Processo 0484/11.1BECBR 01350/17

***
Acórdão proferido no Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa;

# I.

A…………, Lda., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença proferida, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Coimbra, em 14 de julho de 2017, que julgou improcedente impugnação judicial, visando ato de liquidação, adicional, de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios, referente ao ano de 2008.
A recorrente (rte) formalizou alegação, terminada com o seguinte quadro conclusivo: «

a) Uma interpretação conjugada do art.° 2.°, n.° 5, do DL. n.° 201/2004 e do art.° 268.°, n.° 3, do CIRE, suportada na sua teleologia e axiologia, conduz a que o valor dos créditos que for objecto de redução por vontade dos credores em procedimento extrajudicial de conciliação previsto no DL n.° 316/98, de 20.10, deva ser considerado para efeitos de reconhecimento do benefício fiscal previsto neste último preceito.

b) A exigência da homologação judicial prevista no art.° 2.°, n.° 5, do DL. n.° 201/2004 apenas tem sentido axiológico enquanto determinando o suprimento de vontade dos credores não intervenientes no acordo obtido no procedimento.

c) O regime introduzido sob a alínea c) ao art.° 78.° do CIVA, por mor da Lei n.° 3-B/2010, de 28.04 corresponde a uma interpretação autêntica do entendimento anteriormente optível dos preceitos mencionados sob a alínea a) destas conclusões.

d) O entendimento normativo dos artigos 2.°, n.° 5, do DL. n.° 201/2004 e do 268.º, n.° 3, do CIRE, sufragado na sentença recorrida, é manifestamente inconstitucional por violação dos princípios da justiça material e da proporcionalidade ínsitos no princípio constitucional do Estado de direito democrático consagrado no art.° 2.° da nossa CRP.

e) Em termos substanciais, o estabelecimento de um acordo, por escrito, de redução de créditos em procedimento extrajudicial de conciliação previsto no DL. n.° 316/98, de 20.10, corresponde-se ainda a uma rectificação para menos e em favor do sujeito passivo, susceptível de ser enquadrada no art.° 78.º, n.° 5, do CIVA, na medida em que corresponde à natureza das operações económicas que ficam a subsistir e estão presentes todos os elementos formais a que se refere este preceito.

Termos em que e nos mais de direito, devem Vossas Excelências julgarem provido este recurso e, consequentemente revogarem a sentença recorrida, proferindo douto acórdão que julgue a impugnação procedente com todas as legais consequências. »

*

Não houve lugar a contra-alegação.

*

A Exma. Procuradora-geral-adjunta emitiu parecer, concluindo que deve ser negado provimento a este recurso jurisdicional.

*

Cumpridas as formalidades legais, compete conhecer e decidir.

*******
# II.

Na sentença, em sede de julgamento factual, vem elencado o seguinte: «
1. Em 23.07.2007 foi requerida a declaração de insolvência da “B…………., S.A.” o que originou o processo n.° 2825/07.7TJCBR que correu termos no 3.° Juízo Cível de Coimbra - cfr. certidão de fls. 50 do processo físico (documento 1 junto com a contestação).

2. Em 15.05.2008 a “B……………., S.A.” e a Impugnante celebraram um documento intitulado “Acordo no âmbito do procedimento extrajudicial de conciliação n.º 1135 “, pelo qual acordaram a consolidação dos créditos decorrentes do não pagamento de várias facturas, no valor total de EUR 176.217,45, no montante de EUR 57.171,47, a pagar em trinta prestações mensais - cfr. acordo de fls. 11 a 14 do processo administrativo.

3. Em 30.05.2008 foi assinada a acta final no âmbito do PEC 1135 com o seguinte teor:

“No âmbito e para os efeitos previstos no Decreto-Lei n.º 316/98, de 20 de Outubro, alterado pelo Decreto-Lei 201/04 de 18 de Agosto, o senhor Presidente do Conselho de Administração Eng. …………., em representação da empresa B…………., S.A., e o senhor Dr. …………, Presidente do Conselho Directivo do INSTITUTO DE GESTÃO FINANCEIRA DA SEGURANÇA SOCIAL e Presidente do Conselho de Gestão do FUNDO DE GARANTIA SALARIAL, entidades credoras indicadas pela requerente, tomaram conhecimento pelo IAPMEI que o departamento Técnico para o PEC daquele Instituto, após análise efectuada às contas históricas e previsionais da empresa, e na base dos pressupostos nela reflectidos, formulou um parecer, nos termos do qual, aquela empresa, através da implementação do acordo previsto, a celebrar no âmbito do Procedimento Extrajudicial de Conciliação, especialmente através da adopção das medidas de consolidação financeira insertas, verá facilitadas as condições da sua viabilidade económica e financeira, nomeadamente assegurando a obtenção, no final da execução das referidas medidas, de um nível de autonomia financeira superior a 30% e de uma cobertura do imobilizado por capitais permanentes com um grau de liquidez geral superior a 1,1 em qualquer dos indicadores.

O senhor Presidente do Conselho Directivo do INSTITUTO de GESTÃO FINANCEIRA da SEGURANÇA SOCIAL, subscreve, no interesse das partes envolvidas no procedimento, as condições de regularização da dívida da empresa B…………….., S.A. à Segurança Social, autorizadas por despachos do INSTITUTO de GESTÃO FINANCEIRA da SEGURANÇA SOCIAL e do FUNDO de GARANTIA SALARIAL. Esses despachos, uma vez emitidos, passarão a constituir parte integrante da presente Acta (Anexo I e II.

(...)

À presente acta são juntas Declarações dos Credores concordando com a proposta de regularização das dívidas e aceite pela B…………., S.A., no âmbito do presente Procedimento Extrajudicial de Conciliação (Anexo III).

(…)” - cfr. acta final de fls. 15 a 18 do processo administrativo.

4. Em 07.09.2009 foi proferido o seguinte despacho no âmbito do incidente de aprovação do plano de pagamentos (CIRE) que correu termos sob o n.° 2825/07.7TJCBR-A, no 3.° Juízo Cível de Coimbra, no qual é devedor “B…………, S.A.”:

“Nos presentes autos de suprimento do consentimento dos credores não aderentes ao Procedimento Extrajudicial de Conciliação requerido por “B…………, S.A. “ao abrigo do regime consignado no Decreto-Lei n.º 316/98 de 20 Outubro, veio esta requerer a sua declaração de insolvência e, em decorrência, o encerramento do presente procedimento visando a aprovação do plano de pagamentos.

Em face de tal pretensão declaro findo o presente incidente e cessada a suspensão do processo de insolvência, no qual deverá ser aberta conclusão a fim de ser decretada a insolvência da ali requerida.

Notifique” - cfr. certidão e despacho de fls. 50 e 51 do processo físico (documento 1 junto com a contestação).

5. Por sentença proferida em 09.09.2010 e transitada em 19.10.2010, no âmbito do processo de insolvência n.º 2825/07.7TJCBR, foi declarada a insolvência da “B……………, S.A.” - cfr. certidão de fls. 50 do processo físico (documento 1 junto com a contestação) e sentença de fls. 52 a 54 do processo físico (documento 2 junto com a contestação).

6. Em 16.03.2011 o inspector tributário da Direcção de Finanças de Coimbra elaborou o relatório de inspecção tributária cuja cópia de fls. 2 a 10 do processo administrativo aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente:

“(…)

III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

No decorre das diligências efectuadas, apurou-se que:

a) Dado as dificuldades financeiras que a B…………, SA; NIPC …………., atravessava, foi celebrado um Procedimento Extrajudicial de Conciliação/IAPMEI, sob o n.º 1135, entre a B………. e os diversos credores. Relativamente à empresa, agora Inspeccionada, A………..; NIPC: ……….., o acordo celebrado foi o seguinte, vide ANEXO 1, fls. 1 a 3:

- redução/regularização de créditos consolidados, no montante de 176.217,45 €, inclui IVA no montante de € 28.657,76;

- o valor que ficou em dívida a ser pago em 30 prestações.

b) - Na sequência de pedido de elementos à A…………, Lda., NIPC …………., verifica-se que no exercício de 2008:

- a redução/regularização de dívida no montante de 147.559,69 €, foi contabilizado conforme se alcança do ANEXO II, debitando a conta contabilística (antigo POC), 69.2 - Custos Perdas Extraordinárias/Dívidas Incobráveis, por € 147.559,69 e a conta contabilística (antigo POC) 24.3413 - IVA regularizações a favor da empresa, por € 28.657,76 e creditando a conta contabilística 2110716 - Clientes c/c /B……….

De realçar que o IVA indevidamente liquidado foi-o em função da longevidade dos créditos, como segue:

Tal contabilização foi efectuada com base num Acordo no Âmbito do Procedimento Extrajudicial de Conciliação n. ° 1135 — IAPMEI — vide ANEXO III, fls. 1 a 5, relativo ao cliente B…………, SA.

A) Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

De acordo com art. 39.° do Código do Imposto do Rendimento das Pessoas Colectivas, na redacção (actual art° 41º) anterior ao DL. 159/2009, de 13 de Julho, os créditos incobráveis só poderão ser directamente considerados como custo do exercício, na medida em que tal resulte de decisão do Tribunal, tomada no âmbito de qualquer dos processos ali expressamente previstos, em que se reconheça a impossibilidade de recebimento dos créditos e desde que não tivesse sido admitida a constituição de provisão ou esta seja insuficiente, e não através do referido acordo extrajudicial de conciliação, ou seja, não se mostra contemplada a possibilidade de considerar como créditos incobráveis, os resultantes de acordo Extra Judicial de Conciliação. Esta possibilidade, apenas foi considerada pela alteração introduzida pelo DL. n° 159/2009, com efeitos a partir de 1/1/2010.

Assim, apenas poderão aceites como créditos incobráveis os que resultem de processos extrajudiciais de conciliação, a partir de 1-01-10, e não relativamente ao ano de 2008, como é o caso presente.

Desta forma, não poderão ser considerados como custo/gasto do exercício de 2008, os créditos € 147.559,69, levados a crédito da conta contabilística de cliente 2110716/ B………. - ANEXO IV, fls. 1 a 9 e débito da conta contabilística 69.2/Créditos Incobráveis - vide ANEXO V.

111-2 - Imposto Sobre o Valor Acrescentado

Através da nota de débito n.° 08/07/001, de 25-07-2008, vide ANEXO 11, e na sequência da consideração pelo contribuinte, como custos dos créditos incobráveis, veio o mesmo efectuar uma regularização de IVA de € 28 657,76, no período 2008/09, por redução/regularização dos créditos no montante de € 176.217,45, inclui IVA no montante de € 28.657,76, no âmbito do Processo Extrajudicial de Conciliação n.° 1135. (vide ANEXO VI - extracto da conta contabilística 243413). Pelos motivos atrás expostos, e face ao disposto no n.º 8 do art. 71.º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (actual 78°, n° 7), na redacção da Lei 53.°A/2006 de 29/12 não poderá ser considerada essa regularização, por falta de enquadramento em qualquer das alíneas do referido n.° 8 do art 71.º do CIVA.

(…)” - cfr. relatório de fls. 2 a 10 do processo administrativo.

7. Em 12.11.2009 o Director de Finanças Adjunto, por delegação do Director de Finanças de Coimbra, exarou o seguinte despacho sobre o relatório identificado no ponto anterior do probatório: “Concordo com as conclusões do presente relatório e determino o(s) valor(es) proposto(s) para tributação.” - cfr. despacho exarado na primeira página do relatório de inspecção tributária de fls. 2 a 10 do processo administrativo.

8. Em 30.03.2011 foi assinado o aviso de recepção do ofício n° 4529 destinado a notificar a Impugnante do relatório e despacho identificados nos dois pontos anteriores do probatório - cfr. ofício, registo postal e aviso de recepção de fls. 31 a 33 do processo administrativo.

9. Em 10.05.2011 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 30.06.2011, a liquidação adicional de IVA, com o número 11053975, referente ao período 0809, no valor de EUR 28.657,76 - cfr. documento de cobrança a fls. 29 do processo físico.

10. Em 10.05.2011 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 30.06.2011, a liquidação de juros compensatórios, com o n.º 11053976, liquidados sobre o valor constante da liquidação adicional identificada no ponto anterior do probatório, no período de 10.11.2008 a 21.03.2011, no valor de EUR 2.704,04- cfr. documento de cobrança junto a fls. 30 do processo físico.

11. Em 15.07.2011 a Impugnante enviou para este Tribunal, em correio postal registado, a petição inicial dos presentes autos - cfr. comprovativo de entrega de documento n.° 93341 a fls. 2 do processo administrativo e envelope com o selo de registo postal a fls. 31 do processo físico. »

***

A sentença sob recurso, nesta impugnação judicial, versou o pedido, da impugnante, de anulação de liquidação adicional de IVA (e juros compensatórios), respeitante ao ano de 2008, “com fundamento em vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito.”, relativamente ao qual, presente a(s) respetiva(s) causa(s) de pedir, sustentou, a título de fundamentos de direito: «
(…).

As partes dissentem quanto aos efeitos, em sede de IVA, da redução do crédito da Impugnante no âmbito de um procedimento de conciliação realizado ao abrigo do Decreto-Lei n.º 316/98, de 20.10 (alterado pelo Decreto-Lei n.º 201/2004, de 18.08).

(…).

Com a entrada em vigor do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), este procedimento de conciliação foi adaptado à nova nomenclatura adoptada pelo legislador pelo Decreto-Lei n.º 201/2004, de 18.08. Foi então clarificado, além do mais, que a pendência de um processo judicial de insolvência não obsta ao recurso a este expediente extrajudicial, podendo a instância judicial ser suspensa, antes da declaração de insolvência, a fim de as partes recorrerem ao referido procedimento de conciliação (cfr. artigo 10.º do referido diploma legal).

Passou ainda a prever-se a possibilidade de homologação judicial do acordo alcançado entre a devedora e os credores no n.º 5 do artigo 2.º do referido diploma legal nos seguintes termos: “Caso o conteúdo da proposta de acordo corresponda ao disposto no n.º 2 do artigo 252.º do CIRE e haja sido, no âmbito do procedimento de conciliação, objecto de aprovação escrita por mais de dois terços do valor total dos créditos relacionados pelo devedor no procedimento de conciliação, pode a mesma ser submetida ao juiz do tribunal que seria competente para o processo de insolvência para suprimento dos restantes credores e consequente homologação, com os mesmos efeitos previstos no CIRE para o plano de pagamentos.” (sublinhado nosso). Sendo assim, o acordo alcançado no âmbito do procedimento de conciliação em análise pode ser de natureza extrajudicial ou judicial, consoante seja ou não obtido o suprimento judicial dos restantes credores e a sua homologação.

Se o acordo de pagamentos for judicialmente homologado, produz os mesmos efeitos que um plano de pagamento aprovado no âmbito da insolvência, concretamente, para efeitos de IRC, os previstos no n.º 3 do artigo 268.º do CIRE segundo o qual “O valor dos créditos que for objeto de redução, ao abrigo de plano de insolvência, plano de pagamentos ou plano de recuperação, é considerado como custo ou perda do respetivo exercício, para efeitos de apuramento do lucro tributável dos sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.”.

Quanto aos efeitos do referido acordo para efeitos de IVA é preciso atentar ao disposto no artigo 71.º do CIVA (que corresponde ao actual artigo 78.º do CIVA). O referido preceito dispõe sobre a regularização do imposto sempre que o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto venham a sofrer qualquer rectificação, regulando-se o tratamento a dar, entre o mais, quando existem créditos incobráveis ou de cobrança duvidosa, e impõe a observância de determinadas formalidades que se não forem cumpridas inviabilizam a regularização do imposto. Tais exigências enquadram-se no âmbito do espírito de neutralidade do IVA e visam garantir que para a incobrabilidade do crédito não contribuíram razões de índole subjectiva. Com efeito, não se pode olvidar que só o facto tributário, independentemente da vontade dos particulares, é que releva para a constituição da relação jurídica, não podendo esta ser moldada em função da autonomia das partes.

Dispõe o n.º 8 do artigo 71.º do CIVA que os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis “em processo de insolvência quando a mesma seja decretada” (cfr. alínea b) do referido artigo). Ora, considerando que o plano de pagamentos feito no âmbito do procedimento extrajudicial e objecto de homologação judicial tem os mesmos efeitos que o plano de pagamentos aprovado no âmbito do processo de insolvência, conclui-se pela admissibilidade da regularização do imposto relativo ao crédito reduzido em tais circunstâncias.

Porém, se o acordo não for objecto de homologação judicial a regularização do imposto já não é possível. Isto porque, só com a aprovação da Lei n.º 3-B/2010, de 28.04, que apenas entrou em vigor em 29.04.2010 (cfr. artigo 176.º da referida Lei), é que foi introduzida a alínea c) ao n.º 8 do artigo 78.º do CIVA na qual se prevê a possibilidade de dedução do imposto relativamente a créditos considerados incobráveis no âmbito “de acordo obtido em procedimento extrajudicial de conciliação, em conformidade com o Decreto-Lei n.º 316/98, de 20 de Outubro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 201/2004, de 18 de Agosto”. (…).

Sendo assim, no ano de 2008, apenas o credor cujo crédito tenha sido reduzido no âmbito de um plano de pagamentos celebrado em procedimento extrajudicial de conciliação que tenha sido objecto de homologação judicial, beneficia da correspondente regularização de IVA.

Revertendo ao probatório verifica-se que a Impugnante era credora da “B……….., S.A.” em virtude do não pagamento de várias facturas no valor total de EUR 176.217,45 e que este crédito foi objecto de consolidação no montante de EUR 57.171,47 no âmbito de um acordo celebrado em procedimento extrajudicial de conciliação (cfr. ponto 2 e 3 do probatório). Embora tenham sido instaurados os autos de suprimento do consentimento dos credores não aderentes ao procedimento extrajudicial de conciliação requerida pela “B……….., S.A.”, esta veio, na pendência de tal incidente, requerer a sua declaração de insolvência e o encerramento do procedimento tendente à aprovação do plano de pagamentos, pelo que os referidos autos foram declarados findos antes da aprovação do plano e da sua homologação (cfr. ponto 4 do probatório). Em consequência, foi também declarada cessada a suspensão do processo de insolvência e, em 09.09.2010, foi prolatada sentença pela qual foi declarada a insolvência da referida sociedade devedora (cfr. pontos 4 e 5 do probatório).

Assim sendo, o acordo celebrado entre a Impugnante e a “B…………, S.A.” pelo qual foi consolidado o crédito tem natureza exclusivamente extrajudicial, pois não chegou a ser homologado judicialmente. Logo, em face do regime jurídico exposto, não pode a Impugnante regularizar o IVA respeitante ao crédito que foi objecto de redução pois não estão preenchidos todos os requisitos para o efeito.

Por outro lado, a Impugnante defende ainda a aplicação ao caso em apreço do disposto no n.º 5 do artigo 78.º do CIVA, segundo o qual “Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução.”. Este preceito visa complementar a regra geral prevista no n.º 1 do referido preceito pois limita-se a estabelecer que o fornecedor ou prestador de serviços só pode proceder à regularização se tiver prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto. Ora, a situação de facto em apreço nos autos não tem cabimento no âmbito de aplicação deste preceito pois não se operou uma verdadeira rectificação do valor tributável, mas sim a redução de um crédito vencido e não cobrado.

Posto isto, não pode a Impugnante regularizar o IVA liquidado no valor de EUR 28.657,76, pelo que é de manter a correcção efectuada pela Administração Tributária.

Face ao exposto, improcede o vício de violação de lei alegado pela Impugnante. »

A este conjunto argumentativo, a rte imputa errado julgamento, desde logo, por não concordar que se restrinja o âmbito do artigo 268.º n.º 3 do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas (CIRE) (Que, com a epígrafe “Benefícios relativos a impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas”, para os anos de 2008 a 2013, estabelecia: “3 - O valor dos créditos que for objecto de redução, ao abrigo de plano de insolvência ou de plano de pagamentos, é considerado como custo ou perda do respectivo exercício, para efeitos de apuramento do lucro tributável dos sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.”.), no sentido de que o “benefício fiscal” nele inscrito “apenas vale, em caso de plano de pagamentos obtido em procedimento extrajudicial de conciliação previsto no DL. n.

º 316/98, de 20.10, na versão introduzida pelo Decreto-Lei n.º 201/2004, de 18.8, se esse acordo de pagamentos for judicialmente aprovado em relação a todos os credores.”.

O Decreto-Lei (DL.) n.º 316/98, de 20 de outubro, introduziu, na nossa ordem jurídica, um procedimento de conciliação destinado a, pela intervenção mediadora de uma entidade pública, obter o (potencial) consenso, entre os respetivos interessados, na recuperação de empresas em dificuldades, sempre, no estrito respeito pela “vontade dos participantes”. Quando a este diploma, genético, o legislador entendeu deverem ser introduzidas alterações - cf. Decreto-Lei n.º 201/2004, de 18 de agosto, determinadas e justificadas, pela reforma do direito falimentar português, introduzida pelo Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, foi explícito no apontamento do seguinte ( Cf., preâmbulo do identificado diploma.): «

(…), prevê-se agora a possibilidade de as empresas que obtenham a aprovação, em sede de procedimento de conciliação, de uma proposta de acordo de viabilização por, pelo menos, dois terços dos credores envolvidos obterem suprimento judicial da aprovação dos restantes credores de forma relativamente expedita.

Assim se procura ultrapassar um dos principais obstáculos ao sucesso dos acordos de viabilização promovidos no âmbito do IAPMEI, qual seja a necessidade de unanimidade entre todos os credores envolvidos.

Naturalmente, a dispensa dessa unanimidade, com a consequente imposição a determinados credores do acordo alcançado, não pode deixar de implicar a intervenção judicial, como forma de tutela dos direitos desses mesmos credores.

(…).

Consagra-se expressamente a obrigatoriedade de participação no procedimento especial de conciliação dos credores que assegurem a representatividade do mínimo de 50% do montante das dívidas da empresa, assegurando-se deste modo, inequivocamente, a viabilidade da empresa e adequação do acordo. »

Com estas linhas de orientação, correspondentes à expressão da vontade do legislador, a sequente previsão no, novel, art. 2.º n.º 5 de que, caso o conteúdo da proposta de acordo (entre a empresa e todos ou alguns dos seus credores) “corresponda ao disposto no n.º 2 do artigo 252.º do CIRE e haja sido, no âmbito do procedimento de conciliação, objecto de aprovação escrita por mais de dois terços do valor total dos créditos relacionados pelo devedor no procedimento de conciliação, pode a mesma ser submetida ao juiz do tribunal que seria competente para o processo de insolvência para suprimento dos restantes credores e consequente homologação, com os mesmos efeitos previstos no CIRE para o plano de pagamentos” (Que, na redação anterior do art. 2.º do DL. 316/98, se aproximava (ao longe) do respetivo n.º 3, o qual dispunha:

« O conteúdo do acordo é livremente fixado pelas partes, podendo corresponder a alguma das providências de recuperação previstas no CPEREF ou aos contratos de consolidação financeira e de reestruturação empresarial, definidos nos Decretos-Leis n.ºs 14/98, de 28 de Janeiro, e 81/98, de 2 de Abril. »), tem de interpretar-se no sentido, desde logo, literal, de que, uma proposta de acordo, alcançado em sede de procedimento de conciliação, com conteúdo respeitador das exigências do art. 252.º n.

º 2 do CIRE (« 2 - O plano de pagamentos pode designadamente prever moratórias, perdões, constituições de garantias, extinções, totais ou parciais, de garantias reais ou privilégios creditórios existentes, um programa calendarizado de pagamentos ou o pagamento numa só prestação e a adopção pelo devedor de medidas concretas de qualquer natureza susceptíveis de melhorar a sua situação patrimonial. »), para poder relevar e funcionar como um plano de pagamentos, com a eficácia atribuída no mesmo diploma, mesmo que aceite por todos os credores (logicamente, também, e com maior acuidade, quando subscrita, apenas, por alguns) intervenientes no procedimento conciliatório, há de, obrigatória e necessariamente, ser apresentada e homologada pelo juiz do tribunal que (não fosse essa conciliação) seria competente para o inevitável processo de insolvência. Por outras palavras, destinando-se, objetivamente, esta incontornável homologação judicial, a assegurar controlo, por autoridade independente, da conformidade legal de qualquer acordo, estabelecido na esfera privativa de empresa(s) e credor(es), além de, claro, conseguir o suprimento da vontade (ficcionada de aprovação) dos credores não intervenientes no procedimento que conduziu ao acordo, encerra um propósito muito mais abrangente, correspondente à vontade do legislador, de se alcançar um plano de pagamentos que, por força do trânsito em julgado de decisão judicial homologatória, seja suscetível de aplicação erga omnes; destacando-se a eficácia para efeitos de questões tributárias/fiscais.

Nestes termos, não tem razão a rte, na primeira crítica que dirige à sentença recorrida. Ademais, se tivesse sido desejo do poder legislativo dispensar a homologação judicial de acordo de conciliação, para o estritos efeitos do, já, então vigente, art. 268.º n.º 3 do CIRE, dada a relevância da matéria em causa (benefícios fiscais), seguramente, não se esqueceria de prever tal hipótese, na posterior redação do art. 2.º n.º 5 do DL. 316/98, de 20 de outubro (na esteira do que fez em relação ao art. 268.º n.º 3 do CIRE). Por outro lado, casuisticamente, mesmo que, em hipótese académica, se reputasse não necessária a homologação judicial do acordo, em que a impugnante/rte foi interveniente, o atendimento da sua pretensão, sempre, esbarraria na circunstância de não estar comprovado que o mesmo foi aprovado por mais de dois terços do valor total dos créditos relacionados pelo devedor no procedimento de conciliação e que os detentores desses créditos representassem mais de 50% das dívidas daquela (Como exigido pelo art. 3.º n.º 3 do DL. 316/98 de 20.10, na redação do DL. 201/2004 de 18.8.).

Num segundo plano e porque neste processo se disputa, especificamente, a legalidade de uma liquidação adicional de IVA, a rte critica a sentença por não ter valorado o acordo, a que chegou com a devedora, no ocorrido procedimento (extrajudicial) de conciliação, traduzido numa, objetiva, redução do seu crédito (de € 176.217,45 para € 57.171,47), nos termos e para os efeitos do, à data em vigor, art. 71.º (atualmente ( Na sequência da renumeração operada pelo DL. 102/2008 de 20 de junho.), 78.º) n.º 5 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).

O normativo coligido sempre dispôs e regulou/regula as regularizações de IVA, a favor do sujeito passivo, através do mecanismo da dedução do imposto, sendo que o respetivo n.º 5 trata, concretamente, dos casos em que o valor tributável de uma operação ou o competente imposto sofrem retificação para menos, estabelecendo qual a prova (documentação) que o sujeito passivo tem de deter, possuir, para operar, com êxito, a dedução do imposto indevido. Neste cenário, tal como a decisão recorrida, singela, mas, muito acertadamente, julgou, é evidente (das evidências que não se discutem) que quanto à “situação de facto em apreço nos autos não tem cabimento no âmbito de aplicação deste preceito pois não se operou uma verdadeira rectificação do valor tributável, mas sim a redução de um crédito vencido e não cobrado.”.

Portanto, não há qualquer similitude substancial (apenas, poderão haver parecenças em termos económico-financeiros) entre a situação do acordo, sem mais, de um credor e um devedor, em reduzir o valor do crédito (que implicou a liquidação de IVA) ainda não cobrado, incluindo o tributo devido e a de um fornecedor/prestador de serviço e um adquirente/destinatário, no âmbito de uma transação onde, após ter ocorrido o obrigatório registo contabilístico, haja necessidade de anular a operação ou reduzir o seu valor tributável “em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos”, na condição de que exista determinada e específica (com insubstituíveis requisitos formais) documentação.

Ainda nesta envolvente do IVA, não criticando a sentença sob apreciação, na parte onde aponta que « só com a aprovação da Lei n.º 3-B/2010, de 28.04, que apenas entrou em vigor em 29.04.2010 (cfr. artigo 176.º da referida Lei), é que foi introduzida a alínea c) ao n.º 8 (7) do artigo 78.º do CIVA na qual se prevê a possibilidade de dedução do imposto relativamente a créditos considerados incobráveis no âmbito “de acordo obtido em procedimento extrajudicial de conciliação, em conformidade com o Decreto-Lei n.º 316/98, de 20 de Outubro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 201/2004, de 18 de Agosto” », ou seja, só a partir de 29 de abril de 2010, o legislador aceitou, em cédula de IVA, a possibilidade de dedução do imposto relativamente a créditos (reduzidos ou não) considerados incobráveis, em acordo obtido num procedimento extrajudicial de conciliação, homologado judicialmente ou não, a rte vem, agora, defender que a introdução deste regime corresponde a uma interpretação autêntica do entendimento “optível” (?), compreendemos, que já anteriormente tinha de ser dado, aos arts. 2.º n.º 5 do DL. 201/2004 de 18 de agosto e 268.º n.º 3 do CIRE - cf. conclusão c).

Em sede de exegese das leis, mediante a aplicação das regras hermenêuticas gerais, unanimemente, aceites, em particular, de interpretação autêntica, deve considerar-se lei interpretativa “aquela que intervém para decidir uma questão de direito cuja solução é controvertida ou incerta, consagrando um entendimento a que a jurisprudência, pelos seus próprios meios, poderia ter chegado (…)” (Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil, Anotado, Volume I, 4.ª Edição, pág. 62.). Sendo este o paradigma das leis interpretativas, sucede, com frequência, o legislador qualificar, expressamente, como tal leis que não cumprem, objetivamente, este desiderato. Nestes casos, a declaração de uma lei como interpretativa equivale a uma “cláusula de retroactividade”, isto é, ela integra-se na lei interpretada (art. 13.º n.º 1 do Código Civil (CC) (Ex vi, do art. 11.º n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT).)), o que equivale a dizer que retroage os seus efeitos até a data do início da vigência da lei pretérita.

Operando estas linhas de orientação, imediatamente, importa anotar que, na situação da alteração legislativa em apreço, o legislador não a proclamou como interpretativa de qualquer normação anterior, o que traduz indício, muito evidente, da sua natureza inovadora. Aliás, o conteúdo da versada nova alínea c) do n.º 7 do art. 78.º do CIVA, não inviabiliza, à partida, o entendimento de que os sujeitos passivos só podiam deduzir IVA respeitante a créditos incobráveis, nos termos de acordo obtido em procedimento extrajudicial de conciliação, que, por força do art. 2.º n.º 5 do DL. 316/98 de 20.10., na redação do DL. 201/2004 de 18.8., ou seja, “em conformidade” com este, tivesse sido objeto de aprovação escrita por mais de dois terços do valor total dos créditos relacionados pelo devedor no procedimento de conciliação e fosse submetido ao juiz do tribunal que seria competente para o processo de insolvência para suprimento dos restantes credores e consequente homologação; por outras palavras, tal acrescento normativo pode é, também, acobertar a solução de validade do acordo, para efeitos de dedução de IVA, mesmo sem homologação judicial.

Numa segunda linha, não encontramos, no teor literal do art. 2.º n.º 5 do DL. 316/98 de 20.10., na redação do DL. 201/2004 de 18.8., espaço de dúvida e/ou incerteza, para a defendida na sentença (com o que, por isso, concordamos) necessidade de o acordo, invocado pela impugnante, para poder sustentar dedução de IVA que promoveu, haver, antes, sido homologado por decisão judicial, o que, factualmente, não aconteceu. Deste modo, também, por esta via, não acolhemos a proposta, da rte, de se efetivar uma interpretação autêntica da alínea c) n.º 7 do art. 71.º (78.º) do CIVA, aditada pela Lei n.º 3-B/2010 de 28 de abril ( Este afastamento, ainda, se nos apresenta reforçado pela circunstância de o legislador, a partir de 1 de janeiro de 2013, para efeitos do art. 78.º n.º 7 do CIVA, ter recuperado a necessidade, explícita, de homologação pelo juiz, agora, do plano de recuperação acordado num processo especial de revitalização (o que persiste, no presente e desde 2015); que, aliás, expressamente, mandou aplicar aos créditos vencidos antes de 1 de janeiro de 2013 - cf. art. 198.º n.º 6 da identificada Lei.).

Remanesce a alegação de que o “entendimento normativo dos artigos 2.°, n.° 5, do DL. n.° 201/2004 e do 268.º, n.° 3, do CIRE, sufragado na sentença recorrida, é manifestamente inconstitucional por violação dos princípios da justiça material e da proporcionalidade ínsitos no princípio constitucional do Estado de direito democrático consagrado no art.° 2.° da nossa CRP.”.

Ora, na ausência de qualquer indicação de fundamentos jurídico-constitucionais, apoiantes da afirmação/conclusão reproduzida (A alegação da rte, apenas, patenteia o conteúdo em realce.), não temos como problematizar, questionar, o respeito pela Constituição, que, conforme e consequentemente, afirmamos ao, pela ordem de razões jurídicas acima apresentadas, acolhermos o julgamento produzido em 1.ª instância.
*******
# III.

Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos negar provimento ao recurso.

*

Custas a cargo da recorrente.

*
[ Texto redigido em meio informático e revisto, com versos em branco ]

Lisboa, 14 de outubro de 2020. – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.