Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 323/20.2BEPRT Recorrente: “A..., Lda.” Recorrida: Administração Tributária e Aduaneira (AT) 1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 11 de Maio de 2023 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/-/389fccdbdd140eec80258a200030a74e.) – na parte em que este, negando provimento ao recurso por ela interposto, manteve a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial e, em consequência, manteve a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) que teve origem no entendimento de que não correspondem à realidade as operações mencionadas em algumas facturas que constam da contabilidade como suporte de custos e, por isso, não pode ser deduzido o IVA nelas mencionado –, dele interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 285.º do CPPT, apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor: «A) A questão que se pretende ver apreciada é a de saber se é legal a tese defendida no Acórdão recorrido, proferido pelo douto Tribunal Central Administrativo Norte, no sentido de não contendo o relatório de inspecção todos os meios de prova de suporte às correcções efetuadas estaria a Impugnante, aqui Recorrente, obrigada a fazer uso do artigo 37.º do CPPT, para requerer a notificação dos documentos em falta. B) A questão submetida agora a julgamento de revista reveste-se de grande relevância económica social e jurídica. C) A existência diária de centenas de inspecções tributárias que originam liquidações adicionais e que vêm depois a ser impugnadas em sede judicial, torna evidente a susceptibilidade de repetição da questão controvertida num número indeterminado de casos, revelando, por isso, capacidade de expansão da controvérsia de modo a ultrapassar os limites da situação singular da Recorrente. D) A relevância jurídica da matéria reside na circunstância de a análise desta questão por este douto Tribunal poder revelar-se uma importante orientação para a apreciação de casos futuros em que esteja em causa a mesma questão jurídica. E) É relevante que se defina claramente e com rigor, por questões de boa-fé e de segurança jurídica, as consequências do facto de a AT não proceder à notificação de todos os elementos recolhidos no âmbito da inspecção tributária a um contribuinte, como decorre da exigência vertida no artigo 62.º, n.º 3, alínea i) do RCPITA, uma vez que a admitir-se como válido o entendimento vertido no Acórdão recorrido, então poderá a AT usar elementos recolhidos noutros processos, não os notificar ao contribuinte e as liquidações serão, ainda assim, consideradas válidas porque o contribuinte não usou o expediente previsto no artigo 37.º do CPPT.
Jurisprudência
Processo 0323/20.2BEPRT
F) A considerar-se, como se fez no Acórdão recorrido, que incidia sobre a Recorrente o ónus de solicitar a notificação dos elementos em falta, através do mecanismo previsto no artigo 37.º do CPPT, quando esta não sabia, nem tinha como saber, que existiam mais documentos para além daqueles que lhe foram notificados é manifestamente excessivo e desproporcional. G) Não se compreende como é que poderia ser exigível que a Recorrente lançasse mão do expediente previsto no artigo 37.º do CPPT – requerer a notificação dos elementos em falta ou a passagem de certidão que os contenha – quando, no momento em que a Recorrente foi notificada do relatório de inspecção, nenhum indício existia de que haveria mais documentos de suporte às conclusões vertidas no relatório de inspecção, para além daqueles que foram notificados à Recorrente. H) Decorrente da exigência vertida na alínea i) do n.º 3 do artigo 62.º do RCPITA, a AT estava obrigada a notificar à Recorrente todos os meios de prova de suporte às correcções efetuadas, sobretudo, quando estão em causa elementos recolhidos junto de entidades terceiras, aos quais a Recorrente não teria forma de ter acesso, senão através da notificação dos mesmos pela própria AT. I) Apenas com o conhecimento pleno e completo da fundamentação e respectivos documentos de suporte às correcções efetuadas é que qualquer contribuinte estará em condições de contestar cabalmente as correcções efetuadas pela AT. J) Ao admitir-se, como se admitiu, a junção em sede judicial de documentos que não foram notificados à Recorrente no âmbito do procedimento inspectivo e em relação aos quais esta não teve oportunidade de se pronunciar nessa sede, sempre estaremos perante uma fundamentação à posteriori das liquidações impugnadas. K) Quando a fundamentação das correcções se baseia em documentos que não foram notificados à Recorrente, nem exibidos quando da consulta ao processo, exigir que o contribuinte tivesse feito uso do artigo 37.º do CPPT constitui uma violação do princípio da boa-fé, do contraditório, da segurança jurídica e do dever de fundamentação dos actos tributários. L) A interpretação vertida no Acórdão recorrido que faz incidir sobre a Recorrente o ónus de lançar mão do artigo 37.º do CPPT para suprir as insuficiências da notificação do relatório de inspecção, quando a Recorrente não sabia, nem tinha como saber que tais elementos existiam, é manifestamente violadora do princípio da cooperação, da boa-fé, da justiça e da segurança jurídica. Pelo exposto deve dar-se provimento ao presente recurso. Decidindo nesta conformidade será feita: JUSTIÇA!». 1.2 A Recorrida não contra-alegou. 1.3 O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Norte, tendo verificado os requisitos formais de admissibilidade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.
1.4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto junto deste Supremo Tribunal entendeu que «[a]o Ministério Público não compete emitir parecer sobre a admissão ou não admissão do Recurso de Revista (artigo 285.º n.º 6 do CPPT)». 1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do CPPT, remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido. 2.2 DE FACTO E DE DIREITO 2.2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO 2.2.1.1 Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do art. 285.º do CPPT, assim como do n.º 1 do art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), a excepcionalidade do recurso de revista. Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos. 2.2.1.2 Como a jurisprudência tem vindo a salientar, não basta ao recorrente invocar a existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, incumbindo-lhe também alegar e demonstrar a excepcionalidade susceptível de justificar a admissão do recurso, i.e., que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito (cfr. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis). 2.2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e
institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cfr., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.). 2.2.1.4 Cumpre também ter presente que, em sede de recurso excepcional de revista e nos termos do disposto no n.º 4 do art. 285.º do CPPT, as questões de facto, designadamente o erro na apreciação da prova e na fixação dos factos, estão arredadas do âmbito do recurso, a menos que haja «ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova». 2.2.1.5 Vejamos, pois, se a revista pode ser admitida quanto à questão que a Recorrente identificou como sendo a de «saber se é legal a tese defendida no Acórdão recorrido, proferido pelo douto Tribunal Central Administrativo Norte, no sentido de não contendo o relatório de inspecção todos os meios de prova de suporte às correcções efectuadas estaria a Impugnante, aqui Recorrente, obrigada a fazer uso do artigo 37.º do CPPT, para requerer a notificação dos documentos em falta». 2.2.2 O CASO SUB JUDICE Estamos perante recurso de acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, na parte em que este, negando provimento ao recurso interposto pela ora recorrente, manteve a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial e, em consequência, manteve a liquidação adicional de IVA na parte que se refere às operações que considerou não terem sido efectuadas. Relativamente à questão colocada pela Recorrente a este Supremo Tribunal – a da legalidade da tese, que afirma ter sido adoptada pelo acórdão recorrido, de que «não contendo o relatório de inspecção todos os meios de prova de suporte às correcções efectuadas estaria a Impugnante, aqui Recorrente, obrigada a fazer uso do artigo 37.º do CPPT, para requerer a notificação dos documentos em falta» –, vejamos o que o acórdão entendeu e decidiu: Após referir que a Recorrente alegou que «o processo administrativo não contém elementos probatórios que permitam concluir pelas correcções efectuadas, sendo que foi consultado presencialmente e não continha os documentos que agora a Fazenda Pública apresenta em Tribunal, verificando-se, assim, um défice instrutório», o acórdão considerou que «efectivamente o Relatório de Inspecção não está acompanhado de documentos.
A documentação usada pela Inspecção Tributária foi junta em sede judicial, tendo a Impugnante insurgindo-se sobre tais documentos (vide pág. 5020 do SITAF), ao que a Fazenda Pública respondeu que desconhece se o processo administrativo foi consultado e se foi requerida cópia dos mesmos, assim como se trata da junção de toda a documentação de suporte e evidências de trabalho analisada no âmbito da inspecção realizada (pág. 5027 do SITAF)»; mais considerou que «[r]esulta do exposto, que a documentação existia na posse da Inspecção Tributária, mas que não foi anexada ao Relatório de Inspecção; aliás, percebe-se que documentação estaria na posse da Inspecção Tributária, pois é efectuada referência a documentos no Relatório de Inspecção. // No entanto, compete saber se a documentação deve ser anexa ao Relatório de Inspecção, ou seja, se o inspeccionado deve ser notificado desses documentos, com o Relatório Final, ou em que momento». Depois, respondendo a esta questão, referiu que da alínea i) do n.º 3 do art. 62.º do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) resulta que «com o Relatório de Inspecção devem ser juntos os meios de prova, logo, os documentos em que a Inspecção Tributária se suportou para efectuar as correcções realizadas». Quanto às situações, como considerou ser a sub judice, em que «não for[a]m juntos com o Relatório de Inspecção os documentos de suporte do trabalho realizado pela Inspecção Tributária, que levaram às correcções efetuadas», entendeu o acórdão ser-lhes «aplicável o regime do artigo 37.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário». Concluindo, deixou dito: «não contendo o relatório de inspecção todos os meios de prova de suporte às correcções efectuadas estaria a Impugnante, aqui Recorrente, obrigada a fazer uso do artigo 37.º do CPPT, para requerer a notificação dos documentos em falta». A Recorrente pretende que este Supremo Tribunal se pronuncie sobre a legalidade do entendimento de que, «não contendo o relatório de inspecção todos os meios de prova de suporte às correcções efectuadas, estaria a Impugnante, aqui Recorrente, obrigada a fazer uso do artigo 37.º do CPPT, para requerer a notificação dos documentos em falta» [cfr. conclusão A)]. Mas, se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, a Recorrente, não obstante os termos em que formulou a questão na conclusão A), dá como assente um pressuposto fáctico, qual seja o de que «não sabia, nem tinha como saber, que existiam mais documentos para além daqueles que lhe foram notificados» [cfr. conclusão F)] pois «no momento em que a Recorrente foi notificada do relatório de inspecção, nenhum indício existia de que haveria mais documentos de suporte às conclusões vertidas no relatório de inspecção, para além daqueles que foram notificados à Recorrente» e que «estão em causa elementos recolhidos junto de entidades terceiras, aos quais a Recorrente não teria forma de ter acesso, senão através da notificação dos mesmos pela própria AT» [cfr., respectivamente, as conclusões G) e H)]. Salvo o devido respeito, o acórdão, não só não acolhe a conclusão factual de que a Recorrente não podia ter-se apercebido da existência dos documentos, como a refuta expressamente, afirmando: «percebe-se que documentação estaria na posse da Inspecção Tributária, pois é efectuada referência a documentos no Relatório de Inspecção». Por outro lado, apesar de a Recorrente afirmar que os documentos em causa não constavam do processo administrativo quando ela o consultou, o acórdão não deu como provada tal factualidade.
Ora, nos termos do já referido n.º 4 do art. 285.º do CPPT, este Supremo Tribunal está nesta sede impedido de sindicar os juízos de facto efectuados pelo Tribunal Central Administrativo Norte, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. Porque não está em causa a última parte desta disposição legal – o que não é sequer alegado pela Recorrente – concluímos que o Supremo Tribunal Administrativo nunca poderia reverter a decisão que considerou que a ora Recorrente se poderia ter apercebido da existência dos documentos que não foram notificados com o relatório de inspecção em face do teor deste relatório. Em consequência, não pode a revista ser admitida. 2.2.3 CONCLUSÃO Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso. II - Não é de admitir a revista se a tese sustentada pelo recorrente assenta em pressupostos fácticos que não podem ter-se como verificados. * * * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso. * Custas pela Recorrente.* Lisboa, 11 de Outubro de 2023. - Francisco Rothes (relator) – Isabel Marques da Silva – Aragão Seia.