelecimento estável com base num mero registo para efeitos de IVA.

IlI.B) O ESTABELECIMENTO ESTÁVEL ― PESSOAL

Argumenta o sujeito passivo dos pontos 57.º a 76.º que ʺDemonstrado que um mero registo de IVA não determina, por si só, a existência de um estabelecimento estável para efeitos de IRC, importará ainda demonstrar que a atuação da A............ Portugal não se subsume a figura «agente dependente», suscetível de determinar a existência um estabelecimento estável em território português, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 4 do artigo 50 da Convenção.ʺ

Alega que, nos termos dos n.ºs 4, 5 e 6 do artigo 5 da Convenção ... se infere, desde logo, que a existência de uma subsidiária no território português ʺcontroladaʺ por uma empresa não residente não determina, por si só, a existência do um estabelecimento estável daquela última.

Atento o disposto no artigo 50 da Convenção, para que exista um estabelecimento estável ʺpessoalʺ, nos termos das mencionadas normas da Convenção, importa que estejam reunidas as seguintes condições:

i. A existência de um ʺagenteʺ que atue por ʺpor contaʺ da empresa;

ii. A habilitação desse ʺagenteʺ para celebrar contratos em nome da empresa, i.e,, que vinculem a empresa em atividades empresariais de uma certa dimensão;

iii. O exercício desses poderes de forma repetida e habitualmente e não apenas em casos esporádicos;

iv. Que esse ʺagenteʺ não atue de forma Independente - v,g., corretor, comissário geral ou qualquer outro agente independente - ʺno exercido normal das suas atividadesʺ.

―É absolutamente intuitivo e facilmente constatável que estes requisitos não se encontram verificados no caso em análise, não permitindo, consequentemente, a recondução da A............ Portugal a um ʺagente dependenteʺ da ora Declarante.

Senão vejamos:

A existência de um estabelecimento estável de natureza pessoal, ao abrigo da Convenção, pressuporia, no caso concreto, que a A............ Portugal atuasse ʺpor contaʺ da ora Declarante e dispusesse ainda de poderes de conclusão de contratos em nome desta.

―Esta situação não se verifica, contudo, no caso concreto, uma vez que a A............ Portugal, quer no quadro do Contrato de Comissão, quer no quadro do Contrato de Distribuição, atua em nome próprio, claramente fora do âmbito da figura do mandato com representação ou do estabelecimento estável.

―Na verdade, a A............ Portugal atua em nome próprio, i.e., contrata por si e em seu nome, como principal e único contraente e não — como é pressuposto da existência de um estabelecimento estável, nos termos do n.º 4 do artigo 5.º da Convenção — em nome ― da Declarante.

―Por último, considera a Declarante que o argumento da AT de que a A............ Portugal seria ʺdependenteʺ pelo facto de estar ʺsubmetida as instruções da Declaranteʺ também não procede.

Em suma:

A A............ Portugal atua, no âmbito do contrato de comissionista, no «âmbito normal da sua atividade» quando atua em nome próprio por conta da ora Declarante, i.e., atua como um Comissionista típico em função das circunstâncias típicas na qual se insere o seu âmbito de atividade e a correspondente relação com a ora Declarante, da tal forma que deve enquadrar-se na exceção que integra o n.º 5 do artigo 5.º da Convenção, não podendo, pois, consubstanciar um estabelecimento estável da ora Declarante.

No que se refere aos casos citados nos pontos 69.º e 70.º (caso B……… e C………), cujo entendimento foi proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo Francês e Supremo Tribunal Norueguês, não nos iremos pronunciar atendendo que estamos perante jurisprudência que não vincula a administração fiscal portuguesa.

Tal como consta no ponto II.3.5.1.1 do Projeto de Relatório, do contrato de comissionamento, destaca-se os seguintes pontos pela sua relevância fiscal:

• comitente deseja aproveitar o pessoal, as instalações e a experiência do comissionista para fins de comercialização dos produtos no território e está preparado para assumir os riscos económicos das vendas e atividades comerciais do comissionista;

• o comissionista atuará e venderá os produtos em território nacional em nome próprio mas conta e risco económico do comitente;

• o comissionista tem autorização para realizar por conta do comitente e risco económico do comitente, todas as ações razoavelmente necessária e adequadas para implementar as suas obrigações sem obter aprovação prévia do comitente, exceto quando expressamente solicitado;

• o comissionista seguirá em todos os momentos as instruções do comitente em relação às vendas;

• o comissionista não será responsável por qualquer perda ou dano dos produtos a seu cargo, salvo se tal perda ou dano for causada por circunstâncias que poderiam ter sido evitadas;

• o comissionista fornecerá ao comitente informações e dados estatísticos relativos às vendas e comercialização dos produtos, incluindo informações relativas aos compradores dos produtos;

• o comitente mandará transportar e descarregar os produtos no armazém do comissionista no território ou noutro local que o comissionista indicar;

• o comissionista celebrará e cumprirá as suas obrigações relativas a contratos de vendas celebrados com terceiros em seu próprio nome mas por conta do comitente apenas;

• o comissionista não está autorizado a comprar qualquer um dos produtos por sua própria conta sem a aprovação prévia por escrito do comitente;

• os preços de venda e os limites de desconto praticados pelo comissionista serão definidos pelo comitente, exceto se outro preço for obrigatoriamente imposto pelas autoridades locais;

• o comitente indemnizará e exonerará o comissionista de responsabilidades contra quaisquer danos e perdas resultantes da não conformidade dos produtos com a garantia padrão do comitente para os produtos no território;

• o comissionista imediatamente após a execução de qualquer venda a terceiros, deverá informar o comitente sobre os termos e condições acordados com o comprador;

• o comitente autoriza e concede poderes ao comissionista para cobrar todas as receitas de vendas aos compradores em nome do comissionista mas por conta do comitente;

• num prazo de 30 dias a partir do fim do mês civil durante a vigência do contrato, o comissionista deverá enviar para uma conta bancária designada pelo comitente, as receitas de vendas que o comissionista tiver recebido durante tal período líquidas da compensação do comissionista, desde que o comissionista não seja responsável perante o comitente pelo pagamento de qualquer venda de produtos, salvo, e até que, o comissionista tenha recebido o pagamento por parte dos compradores. As despesas bancárias incorridas, para receber e remeter as receitas de vendas dos produtos, serão suportadas pelo comitente;

• o comissionista será reembolsado pelo armazenamento do inventário, seguros e outras despesas de manutenção, direta ou indiretamente incorridos, ao custo e sem margem de lucro, pelos custos comerciais de terceiros (e.g. feiras e estudos de investigação) incorridos a pedido do comitente, pelas dívidas incobráveis incorridas e custos de cobrança associados. O comitente suportará todas as taxas não recuperáveis federais, estatais, municipais e outras;

• o comitente, pelo cumprimento dos deveres previstos no contrato por parte do comissionista, pagará ao comissionista uma comissão definida no Documento relevante apenso ao contrato;

• o comissionista deverá apresentar contas ao comitente numa base mensal e fornecerá ao comitente uma demonstração resumida das vendas liquidas consumadas pelo comissionista, juntamente com o cálculo do comissionista sobre a sua comissão para tal mês;

• o comitente pagará ao comissionista, num prazo de 30 dias de cada mês civil, uma comissão determinada como a maior de, uma taxa do retenção igual aos custos e despesas incorridos pelo comissionista (excluindo os custos reembolsados em separado) mais 5% ou, uma comissão variável (percentagem de vendas líquidas) baseada nas vendas dos produtos no território que varia entre os 4% e os 10%.

Face ao disposto no contrato de comissionamento, a empresa portuguesa está sujeita ao controlo e instruções da empresa com sede na Suíça, para comercializar os produtos do comitente, não estando autorizada a comprar qualquer um dos produtos por sua própria conta, sendo os preços de venda e os descontos definidos pelo comitente, exceto se outro preço for obrigatoriamente imposto pelas autoridades locais. Também, o comissionista tem de apresentar contas ao Comitente numa base mensal e fornecer uma demonstração das vendas líquidas.

Todas estas cláusulas do contrato, indicam que o comissionista atua sem qualquer autonomia, ou seja, não atua de forma independente, atendendo a que a A............ Portugal não recebe apenas a comissão pela venda dos medicamentos, mas também é reembolsada pelos diversos encargos pela A............ Suíça.

De notar, ainda, que, nos termos da Cláusula 5.1 do contrato, o comissionista celebrará e cumprirá as suas obrigações relativas a contratos de venda celebrados com terceiros em seu próprio nome mas por conta do comitente apenas, ou seja, em regime de exclusividade. Também, decorre do já referido anteriormente, que o comissionista é economicamente dependente da empresa não residente, isto porque, não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente. Ou seja, por um lado, o comissionista recebe uma comissão pelo cumprimento dos deveres previstos no contrato do comissionista e, por outro lado, só tem como único cliente na atividade de comissionista, o comitente. Nestes termos, sendo a atividade exercida exclusivamente para a empresa Suíça, não se pode estabelecer a independência do comissionista.

Tal como referido anteriormente, o risco empresarial é sempre da empresa Suíça, pois o comissionista é reembolsado em 100% pelos diversos encargos, por exemplo pelo armazenamento de inventário, seguros e outras despesas de manutenção, pelos custos comerciais de terceiros incorridos a pedido do comitente, pelas dívidas incobráveis incorridas e os custos de cobrança que lhe estão associados, conforme previsto na cláusula 6.4.1 do Contrato. Aliás, no próprio contrato é referido que o comitente está preparado para assumir os riscos económicos das vendas e atividades comerciais do comissionista e que o comissionista venderá os produtos por conta e risco económico do comitente. Também se refere no contrato que o comissionista não será responsável por qualquer perda ou dano dos produtos que detenha a seu cargo, o que também evidencia que o risco é sempre do comitente e não do comissionista.

Do exposto, verificam-se os pressupostos para se considerar que a empresa portuguesa é um agente dependente da empresa não residente, pois realiza vendas no território nacional por conta do comitente, estando submetida às suas instruções. Por outro lado, os principais riscos do negócio são assumidos pelo comitente e não pelo comissionista.

Outro motivo que, também, nos leva a considerar que o comissionista não é um agente independente mas dependente é o facto de não ser livre, do ponto de vista económico, pois não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente. Nestas circunstâncias, considera-se que a atividade exercida pelo comitente em Portugal consubstancia um estabelecimento estável.

No que se refere ao contrato de distribuição, os termos e condições contratuais que o regem, evidenciam que o distribuidor é tratado como um distribuidor de risco limitado, assumindo a ʺA............ SUÍÇAʺ os riscos empresariais associados à distribuição venda e comercialização de produtos por si fornecidos no território nacional.

Assim ao contrário do que é afirmado (ponto 64.°) pelo contribuinte, de que a A............ Portugal, quer no quadro do contrato de comissão quer no quadro do contrato de distribuição, atua em nome próprio, claramente fora do âmbito da figura do mandato com representação ou de estabelecimento estável, o certo é que muito embora atue em nome próprio é sempre por conta e risco da A............ Suíça.

Os elementos declarativos e de suporte documental evidenciam tudo o que acabámos de descrever, nomeadamente a atividade da empresa A............ Portugal, não obstante a distintibilidade contratual existente, caracteriza-se pela faturação direta dos produtos ......... e ........., em seu próprio nome às diversas unidades hospitalares e, pela posterior, faturação das respetivas comissões e/ou demais encargos, à entidade fornecedora A............ Suíça.

Verifica-se, por outro lado que os descontos comerciais concedidos pela A............ Portugal a determinadas entidades hospitalares são, posteriormente reembolsados/creditados pela A............ Suíça.

Importa de facto referir que nos termos do n.º 4 do artigo 5.º da Convenção (n.º 6 do artigo 5.º do CIRC), ―uma pessoa que atue num estado contratante por conta de uma empresa do outro Estado Contratante, desde que não seja um agente independente, a que é aplicável o n.º 5; …―, será considerado estabelecimento estável.

Por outro lado, uma pessoa só poderá ser abrangida pelo disposto no n.º 5 da Convenção, conjugado com o n.º 7 do artigo 5.º do CIRC, ou seja, não constitui um estabelecimento estável se:

• For independente da empresa quer jurídica quer economicamente; e

• Agir no âmbito normal da sua atividade quando atua por conta da empresa; e

• Suportar o risco empresarial

Pelos factos descritos, verifica-se a dependência jurídica, a dependência económica e os riscos empresariais não são assumidos pela A............ Portugal, mas sim pela A............ Suíça.

Ora, pelo exposto a A............ Portugal cumpre as suas obrigações relativas aos contratos de venda celebrados com terceiros em seu próprio nome mas por conta risco do comitente, estando submetida às instruções do comitente, sendo os principais riscos do negócio assumidos pelo comitente.

Assim, analisada a forma como a A............ Portugal atua, não se verificam os elementos necessários para que possa ser enquadrada na exceção do n.º 5 do artigo 5.º da Convenção conjugado com o n.º 7 do artigo 5.º do CIRC.

Perante a situação concreta, a atividade desenvolvida pela A............ Suíça, em Portugal, enquadra-se no conceito de estabelecimento estável face à Convenção no seu artigo 5.º, pelo facto de estarmos perante um agente dependente (A............ Portugal) que atua no âmbito normal da sua atividade, mas por conta e risco da A............ Suíça, entidade que suporta o risco empresarial da atividade da A............ Portugal.

lll.C) A PRETENSA ALOCAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL À DECLARANTE

Dos pontos 77.º a 92.º, alega o contribuinte que concluindo pela existência de um estabelecimento estável da ora Declarante, à luz do disposto no artigo 5.º da Convenção, a AT não logra, contudo, demonstrar de forma legalmente sustentável os critérios de determinação do lucro tributável imputável a essa alegado estabelecimento estável.

―Com efeito, o corolário direto da ʺexistênciaʺ de um estabelecimento estável consiste na determinação do respetivo lucro tributável, o que pressupõe, desde logo, a delimitação do lucro imputável a esse estabelecimento, no contexto da atividade global da empresa. A partir dessa afetação, poderá então ser determinado o rendimento sujeito a imposto, o efetuado o respetivo cálculo.

Nos pontos 79.º a 83.º o sujeito passivo alega que a AT não teve em consideração a determinação do lucro de um estabelecimento estável, mencionando o disposto do n.ºs 2 e 3 do artigo 7.º da Convenção, que determina que no apuramento do lucro tributável devem ser tidas em consideração todas as despesas efetuadas para a prossecução da atividade do estabelecimento estável, ainda que tais despesas sejam incorridas fora de Portugal, como é o caso das despesas de direção e encargos gerais de administração.

―A verdade, porém, é que este exercício de apuramento da matéria coletável levado a cabo pela AT não reflete o princípio de assimilação a uma empresa independente — e a respetiva tributação com base num ʺlucro realʺ —, nem poderia refletir, porque, em termos práticos, a Declarante não desenvolve uma atividade empresarial em território português através de um agente dependente como pretende a AT.

―A atividade empresarial que é prosseguida em território português, e com base na qual a AT sustenta a existência de um estabelecimento estável, é aquela que é exercida pela A............ PORTUGAL — i.e., uma atividade de venda e distribuição de produtos farmacêuticos, ao abrigo de um Contrato de Comissionamento e de um Contrato de Distribuição celebrados com a ora Declarante — e em cujo modo de atuação a AT vem ʺdecalcarʺ os elementos que conduzem ao alegado estabelecimento estável.

―Em termos práticos, à margem dos princípios consignados nos artigos 5.º e 7.º da Convenção, a AT vem ficcionar um estabelecimento estável, quando não estão verificados os requisitos que conduziriam à sua existência, alocando-lhe uma matéria tributável que foi já tributada na esfera da A............ Portugal, gerando, assim, uma insustentável situação de dupla tributação.

Relativamente às alegações apresentadas pelo contribuinte neste item, no que se refere à determinação do lucro tributável, efetivamente o n.º 3.º do artigo 7.º da convenção, e o n.º 2 do artigo 50.° (atual art.º 55.º do CIRC), ―na determinação do lucro de um estabelecimento estável é permitido deduzir as despesas que teriam sido deduzidas se o estabelecimento estável fosse um empresa independente, na medida em que lhe sejam razoavelmente imputáveis, ...-, no entanto, só foram tidas em consideração as despesas efetuadas para a prossecução da atividade do estabelecimento estável que eram do conhecimento da AT, nomeadamente os descontos concedidos, comissões e encargos pagos à A............ Portugal, bem como os ajustamentos de preços.

Considerando a factualidade em questão, o certo é que nem no decorrer da ação nem em sede de direito de audição outras despesas foram apresentadas.

No que se refere ao argumento de que a consideração por parte da AT da existência de um estabelecimento estável da Declarante que origina uma situação de dupla tributação, uma vez que a matéria tributável já foi tributada na esfera de A............ Portugal, é incompreensível tal afirmação.

Senão vejamos:

Tal como consta no anexo apresentado no exercício do direito de audição (documento 3), na demonstração de resultados em 31/12/2009 da A............ Portugal, evidencia em proveitos, vendas de mercadorias e prestações de serviços, respetivamente no montante de € 6.003.573,00 e € 1.241.668,00.

Constata-se que:

O montante de € 6.003.573,00 corresponde às vendas do medicamento ........., cujo custo está refletido no custo das mercadorias vendidas e consumidas no valor de € 3.595.297,00, tendo originado um lucro bruto de €2.408.276,00. Na A............ Suíça, o medicamento ........., corresponde às vendas no montante de € 3,794404,50 (pág. 8 do Anexo 4 do Projeto de Relatório), cujas compras foram no valor de € 1.931.269,06 (7) (pág. 9 do Anexo 4 do Projeto de Relatório), o que originou um lucro bruto de € 1.981.988,10.

O montante das prestações de serviços — proveitos da A............ Portugal de € 1.241.608,00 corresponde na A............ Suíça, aos custos das comissões e outros encargos refletidos no apuramento do seu lucro tributável. Comissões estas que estão associadas ao contrato de comissionamento referente ao fármaco ..........

A A............ Portugal é tributada pelas comissões que aufere no âmbito do contrato de comissionamento, enquanto que a A............ Suíça deverá ser tributada pelo lucro bruto resultante das compras associadas ao medicamento ......... no montante de € 3.447.852,23 (8) (pág. 9 do Anexo 4 do Projeto de Relatório) a que correspondem vendas à A............ Portugal no montante de € 9.035.412,08 (pág.s 5 e 7 do Anexo 4 do Projeto de Relatório), gerando um lucro bruto de € 5.640.797,37, que não estava a ser tributado para efeitos de IRC em território nacional.

(valores em euros)

[IMAGEM]

(a) o valor das venda JCMVC é liquido de ajustamento de preços e descontos concedidos.

Todos os outros custos, além do CMVC, foram considerados para apuramento do lucro tributável da A............ Portugal.

Assim, a matéria tributável que foi tributada na esfera da A............ Portugal, embora tendo subjacente a comercialização dos produtos ......... e ........., não gera uma situação de dupla tributação, atendendo a que cada um dos agentes tem uma tributação distinta, tal como foi demonstrado anteriormente.

(…)

À luz de todo o exposto, e porque os argumentos e prova invocados pelo sujeito passivo não acrescenta novos factos, somos de parecer que o pedido deduzido pelo sujeito passivo não merece acolhimento.

Tendo-se concluído pela existência de estabelecimento estável associada ao agente dependente, nos termos do disposto nos n.ºs 6 e 7 do artigo 5.º do Código do IRC em conjugação com os n.ºs 4 e 5 do artigo 5.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação entre Portugal e a Suíça.

O lucro imputável a este estabelecimento estável em Portugal deve manter-se nos termos dispostos na alínea e) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 3.º do Código do IRC, em conjugação com o artigo 7.º da Convenção, estando o seu valor apurado no ponto III deste Relatório.

Em face do exposto, os valores mencionados no ―Projeto de Conclusões da Ação Inspetiva- convertem-se em definitivos.»

(Conforme resulta do RIT)

O) Através do Ofício n.º 91027, de 18/12/2013, a Impugnante foi notificada do relatório de inspeção tributária.

(Conforme resulta de fls. 180 do processo de reclamação graciosa em apenso).

P) Em 26/12/2013, foi emitida a liquidação oficiosa de IRC n.º 2013 8310015222, no valor de € 1.398.333,08, com data limite de pagamento a 05/02/2014.

(Cfr. documento 7 junto com a p.i.).

Q) A Impugnante apresentou a garantia bancária n.º E00391671, emitida pelo Banco Espírito Santo, para efeitos de suspensão dos autos de execução fiscal n.º 3255201401104985.

(Cfr. documento 9 junto com a p.i.).

R) Em 03/06/2014, a Impugnante apresentou, no Serviço de Finanças de Lisboa-10, reclamação graciosa da liquidação oficiosa identificada na alínea anterior, com fundamento na incorreta interpretação do conceito de estabelecimento estável, processo que correu termos na Direção de Finanças de Lisboa (DFL) sob o n.º 3255201404004167.

(Cfr. petição de reclamação graciosa que se dá aqui por integralmente reproduzida de fls. 3 a 194 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

S) Através do Ofício n.º 75287, de 24/11/2014, a Impugnante foi notificada para exercer audição prévia sobre o projeto indeferimento da reclamação graciosa.

(Cfr. documento de fls. 195 a 201 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

T) Em 11/12/2014, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, que se dá aqui por integralmente reproduzido.

(Cfr. fls. 204 a 215 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

U) Por despacho de 31/12/2014, do Diretor de Finanças Adjunto da DFL, notificado à Impugnante através do Oficio n.º 797, de 07/01/2015, foi convolado em definitivo o projeto de decisão, mantendo-se o indeferimento da reclamação graciosa.

(Cfr. documento de fls. 216 a 222 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

V) Em 06/02/2015, a Impugnante interpôs recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa a que se referem as alíneas anteriores, que correu termos sob o n.º 3255201510000140.

(Cfr. documento de fls. 2 a 27 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido).

W) Por despacho de 14/03/2013, proferido pela Subdiretora-Geral da Direção de Serviços do IRC, por subdelegação de competências, foi indeferido o recurso hierárquico, o qual foi notificado à Impugnante através do Oficio n.º 019669, de 29/04/2016, juntamente com a Informação n.º 1519/2015, com o seguinte teor (que aqui se transcreve na parte com interesse para a causa):

“(…) 46.º/ Posto isto,

Analisando a decisão recorrida e o relatório de inspeção que deu origem à liquidação em discussão no presente recurso hierárquico, teremos de concordar com os mesmos, fazendo cair a argumentação deduzida pela recorrente na sua petição de recurso.

47.º/ Isto é,

Como demonstrado supra, não necessita a recorrente de ter em Portugal uma estrutura funcional, como alega, para ser considerada como detentora de um estabelecimento estável nesse território,

48.º/ Mais, analisando o contrato de comissionamento junto pelo recorrente, reforça-se a ideia de que a entidade suíça tem ao seu dispor, em permanência, o pessoal, as instalações e a experiência do comissionista.

49.º/ Também não há dúvidas de que seria a entidade suíça a assumir os riscos económicos das vendas e da atividade comercial do comissionista, estando este encarregue da venda dos produtos no território em seu próprio nome mas por conta e risco económico do comitente e seguindo em todos os momentos as suas instruções em relação aos preços, à venda e armazenamento dos produtos.

50.º/ Como ainda podemos concluir que a A............ Portugal depende economicamente da recorrente não só por ser o único cliente da atividade de comissionista mas também por ser o responsável para assegurar uma margem operacional líquida de 5% através da fixação do preço de compra, no caso da atividade de distribuição.

51.º/ Ora, não se nos afigura, como referido no contrato de comissão junto aos autos, que a A............ Portugal atue como contratante independente quando está sujeito às instruções detalhados e mesmo ao controlo da empresa recorrente.

52.º/ Dos elementos retirados do contrato de comissão, o risco empresarial ainda é assumido pela entidade recorrente, não sendo o comissionista responsável por qualquer perda ou dano dos produtos que detenha a seu cargo.

53.°/ Teremos, pois, de concluir pela existência de estabelecimento estável da ora recorrente, por força dos n.ºs 4 e 5 da Convenção e existindo deve tal estabelecimento estável ser tributado nos termos do artigo 7.º do Convenção.

(…)

56.º/ Ora, os Serviços de inspeção em parte alguma olvidaram "por completo, o disposto no n.º 2 do artigo 7.º do ADT celebrado entre Portugal e a Suíça", tendo efetuado o apuramento quer dos rendimentos (vendas), quer dos gastos (compras deduzidos do custo das existências finais e comissões) imputáveis ao estabelecimento estável com base nos elementos por si conhecidos.

57.º/ E apesar de retomar nesta sede a alegação de que não foram deduzidas as despesas incorridas pelo estabelecimento estável, continua, tal como em sede de procedimento inspetivo e de reclamação graciosa, a não apresentar quaisquer despesas que tornem o apuramento do lucro tributável efetuado pelos serviços de inspeção indevido.

Da (não) ocorrência de dupla tributação

58.º/ Por fim, cumpre fazer referência à alegação do recorrente no que respeita à determinação do lucro tributável ao estabelecimento estável, efetuada pelos serviços de inspeção, que no entender da mesma, descora o n.º 2 do artigo 7.º do ADT celebrado entre Portugal e a Suíça, originando uma situação de dupla tributação.

(…)

60.º/ Por outro lado, e à data artigo 50.º do Código do IRC (atual 55.º), referia que podiam ser deduzidos como custos para a determinação do lucro tributável os encargos gerais de administração que, de acordo com critérios de repartição aceites e dentro de limites tidos como razoáveis pelo Direção-Geral dos Impostos, fossem imputáveis ao estabelecimento estável.

61.º/ Ora, a Administração Tributária procedeu à determinação do lucro tributável do estabelecimento estável indo ao encontro destas normas legais e de forma bem distinta da tributação em que incorreu o A............ Portugal, conforme se retira da própria fundamentação do relatório de inspeção melhor descrito supra e resumido nos seguintes pontos:

 Da demonstração de resultados da A............ Portugal advém um lucro bruto de € 2.408.276,00 respeitante ao medicamento ........., resultante de vendas no montante de € 6.003.573,00, cujo custo está refletido no custo das mercadorias vendidas e consumidas no valor de € 3.595.297,00;

 Na A............ Suíça o mesmo medicamento reflete-se em vendas no montante de € 3.794.404,50 e compras no montante de € 1.931.269,06, originando um lucro bruto de € 1.981.988,10;

 O montante das prestações de serviços - proveitos da A............ Portugal de € 1.241.668,00 corresponde no A............ Suíça, aos custos das comissões associadas ao contrato de comissionamento referente ao fármaco ......... e outros encargos refletidos no apuramento do seu lucro tributável;

 A A............ Portugal é tributada pelas comissões que aufere no âmbito do contrato de comissionamento enquanto a A............ Suíça deverá ser tributada pelo lucro bruto resultante das compras associadas ao medicamento ......... no montante de € 3.447.852,23, gerando um lucro bruto de € 5.640.797,37, que não estava a ser tributado para efeitos de IRC em território nocional;

 Foram ainda imputadas ao estabelecimento estável, para além do CMVC, a dedução das despesas efetuadas com os descontos concedidos, as comissões, os encargos pagos à A............ Portugal e os ajustamentos de preços, não sendo conhecidos quaisquer outras.

VII. CONCLUSÃO

62.º/ Pelas razões aduzidas, deve ser indeferido o presente recurso hierárquico, mantendo-se a decisão recorrida e, em consequência, a liquidação controvertida.

VIII. DIREITO DE AUDIÇÃO

63.º/ Considerando que em sede de recurso hierárquico não foram invocados factos novos, sobre os quais o contribuinte não tenho tido a oportunidade de se pronunciar, tendo ainda em conta que nesta fase a Administração Tributária apenas aprecia os factos que lhe foram dados pelo contribuinte, limitando-se na sua decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso, deverá nesta fase do procedimento ser dispensada a audição, face ao disposto no n.º 3, do artigo 60.º, da LGT, e da alínea a), do n.º 3, do ponto II, da Circular n.º 13/99.

(Cfr. documento 1 junto com a p.i. e documento de fls. 45 a 57 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido).

X) A presente Impugnação foi remetida a este Tribunal através de correio registado, com data de expedição de 23/07/2013.

(Conforme resulta de fls. 27 dos autos).

Y) A Impugnante cessou atividade para efeitos de IVA em 30/12/2014 e para efeitos de IRC, em 28/01/2015.

(Cfr. página 6 do Relatório de Inspeção Tributária junto como documento 7 com a p.i. e Informação da DSIRC no processo de recurso hierárquico, junto como documento 1 com a p.i.).

«»

3.2. DE DIREITO 
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da excepção suscitada.

Pois bem, a competência dos tribunais administrativos, em qualquer das suas espécies, é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de outra matéria - art. 13º do C. P.T.A., aplicável “ex vi” art. 2º, al. c), do C.P.P. Tributário.

Significa isto que é um pressuposto de conhecimento oficioso, quer se trate de incompetência absoluta (em razão da matéria ou da categoria do tribunal) quer se trate de incompetência relativa (em razão do território) e que o seu conhecimento tem prioridade sobre qualquer outro assunto.

A incompetência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, a qual é do conhecimento oficioso e pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. art. 16º do C.P.P. Tributário).

A declaração de incompetência em razão da hierarquia implica a remessa oficiosa do processo, por via electrónica, ao tribunal tributário ou administrativo competente, no prazo de 48 horas (cfr. art. 18º nº 1 do C.P.P.T.).

Além disso, é sabido que nos termos do art. 641º nº 5 do C. Proc. Civil - aplicável “ex vi” art. 2º, al. e), do C.P.P. Tributário -, o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal Superior, pelo que nada obsta a que se aprecie e decida a questão prévia suscitada nos termos do despacho de 05-11-2021 e, igualmente, de conhecimento oficioso, que se consubstancia na incompetência deste S.T.A. em razão da hierarquia.

Por outro lado, tal como resulta da al. b) do art. 26º e da al. a) do art. 38º do ETAF e do nº 1 do art. 280º do CPPT), a competência do Supremo Tribunal Administrativo para apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários restringe-se, exclusivamente, a matéria de direito (e de mérito), constituindo, assim, uma excepção à competência generalizada do Tribunal Central Administrativo, ao qual compete (cfr. al. a) do art. 38º) conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26º».

E em consonância, o nº 1 do art. 280º do CPPT prescreve que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito (e de mérito), caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Reserva-se, portanto, ao Supremo Tribunal Administrativo o papel de tribunal de revista, com intervenção reservada para os casos em que a matéria de facto controvertida no processo esteja estabilizada e apenas o direito se mantenha em discussão.

Sendo que, embora para aferir da competência, em razão da hierarquia, do STA, haja que atentar, em princípio, apenas no teor das conclusões da alegação do recurso (pois por aquelas se define o objecto e se delimita o âmbito deste - cfr. o nº 3 do art. 684º e os nºs. 1 e 3 do art. 635º, ambos do CPC) e verificar se, perante tais conclusões, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, a sua apreciação implica a necessidade de dirimir questões de facto (ou porque o recorrente defende que os factos levados ao probatório não estão provados, ou porque diverge das ilações de facto que deles se devam retirar, ou, ainda, porque invoca factos que não vêm dados como provados e que não são, em abstracto, indiferentes para o julgamento da causa), não deixa de ser necessário confrontar as conclusões com a própria substância das alegações do recurso, nomeadamente, se nestas se afrontar expressamente a factualidade que suporta a decisão.

E se o recorrente suscitar qualquer questão de facto, o recurso já não terá por fundamento exclusivamente matéria de direito, ficando, desde logo, definida a competência do Tribunal Central Administrativo, independentemente da eventualidade de, por fim, este Tribunal vir a concluir que a discordância sobre a matéria fáctica, ou que os factos não provados alegados são irrelevantes para a decisão do recurso.

E para efeitos da mesma competência, há, ainda, que atentar, sendo caso disso, se em sede de contra-alegações, vem requerida a ampliação do âmbito do recurso ao abrigo do disposto no art. 636º do C. Proc. Civil.

Com referência à que interessa aos presentes autos, já ficou dito que para além deste processo (2639/16.BELRS), neste Supremo Tribunal, correram termos os processos nºs 2636/16.9BELRS, 2637/16.7BELRS e 2638/16.5BELRS em que a Recorrente é a mesma entidade, sendo que no processo 2636 está em causa o despacho da Subdirectora-Geral da Direcção de Serviços de IRC, de 02-05-2016, que indeferira o recurso hierárquico interposto do despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, de 30/06/2015, que, por sua vez, indeferira a reclamação graciosa deduzida contra as liquidações de IRC e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2012, no valor global de € 3.129.143,63, no processo 2637 deparamos com a decisão de indeferimento de recurso hierárquico, interposto contra decisão de indeferimento de reclamação graciosa, por sua vez deduzido contra o ato de liquidação de liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e juros compensatórios n.º 2014 8310031845, relativa ao exercício de 2011 e no processo 2638 estamos perante o despacho da Subdirectora-Geral da Direcção de Serviços do IRC, de 02/05/2016, que indeferiu o recurso hierárquico n.º 3255201510000358, interposto do despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa (DFL), de 30/06/2015, que indeferiu a reclamação graciosa n.º 3255201404006208, deduzida contra a liquidação oficiosa de IRC n.º 2014 8310031825, referente ao exercício de 2010, no valor de € 3.440.654,45.

Pois bem, neste último processo (2638) foi proferido acórdão em 09-10-2019 que declarou este Supremo Tribunal incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso em apreço e competente para o efeito o T.C.A. Sul, ponderando, além do mais, haver matéria contida na alínea K) das conclusões de recurso apresentadas pelo recorrente que não resulta na matéria de facto apurada, ao contrário do que ocorre quanto a toda a demais matéria invocada pelo magistrado do Ministério Público que na mesma se contém ou que é mera alegação de direito, referindo ainda que “Não sendo, por isso, de considerar o alegado exclusivamente como matéria de direito e não sendo em abstracto indiferente à decisão a proferir relativa à aplicação das referidas normas da CDT, a matéria acima referida não pode deixar de ser considerada inserida nos poderes dos tribunais com poderes de cognição no domínio de facto, nos termos do art. 280.º n.º 1 do C.P.P.T., servindo tal para determinar a competência hierárquica para apreciar o recurso interposto …”.

Perante este cenário, o Recorrente defende, no essencial, que nas conclusões em crise não foram alegados factos e circunstâncias que contrariam o juízo conclusivo fáctico formulado na fundamentação da sentença, sendo que tais conclusões não visam impugnar a matéria de facto fixada pela sentença recorrida, seja por excesso, por insuficiência ou por erro de julgamento, nem se destinam tais conclusões a divergir das ilações de facto que o Tribunal a quo extraiu da factualidade provada, concluindo no sentido de que inexiste fundamento válido para afastar a competência desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo para apreciar e decidir o presente recurso.

A partir daqui, importa ter presente o teor das tais conclusões, que servem de fundamento à presente discussão:

“…

h) Não se pode entender que existe (ou existia) um estabelecimento estável da Recorrente em Portugal quando inexiste qualquer relação, seja jurídica ou comercial, dos clientes finais com a Recorrente.

i) Mesmo que no caso concreto se possa argumentar – mas sem conceder – que existia uma certa dependência económica do agente em relação à empresa, seria em si mesma – ou seja, isoladamente de outros fatores relevantes – insuficiente para caracterizar um agente dependente.

j) Não há nenhuma demonstração, no plano dos factos, de que em algum momento de 2009 a Recorrente efetivamente instruiu a A............ Portugal de tal modo que a margem de liberdade desta na condução da venda dos fármacos foi comprimida a ponto de ser ínfima ou até inexistente (cf. § 38 dos Comentários ao artigo 5.º da Convenção Modelo).

k) In casu as “instruções detalhadas” diziam respeito, no essencial, às vendas, pelo que a A............ Portugal gozava de liberdade de gestão, podia selecionar e contratar colaboradores e fornecedores sem aprovação da empresa, e elaborar contratos em nome próprio no gozo da mais plena autonomia privada.

l) Ora, se numa situação em que a empresa não residente controla a seleção das matérias-primas, todo o processo de produção, os tempos de fabrico e entrega, o inventário e a logística – caso subjacente à ficha doutrinária emitida no processo n.º 2015 003789, sancionada por despacho da Diretora-Geral da AT de 30 de março de 2017 – a AT considerou que ainda havia uma margem de liberdade do agente que lhe conferia independência, a mesma solução se impunha para a hipótese – caso sub judice – em que as únicas instruções da

empresa dizem respeito à venda dos produtos.

m) Acresce que o Tribunal a quo não explica de onde emerge, em concreto, a pretensa “vinculação significativa e acrescida” da Recorrente em relação aos atos e negócios praticados pela A............ Portugal.

…

o) Não há prova de que a A............ Portugal tinha a obrigação (contratual ou não) de informar a Recorrente de todo e qualquer negócio celebrado em nome próprio – como eram todos, recorde-se.

…

q) Relativamente à cláusula 6.2 do contrato de comissão, ao contrário do que a sentença poderia fazer crer, esta cláusula, se lida com cuidado, não significa que é exigido à A............ Portugal que solicite uma autorização prévia à Recorrente para cobrar o preço dos fármacos que vende em seu próprio nome aos clientes locais.

r) De resto, não ficou provado, nem mesmo de forma indiciária, que a A............ Portugal tenha alguma vez celebrado contratos, em especial de venda dos fármacos, em nome – na aceção literal do termo – da empresa não residente.

…

v) Bem se vê, portanto, que de lado algum se podia detetar um estabelecimento estável in casu, porquanto não estava a A............ Portugal autorizada a celebrar contratos em nome da Recorrente nem a vinculá-la para quaisquer efeitos. …”.

Pois bem, como já ficou enunciado, o Ac. deste Supremo Tribunal de 09-10-2019, Proc. nº 02638-16.5BELRS 0306/18, www.dgsi.pt, com referência à descrita al. K) ponderou que “… a recorrente inseriu esta matéria na questão “da inexistência de estabelecimento estável”, defendendo que a norma resultante das disposições conjugadas dos artigos 7.º n.º1 e 5.º, n.º4 da CDT (Convenção entre Portugal e a Suíça para evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital) é uma norma excecional que não podia ser aplicada.

Nesse contexto, o alegado quanto a que “podia selecionar e contratar colaboradores e fornecedores sem aprovação da empresa” constitui ainda matéria tida por relevante pela recorrente.

Por outro lado, apesar de em sede de resposta à arguição de incompetência suscitada pelo magistrado do Ministério Público, a recorrente ter vindo a invocar o disposto no art. 405.º n.º1 do Código Civil em abono de tal se tratar de uma ilação e matéria de direito, nesta disposição encontra-se prevista a “liberdade contratual”, mas inserida “dentro dos limites da lei”, pelo que a dita liberdade não é absoluta.

Não sendo, por isso, de considerar o alegado exclusivamente como matéria de direito e não sendo em abstrato indiferente à decisão a proferir relativa à aplicação das referidas normas da CDT, a matéria acima referida não pode deixar de ser considerada inserida nos poderes dos tribunais com poderes de cognição no domínio de facto, nos termos do art.

280.º n.º 1 do C.P.P.T., servindo tal para determinar a competência hierárquica para apreciar o recurso interposto - neste sentido, acórdãos do STA de 13-9-2017, P. 0591/17, de 11-10-2017, P. 0371/17 e de 10-10-2018, P. 0227/08.7BEPRT, acessíveis em www.dgsi.pt, conforme sumário que do último a seguir se reproduz: “1- Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos artigos 26º al. b), 38º al. a) do ETAF e 280º n.º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário, o que é relevante é que o recorrente, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida. II - Há necessidade de dirimir questões de facto quando o recorrente invoca factos que não vêm dados como provados e que não são, em abstracto, indiferentes para o julgamento da causa.” …”.

Por outro lado, e quanto aos outros elementos, temos que a Recorrente sustenta que, em função do probatório, inexiste uma dependência económica estrutural e operacional da A............ PORTUGAL perante a impugnante bem como uma vinculação significativa da impugnante face aos negócios e contratos celebrados pela A............ Portugal, sendo que a alegação de tal matéria de facto (juízos de facto), contraria, frontalmente, os ilações de facto tiradas pela sentença recorrida no sentido de que, da factualidade apurada, se conclui pela existência de uma dependência económica, estrutural e operacional da A............ PORTUGAL perante a impugnante e, mais do que isso, que existe uma vinculação significativa e acrescida da recorrente em relação aos negócios e contratos celebrados pela A............ PORTUGAL.

Ora, com a alegação da mencionada factualidade pretende a recorrente tirar evidentes consequências jurídicas, a saber, demonstrar a inexistência de estabelecimento estável em território nacional e consequente ilegalidade do sindicado ato tributário.

Nesta sequência, é manifesto que a Recorrida apela à consideração de factos materiais ou ocorrências da vida real, que não constam do probatório, os quais estão para além da mera interpretação de normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida, supostamente, violados na sua determinação, o que significa que a matéria controvertida neste recurso lato sensu não se resolverá mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação dos preceitos jurídicos invocados como exige o nº1 do artigo 280º do CPP pelo que, resulta claro que o recurso não versa exclusivamente matéria de direito.

Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar da mesma factualidade provada (cfr. Ac. S.T.A. - 2ª. Secção, 29/9/2010, Rec. 446/10, www.dgsi.pt; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.213 e seg.).

São factos não só os acontecimentos externos, como os internos ou psíquicos, e tanto os reais, como os simplesmente hipotéticos e existe matéria de facto quando o apuramento das realidades se faz todo à margem da aplicação directa da lei, isto é, quando se trata de averiguar factualidade cuja existência, ou não existência, não depende da interpretação a dar a nenhuma norma jurídica, verificando-se que a identificação dos fundamentos do recurso colhe-se nas conclusões das alegações, conforme se alude supra, porque é nelas que a Recorrente e Recorrida têm de condensar as causas de pedir que tenham

susceptibilidade jurídica para, segundo o seu prisma, justificar a censura da decisão recorrida e determinar eventualmente a apreciação de outras questões.

Assim sendo, como as questões controvertidas não podem resolver-se mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, e, ao invés, implicam a necessidade de dirimir questões de facto suscitadas nos autos e não analisadas tal determina a incompetência, em razão da hierarquia, deste Supremo Tribunal Administrativo para conhecer do presente recurso por não poder dirimir a questão suscitada de erro de julgamento da matéria de direito, sem se mostrar completamente definida a matéria de facto com relevo para a decisão da causa.

Sendo assim, como é, e por aplicação das disposições conjugadas das normas acima referidas, este Supremo Tribunal é incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso, cabendo tal competência à Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul.

4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, na procedência da questão apreciada, em declarar o Supremo Tribunal Administrativo incompetente, em razão da hierarquia, para o conhecimento deste recurso jurisdicional dado tal tarefa caber ao Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), para onde deverão ser remetidos os autos, de imediato, após o trânsito em julgado da presente decisão.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça no mínimo legal.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 21 de Abril de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.