RECURSO DE UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO Acórdão 1. RELATÓRIO 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira veio, ao abrigo do preceituado, conjugadamente, nos artigos 25º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e 152.º, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito as decisões arbitrais proferidas no processo n.º 549/2025-T (doravante decisão recorrida) e n.º 20/2017-T (doravante decisão fundamento), ambas integralmente disponíveis para consulta em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/. 1.2. As alegações de recurso mostram-se finalizadas com as seguintes conclusões: «A. O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem interposto nos termos dos artigos 152.º, n.º 1, do CPTA e 25.º, n.º 2 do RJAT, tendo por objeto a decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 549/2025-T, na sequência do pedido de pronúncia arbitral (PPA) deduzido pela ora Recorrida por indeferimento tácito por parte da ora Recorrente dos pedidos de Recurso Hierárquico que a Recorrida apresentou junto do Serviço de Finanças - Lisboa 3, em 20 de dezembro de 2024 e 30 de janeiro de 2025 que tinham por objeto a Liquidação adicional de IVA n.º ...43, referente ao período de 2022-04; a Liquidação de juros moratórios n.º ...62, referente ao período de 2022-04; a Liquidação adicional de IVA n.º ...68, referente ao período de 2022-05; a Liquidação adicional de IVA n.º ...59, referente ao período de 2022-05; a Liquidação adicional de IVA n.º ...60, referente ao período de 2022-06; a Liquidação de juros compensatórios n.º ...63, referente ao período de 2022-06; a Liquidação de juros compensatórios n.º ...64, referente ao período de 2022-06 [revogados por Despacho do Sub Diretor Geral da área dos impostos indiretos e imposto sobre os veículos da Autoridade Tributária e Aduaneira, datado de 03 de setembro de 2025]; a Liquidação adicional de IVA n.º ...99, referente ao período de 2022-02, a Liquidação de juros compensatórios n.º ...61, referente ao período de 2022-02; a Liquidação adicional de IVA n.º ...40, referente ao período de 2022-10 e a Liquidação de juros compensatórios n.º ...20, referente ao período de 2022-10. B. A decisão arbitral recorrida versa sobre a apreciação do pedido de anulação das liquidações adicionais de IVA efetuadas pela AT com base na declaração aduaneira com a certificação de saída dos bens apresentada pelo Sujeito Passivo que não permite concluir pela saída efetiva dos bens do território da União Europeia. C. O mesmo se verifica na decisão arbitral fundamento, proferida no âmbito do processo n.º 20/2017-T, já transitada em julgado; D. Quer na decisão arbitral recorrida quer na decisão arbitral fundamento está em causa os meios de prova admissíveis na norma do n.º 8 do artigo 29.º do CIVA para efeitos de concessão da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do mesmo Código;
Jurisprudência
Processo 038/26.8BALSB
E. Faz a decisão arbitral recorrida uma interpretação extensiva da referida norma do artigo 8.º do artigo 29.º do CIVA admitindo como meio de prova os documentos indicados no n.º 4 do artigo 796.º-DA das DACAC, sem prejuízo de este artigo não ser aplicável ao caso concreto, e olvida o teor da declaração aduaneira com a certificação de saída dos bens em causa. F. Por conseguinte, e sem considerar a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Norte, Supremo Tribunal Administrativo, e até o entendimento do Tribunal de Justiça da União Europeia, que concluem que «as isenções de IVA devem ser interpretadas de forma estrita, pois constituem exceções ao princípio geral segundo o qual este imposto incide sobre todas as entregas de bens e sobre todas as prestações de serviços efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo», não sendo o seu regime passível de interpretação extensiva, G. a decisão recorrida dá como provada a saída dos bens do território da União Europeia in casu com o fundamento de uma leitura conjugada de diversos documentos, fazendo, assim, uma interpretação extensiva do n.º 8 do artigo 29.º do CIVA, para além de desconsiderar que existe uma declaração aduaneira com a certificação de saída dos bens. H. A decisão arbitral recorrida decide “Julgar totalmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, não concretamente afetado pela extinção por inutilidade superveniente da lide, com todas as legais consequências;”; I. Ao invés, a decisão arbitral fundamento, em observância à jurisprudência superior e entendimento do Tribunal de Justiça da União Europeia, faz uma interpretação restrita do n.º 8 do artigo 29.º do CIVA, dando como não provada a saída efetiva do território da União Europeia dos bens por falta da declaração aduaneira. J. Assim, ao contrário do que sucede com a decisão arbitral recorrida, a decisão arbitral fundamento segue, perfilha e concretiza plenamente a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (Processo n.º 017625 de 10-03-1999) e Tribunal Central Norte, (Processo n.º 02691/18.7BEPRT de 13-05-2021) designadamente: “Estando no caso em apreço, em causa a transmissão de mercadoria tituladas pelas faturas, para Marrocos, terá de existir documentos aduaneiros comprovativos da saída das mercadorias do território aduaneiro da União Europeia que se materializa no documento intitulado “certificação de saída para o expedidor/exportador”. A falta de documentos alfandegários apropriados determina a obrigação para o transmitente dos bens ou prestador dos serviços de liquidar o imposto correspondente, por força do n.º 9 do artigo 29.º do Código do IVA.; (sublinhado nosso) K. tudo em observância à jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e entendimento do Tribunal de Justiça da União Europeia a qual conclui que dada a natureza excecional das isenções no regime do IVA as mesmas não admitem interpretações extensivas. L. Diversamente, em sede de fundamentação a decisão arbitral recorrida limita-se a reconstruir ratio legis do n.º 8 do artigo 29.º do CIVA, indo para além da sua letra, dando como provada a saída dos bens de território da União Europeia com base em documentação que não a declaração aduaneira com a certificação de saída.
M. A decisão arbitral recorrida, comprovadamente, não andou bem, ao entender que outros documentos se sobrepõem à declaração aduaneira com a certificação de saída apresentada pelo Sujeito Passivo, dando como provada a saída dos bens do território da União Europeia com base numa interpretação conjugada de diversos documentos e assim verificando-se o direito à isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA. N. Ao invés, deveria a decisão recorrida ter concluído pela saída ou não dos bens do território da União Europeia com base na análise da declaração aduaneira com a certificação de saída apresentada pelo Sujeito Passivo, documento mencionado no n.º 8 do artigo 29.º do CIVA e sem o qual se determina a obrigação para o transmitente dos bens ou prestador dos serviços de liquidar o imposto correspondente., conforme n.º 9 do mesmo artigo 29.º do CIVA. O. A decisão arbitral fundamento, por seu turno, aplicou as normas legais em vigor previstas no CIVA (tal como decorre do princípio da legalidade) e andou bem ao decidir manter na ordem jurídica os atos de liquidação adicional impugnados, por não ser realizada prova com recurso ao documento alfandegário/declaração aduaneira com a certificação de saída. P. Decidindo como decidiu, a decisão arbitral recorrida está em absoluta contradição com a decisão arbitral fundamento, e ainda com os Acórdãos supramencionados; Q. Ao fundamentar a sua decisão numa interpretação extensiva do n.º 8 do artigo 29.º do CIVA, para efeitos de isenção da alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA, para decidir nos termos em que decidiu, ao invés de se cingir à declaração aduaneira com a certificação de saída apresentada pelo Sujeito Passivo, como lhe competia nos termos da jurisprudência supramencionada, cabal prova do que alega, tal como exigiu, e bem, a decisão arbitral fundamento; R. Por tudo o fundamentadamente exposto, estão preenchidos todos os requisitos de admissibilidade para interposição do presente recurso previstos nos artigos 152.º do CPTA e 25.º, n.º 2 do RJAT; S. Sendo de concluir que a decisão arbitral recorrida encontra-se em clara contradição com a decisão arbitral fundamento proferida no âmbito do processo n.º 20/2017-T, cujo entendimento está em linha com a jurisprudência uniformizada do STA e com a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Norte, devendo a boa jurisprudência uniformizada do STA e da decisão arbitral fundamento prevalecer; T. Pelo que deve ser admitido o presente recurso, e, analisado o seu mérito, dar-se provimento ao mesmo, e, em consequência, uniformizar a jurisprudência no sentido do decidido na decisão arbitral fundamento, revogando-se a decisão arbitral recorrida com todas as legais consequências.». 1.3. Admitido o Recurso e notificada a Recorrida para, querendo, contra-alegar, veio esta a fazê-lo, defendendo a sua não admissibilidade, pelas razões que sinteticamente verteu a final, que passamos a transcrever:
«A) A Recorrente interpôs recurso para uniformização de jurisprudência, ao abrigo do artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, invocando contradição entre a Decisão Recorrida e a Decisão proferida no processo n.º 20/2017-T, indicada como Decisão Fundamento; B) A admissão do recurso pressupõe contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, nos termos do artigo 152.º do CPTA ex vi do artigo 25.º n.ºs 2 e 3 do RJAT, competindo ao Recorrente indicar com precisão e circunstância os elementos de identidade em que pretende fundar a contradição; C) Nos termos dos artigos 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA e 131.º, 146.º, n.º 1, e 273.º da Diretiva IVA, e à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, os pressupostos da isenção de IVA na exportação de bens, a partir do território da União Europeia, com destino a Estados terceiros, designadamente a expedição dos bens, podem ser demonstrados através de quaisquer meios de prova, além dos constantes no artigo 29.º, n.º 8, do CIVA; D) A Decisão Recorrida considerou que os documentos apresentados pela ora Recorrida são válidos e admissíveis como prova, pelo que, tendo ficado cabalmente provado que os bens foram por si expedidos e saíram fisicamente do território da União Europeia com destino a um país terceiro, é aplicável a isenção de IVA prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA; E) A Decisão Fundamento decidiu que dos documentos apresentados pelo sujeito passivo não resultou provado que os bens foram por si expedidos e que saíram fisicamente do território da União Europeia com destino a um país terceiro, motivo pelo qual decidiu não ser aplicável a isenção de IVA prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA; F) São distintas as questões e conclusões em matéria de facto e de direito dirimidas no âmbito das Decisões Fundamento e Recorrida: por um lado, na Decisão Fundamento, a questão controvertida incide sobre a aplicação da isenção prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, quando o sujeito passivo não provou que os bens em causa foram por si expedidos e saíram fisicamente do território da União Europeia com destino a um país terceiro; por outro lado, na Decisão Recorrida, a questão controvertida incide sobre a aplicação da isenção prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, quando o sujeito passivo provou que os bens em causa foram por si expedidos e saíram fisicamente do território da União Europeia com destino a um país terceiro - em idêntico sentido, cfr. Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 24 de maio de 2023 (Processo n.º 052/22.2BALSB); G) Também não existe qualquer contradição no que à concreta aplicação do artigo 29.º, n.º 8, do CIVA respeita: por um lado, no processo em que foi proferida a Decisão Fundamento o sujeito passivo «não apresentou os DAU ou apresentou-os sem a validade da autoridade alfandegária do porto de saída dos bens» e «também não apresentou a documentação alfandegária de entrada dos bens no território dos países terceiros»; por outro lado, no processo em causa nos presentes autos que deu origem à Decisão Recorrida, a ora Recorrida apresentou um enorme acervo documental, nos quais se incluem documentos aduaneiros; H) O que a Recorrente pretende é, em rigor, uma nova apreciação da situação de facto e do respetivo enquadramento jurídico, pretensão que é estranha ao objeto próprio do recurso para uniformização de jurisprudência e que extravasa totalmente o âmbito de intervenção desse Douto Tribunal ad quem nesta sede;
I) Nas Decisões Recorrida e Fundamento nem sequer se decide com recurso às mesmas exatas normas jurídicas: por um lado, na Decisão Fundamento, foi decidido que as transmissões de bens isentas devem ser comprovadas através dos "documentos alfandegários apropriados" - no caso, o Documento Administrativo Único ("DAU"), por aplicação do artigo 29.º, n.º 8, do CIVA; por outro lado, na Decisão Recorrida, foi decidido que, caso o exportador não tenha na sua posse o DAU, pode fornecer as provas a que se refere o artigo 796.º, n.º 4, das DACAC, para efeitos de aplicação da isenção prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA;
J) Em face do exposto, impõe-se a não admissão do recurso por falta do pressuposto essencial de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, mantendo-se o entendimento da Decisão Recorrida, nos termos do artigo 25.º, n.º 2, do RJAT e do artigo 152.º, n.º 1, do CPTA;
K) Sem conceder, ainda que esse Douto Tribunal ad quem venha a admitir o recurso, o mesmo deverá, em todo o caso, ser julgado improcedente, mantendo-se o entendimento vertido na Decisão Recorrida;
L) A isenção prevista no artigo 146.º da Diretiva IVA depende da verificação de três requisitos substantivos, que podem ser evidenciados através de qualquer meio de prova: i) transferência para o adquirente do direito de dispor do bem como proprietário; ii) demonstração, pelo fornecedor, que o bem foi expedido ou transportado para fora da União; e iii) saída física dos bens do território da União na sequência dessa expedição ou transporte;
M) Os sujeitos passivos de IVA podem demonstrar a verificação dos pressupostos de que depende a isenção de IVA das exportações através de qualquer meio de prova, e, por outro lado, os Estados-Membros não podem negar o direito a tal isenção com fundamento no incumprimento de formalidades aduaneiras atinentes à exportação dos bens, a menos que fique demonstrado que o sujeito passivo participou ou esteve envolvido num esquema de fraude, ou que fique irremediavelmente comprometida a possibilidade de demonstrar a saída dos bens em caso de incumprimento de tais formalidades, sob pena de violação dos princípios da neutralidade, da substância sobre a forma e da proporcionalidade;
N) A exigência do cumprimento de requisitos formais em sede aduaneira não pode, assim, ser imposta para negar a aplicação da isenção de IVA na exportação, quando outros elementos, que decorrem dos próprios documentos alfandegários quaisquer que sejam, demonstram o cumprimento dos requisitos materiais para a aplicação da isenção de IVA na exportação e a efetiva saída (não fraudulenta) dos bens do território da União;
O) Contrariamente ao que é afirmado nas alegações de recurso, a Decisão Recorrida não alargou o âmbito objetivo da isenção do artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, tão-só limitando-se a valorar elementos probatórios que permitem atestar a verificação dos pressupostos dessa isenção
P) Entendimento diverso da suscetibilidade de a Recorrida demonstrar a verificação dos pressupostos da isenção de IVA prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, através de outros meios de prova além dos que se encontram estabelecidos no artigo 29.º, n.º 8, do Código do IVA, redundará numa interpretação desta norma contrária ao artigo 146.º, n.º 1, alínea a), da Diretiva IVA, aos princípios da neutralidade, da substância sobre a forma e da proporcionalidade;
Q) Mantendo esse Douto Tribunal ad quem dúvidas sobre a admissibilidade de os pressupostos da isenção de IVA prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, serem demonstrados em sede judicial com recurso a qualquer meio de prova, por força do disposto no artigo 146.º, n.º 1, alínea a), da Diretiva IVA, e à luz dos princípios da neutralidade, da substância sobre a forma e da proporcionalidade - no que não se concede mas se admite por mero dever de patrocínio -, requer-se que suspenda a presente instância e diligencie pelo reenvio prejudicial, ao abrigo do artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, notificando previamente a Recorrida para que se possa pronunciar sobre o teor da questão a submeter; R) Estão devidamente demonstradas as operações de exportação de mercadorias a que respeitam as faturas n.ºs ..., verificando-se, nessa medida, os pressupostos substantivos da isenção de IVA prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA; S) O presente recurso deve ser julgado improcedente, devendo em consequência ser mantida na ordem jurídica a decisão recorrida, tudo com as demais consequências legais, tanto a restituição do montante indevidamente pago, como o direito da Recorrida a indemnização por prestação indevida de garantia, de acordo com o disposto no artigo 169.º e seguintes do CPPT.». 1.4. O Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de não ser tomado conhecimento do mérito do recurso, por não estrem verificados os pressupostos da sua admissibilidade, tudo se resumindo, em síntese que fazemos do seu douto parecer, a julgamentos que, tendo subjacentes distintas valorações de quadros fácticos, também estes distintos, determinaram que fossem preferidas decisões em sentidos opostos. 1.5. Notificadas as partes do teor do parecer do Ministério Público, nada disseram. 1.6. Os autos foram a vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros que integram este Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do artigo 92.º do CPTA, impondo-se, agora, decidir. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1. Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que se Uniformize Jurisprudência relativamente a uma mesma questão fundamental de direito, alegadamente decidida em sentido oposto nas supra identificadas decisões arbitrais do Centro de Arbitragem Administrativa, questão que identificou nas suas alegações de recurso, se bem as interpretamos, nos seguintes termos: quais os meios de prova admissíveis, nos termos do n.º 8 do artigo 29.º do CIVA, para efeitos de concessão da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do mesmo Código [vide, particularmente, o teor da conclusão D)] ? 2.2. Uma vez que a apreciação de mérito da referida questão, com a consequente fixação de jurisprudência, dependente de prévia confirmação de que estão verificados todos os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, é pela aferição destes que iniciaremos o nosso julgamento. 3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. Fundamentação de facto - Na decisão recorrida está dada como assente a seguinte factualidade: A. A Requerente é uma sociedade de direito belga não residente em Portugal e sem estabelecimento estável em território nacional, registada em Portugal, para efeitos de IVA, desde 2021-02-01, tendo como representante fiscal a A..., S.A - com o Número de ... (NIPC) ...02, integrando o Grupo A... [cfr. Artigo 4.º do PPA e artigo 3.º da Resposta]. B. A Requerente tem como principal atividade o desenvolvimento e fabrico de sistemas de estantes de alta qualidade para o armazenamento de artigos paletizados, de dimensão reduzida e itens compridos, bem como de estruturas tipo plataforma [cfr. Artigo 5.º do PPA e artigo 4.º da Resposta]. C. O Grupo A... tem duas entidades estabelecidas em Portugal, a A... (fábrica), com o NIPC ...51, e a A... (entidade comercial) responsável pelas vendas a clientes nacionais [cfr. Artigo 6.º do PPA e artigo 5.º da Resposta]. D. Nas vendas de bens destinadas a países terceiros, a A... transmite-os à A... (sociedade de direito belga registada para efeitos de IVA em Portugal, com representante fiscal), a qual transmite esses mesmos bens à Requerente [Artigo 7.º do PPA e artigo 6.º da Resposta]. E. A Requerente adquire os bens à A... através do seu registo de IVA em Portugal e efetua na sua maioria vendas com destino a países terceiros, as quais qualifica como isentas, nos termos do artigo 14.º, n.º 1, alínea a) do Código do IVA (“exportação direta”) [Artigo 8.º do PPA e artigo 7.º da Resposta]. F. O Grupo A... possui uma rede de 9 fábricas geograficamente dispersas, e uma rede comercial que procura centralizar os bens em função dos seus mercados de destino [Artigo 9.º do PPA] G. A Requerente no decurso do ano de 2022 realizou várias operações de exportação [Artigo 9.º do PPA e artigo 8.º da Resposta]. H. A Requerente no decurso do ano de 2022, entre outras, exportou a partir de Portugal, um conjunto de estantes com destino ao seu cliente B..., S.A., em Marrocos, tendo emitido, no contexto de tal operação, a fatura n.º ...7, de 13 de junho de 2022, a fatura belga ...22, as «Invoice for customs» n.ºs ...1, de 23 de novembro de 2021, e ... e ..., de 2 de maio de 2022, que contêm a informação da expedição dos bens necessária a ser apresentada à instância aduaneira portuguesa de expedição competente, tendo em vista a realização da exportação e o preenchimento dos documentos «Certificação de saída para expedidor/exportador», e uma packing list [Documentos 13 a 22 do PPA]. I. A expedição dos bens a que respeita a fatura n.º ...7 concretizou-se em duas remessas: a primeira remessa teve lugar a 24 de novembro de 2021 e a segunda a 4 de maio de 2022.
J. A fatura n.º ...7 foi emitida após a última remessa de bens, pelo que a Requerente emitiu o documento «invoice for customs», o qual foi apresentado na estância aduaneira de expedição e foi por esta aceite, sem reservas, para a emissão da respetiva certificação de saída dos bens [documentos n.ºs 18 e 19, juntos com o PPA; artigo 74, da Resposta]. K. Nas operações a que respeita a fatura n.º ...7, foram emitidos pela alfândega competente os documentos de certificação de saída para o expedidor/exportador números ..., de 24 de novembro de 2021, e ..., de 4 de maio de 2022, em cujo campo 44 é feita referência ao número de fornecimento da operação - ...74 - que corresponde a um número de processo único por fornecimento e que se encontra também referido na «packing list» e no «invoice for customs» [documentos n.ºs 18 e 19, juntos com o PPA]. L. Relativamente às operações subjacentes à fatura n.º ...7, foi emitida uma declaração de circulação de mercadorias, de 24 de novembro de 2021, um documento de transporte de 28 de novembro de 2021 e uma seaway bill de 8 de maio de 2022 [documentos n.ºs 20, 21 e 22]. M. No campo 44 do documento ... é referido o número de fornecimento ...74, que também se encontra aposto na fatura belga n.º ...22, na «packing list» e no «invoice for customs». N. Existe divergência de peso entre a fatura n.º ...22 e a Certificação de saída para o Expedidor, que resulta de o material de embalagem não ser mencionado na fatura, mas ter de ser considerado para efeitos de peso no documento de suporte à exportação; O. Os procedimentos adotados para efeitos de peso declarado no momento da Certificação de saída para o Expedidor diferirem dos adotados para a emissão da fatura, em que o peso que é declarado para efeitos da Certificação de saída para o Expedidor é o peso que consta do documento «packing list»; sendo que o peso que consta deste documento («packing list») é o peso que consta do sistema ERP da A..., o qual corresponde ao peso normal daquele material carregado em sistema por defeito, enquanto o peso que consta da fatura emitida ao cliente é o peso que consta por defeito (“master data”) no sistema ERP da A... NV (“SAP”). P. A diferença de peso dos produtos nos dois sistemas prende-se com o cálculo do peso em cada sistema, uma vez que para calcular o peso de um produto/item específico, são utilizadas fórmulas de cálculo que dependem do comprimento do item, distintas nos dois sistemas (LN e SAP), devido à configuração inicial das fórmulas efetuada nos sistemas. Q. As diferenças de valores resultam das divergências de peso acima explicadas, uma vez que o montante declarado para efeitos da Certificação de saída é calculado em função do peso. R. Na preparação e emissão da fatura, foi tido em conta o peso por kg com base no valor total de vendas no sistema SAP versus o peso líquido total no sistema SAP para este pedido, ou seja, € 323.000/162.745 Kg = € 1,9847/Kg, enquanto para preparação da «packing list» foram utilizados os pesos constantes do sistema LN, ou seja, 166.070 Kg multiplicados pelo peso por Kg dos dados do sistema SAP (€ 1,9847/Kg) = € 329.599.
S. A Requerente, emitiu a fatura n.º ...1, de 14 de outubro de 2022, e a fatura belga ...68, relativamente a uma operação de exportação de um conjunto de materiais para sistemas de armazenamento em estantes com destino ao seu cliente C..., mas que não se veio a concretizar, tendo sido, em consequência, emitida a correspondente nota de crédito [documentos n.ºs 23 a 26 do PPA]. T. A Requerente não enviaria a mercadoria enquanto o cliente não procedesse ao pagamento, o qual não ocorreu, pelo que os bens nunca saíram de território português, tendo a Requerente emitido a correspondente nota de crédito, que identifica o número único de fornecimento ...57, também identificado na fatura belga n.º ...68 [documentos n.ºs 23, 24, 25 e 26 juntos com o PPA]. U. A Requerente exportou bens com destino ao seu cliente D..., na Nova Caledónia, tendo emitido a fatura n.º ...7, de 24 de fevereiro de 2022 e a fatura belga ...06 [documentos n.ºs 27 a 32 juntos com o PPA]. V. Foi emitida a nota de expedição via marítima, de 19 de março de 2022, e a correspondente confirmação de embarque [documentos n.ºs 29 e 30 juntos com o PPA]. W. Os referidos bens foram consolidados, para efeitos logísticos, em França e, a partir daí, transportados com destino à Nova Caledónia [documentos n.º 31 e 32]. X. A Requerente exportou um conjunto de estantes para cargas pesadas com destino ao seu cliente E..., em Marrocos, tendo emitido a fatura n.º ...2, de 15 de fevereiro de 2022, a fatura belga ...07, uma «Invoice for customs» n.º ...04, de 15 de fevereiro de 2022, que contém a informação da expedição dos bens necessária a ser apresentada à instância aduaneira competente, tendo em vista a realização da exportação e o preenchimento do documento «Certificação de saída para expedidor/exportador», e packing list [documentos n.ºs 33 a 37 juntos com o PPA]. Y. À exportação foi atribuído o número interno de fornecimento - ...04 - que está refletido na «invoice for customs»/ordem de venda [documentos n.ºs 33, 34, 35 e 36 juntos com o PPA]. Z. Foi emitida pela alfândega competente o documento de certificação de saída para o expedidor/exportador n.º ..., de 16 de fevereiro de 2022, em cujo campo 44 é feita referência ao número de fornecimento da operação - ...04 - que corresponde um número de processo único por fornecimento e que se encontra também referido na «packing list» e no «invoice for customs» [documento n.º 37 junto com o PPA]. AA. A Requerente emitiu o documento «invoice for customs» automaticamente em sistema, o qual foi apresentado na estância aduaneira de expedição e aceite sem reservas para a emissão da respetiva certificação de saída dos bens. BB. O peso e valor das mercadorias encontra-se refletido também nos demais documentos emitidos relativamente a esta operação económica de exportação. CC. Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...27, foi efetuada uma Inspeção Tributária, do qual resultou o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), que determinou a emissão de liquidações adicionais de IVA [Cfr. PA]
DD. Os serviços de inspeção tributária e aduaneira (SIT) consideraram que não se encontrava reunida documentação probatória adequada a comprovar a saída das mercadorias do território nacional (referente às operações tituladas pelas faturas n.ºs ...7, ...2, ...7 e ...1) e, como tal, a ocorrência das exportações, pelo que, não se encontrando demonstrada a realização de operações isentas de IVA (exportações), liquidou o imposto em falta sobre as mesmas [Cfr. PA] EE. Em 13 de dezembro de 2023, a Requerente foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária, do qual resultavam correções no montante de € 180.352,09 (cento e oitenta mil trezentos e cinquenta e dois euros e nove cêntimos) [Documento 38 do PPA; e PA] FF. Em 8 de janeiro de 2024, a Requerente exerceu o direito de audição prévia e requereu a regularização voluntária das correções identificadas nos pontos V.1.1.1.c., V.1.1.2.a., V.1.1.4.a., V.1.1.5.a., V.1.1.5.b. e V.1.1.6.b. do projeto de relatório de inspeção tributária, no montante total de € 11.485,91 (onze mil quatrocentos e oitenta e cinco euros e noventa e um cêntimos) [Cfr. PA]. GG. A Requerente, através do Ofício de 4 de abril de 2024 foi notificada do relatório de inspeção tributária [Documento 12 do PPA; e PA]. HH. Das conclusões do Relatório de Inspeção Tributária, resultaram liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, no valor global de € 124.816,85 (cento e vinte e quatro mil oitocentos e dezasseis euros e oitenta e cinco cêntimos), respeitante aos seguintes atos tributários: - Liquidação adicional de IVA n.º ...99, referente ao período de 2022-02; - Liquidação de juros compensatórios n.º ...61, referente ao período de 2022-02; - Liquidação adicional de IVA n.º ...43, referente ao período de 2022-04; - Liquidação de juros moratórios n.º ...62, referente ao período de 2022-04; - Liquidação adicional de IVA n.º ...68, referente ao período de 2022-05; - Liquidação adicional de IVA n.º ...59, referente ao período de 2022-05; - Liquidação adicional de IVA n.º ...60, referente ao período de 2022-06; - Liquidação de juros compensatórios n.º ...63, referente ao período de 2022-06; - Liquidação de juros compensatórios n.º ...64, referente ao período de 2022-06; - Liquidação adicional de IVA n.º ...40, referente ao período de 2022-10; - Liquidação de juros compensatórios n.º ...20, referente ao período de 2022-10;
II. A Requerente para evitar a prossecução da cobrança coerciva das prestações tributárias decorrentes das referidas liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, prestou garantias bancárias números ...04, ...59, ...13, ...48, ...77, ...04, ...36, ...45 e ...14. JJ. A Requerente foi notificada em 10 de abril de 2024, do RIT, previamente sujeito à audição a que se refere o artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e o artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) [Cfr. PA]. KK. A Requerente apresentou as reclamações graciosas n.ºs ...07 e ...98, com entrada no Serviço de Finanças - Lisboa 3, em 24 de julho de 2024 e 3 de setembro de 2024, respetivamente [Cfr. PA e documentos 45 e 46, do PPA]. LL. A Requerente, em face das presunções de indeferimentos tácitos das reclamações graciosas, apresentou os recursos hierárquicos n.ºs ...27 e ...17, no Serviço de Finanças - Lisboa 3, em 20 de dezembro de 2024 e 30 de janeiro de 2025, respetivamente. [Cfr. PA]. MM. A Requerente, em face das presunções de indeferimentos tácitos dos recursos hierárquicos, submeteu, em 3 de junho de 2025, pedido de constituição do Tribunal Arbitral [Cfr. PA e PPA]. NN. Após a constituição do Tribunal Arbitral, a Requerida informou que, em 5 de setembro de 2025, através do Ofício n.º ...22 foi proferido despacho pelo Subdiretor Geral da Área de Gestão Tributária do IVA, IEC, e ISV, no qual se procedeu à revogação parcial, e consequente anulação, dos seguintes atos de liquidação: - Liquidação adicional n.º ...99, referente ao período de 2022/02, apenas em relação ao montante de 4.991,00 EUR, com reflexo na liquidação adicional de juros compensatórios n.º ...06 (operação a que respeita a fatura n.º ...7); e - Liquidação adicional n.º ...40, referente ao período de 2022/10, no montante de EUR 31.349,59, com reflexo na liquidação adicional de juros compensatórios n.º ...20 (operação a que respeita a fatura n.º (...1) [Documento 1, junto com a Resposta]. OO. A Requerente, em 23 de setembro de 2025, apresentou requerimento confirmando a aceitação da anulação parcial das liquidações supramencionadas, no valor global de € 36.340,59 (trinta e seis mil trezentos e quarenta euros e cinquenta e nove cêntimos), declarando o interesse na continuação dos autos em relação aos demais atos tributários. - A decisão fundamento, por sua vez, realizou o seguinte julgamento de facto: «291. O Tribunal considera provados, com base nos documentos juntos aos autos e nos depoimentos das testemunhas, os seguintes factos com interesse para a matéria em apreciação: • A Requerente é um sujeito passivo de IVA em Portugal que tem residência em Espanha; • A Requerente não possui estabelecimento estável e nem representante fiscal nomeado em Portugal;
• A Requerente encontra-se enquadrada no CAE 26110 (fabricação de componentes eletrónicas); • Para efeitos de IVA, a Requerente está enquadrada no regime normal com periodicidade mensal, desde ../../2011, e trimestral até essa data; • A Requerente insere-se no grupo internacional F..., cuja atividade se desenvolve ao nível da construção, fornecimento, instalação de equipamentos na área das energias renováveis, designadamente equipamentos eólicos; • Em Portugal a Requerente produz torres eólicas e fundações respectivas; • Para a sua produção em Portugal a Requerente subcontrata duas empresas nacionais: a G..., S.A. e a H... Metalomecânica; • Todos os contratos de venda da Requerente são efetuados a partir de Espanha; • No decurso de 2013 e 2014, a Requerente foi objeto de duas ações inspetivas externas, as quais tiveram origem numa informação dos serviços inspetivos da DSIFAE, que mencionava a deteção de insuficiências de comprovação documental da isenção nas operações, pois, relativamente às exportações, não se encontravam acompanhadas dos correspondentes documentos alfandegários, e, relativamente às transmissões intracomunitárias, não se encontravam acompanhadas de documentos de transporte, existindo apenas declarações dos clientes comunitários que correspondem a outras sociedades do grupo F..., a confirmar a realização das aquisições intracomunitárias; • Na sequência das ações inspetivas realizadas, foram efetuadas correções em sede de IVA no montante total de € 2.236.864,14, em 2009, e no montante total de € 1.138.583,37, em 2010, com fundamento na alegada insuficiência de comprovação dos pressupostos da isenção de IVA; • A Requerente apresentou reclamação graciosa (RG n.º ...11) junto da Direção de Finanças de Lisboa, a 30/06/2014, no âmbito das liquidações adicionais relativas aos períodos 0909T e 0912T; • A reclamação referida no número anterior teve decisão de indeferimento, através de despacho proferido pelo Diretor de Finanças Adjunto, no exercício de competência delegada, a 23/07/2015; • Da decisão referida no número anterior, a Requerente, a 26/08/2015, apresentou o consequente recurso hierárquico; • A 27/10/2015, por despacho do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, o procedimento de recurso hierárquico referido no número anterior foi remetido à Direção de Serviços do imposto sobre o Valor Acrescentado; • A 12/09/2016, através de despacho do Subdiretor-Geral da área de gestão tributária do IVA, no exercício de competência delegada, recaiu sobre o pedido de recurso hierárquico decisão de indeferimento;
• Com vista à suspensão dos processos de execução fiscal, a Requerente apresentou duas garantias bancárias (cf. comprovativos que se protesta juntar como documento n.º 2). • A Requerente procedeu ao pagamento das liquidações adicionais; • A Requerente realizou, nos períodos de 0909T e 0912T, as transmissões intracomunitárias identificadas no quadro constante da pag. 17 da resposta da Requerida, num montante total de € 9.702.517,78; • A Requerente realizou, nos períodos de 1003T, 1006T, 1009T e 1012T as transmissões intracomunitárias identificadas no quadro constante da pag. 25 da resposta da Requerida, num montante total de € 5.085.778,00. VI- FACTOS NÃO PROVADOS 292. A Requerente não provou a saída efetiva de território da União Europeia dos bens a que se referem as faturas identificadas no quadro constante do art.º 205º do pedido de pronúncia arbitral.». 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. A Recorrente, conforme resulta da leitura dos pontos 1. e 2. do presente acórdão, pretende com a instauração do presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, que seja fixada jurisprudência que resolva a questão de saber quais os meios de prova admissíveis, nos termos do n.º 8 do artigo 29.º do CIVA para efeitos de concessão da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do mesmo Código 3.2.2. Segundo a Recorrente, os autos revelam que nada obsta à admissão do recurso e à uniformização almejada, uma vez que estão verificados os pressupostos formais e substanciais de cujo preenchimento esta admissão está dependente. Jurisprudência que, mais adianta, deve ser fixada no sentido por si defendido, isto é, acolhendo este Supremo Tribunal o julgamento da decisão arbitral fundamento, única que, em seu entender, interpretou e aplicou correctamente o normativo legal em apreço e está conforme a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) e do Supremo Tribunal Administrativo. 3.2.3. Avançamos, desde já, que a Recorrente, como bem sabe, não tem razão. Na verdade, pese embora não subsistam dúvidas quanto a estarem preenchidos os pressupostos formais de que está dependente a admissão deste tipo de recurso - a Recorrente, vencida no pedido de pronuncia arbitral, tem legitimidade para interpor o presente recurso jurisdicional e fê-lo dentro do prazo que a lei estabelece para o exercício deste direito (conforme artigo 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º do CPTA) - no que respeita aos pressupostos substanciais não logramos alcançar a mesma conclusão, como este Pleno da Secção de Contencioso Tributário já decidiu em situação em tudo idêntica. 3.2.4. Efectivamente, a alegada mesma questão fundamental de direito que a Recorrente ora nos submete foi já objecto de apreciação e julgamento deste Pleno da Secção de Contencioso Tributário, em processo praticamente idêntico - processo n.º 52/22.2BALSB, com acórdão datado de 24-5-2023, integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt.
Aliás, para além da similitude das decisões que num e noutro dos processos constituem decisão recorrida, regista-se, no caso, igualmente uma identidade da decisão arbitral fundamento e praticamente idêntica a argumentação de facto e de direito aduzida em ambos os recursos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, também Recorrente em ambos os processos. Como no acórdão do Pleno da Secção proferido no processo n.º 52/22.2BALSB se decidiu, e continuamos a entender que muito bem, contrariamente ao que a Recorrente pretende fazer crer com a sua argumentação, e com a forma abstracta como formulou a questão a interpretar e uniformizar, não há, no caso, uma mesma questão fundamental de direito a que tenha sido resposta distinta e oposta em dois julgamentos. Como repetidamente vimos explicitando, a existência de uma mesma questão fundamental de direito pressupõe uma identidade substancial de factos e uma identidade substancial de direito. Ou seja, pressupõe que uma mesma questão de direito (que nos é submetida para julgamento de uniformização) tenha sido apreciada e decidida num quadro fáctico substancialmente idêntico e que os factos determinantes em ambos os julgamentos tenham sido subsumidos a um regime jurídico substancialmente idêntico. Ora, como está bem de ver não foi isso que sucedeu no caso concreto, uma vez que, nem os factos são substancialmente idênticos nem, em bom rigor, a solução da questão colocada, foi alcançada pela subsunção a um mesmo quadro normativo. Assim, no que respeita a situações fácticas dissemelhantes surpreende-se, sem esforço, que o facto nevrálgico - saída efectiva dos bens do território da União Europeia - resultou comprovado num dos julgamentos ( decisão recorrida) mas não provado noutro dos julgamentos ( decisão fundamento). Tal distinto circunstancialismo de facto, como se vê da leitura dos julgamentos de direito realizados em cada uma das decisões em confronto, foi determinante para que, na decisão recorrida, com prova do facto “ saída dos bens do território da União Europeia”, fosse julgado parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral ( na parte em que não se verificara na pendência do processo inutilidade da lide). E, na decisão fundamento, na ausência de prova - de qualquer prova - capaz de comprovar a efectiva saída dos bens do território da União Europeu, foi julgado improcedente o pedido de pronúncia arbitral. Por fim, sublinhamos, como, de resto, bem assinalou a Recorrida, que, em rigor, nem o quadro jurídico que sustenta as distintas respostas oferecidas por cada um dos julgamentos é o mesmo. Na decisão recorrida, para sustentar o reconhecimento da isenção prevista no artigo prevista no artigo 14.º do CIVA, os julgadores não se limitam a convocar o preceituado no artigo 29.º, n.º 8 do CIVA, chamando ainda à colação o preceituado no n.º 4 do artigo 796.º-DA das DACAC, o que lhes permitiu reconhecer a isenção com base na totalidade da prova efectivamente realizada. Daí que a Recorrente alegue, ainda que impropriamente, que na decisão recorrida se realizou uma interpretação extensiva do artigo 28.º, n.º 9 do CIVA. Na decisão fundamento o julgamento fundou-se exclusivamente no artigo 28.º, n.º 9 do CIVA, normativo de que entendem derivar uma exigência absoluta de que a prova do facto “ saída dos bens de território da União Europeia” seja realizada exclusivamente através do DAU. Ou seja, para este uma última tese, o único elemento de prova “ apropriado” mencionado no artigo 29.º, n.º 8 do CIVA (na redacção vigente à data dos factos) é o DAU e da sua apresentação resulta comprovada ou não comprovada a saída dos bens do território da União Europeia.
Em suma, por tudo quanto fica dito se deve concluir que, o caso, não há oposição de julgamentos quanto a uma mesma questão fundamental de direito, quer por não existir identidade substancial dos factos determinantes do julgamento de direito numa e noutra das decisões arbitrais em confronto, quer porque o quadro jurídico em que as soluções de direito adoptadas se fundaram não ser o mesmo. Aliás, salvo o devido respeito, o que resulta evidente da leitura das alegações de recurso e das suas conclusões, é que a Recorrente está inconformada com o julgamento de facto que foi realizado, com a valoração da prova realizada na decisão recorrida, particularmente com a circunstância dos julgadores terem entendido, face aos documentos constantes dos autos e depoimentos prestados, que ficou provada a efectiva saída dos bens do território da União Europeia [vide, em especial, conclusões G), M) e N)], o que, como todos bem sabemos, é insuficiente para suportar um julgamento de que estão preenchidos os pressupostos substantivos de admissão do Recurso para Uniformização de Jurisprudência. E, assim sendo, o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência não será admitido, o que obsta a que tomemos conhecimento de mérito e que, ademais, se julgue prejudicada a apreciação do pedido de reenvio prejudicial. 3.3. As custas judiciais serão suportadas pela Recorrente, integralmente vencida, nos termos do artigo 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC. 4. DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que integram o Pleno da Secção de Contencioso do Supremo Tribunal Administrativo, não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente. Registe e notifique e, transitado o presente acórdão, comunique ao CAAD. Lisboa, 24 de Junho de 2026. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.