Processo 097/22.2BALSB

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD no processo n.º 654/2021-T

Recorrente: “Banco 1..., S.A.”

Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira
1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida, em 3 de Junho de 2022, no processo n.º 654/2021-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=6428.) pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por oposição com a decisão proferida, em 24 de Março de 2022, no processo n.º 615/2021-T do mesmo CAAD (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=6233.), transitada em julgado, tendo apresentado alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«A. O presente Recurso tem como objecto a Decisão Arbitral proferida, em 3 de Junho de 2022, no âmbito do processo n.º 654/2021-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, a qual julgou improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pelo ora Recorrente com vista à declaração de ilegalidade do acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa por aquele apresentado e subjacente liquidação de IMI, no montante de € 129.489,78.

B. Visou aquele Pedido de Pronúncia Arbitral, consequentemente, a declaração da ilegalidade do acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada pelo Recorrente e, bem assim, a declaração da ilegalidade parcial do acto de liquidação de IMI sindicado naquela reclamação graciosa, acto esse referente ao ano de 2019.

C. A este respeito, analisando o pedido quanto ao ano 2019, mais concretamente, debruçando-se sobre a questão da possibilidade de se impugnar liquidações de IMI com fundamento em vícios de actos de fixação de valores patrimoniais, o Tribunal concluiu que «o sujeito passivo de IMI pode impugnar as liquidações, mas não são relevantes como fundamentos de anulação eventuais vícios dos antecedentes actos de fixação de valores patrimoniais, que se firmaram na ordem jurídica, por falta de tempestivo esgotamento dos meios graciosos previstos nos procedimentos de avaliações e de subsequente impugnação autónoma a deduzir no prazo de três meses, nos termos dos n.ºs 1 e 7 do artigo 134.º do CPPT».

D. Pelo que, «os alegados vícios dos actos de avaliação invocados pelo Requerente, que não foram objecto de impugnação tempestiva autónoma, não podem ser fundamento de anulação da liquidação de IMI, pelo que improcede necessariamente pedido de pronúncia arbitral quanto ao ano de 2019».

E. O presente recurso baseia-se na contradição, sobre a mesma questão fundamental de direito, entre a Decisão Recorrida e a Decisão arbitral, de 24 de Março de 2022, proferida no processo n.º 615/2021-T.

A identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto e a identidade substancial das situações fácticas

F. Em ambos os arestos aqui em confronto, a questão decidenda ou a questão colocada foi a de saber se, deixando um contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o VPT, poderá ainda assim arguir a ilegalidade das liquidações de IMI com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo dos VPT que serviram de base às liquidações sindicadas.

G. Contudo, os Tribunais Arbitrais chamados a pronunciar-se sobre aquela questão – assente em factos iguais e num quadro normativo que não sofreu qualquer modificação relevante – alcançaram soluções totalmente antagónicas que não podem coexistir na ordem jurídica.

A identidade das situações fácticas em causa nos autos

H. Na Decisão Arbitral Recorrida o tribunal foi chamado a apreciar a (i)legalidade do acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada pelo Recorrente e, bem assim, sobre a ilegalidade parcial do acto de liquidação de IMI sindicado naquela reclamação graciosa, acto esse referente ao ano de 2019.

I. Por sua vez, na Decisão Arbitral Fundamento foi apreciada a (i)legalidade dos actos de indeferimento tácito dos pedidos de revisão oficiosa apresentados pelos Recorrentes e, bem assim, sobre a ilegalidade parcial dos actos de liquidação de IMI sindicados naqueles pedidos de revisão oficiosa, actos esses referentes aos anos de 2016 a 2019.

J. Atentando à factologia dada como provada e, por conseguinte, tomada em consideração pelos Tribunais Arbitrais nas suas decisões, resulta que, em ambos os processos, foi apreciada a seguinte matéria de facto:

K. Na Decisão Arbitral Recorrida “o Requerente apresentou, no dia 25 de Maio de 2021 (cf. Documento 1 e 3), a correspondente Reclamação Graciosa destes actos tributários. A referida Reclamação Graciosa veio a presumir-se tacitamente indeferida, por inércia da AT em emitir uma decisão dentro do prazo de 4 meses previsto no n.º 1 do artigo 57.º da LGT”13.

L. Na Decisão Arbitral Fundamento “[o]s Requerentes em 14-05-2021, apresentaram pedidos de revisão oficiosa dos actos tributários de liquidação de IMI, identificados em B) (cf. documento n.º 1, junto com o requerimento de 08-03-2022); A AT, até ao momento não proferiu decisão quanto aos pedidos de revisão oficiosa identificados no ponto anterior. Em 26-09-2021, os Requerentes apresentaram o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo (cf. Sistema informático de gestão processual do CAAD)”.

M. Assim, em ambos os arestos em confronto, foram apresentados pedido de revisão oficiosa e reclamação graciosa dos actos tributários (de IMI), nos quais sustentaram a ilegalidade que lhes subjazia, na errónea fixação da matéria colectável, porquanto os VPT dos imóveis em apreço, consideravam os coeficientes de afectação, localização e qualidade e conforto, coeficientes estes que não se encontravam previstos no artigo 45.º do Código do IMI, na redacção em vigor à data dos factos.

N. Em face do exposto, resulta evidente que a factologia relevante é totalmente coincidente nas Decisões Arbitrais aqui em confronto. Ambos os processos tinham por objecto liquidações de IMI ilegais por assentarem em VPT calculados contra legem. Em ambos os processos foi peticionada a constituição de tribunal arbitral a fim de ser apreciada a (i)legalidade subjacente aos actos de indeferimento tácito e, consequentemente, a (i)legalidade parcial dos actos de liquidação àqueles subjacentes.

O. Acontece que, mesmo perante uma factologia idêntica, os Tribunais Arbitrais alcançaram soluções totalmente antagónicas.

Identidade da regulamentação jurídica aplicável

P. A admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, depende ainda da consideração, nos arestos em confronto, do mesmo normativo legal, sendo essencial que tal normativo não tenha sofrido alterações substanciais.

Q. Em ambos os arestos os Tribunais Arbitrais constituídos percorrem a legislação e jurisprudência aplicáveis à inimpugnabilidade dos actos de liquidação com fundamento em vícios próprios do acto de fixação do VPT (cf. página 27 e seguintes da Decisão Arbitral Recorrida e página 17 e seguintes da Decisão Arbitral Fundamento).

Das soluções jurídicas (expressas) totalmente opostas

R. Não obstante as Decisões Arbitrais aqui em confronto terem-se debruçado sobre a mesma questão fundamental de direito, assentando em iguais pressupostos de facto e aplicando os mesmos normativos legais, delas resultaram soluções jurídicas totalmente opostas.

S. De facto, estão em causa soluções antagónicas entre si, as quais não podem, de todo, coexistir na ordem jurídica, impondo-se aqui a intervenção deste Supremo Tribunal ao abrigo dos poderes que lhe são concedidos no âmbito deste Recurso.

T. Ora, a respeito da inimpugnabilidade dos actos de liquidação com fundamentos em vícios próprios dos actos de fixação de VPT, o Tribunal Arbitral na Decisão Arbitral Recorrida começa por mencionar que “[a] AT defende globalmente o seguinte: «O procedimento avaliativo constitui um acto autónomo e destacável para efeito de impugnação arbitral, Que, se não for impugnado nos termos e prazo fixado se consolida na ordem jurídica como caso decidido ou resolvido, semelhante ao caso julgado, que a posterior liquidação tem de acolher. […] Ou seja, a errónea qualificação e quantificação do valor patrimonial apenas pode ser conhecida em sede de impugnação da 2.ª avaliação que não na posterior liquidação consequente.»”, tendo considerado “[a]figura-se correto este entendimento da AT”.

U. Acrescenta que “seguindo de perto o Processo 540/2020-T, deste Centro, por força do preceituado no artigo 15.º do CIMI a avaliação dos prédios urbanos é directa e, por isso, ela é «susceptível, nos termos da lei, de impugnação contenciosa directa» (artigo 86.º, n.º 1, da LGT)”.

V. Nesta linha de raciocínio entende que “[c]omo decorre do n.º 1 do artigo 134.º, ao fixar um prazo especial de três meses para impugnação de actos de fixação de valores patrimoniais e do n.º 7 do mesmo artigo, ao exigir o esgotamento dos meios graciosos, está afastada a possibilidade de essa impugnação se fazer, por via indirecta, na sequência da notificação de actos de liquidação que a tenham como pressuposto, como são os de IMI, sem

observância do prazo de impugnação referido e sem esgotamento dos meios de revisão previstos no procedimento de avaliação”.

W. Destarte, considera que “[n]o âmbito do IMI, quando o sujeito passivo não concordar com o resultado da avaliação directa de prédios urbanos, pode requerer ou promover uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro tenha sido notificado (artigo 76.º, n.º 1, do CIMI)” pelo que “[s]ó do resultado das segundas avaliações (que esgotam os meios graciosos do procedimento de avaliação) cabe impugnação judicial, nos termos do CPPT (artigo 77.º, n.º 1 do CIMI)”.

X. Concluindo que “[i]sto significa que os actos de avaliação de valores patrimoniais previstos no CIMI são actos destacáveis, para efeitos de impugnação contenciosa, sendo objecto de impugnação autónoma, não podendo na impugnação dos actos de liquidação que com base neles sejam efetuadas discutir-se a legalidade daqueles actos”.

Y. Por sua vez, na Decisão Arbitral Fundamento, o Tribunal Arbitral começa por mencionar o entendimento proferido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo, de 31/10/2019 (Benjamim Barbosa), no âmbito do processo nº 2765/12.8BELRS, transcrevendo o seguinte:

“O acto de fixação do VPT não se encaixa neste conceito, visto que é encarado, de forma pacífica, como acto administrativo em matéria tributária, destacável e autonomamente impugnável.

É verdade que uma vez firmada a fixação do VPT, por não ter sido utilizado qualquer dos meios de defesa ao dispor do contribuinte, nos termos do artigo 20.º do Decreto-Lei 267/2003, esse VPT servirá de base às liquidações de IMI subsequentes, até eventual alteração do seu valor.

De facto, deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o VPT, nem assim fica impossibilitado de arguir a ilegalidade do VPT fixado, embora com efeitos restritos às liquidações posteriores à reclamação. Defender o contrário é o mesmo que defender a perpetuidade da conduta ilegal da Administração, o que repugna ao bom senso e ao Direito admitir.

Assim, no plano do Direito o artigo 115.º do CIMI constitui uma válvula de escape para tais situações, devendo o respectivo mecanismo ser desencadeado pela Administração, por sua iniciativa ou a impulso do interessado.

Ora, uma das hipóteses contempladas neste normativo é a eliminação de erros de que resulte uma colecta de montante superior ao devido [al. c) do n.º 1].”

Z. Ademais, alude à jurisprudência firmada na decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, no âmbito do processo n.º 760/2020-T, a qual refere que “Esta é uma questão exclusivamente jurídica, para a qual, por definição, um tribunal é mais qualificado para a precisar que uma comissão de peritos avaliadores. Em resumo, entendemos que a previsão da impugnabilidade autónoma de actos destacáveis visa, em geral, conferir maiores garantias aos particulares e não reduzir o âmbito das garantias que a lei, em geral, prevê. Assim, tal previsão legal não deve ser entendida - salvo existindo razões substanciais que a tal se oponham, o que não acontece no presente caso – como precludindo a possibilidade de impugnação dos vícios do acto instrumental (fixação do VPT) em processo de impugnação do acto conclusivo do procedimento (liquidação).

Num quadro interpretativo da lei que procura dar relevância à sua conformidade com os princípios constitucionais, não podemos subscrever, como constituindo uma regra sem excepções, o pensamento do distinto Autor em que a Requerida, no essencial, se louva.

Como referido no citado acórdão do TCA, há que não esquecer que a coberto de um VPT ilegal foram produzidas liquidações de um tributo, que foi exigido à Requerente”.

AA. Concluindo que “Subscrevemos e aderimos na íntegra à douta fundamentação constante da decisão citada, sendo assim de concluir que assiste aos Requerentes o direito de impugnar com fundamento em qualquer ilegalidade, designadamente na errónea quantificação dos valores patrimoniais tributários dos imóveis em questão, não nos parecendo, em conformidade com o princípio da tutela judicial efectiva que os Requerentes fiquem impedidos de invocar a ilegalidade das liquidações, com fundamento no facto de ter ocorrido previamente uma fixação do valor patrimonial” (realce nosso).

BB. Efectivamente, na Decisão Fundamento, o Tribunal Arbitral reconhece, apesar do acto de fixação do VPT ser um acto destacável, não se encontra vedada a impugnação unitária do acto de liquidação de IMI, com fundamento na errónea fixação do valor patrimonial dos imóveis.

CC. Assim, sob o corolário do princípio da tutela jurisdicional efectiva, reitera que o direito à impugnação dos actos de liquidação não pode ser limitado ou coarctado.

DD. A contradição entre o sentido destes dois Julgados – e entre as correspondentes decisões – é, assim, flagrante e não pode ser aceite, sob pena de, ao arrepio da segurança jurídica, permanecerem na ordem jurídica duas decisões que, apesar de assentes nos mesmos factos e no mesmo enquadramento legal, são totalmente antagónicas entre si.

EE. De facto, se a Decisão Recorrida conduziu à manutenção, na ordem jurídica, das liquidações ali em causa; a Decisão Fundamento julgou procedente o pedido apresentado pelos Requerentes, anulando parcialmente as liquidações impugnadas.

FF. Nestes termos, não se vislumbra como podem, na ordem jurídica portuguesa, coexistir duas decisões que, versando sobre situações fácticas iguais, sejam totalmente antagónicas entre si.

A não divergência com a jurisprudência recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo

GG. Nos termos do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT e do artigo 152.º do CPTA, a par dos requisitos acima expendidos, a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência está ainda dependente do facto de a orientação perfilhada pela Decisão Recorrida não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA e, adiante-se, tal requisito verifica‐se cumprido in casu.

HH. Com efeito, a natureza dos actos destacáveis que é atribuída aos actos de avaliação de valores patrimoniais é, há muito, reconhecida pela jurisprudência do STA, como pode ver-se pelos seguintes acórdãos:

- acórdão de 24 de Março de 1999, proferido no âmbito do processo n.º 023160;

- acórdão de 2 de Abril de 2003, proferido no âmbito do processo n.º 02007/02;

- acórdão de 6 de Abril de 2011, proferido no âmbito do processo n.º 037/11;

- acórdão de 19 de Setembro de 2012, proferido no âmbito do processo n.º 0659/12;

- acórdão de 5 de Fevereiro de 2015, proferido no âmbito do processo n.º 08/13;

- acórdão de 13 de Julho de 2016, proferido no âmbito do processo n.º 0173/16;

- acórdão de 10 de Maio de 2017, proferido no âmbito do processo n.º 0885/16.

II. A jurisprudência acima referida considera-se aplicável às ilegalidades imputadas aos actos de liquidação, ilegalidades essas que se reportam unicamente à sua base de incidência, à fixação do VPT dos terrenos, que é posto em causa por ter sido calculado de acordo com uma fórmula incorrecta, mesmo que os pedidos se dirijam aos actos de liquidação (e não directamente ao acto de fixação do VPT), porque o fundamento (único) para a invalidade parcial dos actos de liquidação respeita tão-só ao VPT fixado.

JJ. O legislador estabeleceu um regime específico para a contestação do acto – destacável – (e procedimento) de fixação do VPT, que constitui um desvio, por opção legislativa, ao regime da impugnação unitária previsto no artigo 54.º do CPPT, não cabendo a sua apreciação na impugnação judicial da subsequente liquidação de IMI.

KK. E também não se identifica paralelismo com a situação de erro nas inscrições matriciais que podem ser objecto de pedidos de correcção (e de impugnação) a todo o tempo – vide artigos 134.º, n.ºs 3 a 5 do CPPT e 130.º, n.º 3 do Código do IMI – conforme confirmado por diversa jurisprudência arbitral e do STA. De facto, esta jurisprudência sublinha que a exigência de esgotamento dos meios graciosos previstos no procedimento de avaliação não se aplica aos casos em que a impugnação não se funde na errónea fixação do valor patrimonial, i.e., “em que o sujeito passivo não discorda da quantificação do valor patrimonial”, o que não sucede manifestamente na situação factual escrutinada em ambos os arestos (Recorrido e Fundamento). Desta forma, quando esteja em discussão essa discordância do procedimento de avaliação conducente à fixação do VPT, tal exigência mantém-se – vide inter alia acórdão do STA de 29 de Março de 2017, processo n.º 0312/15; de 2 de Março de 2016, processo n.º 930/13.

LL. No entanto, o legislador mitigou o mencionado efeito preclusivo, contemplando uma válvula de escape do sistema, ao instituir o poder/dever de revisão oficiosa dos actos tributários ilegais, independentemente de ser desencadeado por iniciativa da AT ou dos sujeitos passivos. Assim, conquanto se verifiquem determinados pressupostos, designadamente o “erro imputável aos serviços” ou a “injustiça grave ou notória”, admite-se a revisão dos actos tributários no quadro do artigo 78.º, n.ºs 1 e/ou 4 da LGT.

MM. Nos termos do que ficou expendido, resulta evidente que o entendimento sustentado na Decisão Recorrida, mais concretamente a propósito da (im)possibilidade de se espoletar a anulação de actos de liquidação (de IMI) com fundamento no erróneo cálculo dos VPT, não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

NN. Assim, e por tudo o que ficou acima exposto, deverá o presente Recurso proceder, porque verificados todos os seus pressupostos, devendo, em consequência, ser anulada a Decisão Recorrida, proferida em 3 de Junho de 2022, no âmbito do processo n.º 654/2021-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, imperando manter-se na ordem jurídica a solução preconizada pelo Tribunal Arbitral na Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo n.º 615/2021-T, porquanto tal solução é a única conforme com o que resulta da lei».

1.2 A AT contra-alegou, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor:

«A. No presente recurso não vem demonstrada, justificada ou fundamentada a identidade da matéria de facto do Acórdão Recorrido com o acórdão fundamento, nomeadamente, a qualificação dos respectivos imóveis como terreno para construção, ano em que se procedeu à determinação do valor patrimonial tributário (VPT), a fórmula de cálculo que foi aplicada ou se houve reclamação ou pedido de segunda avaliação do VPT.

B. A petição de recurso interposto pelo Recorrente não dá cumprimento disposto no n.º 2 do artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, devendo ser rejeitado.

C. Aliás, no que se refere ao Acórdão fundamento, apenas a título conclusivo é referida a identidade da matéria de facto.

D. No que se refere ao Acórdão Fundamento, em suma está em causa o indeferimento tácito de uma Revisão oficiosa e na decisão arbitral aqui visada estamos perante o indeferimento tácito de uma reclamação graciosa, donde, não há identidade factual entre os dois arestos.

E. A não verificação da identidade factual conduz, desde logo a aplicação de diferentes normas, como aconteceu na verificação da tempestividade da reclamação graciosa como questão prévia, situação que não se verificou no Acórdão fundamento.

F. No caso do Acórdão fundamento, a tempestividade da Revisão oficiosa foi apreciada através da aplicação do artigo 78.º n.º 1 ou n.º4 da LGT no que refere à actualização do valor patrimonial dos imóveis.

G. Por seu turno, na decisão recorrida, não se colocou sequer, esta questão, não tendo sido analisada a aplicação do artigo 78.º da LGT, nem a possibilidade da revisão oficiosa nem a sua tempestividade.

H. Pelo que, não se pode aceitar que se considere verificada a identidade da situação de facto, pois ainda que não tenha que existir uma identidade total das situações fácticas, essa identidade substancial tem que conduzir a uma aplicação das mesmas normas legais, o que não acontece no caso em apreço.

I. Pelo que, é bom de ver que não se verifica identidade da quer da matéria de facto, quer da matéria de direito entre o Acórdão fundamento e a decisão recorrida.

J. Relativamente à questão de fundo apreciada em ambas as decisões Recorrida e Fundamento, também se considera que, mesmo que se considere que há identidade na formulação da questão, a análise da questão seguiu caminhos distintos e aplicação de normas igualmente diversas, como se verá:

K. No caso do Acórdão fundamento, que segue e transcreve o Acórdão Tribunal Central Administrativo, de 31/10/2019 (Benjamim Barbosa), proferido no processo nº 2765/12.8BELRS, é aplicado o n.º 1 do artigo 78.º da LGT e o artigo 115.º do CIMI, considerando que a revisão oficiosa era o meio próprio para arguir a ilegalidade do VPT fixado.

L. O Acórdão Fundamento conclui que: “assiste aos Requerentes o direito de impugnar com fundamento em qualquer ilegalidade, designadamente na errónea quantificação dos valores patrimoniais tributários dos imóveis em questão, não nos parecendo, em conformidade com o princípio da tutela judicial efectiva que os Requerentes fiquem impedidos de invocar a ilegalidade das liquidações, com fundamento no facto de ter ocorrido previamente uma fixação do valor patrimonial.”

M. Enquanto, na decisão recorrida são analisados os artigos 86.º n.º 1 da LGT, 134.º CPPT, e 15.º, 76.º e 77.º do CIMI, tendo concluído que “os alegados vícios dos actos de avaliação invocados pelo Requerente, que não foram objecto de impugnação tempestiva autónoma, não podem ser fundamento de anulação da liquidação de IMI”.

N. Na verdade e ao contrário do que pretende fazer valer o Recorrente, a divergência de fundamentação não admite uniformização de jurisprudência.

O. Face ao exposto, em virtude de não se verificar identidade quer da matéria de facto, quer da matéria de direito relativamente ao Acórdão fundamento,

P. Nem se verificar oposição de julgados, deve ser rejeitado o presente recurso por falta de cumprimento dos requisitos legais.

Q. Também não se verifica qualquer violação da garantia constitucional do acesso ao direito uma vez estão legalmente previstos vários instrumentos legais que o Recorrente poderia ter lançado mão para fazer valer a sua pretensão quanto ao cálculo do valor patrimonial tributário.

*

R. Admitindo-se, por mera cautela de patrocínio, que o recurso é admitido e que este Supremo Tribunal entende que nada obsta à apreciação da questão ex novo, inexiste qualquer erro de julgamento do Tribunal a quo, devendo manter-se a Decisão Arbitral recorrida. Vejamos:
S. O Recorrente questionou a legalidade [dos] actos de liquidação exclusivamente, com base em vícios do acto que fixou o valor patrimonial tributário.

T. Acontece que os vícios do acto que definiu o valor patrimonial tributário não são susceptíveis de ser impugnados no acto de liquidação que seja praticado com base no mesmo.

U. O procedimento avaliativo constitui um acto autónomo e destacável para efeito de impugnação arbitral,

V. O qual, se não for impugnado nos termos e prazo fixado consolida-se na ordem jurídica como caso decidido ou resolvido, semelhante ao caso julgado, que a posterior liquidação tem de acolher, por força do princípio da certeza e da segurança jurídica

W. Neste sentido vejam-se os Acórdãos deste Tribunal de 30-06-1999, processo n.º 023160, de 02-04-2003, processo n.º 02007/02, de 06-02-2011, processo n.º 037/11, de 19-09-2012, processo n.º 0659/12, de 5-2-2015, processo n.º 08/13, de 13-7-2016, processo n.º 0173/16, de 10-05-2017, processo n.º 0885/16, de 18.10.2018, processo n.º 1808/12.0, de 15.2.2017 processo n.º 633/14, do Tribunal Central Administrativo Sul Acórdãos n.ºs 5964/12 de 20/12/2012, 5964/12 de 20/12/2012, 03586/09 de 25.04.2010 e Processo n.º 02125/07 de 12.02.2008 bem como do Tribunal Arbitral, Acórdãos n.ºs 398/2021-T, 487/2020-T, 540/2020-T, 40/2021-T, 510/2021-T, 528/2021-T, 756/2021-T, 754/2021-T 652/2021-T,667/2021-T,697/2021-T,659/2021-T,654/2021-T e 601/2021.

X. Admitir que o valor patrimonial tributário como se decidiu no Acórdão fundamento poderia ser a todo o tempo alterado, estar-se-ia a pôr em causa a validade dos efeitos jurídicos de diferentes e variados actos que para diferentes efeitos o assumem como referencial.

Y. Este entendimento levaria a que coexistissem no mesmo período dois ou mais VPT´s em clara violação dos critérios legais de fixação do valor de um determinado bem e criando uma situação caótica e de indefinição de uma realidade objectiva com base na qual se desenvolve a actividade económica e o poder tributário do Estado e com isso ficaria em risco o princípio da certeza e segurança jurídica, princípio basilar de um estado de direito.

Z. Em face de todo o exposto fácil é de concluir que, por estar consolidada a fixação do valor patrimonial tributário, não podem os actos de liquidação ser anulados com fundamento em erros no cálculo do VPT.

AA. A interpretação e aplicação da forma de cálculo do VPT dos terrenos para construção está alinhada com o mais recente entendimento do Supremo Tribunal Administrativo pelo que se afigura prejudicada a controvérsia sobre a aplicação do artigo 38.º ou do 45.º do Código do IMI na avaliação dos terrenos para construção.

BB. A Administração Tributária está vinculada ao princípio da legalidade previsto no artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa e concretizado nos artigos 55.º da Lei Geral Tributária e no artigo 3.º do Código do Procedimento Administrativo estando obrigada ao integral cumprimento da lei vigor no ordenamento jurídico, conforme se verificou no caso em apreço.

CC. Em face do exposto deve manter-se a decisão recorrida.

Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas.,

a) Deve decidir-se no sentido da rejeição liminar do presente recurso por falta de pressupostos legais

ou caso assim não se entenda

b) Deve conhecer-se do objecto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência quanto à questão de direito enunciada, no sentido do deliberado na decisão recorrida».

1.4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que não se conheça do recurso por falta de verificação dos pertinentes pressupostos. Em síntese, após enunciar os requisitos de admissibilidade e prosseguimento do recurso e sobre o seu entendimento doutrinal e jurisprudencial, bem como após resumir os termos das decisões em confronto, com fundamentação da qual nos permitimos salientar os seguintes excertos: «[…]

Pese embora a questão de fundo seja substancialmente idêntica, ou seja, o saber se deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o VPT, poderá arguir a ilegalidade das liquidações de IMI com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo dos VPT que serviram de base às liquidações sindicadas.

A decisão da questão seguiu caminhos distintos, com meios de reacção diferentes, num a reclamação graciosa noutro o pedido de revisão e aplicação de normas igualmente diversas, como bem refere a Fazenda Pública.

Na decisão Arbitral, proferida no processo n.º 654/2021-T, a ora recorrente reagiu contra o indeferimento tácito de reclamação graciosa dos actos tributários de liquidação de IMI, que se consolidaram na ordem jurídica, por não os ter oportunamente impugnado.

A decisão recorrida, com base nos artigos 86.º n.º 1 da LGT, 134.º CPPT, e 15.º, 76.º e 77.º do CIMI, concluiu que os alegados vícios da então formula de cálculo do VPT e que não foram objecto de impugnação tempestiva autónoma, não podem ser fundamento de anulação da liquidação desse IMI de 2019.

Na decisão arbitral, proferida no processo n.º 615/2021-T, a aí requerente reagiu contra o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa dos actos tributários de liquidação de IMI, que se consolidaram na ordem jurídica, por não os ter oportunamente impugnado.

A decisão fundamento, com base no n.º 1 do artigo 78.º da LGT e o artigo 115.º do CIMI, considerou que a revisão oficiosa era o meio próprio para arguir a ilegalidade do VPT fixado.

[…]

Na situação em apreço, o quadro normativo em que se moveram as decisões arbitrais, não é substancialmente idêntico, face às diferentes reacções jurídicas adoptadas para reagir, respectivamente, aos indeferimentos tácitos de reclamação graciosa num e de pedido de revisão oficiosa noutro, com aplicação de norma jurídicas, igualmente diversas».

1.5 Cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1 DE FACTO

2.1.1

2.1.1.1 A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:
«a. No âmbito da sua actividade, o Requerente é proprietário de diversos prédios, incluindo terrenos para construção.

b. Neste contexto, o Requerente foi notificado dos actos tributários de liquidação de IMI, n.ºs 2019 216844103, 2019 075344193 e 2019 081533593, com referência ao ano de 2019, no montante global de € 11.168.154,79.

c. O Requerente procedeu ao pagamento, integral e atempado, das respectivas liquidações de IMI supra identificadas».

2.1.1.2 A decisão arbitral recorrida considerou ainda os seguintes factos (que enunciou quando da apreciação jurídica, apesar de os não ter registado como “factos provados”):

- na fixação do VPT dos terrenos para construção ditos em a. foi utilizada a fórmula prevista no art. 38.º do CIMI;

- o Requerente não requereu segunda avaliação nem impugnou esses actos de avaliação;

- o Requerente apresentou reclamação graciosa das liquidações ditas em b. em 25 de Maio de 2021;

- essa reclamação graciosa não foi apreciada nos quatro meses seguintes à sua apresentação ( Apesar de não ter sido assim enunciado na decisão recorrida, é o que, em termos factuais, subjaz à afirmação, que aí foi feita, de que a reclamação graciosa não foi apreciada no prazo previsto no art. 57.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária);

- o Requerente formulou junto do CAAD pedido arbitral de anulação da decisão de indeferimento tácito do pedido de reclamação graciosa e de anulação parcial das liquidações do ditas em b., bem como de reembolso do imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios.

2.1.2 A decisão arbitral fundamento deu como provada a seguinte factualidade:

«A) No âmbito da sua actividade, os Requerentes são proprietários de vários prédios, designadamente dos prédios urbanos, que constituem terrenos para construção, inscritos na respectiva matriz, sob os artigos e freguesias que constam detalhadamente identificados no documento 18 junto com a petição inicial, cujo teor, atendendo à sua dimensão e

detalhe aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais (cf. documento n.º 18, junto à PI);

B) Os Requerentes com referência aos referidos terrenos para construção, foram notificados dos seguintes actos tributários de liquidação de IMI:

B1) Fundo Aberto de Investimento Imobiliário A... (cf. documento n.º 2, junto ao PPA):

i. Liquidações com os n.ºs 2016 ..., 2016..., 2016..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 680.985,29;

ii. Liquidações com os n.ºs 2017..., 2017..., 2017..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 614.457,63;

iii. Liquidações com os n.ºs 2018..., 2018..., 2018 ..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 542.103,11;

iv. Liquidações com os n.ºs 2019..., 2019..., 2019..., referentes ao ano 2019, no montante total de € 581.768,19.

B2) Fundo de Investimento Imobiliário Fechado – B...[cf. documento n.º 3, junto à P.I.]:

i. Liquidações com os n.ºs 2016..., 2016..., 2016..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 151.137,58;

ii. Liquidações com os n.ºs 2017..., 2017..., 2017..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 107.096,76;

iii. Liquidações com os n.ºs 2018..., 2018..., 2018..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 101.722,74;

iv. Liquidações com os n.ºs 2019..., 2019 ... e 2019 ..., referentes ao ano 2019, no montante total de € 52.024,96.

B3) C...– Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado [cf. documento n.º 4, junto à P.I.]:

i. Liquidações com os n.ºs 2016..., 2016... e 2016..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 25.941,02;

ii. Liquidações com os n.ºs 2017..., 2017... e 2017..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 20.782,65;

iii. Liquidações com os n.ºs 2018..., 2018... e 2018..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 20.261,49;

iv. Liquidações com os n.ºs 2019..., 2019... e 2019..., referentes ao ano 2019, no montante total de € 20.378,91.

B4) D...– Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado [cf. documento n.º 5, junto à P.I.]:

i. Liquidações com os n.ºs 2016..., 2016..., 2016..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 40.814,47.

B5) E...– Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado [cf. documento n.º 6, junto à P.I.]:

i. Liquidações com os n.ºs 2016..., 2016... e 2016..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 40.814,47.

B6) Fundo de Investimento Imobiliário Fechado F... [cf. documento n.º 7, junto à P.I.]:

i. Liquidações com os n.ºs 2017..., 2017..., 2017..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 30.339,91;

ii. Liquidações com os n.ºs 2018..., 2018..., 2018..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 30.393,17;

iii. Liquidações com os n.ºs 2019..., 2019..., 2019..., referentes ao ano 2019, no montante total de € 1.113,00.

B7) Fundo de Investimento Imobiliário Fechado – G...(cf. documento n.º 8, junto ao PPA):

i. Liquidações com os n.ºs 2016..., 2016..., 2016..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 240.103,45;

ii. Liquidações com os n.ºs 2017..., 2017..., 2017..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 226.753,73;

iii. Liquidações com os n.ºs 2018..., 2018..., 2018..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 185.754,45;

iv. Liquidações com os n.ºs 2019..., 2019... e 2019..., com referência ao ano de 2019, no montante global de € 117.755,95.

B8) H..., S.A. (cf. documento n.º 9, junto ao PPA):

i. Liquidações com os n.ºs 2016..., 2016..., 2016..., referentes ao ano 2016, no montante total de € 6.049,82;

ii. Liquidações com os n.ºs 2017..., 2017..., 2017..., referentes ao ano 2017, no montante total de € 4.192,67;

iii. Liquidações com os n.ºs 2018..., 2018..., 2018..., referentes ao ano 2018, no montante total de € 4.247,29;

iv. Liquidações com os n.ºs 2019..., 2019..., 2019..., referentes ao ano 2019, no montante total de € 4.255,28.

C) Os Requerentes procederam ao pagamento, das liquidações de IMI identificadas em B);

D) Em parte, as liquidações de IMI identificadas em B) tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de IMI a pagar pelos Requerentes, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, valores estes que estavam fixados segundo a fórmula adoptada à data pela AT, a qual considerava a aplicação de coeficientes de (i) localização, (ii) de afetação e / ou (iii) de qualidade e conforto [cf. documento n.º 10 a 17, juntos à P.I.];

E) Alguns dos terrenos para construção à data dos factos tributários identificados em B), que à data dos factos eram propriedade dos Requerentes, actualmente e em resultado da respectiva alienação, já não constam no património predial destes.

F) Posteriormente às liquidações identificadas em B) a AT veio corrigir o cálculo e a fixação dos valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, deixando de aplicar tais coeficientes.

G) A AT, relativamente aos terrenos para construção detidos pelos Requerentes, não rectificou as respectivas colectas de IMI, referentes aos anos de 2016, 2017, 2018 e 2019, verificando-se as diferenças de IMI, identificadas no documento n.º 18, junto ao PPA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no montante total de 223.494,03 (cf. documento n.º 18, junto ao PPA.);

H) Relativamente ao conjunto de terrenos para construção objecto dos actos tributários de liquidação de IMI identificados em B), se expurgados os coeficientes de localização, de afectação e/ou de qualidade e conforto aplicáveis aos valores patrimoniais tributários destes terrenos que serviram de base para cálculo da colecta de IMI destas liquidações, resultam valores patrimoniais tributários de montantes inferiores, àqueles que foram efectivamente utilizados para efeitos deste cálculo do imposto;

I) Os terrenos para construção objecto dos actos tributários de liquidação de IMI identificados em B), tinham, à data daquelas liquidações, valores patrimoniais tributários, em montantes superiores àqueles que lhe seriam fixados, caso a AT os não tivesse considerados na fórmula de cálculo destes valores, os coeficientes de localização, de afetação e / ou de qualidade e conforto, tendo nesta sequência sido efectuada uma liquidação (e pagamento) em excesso de IMI nos seguintes montantes, que totalizam o valor de 223.494,03, cujo reembolso é peticionado nesta acção (cf. documento n.º 18, junto ao PPA);

I1) Fundo Aberto de Investimento Imobiliário A...:

a) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, foi liquidado IMI em excesso no montante total de € 460,98;

b) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, foi liquidado IMI em excesso no montante total de € 1.109,68;

c) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, foi liquidado IMI em excesso no montante total de € 1.159,47.

d) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019, foi liquidado IMI em excesso no montante total de € 3.019,41.

I2) Fundo de Investimento Imobiliário Fechado – B...:

a) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 7.919,79.

b) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, montante total de € 5.264,68.

c) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, montante total de € 35.146,49.

d) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019, montante total de € 9.867,04

I3) C...– Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado:

a) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 3.579,46.

b) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, montante total de € 3.579,46.

c) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, montante total de € 3.579,46.

d) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019, montante total de € 3.596,11.

I4) D...– Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado:

a) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 28.190,99.

I5) E... – Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado:

a) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 28.190,99.

I6) Fundo de Investimento Imobiliário Fechado F...:

a) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, montante total de € 556,50.

b) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, montante total de € 556,50.

c) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019, montante total de € 545,43.

I7) Fundo de Investimento Imobiliário Fechado – G...:

a) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 30.390,12.

b) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, montante total de € 28.329,47.

c) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, montante total de € 20.435,14.

d) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019, montante total de € 307,65.

I8) H..., S.A.:

a) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2016, montante total de € 1.909,88.

b) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2017, montante total de € 1.909,88.

c) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2018, montante total de € 1.960,26.

d) Com referência aos actos tributários de liquidação de IMI relativos ao ano 2019, montante total de € 1.929,20.

J) Os Requerentes em 14-05-2021, apresentaram pedidos de revisão oficiosa dos actos tributários de liquidação de IMI, identificados em B) (cf. documento n.º 1, junto com o requerimento de 08-03-2022);

K) A AT, até ao momento não proferiu decisão quanto aos pedidos de revisão oficiosa identificados no ponto anterior.

L) Em 26-09-2021, os Requerentes apresentaram o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo (cf. sistema informático de gestão processual do CAAD)».

2.2 DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida no processo n.º 654/2021-TCAAD, por oposição com a decisão proferida pelo mesmo CAAD no processo n.º 615/2021-T, no que respeita à questão que enunciou nos seguintes termos: «a de saber se, deixando um contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o VPT, poderá ainda assim arguir a ilegalidade das liquidações de IMI com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo dos VPT que serviram de base às liquidações sindicadas» (cfr. conclusão F.).

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Assim, o regime de interposição do recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo difere do regime do recurso previsto no art. 152.º do CPTA, na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido art. 152.º (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, pág. 230. ).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso sub judice.

Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

2.2.2.1 Nos termos do referido art. 25.º, n.º 2, do RJAT, que remete, com as devidas adaptações, para o art. 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: i) que exista contradição entre essa decisão, por um lado, e, por outro lado, outra decisão arbitral ou um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ii) que a

orientação perfilhada pelo decisão impugnada não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes dito pelo Pleno desta Secção relativamente à questão fundamental de direito, para apurar da existência da contradição de julgados devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, quais sejam:

i. identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões alegadamente em oposição, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

iii. que se tenha perfilhado, nas decisões em confronto, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

2.2.2.2 Verifiquemos se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

Vejamos, pois e em síntese, o teor das decisões em confronto, tendo como pano de fundo a questão fundamental de direito enunciada pela Recorrente.

Antes do mais, deparamos com uma dificuldade decorrente do modo como foi fixada a factualidade no acórdão recorrido. Na verdade, os factos que aí foram dados como provados – e que acima deixámos transcritos, em 2.1.1.1 – apenas nos permitem saber que as liquidações de IMI de que a Recorrente discorda se referem a terrenos para construção, mas já não como foi fixado o respectivo VPT (qual o critério ou método utilizados), se o sujeito passivo reagiu ou não contra a sua fixação (designadamente, se requereu, ou não segunda, avaliação e se impugnou, ou não, eventual valor fixado em segunda avaliação), nem sequer o modo como o sujeito passivo reagiu contra as liquidações de IMI.

Essa escassez da matéria de facto que o acórdão arbitral recorrido deu como provada dificulta a tarefa de aferir da identidade factual requerida para que se considere estarmos perante a mesma questão fundamental de direito. A fim de tentarmos obviar a essa dificuldade, procurámos identificar no texto do acórdão recorrido outra factualidade, pertinente para a decisão a proferir, mas que não tenha sido consignada sob a epígrafe “matéria de facto”. Em resultado desse esforço, enunciámos acima, no ponto 2.2.1.2, os factos que entendemos terem também sido dados como assentes pelo acórdão arbitral recorrido e que relevam para a decisão a proferir.

Feito este reparo, avancemos na consideração do que decidiram os acórdãos em confronto.

O acórdão arbitral recorrido, apreciando o pedido de anulação (o RJAT, no seu art. 2.º, n.º 1, refere-se-lhe como pedido de declaração de ilegalidade) parcial de liquidações de IMI, efectuado na sequência da formação de presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa deduzida contra os mesmos actos tributários, bem como apreciando o pedido de anulação do indeferimento tácito da referida reclamação graciosa, julgou-os improcedentes.

Isto, em síntese, porque considerou que, tendo aqueles pedidos por fundamento vício ocorrido na fixação do VPT dos prédios a que se referem aquelas liquidações e não tendo os actos de avaliação desses valores patrimoniais, que constituem actos autónomos e destacáveis para efeitos de impugnação (cfr. art. 15.º do CIMI e art. 86.º, n.º 1, da LGT), sido oportunamente atacados – primeiro, pelo esgotamento dos meios graciosos do procedimento de avaliação (cfr. art. 134.º, n.º 7, do CPPT e art. 76.º, n.º 1, do CIMI) e, depois, mediante impugnação judicial (cfr. art. 134.º, n.º 1, do CPPT e art. 77.º, n.º 1, do CIMI) – formou-se caso resolvido ou caso decidido quanto a esses valores, o que obsta à impugnação dos actos de liquidação com fundamento em vício próprio dos actos de fixação do VPT (cfr. art. 86.º, n.º 2, da LGT).

Ou seja, no acórdão arbitral recorrido considerou-se que os actos tributários por que foram fixados os VPT dos prédios a que se referem as liquidações impugnadas se tinham consolidado na ordem jurídica, motivo por que os vícios próprios desses actos não podiam servir de fundamento ao pedido de impugnação das liquidações de IMI, seja directamente, seja, como no caso, mediante a impugnação do indeferimento (expresso ou tácito) da reclamação graciosa deduzida contra as liquidações.

Por seu turno, o acórdão arbitral fundamento, apreciando o pedido de declaração de ilegalidade da formação da presunção de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa de actos de liquidação de IMI julgou-o procedente, considerando, para além do mais e no que ora releva, que ao deferimento do pedido não obstava o facto de o Requerente não ter oportunamente reagido contra os actos de fixação do VPT dos prédios a que se referem as liquidações de IMI.

O acórdão arbitral invocado como fundamento do presente recurso, na parte em que se pronunciou sobre a questão que enunciou como sendo a «Da consolidação do acto tributário que determinou o VPT e da inimpugnabilidade dos actos de liquidação com fundamento em vícios próprios do acto de fixação do VPT», após expor as posições assumidas pelas partes, remeteu para a fundamentação expendida no acórdão de 31 de Outubro de 2019, proferido no processo n.º 2765/12.8BELRS (Disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/660c142034a10411802584a4004142d9.). Em síntese, considerou que não é por o sujeito passivo não ter oportunamente reagido contra o acto de fixação de VPT que fica impedido de pedir à AT a revisão da liquidação de IMI.

Dessa fundamentação remissiva resulta que, ainda que o sujeito passivo não tenha reagido oportunamente contra a fixação do VPT, o art. 78.º da LGT e o art. 115.º, n.º 1, alínea c), do CIMI, permitem-lhe solicitar à AT que proceda à revisão oficiosa das liquidações que tenham sido efectuadas com base nesse VPT.

Do confronto entre os dois acórdãos arbitrais, o recorrido e o que serve de fundamento ao recurso, verificamos que são manifestas algumas semelhanças entre as situações tratadas numa e noutra: em ambas está em causa a legalidade de liquidações de IMI às quais o sujeito passivo reagiu com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo dos VPT (erro do método de avaliação utilizado para fixar o valor patrimonial de terrenos para construção) que serviram de base às liquidações sindicadas, sendo que em ambas as situações o sujeito passivo não atacou oportunamente o acto de fixação desses valores patrimoniais.

No entanto, do confronto entre os mesmos acórdãos arbitrais resulta também que existe entre eles uma diferença: no primeiro, o sujeito passivo reagiu contra as liquidações mediante reclamação graciosa, ao abrigo do disposto no art. 68.º do CPPT; no segundo, essa reacção foi mediante pedido de revisão, ao abrigo do disposto no art. 78.º da LGT.

O diverso modo escolhido pelos sujeitos passivos para discutirem a legalidade das liquidações efectuadas com base em VPT que não puseram oportunamente em causa determina, por si só, a diversidade de soluções a que chegou cada um dos acórdãos arbitrais, como bem salientaram a Recorrida e o Procurador-Geral-Adjunto junto deste Supremo Tribunal.

Concluímos, pois, que a diversidade de decisões não resultou de uma diferença na interpretação e aplicação de um mesmo quadro jurídico, mas antes ficou a dever-se à circunstância de os sujeitos passivos terem reagido contra as liquidações através de diversos meios processuais, circunstância esta que não foi relevada na formulação da questão que a Recorrente pretendeu ver dirimida por este Supremo Tribunal («a de saber se, deixando um contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o VPT, poderá ainda assim arguir a ilegalidade das liquidações de IMI com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo dos VPT que serviram de base às liquidações sindicadas»).

Não pode, pois, afirmar-se que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, divergência essa imprescindível como requisito para o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência.

2.2.3 CONCLUSÃO

Preparando a decisão, formulamos a seguinte conclusão:

O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, no caso entre as decisões arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT) e, inexistindo essa oposição, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso.

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (cfr. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT).

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Comunique-se ao CAAD.

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Lisboa, 23 de Fevereiro de 2023. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.