Processo 01368/21.0BEBRG

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpõe recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por A... UNIPESSOAL, LDA., identificada nos autos, concluindo do seguinte modo as suas alegações de recurso:

CONCLUSÕES:

A. A impugnação foi intentada contra a interpretação e aplicação do artigo 103.º, n.º 4 do CIRS pela AT.

B. O tribunal entendeu que assistia razão à impugnante pois considerou que a AT não podia considerar o substituto como substituído, isto é, como se fosse titular o beneficiário do rendimento que se pretende tributar, mas não o podia ter feito.

C. A Fazenda respeitosamente discorda.

D. No caso em apreço, os valores colocados à disposição dos trabalhadores, durante o ano 2017 sob a forma de “ajudas de custo” que o douto Tribunal, qualificou como assumindo carácter remuneratório, não foram sujeitos a retenção na fonte de IRS.

E. Ora, assumindo carácter remuneratório, e uma vez que se trata de rendimentos sujeitos a retenção na fonte que não tinham sido contabilizados nem, comunicados como tal aos respetivos beneficiários, teremos de aplicar o artigo 103.º, n.º 4 do CIRS.

F. Sobre a interpretação do artigo 103.º, nº 4, do CIRS, apelamos, com a devida vénia, por se nos afigurar de inteira aplicação ao caso vertente, à fundamentação contida na decisão arbitral do Centro de Arbitragem Administrativa [CAAD], proferida em 30.10.2015 no âmbito do processo nº 118/2015-T, a partir da explicação das alterações legislativas e da ratio legis da norma:

“Era a seguinte a previsão do artigo 103º do CIRS, antes da alteração/aditamento que lhe foi introduzida pelo artigo 46º da Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro;

Artigo 103º

Responsabilidade em caso de substituição

1. Em caso de substituição tributária, a entidade obrigada é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído desobrigado de qualquer responsabilidade no seu pagamento, sem prejuízo do disposto nos números seguintes.

2. Quando a retenção for efectuada meramente a título de pagamento por conta do imposto devido a final, cabe ao substituído a responsabilidade originária pelo imposto não retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária, ficando este ainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao termo do prazo de apresentação da declaração pelo responsável originário ou até à data da entrega do imposto retido.

3. Nos restantes casos, o substituído é apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efectivamente o foram”

A Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro (LOE 2007) aditou ao normativo um número 4 (e também um nº 5) no sentido seguinte:

“4. Tratando-se de rendimentos sujeitos a retenção na fonte que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respectivos beneficiários, o substituto assume responsabilidade solidária pelo imposto não retido”.

No Relatório do Orçamento de Estado para 2007 (a folhas 26 e seguintes) depois de se consagrar que uma das principais medidas da política fiscal respeitam “ao reforço do combate à fraude e evasão fiscais, designadamente através do aprofundamento das cláusulas anti abuso” referencia-se, expressamente, a “instituição de um regime de responsabilização solidária do substituto pelo imposto não retido aos beneficiários dos rendimentos em situações qualificadas como práticas fraudulentas relacionadas com a

omissão ou redução do montante das remunerações pagas, seja pela sua não contabilização, seja pela sua caracterização como rendimentos não sujeitos a tributação (vg., ajudas de custo)” (sublinhado nosso).

A alteração legislativa produzida, e para o que aqui releva, instituiu um regime de responsabilidade para a entidade retentora do rendimento na sua qualidade de substituto, em linha com o beneficiário do mesmo (substituído/trabalhador), ou seja, criou na previsão do normativo em causa um regime de responsabilidade solidária, mesmo antes da fase coerciva do recebimento do imposto.

Interpretação esta em que se dissente da preconizada pela Requerente, estribada nas regras gerais de interpretação das leis tributárias, acolhida na Lei Geral Tributária, mormente no seu artigo 11º:

Artigo 11º

Interpretação

“1. Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis.

2. Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo de outro decorrer directamente da lei.

3. Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários.

4. As lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva da lei da Assembleia da República não são susceptíveis de integração analógica”.

Os “princípios gerais de interpretação” para onde nos remete o transcrito nº 1, são estabelecidos no artigo 9º do Código Civil, que reza o seguinte:

Artigo 9º

Interpretação da lei

“1. A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada.

2. Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.

3. Na fixação e alcance do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”.

É pois, à luz destes princípios e igualmente tendo em conta a intenção e os fins visados pelo legislador subjacentes à alteração levada a cabo no artigo 103º do CIRS que não encontramos razões para discordar da interpretação que a AT fez do mesmo, traduzida e corporizada na prática, e face ao regime de responsabilidade solidária aí consagrado, na possibilidade de exigência do pagamento do imposto de forma indistinta, ao substituto ou ao substituído, de acordo com o regime em questão.

Concluindo-se ainda, e como se verá, que a alteração legislativa em causa, materializada na responsabilidade solidária entre substituto e substituído nas condições aí expressamente previstas e tendo em conta o fim visado com a mesma, não afronta quaisquer princípios da “constituição fiscal” ou normas do ordenamento jurídico normativo tributário.” [negrito inserido por nós].”.

G. Importa, ainda neste contexto, referir o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 231/2016, de 03.05.2016, publicado no DR, 2ª série, nº 108, de 06.06.2016, proferido na sequência de recurso da decisão arbitral antes mencionada, no sentido de que “Não julga inconstitucional a norma do n.º 4 do artigo 103.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, que dispõe que «tratando-se de rendimentos sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respectivos beneficiários, o substituto assume responsabilidade solidária pelo imposto não retido».

H. Destaca-se da respetiva fundamentação que “(…). As circunstâncias peculiares da situação são expressas de forma clara na previsão da norma: estão em causa «rendimentos sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respectivos beneficiários» (sublinhado nosso). Esta não comunicação aos beneficiários faz com que estes até possam ignorar que são devedores de imposto.

São as características específicas da situação, que, associadas ao desiderato da norma, explicam a derrogação do regime geral [regime de subsidiariedade]. Para este desiderato ser atingido é mister que a entidade patronal seja considerada solidariamente responsável pelo pagamento das quantias devidas ao Estado, ou seja, que a administração tributária possa exigir o seu pagamento, indiferentemente, à entidade patronal ou ao trabalhador.”.

I. Neste sentido, veja-se ainda o Acórdão do STA de 18.06.2008, proc. 0213/08, disponível em www.dgsi.pt, em cujo sumário consta o seguinte (aplicável, com as devidas adaptações ao caso aqui em apreço):

“I - Sujeito passivo de um imposto é aquele que a lei indica e em relação ao qual se verificou o facto tributário e não aquele que consta de qualquer acordo ou pacto privado, pois este esgota a sua eficácia nas relações jurídicas estabelecidas entre os contratantes, não alterando o regime jurídico da obrigação tributária previsto na lei.

II - As entidades devedoras dos rendimentos de trabalho dependente são obrigadas, no acto do pagamento do vencimento, ainda que presumido, da sua colocação à disposição, da sua liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo, consoante os casos, a deduzir-lhes as importâncias correspondentes à aplicação das taxas previstas na lei por conta do imposto respeitante ao ano em que esses actos ocorrem (n.º 1 do artigo 98.º do CIRS) e a reter o imposto no momento do seu pagamento ou colocação à sua disposição dos respectivos titulares (n.º 1 do artigo 99.º do CIRS).

III - As quantias, assim retidas, devem posteriormente ser entregues nos prazos indicados e nos locais a que se refere o artigo 105.º do CIRS (n.º 2 do artigo 98.º do CIRS).

IV - Por sua vez, o artigo 103.º do CIRS estabelece que, em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituto desobrigado de qualquer responsabilidade no seu pagamento.

V - Sendo com a recorrente que os titulares dos rendimentos processados tinham uma relação laboral, e sendo, portanto, ela a responsável pelo pagamento das suas remunerações, era, pois, ela que, no acto do seu processamento, estava obrigada a deduzir-lhes o imposto devido, como, de resto, assim fez, e a retê-lo para posterior entrega nos cofres do Estado.

E, como entidade obrigada a essa retenção é ela também, consequentemente, a responsável pelas importâncias retidas e não entregues, ainda que o pagamento dos vencimentos dos seus trabalhadores tenha sido efectuado por outras empresas que não a recorrente, em virtude das dificuldades financeiras que esta atravessava.”.

J. Constando do referido Acórdão do STA de 18.06.2008, proc. 0213/08, disponível em www.dgsi.pt, o seguinte:

(…).

Ora, no caso em apreço, sendo com a recorrente que os titulares dos rendimentos processados tinham uma relação laboral, e sendo, portanto, ela a responsável pelo pagamento das suas remunerações, era, pois, ela que, no acto do seu processamento, estava obrigada a deduzir-lhes o imposto devido, como, de resto, assim fez, e a retê-lo para posterior entrega nos cofres do Estado.

E, como entidade obrigada a essa retenção é ela também, consequentemente, a responsável pelas importâncias retidas e não entregues.

Contrariamente ao que alega a recorrente, o pagamento dos vencimentos dos seus trabalhadores ocorreu, de facto, efectivamente, ainda que suportado por outras empresas que não a recorrente, em virtude das dificuldades financeiras que esta atravessava.

Mas tal facto não altera o regime jurídico da obrigação tributária previsto na lei, como também não alterará o vínculo laboral existente entre os seus trabalhadores e a própria recorrente. Como se disse no acórdão deste STA de 9/5/1990, proferido no recurso n.º 12168, sujeito passivo de um imposto é aquele que a lei indica e em relação ao qual se verificou o facto tributário e não aquele que consta de qualquer acordo ou pacto privado, pois este esgota a sua eficácia nas relações jurídicas estabelecidas entre os contratantes.

Improcede, desta forma, a argumentação da recorrente.”.

K. No mesmo sentido, veja-se, ainda, a sentença proferida no TAF de Braga em 25.07.2021, no âmbito do processo nº 1865/16.0BEBRG, entretanto transitada em julgado

L. Entende por isso a Fazenda que não pode prevalecer a decisão de primeira instância pois faz uma errada interpretação do direito e da sua aplicação ao caso concreto, devendo prevalecer o entendimento da AT postulada no procedimento de Inspeção Tributária, à qual se adere e remete para todos os efeitos legais.

M. Em suma, ao decidir como decidiu, a Mma. Juiz do Tribunal “a quo” incorreu, a nosso ver e salvaguardado o devido respeito por melhor entendimento, em erro de julgamento, em matéria de Direito.

Pelo exposto e com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença, com todas as consequências legais, como é de inteira JUSTIÇA.

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

Factos Provados:

Com relevância para a decisão a proferir e de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a seguinte factualidade:

1) A Impugnante iniciou a sua actividade em 26/08/2008, junto da Autoridade Tributária e Aduaneira, estando inscrita no regime normal trimestral de IVA e no regime geral de IRC, com o CAE Principal “78200 ACTIVIDADES DAS EMPRESAS DE TRABALHO TEMPORÁRIO” [cfr. pág. 5 do RIT, a fls. 24 do PA, página 27 do pdf inserido a fls. 64 a 116 do Sitaf e por acordo];

2) O Instituto do Emprego e Formação Profissional emitiu, em 17/02/2009, o alvará n.º ...28 em nome da Impugnante autorizando-a a “exercer a actividade de trabalho temporário, prevista nos termos dos Art. 3.º e 4.º da Lei n.º 19/2007, de 22 de Maio”, alvará que se encontrava em vigor no ano de 2017 [cfr. fls. 43 do PA, página 46 do pdf. inserido a fls. 64 a 116 do Sitaf e pág. 6 do RIT];

3) A actividade exercida pela Impugnante consistia na angariação de mão de obra no território nacional, com vista a serem prestados serviços a clientes da Impugnante, no ramo da metalurgia, em Portugal e em França [cfr. pág. 7 do RIT, a fls. 26 do PA, página 29 do pdf. inserido a fls. 64 a 116 do Sitaf e declarações prestadas pelo legal representante].

4) A Impugnante contratava os seus trabalhadores para depois os alocar a obras dos seus clientes [cfr. pág. 7 do RIT, a fls. 26 do PA, página 29 do pdf. inserido a fls. 64 a 116 do Sitaf, declarações prestadas pelo legal representante e depoimento da única testemunha inquirida].

5) A cláusula 2.ª do modelo de contrato de trabalho utilizado pela Impugnante, no ano de 2017, aquando da contratação dos seus trabalhadores tinha o seguinte teor [cfr. fls. 47 do PA, página 50 do pdf. inserido a fls. 64 a 116 do Sitaf e declarações prestadas pelo legal representante]:

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6) As cláusulas 9.ª, 10.ª e 12.ª do modelo de contrato de trabalho utilizado pela Impugnante, no ano de 2017, aquando da contratação dos seus trabalhadores tinham o seguinte teor [cfr. fls. 48 do PA, página 51 do pdf. inserido a fls. 64 a 116 do Sitaf e declarações prestadas pelo legal representante]:

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7) A cláusula 2.ª da minuta de contrato a que se alude em 5) foi sempre a utilizada pela gerência da Impugnante para a contratação dos trabalhadores, desde o ano de 2008 até 2017, sem que a sua redacção tenha sido alterada [cfr. declarações de parte do legal representante]. 8) As instalações da Impugnante reduziam-se a um escritório em Ponte de Lima [cfr. declarações de parte do gerente e assentada constante da acta de fls. 261/262 do Sitaf]. 9) No início do ano de 2017, a gerência da Impugnante não sabia se a empresa ia ter clientes em Portugal nesse ano [confissão - assentada constante da acta de fls. 261/262 do Sitaf].

10) Durante o ano de 2017, a Impugnante não teve quaisquer clientes em Portugal, mas apenas em França (confissão - assentada constante da acta de fls. 261/262 do Sitaf e pág. 11 do RIT, a fls. 30 do PA, página 33 do pdf. inserido a fls. 64 a 116 do Sitaf).

11) As prestações de serviços facturadas pela Impugnante a clientes franceses consistiam na cedência de mão de obra, em horas, para a execução de trabalhos de soldadura, onde se incluía o valor das ajudas de custo no valor de €57,18/dia por funcionário [cfr. pág. 11 do RIT, a fls. 30 do PA, página 33 do .pdf inserido a fls. 64 a 116 do Sitaf e fls. 64 do PA, e página 14 do .pdf inserido a fls. 119 a 137 do Sitaf]. 12) No ano de 2017, a Impugnante mantinha um contrato de seguro de acidentes de trabalho com a B... - Companhia de Seguros, S.A. cujo local de risco segurável era FRANÇA [cfr. pág. 11 do RIT, a fls. 30 do PA, página 33 do pdf. inserido a fls. 64 a 116 do Sitaf e fls. 67/69 do PA e páginas 17/19 do .pdf inserido a fls. 119 a 137 do Sitaf].

13) Das condições particulares do seguro a que se alude no ponto anterior resulta, além do mais, o seguinte: “Actividade e Local de Risco Seguros: local: vários. Confrontações: França” e “o presente contrato prevê trabalhos no estrangeiro, a realizar em frança, por períodos indeterminados, sem notificação prévia do tomador do seguro” [cfr. fls. 69 do PA e página 19 do .pdf inserido a fls. 119 a 137 do Sitaf]. 14) Durante o ano de 2017, a Impugnante pagou aos seus trabalhadores da área da metalurgia, o valor base da remuneração e ajudas de custo diárias no montante de €100,00 [cfr. pág. 11 do RIT, a fls. 30 do PA, página 34 do pdf. inserido a fls. 64 a 116 do Sitaf, fls. 71 a 87 e declarações de parte do legal representante da Impugnante]. 15) Foram pagas ajudas de custo a 52 trabalhadores, durante alguns meses do ano de 2017, nos exactos termos resultantes do Anexo X do RIT que aqui se dão por integralmente reproduzidos [cfr. fls. 88 a 95 do PA, págs. 1 a 8 do pdf. inserido a fls. 160 a 182 do Sitaf]. 16) Da Declaração Mensal de Remunerações, do ano de 2017, entregue pela Impugnante consta que aos trabalhadores foi pago, além do mais, o seguinte [cfr. fls. 27 do PA, página 30 do pdf. inserido a fls. 64 a 116 do Sitaf]:

- rendimentos do tipo A, no valor global de €289.905,08, com retenção na fonte de IRS de €29.247,00 e contribuições obrigatórias para a Segurança Social de €31.835,65;

- ajudas de custo e deslocações em viatura do próprio (parte não sujeita), tipo A22, no valor global de €567.203,43, sem retenção na fonte de IRS nem contribuições para a Segurança Social. 17) No acima indicado valor global de €289.905,08 encontra-se incluído o valor das ajudas de custo que o sujeito passivo pagou e tributou por excederem os limites legais [cfr. fls. 27 do PA, página 30 do pdf. inserido a fls. 64 a 116 do Sitaf]. 18) Na contabilidade da Impugnante não se encontram registados pagamentos efectuados aos trabalhadores com alimentação e estadias em França [cfr. depoimento da testemunha AA]. 19) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...94, de 14/05/2019, a Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção tributária externa, de âmbito geral, abrangendo o ano de 2017 [cfr. pág. 4 do RIT, a fls. 23 do PA, inserido a fls. 64 a 116 do Sitaf]; 20) Em 20/07/2020, pelos Serviços da Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de VIANA DO CASTELO, foi elaborado RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA, em cumprimento da ordem de serviço referida em 19), no qual foram propostas correcções de natureza aritmética à matéria colectável do exercício de 2017, assim discriminadas [cfr. págs. 3, 14 e 15 do RIT, a fls. 22 e 33/34 do PA, págs. 24 e 36/37 do pdf. inserido a fls. 64 a 116 do Sitaf]: (i) uma correcção a efectuar, em sede de Retenções na Fonte de IRS, no valor de €210.177,60, por ter sido considerado que os valores pagos pela A..., a título de ajudas de custo aos trabalhadores que exerciam funções em França, constituíam remuneração e, nessa medida, eram rendimento de trabalho dependente; (ii) uma correcção a efectuar, em sede de IRC, por desconsideração de gastos fiscais por dedução indevida de IVA, no valor de €1.

220,24 e (iii) uma correcção a efectuar, em sede de IRC, por desconsideração de gastos fiscais, no valor de €4.559,04, daquele Relatório constando, entre o demais que aqui se dá por reproduzido, o que parcialmente se extracta 21) As correcções referidas no ponto 20) resultaram da fundamentação inclusa no referido RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA, o qual aqui se dá por reproduzido na íntegra e de que se extrai o seguinte [cfr. págs. 11 a 16 do RIT, a fls. 30 a 35 do PA, inserido a fls. 64 a 116 do Sitaf]: “ (...)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS A - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares - Retenções em Falta Valores comunicados (...) Enquadramento Legal (...) Situação de Facto 20. Face ao enquadramento legal exposto anteriormente e após análise aos elementos recolhidos no decurso da ação de inspeção, verifica-se o seguinte, na situação em apreço. 21. A atividade desenvolvida pela empresa, e conforme já exposto, assenta na angariação de mão-de- obra em Território Nacional para posteriormente prestar serviços, no ramo da metalurgia, em França, desconhecendo-se o exercício de qualquer atividade em Território Nacional. 22. Confirma-se que toda a faturação emitida pelo sujeito passivo foi a clientes franceses, sendo na maioria para o cliente C... n.º de .... 23. Da análise aos mapas que apoiam a faturação emitida pelo sujeito passivo a este cliente, constata-se que as prestações de serviços consistem na cedência de mão-de-obra, em horas, para a execução de trabalhos de soldadura no Atelier ..., localizado em França (Anexo VI) 24. Através das condições particulares do seguro de trabalho, apólice n. ...00, da companhia B..., Companhia de Seguros SA, verifica-se que o local do risco segurável é em França (Anexo VII) 25. Conclui-se que todos os trabalhadores da empresa (excluindo BB, que desempenha funções de diretora técnica) estão afetos ao serviço da entidade desenvolvido no estrangeiro e recebem ajudas de custo diárias, fixas, no montante de 100,00 € (Anexo VIII). Da análise aos contratos de trabalho (Anexo III), celebrados a termo incerto, consta na 2.ª cláusula que o local de trabalho serão as instalações da empresa, embora o trabalhador aceite, desde logo, ser transferido para outro local, em Portugal ou estrangeiro. Deste modo, dada a inexistência de instalações fabris e/ou obras em Território Nacional, conclui-se que os trabalhadores são contratados para exercer funções no estrangeiro 27. Por outro lado, no ponto 3 da 12.ª cláusula, consta que, caso o trabalhador não cumpra o contrato celebrado até seu término, fica obrigado a pagar, a suas expensas, as despesas inerentes ao seu regresso a Portugal. Daqui se conclui que ambos intervenientes, aquando assinatura do contrato, conhecem que as funções do trabalhador serão exercidas permanentemente, no estrangeiro, concretamente, em França.

28. Refira-se ainda que da análise aos mapas que suportam a faturação (Anexo VI), consta o número de horas trabalho imputadas a cada fatura, verificando-se que, normalmente, os trabalhadores efetuam horas extraordinárias (para além das 40 semanais). Porém, da consulta aos recibos mensais não consta qualquer verba recebida a título de horas extras, confirmando-se apenas o recebimento de rendimentos pagos sob a forma de ajudas de custo. Repare-se a título de exemplo o trabalhador CC (Anexo VI, Anexo VIII e Anexo IX), situação extensível aos restantes. 29. Por tudo o exposto concluímos que o local onde se situa o centro da sua atividade funcional do sujeito passivo é em França, pelo que, conforme se demonstrou, não restam dúvidas de que nos termos do artigo 2.º do Decreto-Lei n. 106/98, se considera domicilio necessário, para efeitos de abono de ajudas de custo, o local do estaleiro/obra para o qual o trabalhador foi contratado, pelo que o trabalhador não terá direito a ajudas de custo pela deslocação ao estrangeiro, dado que é o seu habitual local de trabalho. 30. Acresce-se o facto de que os abonos das ajudas de custo apenas serem devidos ao trabalhador quando têm subjacente a compensação de despesas, neste caso de deslocação, alojamento e alimentação no estrangeiro, efetivamente suportadas e pagas pelo trabalhador, em resultado de deslocações temporárias do seu local de trabalho habitual (domicílio necessário) e efetuadas ao serviço da empresa 31.

Contudo, conforme se demonstrou, o local de trabalho habitual (domicílio necessário) dos trabalhadores localiza-se, desde a contratação, no estrangeiro, pelo que não serão devidas ajudas de custo da deslocação de Portugal para estrangeiro 32. Por tudo o exposto, conclui-se: as ajudas de custo pagas aos trabalhadores ao serviço da entidade patronal fora do Território Nacional constituem rendimentos do trabalho dependente tributados, em sede de IRS, na esfera dos respetivos beneficiários, uma vez que não estão cumpridos com os requisitos de atribuição aos funcionários da Administração Pública Responsabilidade

33. Conforme exposto anteriormente, o valor pago, indevidamente sob a forma de ajudas de custo, pelo sujeito passivo, integram o conceito de rendimentos de trabalho dependente, nos termos do n.º 3 do artigo 2.º CIRS, por não terem sido observados os pressupostos previstos no D. L. n.º 106/98 de 24 de abril, alterado pelo D.L. 137/2010 de 28 de dezembro. 34. No entanto, os rendimentos da categoria A (trabalho dependente), quando colocados à disposição dos respetivos beneficiários, estão sujeitos a retenção na fonte, conforme artigos 99.º a 101.º do CIRS, imposto que deveria ter sido entregue no prazo previsto no n.º 3 do artigo 98 do mesmo diploma legal. 35. Contudo, uma vez que se trata de rendimentos sujeitos a retenção na fonte que não tinham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos beneficiários (dado que foram pagos Indevidamente sob forma de ajudas de custo), o substituto assume a responsabilidade solidária pelo imposto não retido, nos termos do n.º 4 do artigo 103.º CIRS. 36. Os valores das retenções corretas a efetuar a cada trabalhador e em cada mês, encontram-se calculadas nos mapas em anexo (Anexo X). 37. O valor de incidência a IRS resulta do somatório do valor sujeito a IRS pelo sujeito passivo com as alegadas ajudas de custo, subtraído dos subsídios de férias e de Natal (calculados os proporcionais isoladamente). Salientamos, mais uma vez, que o valor sujeito a IRS pelo sujeito passivo já inclui parte das ajudas de custo declaradas, no montante de € 64.705,22, uma vez que o valor diário de ajuda de custo supera o montante de € 85,50, tributado pelo sujeito passivo. 38. Acresce-se ainda que relativamente, ao mês de abril, e aos trabalhadores DD (NIF ...23) e EE (...70), não foram declarados na modelo 10, ajudas de custo no montante de € 2300,00 € 400,00, respetivamente, pelo que foram agora acrescidas para apuramento da retenção na fonte. 39. Depois de aplicada a taxa correspondente, nos termos do n.º 6 do artigo 99 CIRS e apurado o valor da retenção na fonte verificou-se a diferença entre este valor e o valor afetivamente retido na fonte pela empresa, por trabalhador, efetuando-se o mesmo procedimento para efeitos de cálculo da sobretaxa, atendendo ao disposto do artigo 196º. da Lei nº 42/2016, de 28 dezembro. 40. A diferença encontrada, expurgaram-se os valores mensais negativos, ou seja, não foi considerado o excesso do imposto retido ao funcionário, por aplicação de uma taxa de retenção superior à devida, na medida que esse montante foi efetivamente retido e não pago ao funcionário que declarou na respetiva declaração de IRS e foi considerado na liquidação 41. A este montante somou-se a retenção na fonte dos subsídios de férias e de Natal, efetuada nos termos do n .º 5 do artigo 99.º C do CIRS e que foi imputada proporcionalmente aos meses em que os trabalhadores receberam estes subsídios, conforme n.º 6 dos referidos artigos.

42. Finalmente encontrou se o valor da retenção e a sobretaxa em falta para cada trabalhador e para cada mês. 43. Dos valores resultantes dos cálculos apresentados nesses mapas, podemos concluir que o total mensal das retenções na fonte sobre o rendimento do trabalho dependente em falta, nos termos dos artigos 98.º a 99.º F do Código do IRS, bem como do artigo 194.º da Lei 42/2016 de 28 dezembro, é o que se sintetiza, por meses, nos quadros seguintes:

Ano 2017

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B-Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas-Gastos não aceites fiscalmente B.1.- IVA suportado noutro Estado Membro e reembolsável O sujeito passivo reconheceu os seguintes gastos que se encontram a deduzir ao lucro tributável, referente ao IVA, no montante de € 320,46, que suportou nas aquisições de bens e serviços tributados em França, conforme se verifica através das cópias das faturas de aquisição constantes em anexo (Anexo XI).

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Contudo, ao abrigo do Decreto-Lei n. 186/2009, de 12 de Agosto, (que transpõe para a ordem jurídica interna a Diretiva n. 2008/9/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro), os sujeitos passivos de IVA estabelecidos em Território Português têm direito ao reembolso do IVA suportado em operações efetuadas noutros Estados Membros da União Europeia. Ou seja, face ao normativo, o sujeito passivo tem direito a solicitar o reembolso do IVA suportado nos outros Estados Membros, sob pena de não ser aceite fiscalmente dedutível ao lucro tributável, o gasto com o IVA suportado, nos termos do n. 1 do artigo 23. CIRC. Deste modo, sempre que não seja exercido esse direito, o montante do IVA reconhecido como gasto não é dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável em IRC. A clarificar esta situação, surge a circular n. 14/2008 da Direção de Serviços do IRC, que ainda se encontra em vigor. B.2.- Gastos suportados sobre bens do ativo fixo não pertencente ao sujeito passivo O sujeito passivo deduziu ainda os seguintes gastos referentes à manutenção de veículos automóveis que, à data da realização dos gastos, não pertenciam ao seu ativo fixo, pelo que nos termos do n.º 1 do artigo 23 do CIRC, não são dedutíveis fiscalmente.

(Anexo XII)

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3. Total das correções em sede de IRC Assim, face ao exposto o sujeito passivo deverá acrescer no campo 752 do quadro 07 da declaração modelo 22, referente ao ano de 2017, o montante de € 320,46 (ponto B.1.) + € 4.238,58 (ponto B.2) = € 4.559,04, referente a gastos não aceite fiscalmente, nos termos do artigo 23.º do CIRC. (....) “ 22) Sobre a proposta a que se alude em 20) foi aposto despacho de concordância, em 22/07/2020, pelo Director de Finanças de VIANA DO CASTELO

[cfr. pág. 1 do RIT inserido a fls. 20 do PA, pág. 23 do .pdf, inserido a fls. 64 a 116 do Sitaf]. 23) Com base nas correcções propostas pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) no RIT a que se alude em 20), foram praticados, em nome da Impugnante, o seguintes actos de liquidação: [cfr. fls. 146 e 147 do PA, págs. 13 e 14 do .pdf, inserido a fls. 64 a 116 do Sitaf]: i. o acto de liquidação adicional de IRS (Retenção na Fonte), referente ao exercício de 2017, com o n.º ...69, no valor a pagar de €210.177,60 e respectivas liquidações de juros compensatórios, com os n.ºs ...55, ...58, ...56, ...59, ...57, ...60, ...61 e ...62, de 03/08/2020, no valor total a pagar de €23.429,58; ii. o acto de liquidação de IRC, referente ao exercício de 2017, com o n.º ...79, o acto de liquidação de juros compensatórios n.º ...54, o acto de liquidação de juros compensatórios de PEC n.º 2020 ...53, o acto de liquidação de juros de mora n.º ...55, consubstanciados na demonstração de acerto de contas com o n.º de compensação ...19, de 03/08/2020, com saldo a pagar de €1.035,82.

24) Em 15/01/2021, a Impugnante apresentou RECLAMAÇÃO GRACIOSA dos actos de liquidação mencionados em 23) quanto ao IRS e ao IRC, com vista à sua anulação, a qual foi indeferida por despacho de 07/05/2021, proferido pelo Director de Finanças de VIANA DO CASTELO que aderiu à fundamentação constante do Relatório Final da inspecção [cfr. pág. 156 do PA]. Factos não provados:

Com relevo para a decisão a proferir, ficou por provar que as viaturas automóveis, relativamente às quais foram desconsiderados os gastos com manutenções, foram utilizadas pela Impugnante, no ano de 2017, em virtude de empréstimo ou cedência temporária de terceiro (artigo 59.º da p.i.).

3. Fundamentação de direito

A AT não se conforma com o segmento da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que anulou “totalmente o acto de liquidação adicional de IRS (retenção na fonte) impugnado e respectivas liquidações de juros compensatórios, na parte circunscrita à correcção resultante do ponto “A - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares - Retenções em Falta” do Relatório de Inspecção Tributária, com as legais consequências”.

Alega a AT que no caso em apreço, os valores colocados à disposição dos trabalhadores, durante o ano 2017 sob a forma de “ajudas de custo” que o Tribunal qualificou como assumindo carácter remuneratório, não foram sujeitos a retenção na fonte de IRS. E que assumindo carácter remuneratório, e uma vez que se trata de rendimentos sujeitos a retenção na fonte que não tinham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos beneficiários, haveria que aplicar o artigo 103.º, n.º 4, do Código do IRS, que estabelece a responsabilidade solidária do substituto (a A...) pelo imposto não retido.

Vejamos.

O tribunal recorrido decidiu que a liquidação adicional de IRS (Retenção na Fonte) imposta à Recorrida era ilegal por violação do artigo 103.º, n.º 4 do Código do IRS, e, por isso, anulou-a.

Para assim decidir o tribunal recorrido começou por distinguir "imposto não retido" de "importâncias não retidas". Neste âmbito sublinhou que a responsabilidade solidária prevista no n.º 4 do artigo 103.º do Código do IRS é pelo "imposto não retido", e não pelas "importâncias não retidas", afirmando que a retenção na fonte é um mero mecanismo de cobrança antecipada do imposto, e não o imposto em si.

Depois referiu que a responsabilidade solidária não transforma o substituto em sujeito passivo original, que o IRS é um imposto devido pelas pessoas singulares (os trabalhadores, neste caso), que são os sujeitos passivos originários, e que a empresa (substituto tributário) apenas "arrecada" os valores do imposto devido pelos trabalhadores para entregar ao Estado. E que, assim, a AT não podia ter considerado o substituto como se fosse o titular ou beneficiário do rendimento a tributar. E concluiu pela necessidade de apurar o imposto efetivamente devido pelos trabalhadores a fim de ser determinada a medida da responsabilidade solidária da ora Recorrida. Ou seja, segundo o tribunal recorrido, seria necessário que a AT tivesse praticado os atos de liquidação de IRS na esfera de cada trabalhador (os substituídos), para apurar se havia, ou não, imposto a pagar por eles e em que montante. A responsabilidade solidária do substituto, ora Recorrente, estaria limitada ao menor dos dois valores:

o montante cuja retenção foi omitida ilegalmente e o valor do imposto efetivamente devido pelo sujeito passivo. Diz o tribunal recorrido que no caso concreto a AT apenas apurou as quantias não retidas, ou seja, apenas apurou o valor das quantias que deveriam ter sido retidas e entregues nos cofres do Estado mensalmente, sem ter determinado o imposto final devido por cada trabalhador.

Em suma, o tribunal recorrido considerou que, embora as ajudas de custo pagas aos trabalhadores devessem ser qualificadas como remuneração (rendimento de trabalho dependente), a forma como a liquidação nesta parte foi efetuada pela AT, responsabilizando a empresa pelos valores "não retidos" em vez do "imposto não retido" efetivamente devido pelos trabalhadores, tornava o ato ilegal, determinando a sua anulação. E assim decidiu.

Dito de uma outra maneira, o tribunal recorrido entendeu que a ora Recorrida era responsável solidária na medida em que não fez as retenções na fonte, não havendo quanto a este ponto divergência com o defendido pela AT. A divergência respeita ao que se deve entender por "imposto não retido" no contexto do n.º 4 do artigo 103.º do Código do IRS, como resulta do seguinte parágrafo que se transcreve da sentença recorrida (página 31):

A questão a dirimir passa, portanto, por saber o que se deve entender por “imposto não retido” a que se refere o n.º 4 do artigo 103.º, concretamente se a responsabilidade solidária da Impugnante: (i) (ii) se estende às concretas quantias não retidas, em cada um dos meses de 2017, aquando do pagamento aos trabalhadores dos rendimentos ou da colocação à sua disposição, em desrespeito do artigo 99.º do Código do IRS ou se abrange apenas o concreto valor do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares que, relativamente a cada um dos trabalhadores remunerados, seja liquidado e deva ser pago.

Ora, a AT recorre da sentença proferida pela 1.ª instância limitando-se a afirmar que dela discorda porque é de se aplicar ao caso o artigo 103.º, n.º 4, do CIRS, uma vez que o tribunal recorrido qualificou os valores pagos aos trabalhadores sob a forma de ajudas de custo como tendo carácter remuneratório, sujeitos assim a retenção na fonte.

Ora, o tribunal recorrido não põe em causa que se aplica ao caso o disposto no n.º 4 do artigo 103.º do CIRS, e que a Recorrida é responsável solidária.

Assim, a AT ao direcionar o recurso para a aplicação do regime de responsabilidade solidária à situação dos autos, quando tal aplicação não é posta em causa na sentença recorrida, acaba por não atacar a sentença na razão que determinou o desfecho da ação, a de que a AT não adotou o procedimento correto para determinar o montante de imposto relativamente ao qual a Recorrida seria responsável solidária. Elucidativo o trecho da sentença recorrida que se deixa:

Para se poder determinar qual o valor do imposto devido por cada um dos trabalhadores que receberam “ajudas de custo” com carácter remuneratório e, nessa medida, apurar qual a medida da responsabilidade solidária da entidade pagadora, a aqui Impugnante, era necessário que a Autoridade Tributária tivesse praticado os actos de liquidação de IRS (para se saber se havia, ou não, imposto a pagar) e não simplesmente que tivesse apurado o valor das quantias que deveriam ter sido retidas e entregues nos cofres do Estado, em cada um dos meses do ano de 2017.

Quanto ao fundamento que determinou que o tribunal recorrido anulasse a liquidação nesta parte, a AT nada a alega ou conclui.

Ora, nos termos do artigo 627.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, os recursos são meios de impugnação das decisões dos tribunais inferiores, e em regra geral têm como escopo modificar as decisões recorridas.

O alheamento patente da AT relativamente à fundamentação da sentença torna o recurso imprestável quanto ao seu fim, e determina a improcedência do recurso.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 15 de outubro de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Anabela Ferreira Alves e Russo.