Processo 02310/05.6BEPRT

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. O Recorrente (C., Lda.), notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que foi julgada improcedente a impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRC, dos exercícios de 2001, 2002 e 2003, com um montante a pagar de €13.150,45, inconformado vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«I. A Recorrente e impugnante, atualmente sem qualquer atividade, enquanto a desenvolvia, funcionou como subempreiteira de construção civil, sendo subcontratada para a realização de trabalhos de pintura, e outras artes de trolha – como o assentamento de tijolos, reboco de paredes.

II. Não tendo nunca mais de dez trabalhadores ao seu serviço, quando contratava mais obras do que as que podia realizar, subcontratava por sua vez, outras empresas e empresários.

III. Nos anos de 2001 a 2003 com tal modelo de negócio auferiu rendimentos e pôde realizar obras, que em muito excederam o que podia ser realizado com a sua capacidade instalada. Em tais anos declarou todos os rendimentos que auferiu, não sendo o que se encontra em causa nos presentes autos, e apresentou como gastos ou custos fiscais de cada exercício o que teve de despender com a subcontratação de outras equipas de profissionais. Tendo pago todos os seus devidos impostos.

IV. Em 2005 a AT desencadeou uma ação inspetiva referente aos exercícios referenciados, tendo a final concluído e no essencial de que os custos com a subcontratação não podiam ser aceites fiscalmente como custo por não serem necessários. A razão invocada foi simplesmente a de que, no seu entender das faturas emitidas pelos subcontratados, não constavam elementos suficientes para averiguar da sua indispensabilidade, por a partir delas não ter sido possível à AT determinar em que obras teriam sido utilizados tais serviços.

V. Nunca no processo de inspeção e nos presentes autos foi colocada em causa a veracidade das faturas, de qualquer delas nem tendo sido invocado que a impugnante tivesse realizado outras obras que não tivesse faturado, ou de que tivesse omitido rendimentos.

VI. Facto sendo também que da sua contabilidade, dos seus dossiers de obra, por testemunhos de quem realizou os serviços e do seu próprio pessoal, a impugnante conseguiu fazer pela plena prova de onde utilizou os serviços subcontratados. Em que obras de construção civil de que resultaram os rendimentos sobre que pagou impostos, subcontratou serviços de trolha, pintores e outras artes, obviamente de natureza adequada ao trabalho por si faturado.

VII. Alegou e demonstrou que subcontratar os serviços externos para realizar as obras que faturou era da sua competência e da sua livre autonomia, e que as decisões por si tomadas se revelaram economicamente racionais, proporcionais, necessárias e congruentes com a obra a final realizada e faturada.

VIII. Resultando da prova produzida de que a obra subcontratada a A., era de reboco, e foi para o Restaurante (…), de que era dono o Sr. M.; que a obra contratada a A. e A., de assentamento de tijolo, foi utilizada na obra de Canelas, em que o dono da obra foi a M.; que o assentamento de tijoleira contratado a A. o foi para a obra de S. Félix da Marinha, pertença da G.; que o mesmo tipo de trabalho foi contratado a A. e a obra a mesma em S. Felix da Marinha, composta por vários blocos de apartamentos ou frações; que a obra de reboco subcontratada a C., foi realizada na obra da Travessa (…), de que foi empreiteiro geral a sociedade I.; que o reboco contratado a D., foi realizado na identificada obra de S. Félix da Marinha; que a projeção de seral para revestimento de paredes na obra da Travessa (...), foi contratada a F.; que a sociedade G., que igualmente se dedicava, ou dedica, á projeção de massa seral para a realização de rebocos, o fez na obra das Infraestruturas das (…), ACE, em que eram participantes como empreiteiros gerais a R. e a C.; que o assentamento de cerâmica e a realização de reboco por J., foi feito na obra de Fânzeres em que foi empreiteiro a I.; que o mesmo J. foi subcontratado para a realização do mesmo tipo de trabalhos, em outras obras da I., situadas em Taralhão, e na Senhora da Hora, todas escolas; que o M. realizou trabalhos de reboco na obra de S. Félix, pertença da G., acima melhor identificada;

IX. E ainda que o M., igualmente fez reboco na obra de S. Félix; que o M., realizou obra de reboco na obra da Quinta Várzea, em Coimbra, numa obra em que o empreiteiro geral foi a sociedade B.; que a sociedade O., igualmente foi contratada para a realização de obra de reboco na Prelada, acima identificada; que o S., trolha a fazer reboco o fez na obra da Quinta Várzea em Coimbra, já identificada, e nas obras das Infraestruturas das Antas, ACE, igualmente também identificada já e finalmente que a M., realizou trabalho de trolha na obra da Prelada em que o empreiteiro foi a I..

X. Não obstante e sem mais a decisão recorrida concluiu que a impugnação das liquidações adicionais era improcedente por não estarem comprovados nem ter sido demonstrada a indispensabilidade dos custos, os sacrifícios patrimoniais suportados pela impugnante com a subcontratação de outros profissionais, por, (quarto parágrafo da página 10 da sentença):

“(...) conclui-se que os custos não estão comprovados nem foi demonstrada a sua indispensabilidade”.

XI. Da fundamentação de tal conclusão nem uma referência á autonomia do contribuinte em decidir incorrer ou não em despesas, nem sobre a competência que em exclusivo lhe compete sobre o modo como realiza o seu negócio e muito menos qualquer consideração sobre a racionalidade económica da realização da despesa, da sua necessidade para a obra concreta realizada, da congruência entre a despesa incorrida e o rendimento obtido e da sua proporcionalidade.

XII. Simplesmente tendo aderido ao critério da AT de que das faturas dos subcontratados não resultariam elementos que permitissem em que obras foram os serviços prestados utilizados.

XIII. Tal, falta de elementos formais em faturas, se fosse tal o caso, é pouco para efeitos de consideração de custos em matéria de IRC, é muito pouco para a formulação de um juízo de não indispensabilidade da realização da despesa para a obtenção do rendimento tributado.

XIV. Deveria a sentença de que ora se recorre desde logo de aferir se a AT tinha cumprido com a sua obrigação de afastar a presunção da necessidade das despesas incorridas tal como o foram efetivamente e registadas na contabilidade da contribuinte.

XV. Já que como bem o diz o Ac. do TCA Norte de 21.06.2018, no proc 00738/05.6BEBRG, “III – É sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar que existem indicadores fundados que legitimam a sua atuação de proceder a correções às declarações dos contribuintes e provar os factos constitutivos do direito à liquidação adicional.”

XVI. E também este outro Ac. do TCA SUL, de 26.06.2012, proc 05058/11: “Cabe à AT. enquanto fundamentação formal do ato de liquidação, a invocação do preenchimento dos concretos pressupostos legais de que depende o seu direito à liquidação, com elementos claros, suficientes e congruentes, para que possa desconsiderar os elementos declarados pelo sujeito passivo na respetiva declaração de rendimentos, por forma a suportarem o mesmo.”

XVII. Não esquecendo de que no caso ninguém colocou em causa a realidade ou verdade das faturas a final desconsideradas, nem tal se devendo presumir, antes pelo contrário cabendo à AT,, e por todos invoca-se o Acórdão proferido por esse Venerando TCA em 13-09-2018, no processo n.º 01373/11.5BEBRG: “A AT cumpre o ónus que lhe compete se recolher elementos factuais que pela sua objectividade, solidez e consistência consubstanciem claros e convincentes indícios de que as faturas desconsideradas para efeitos de dedutibilidade não tinham reais e efectivas operações.

XVIII. Pelo que se as faturas são reais, haveria de seguida de determinar se enquanto documentos externos eram suficientes para a comprovação da despesa, e tal atenta o ónus da AT em demonstrar o contrário, como resulta do também ensinamento da jurisprudência, como versada no nº 7 do Ac. do TCA Sul, de 12.01.2017, processo 09894/16 ao definir, no caso a respeito de custos com pessoal, ao estabelecer que “A prova de custo pode ser efetuada através de documento interno (emitido pelo próprio sujeito passivo), desde que coadjuvado por qualquer outro meio (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao Tribunal aquilatar sobre o preenchimento do ónus probatório.” ...” repetindo “Por outras palavras, um documento de origem interna pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidos provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele refletidos”

XIX. Ora no caso, nem a tanto é necessário recorrer pois que se tratam aqui de faturas emitidas por terceiros, cuja existência, idoneidade e regularidade da sua situação fiscal se não colocou em causa.

XX. De seguida deveria a decisão recorrida ter-se pronunciado sobre a verificação ou não das condições necessárias não existir para que um gasto incorrido pela contribuinte não seja aceite como custo fiscal para efeitos de IRC, tal como o entendem outras decisões superiores, e que se integram: “É entendimento da jurisprudência que a A. Fiscal não pode (sublinhado nosso) avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjetivista. Um custo é indispensável quando se relacione com a atividade da empresa, sendo que os custos estranhos à empresa apenas serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento na expressão atual do código – cfr artº 23 nº 1 do CIRC) explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica.”

XXI. E sobre isso a decisão recorrida é totalmente omissa, não se pronunciando no sentido de que a contratação de serviços de trolha não é normal quando a obra a realizar e faturada é de construção e nas artes de trolha; não se atreve, e não diz, que os trabalhos em concreto subcontratados não eram necessários para a concretização da obra, não acusa tais contratações de incongruentes atenta a obra realizada e a final faturada; e igualmente não ataca ou critica a racionalidade económica da contratação.

XXII. Aliás na mesma e exata linha que a AT também não o faz, devendo faze-lo, pelo que não havia sequer lugar à realização de qualquer prova adicional por parte da impugnante, bastaria o reconhecimento de que o ónus de prova prévia à liquidação adicional por parte da AT não tinha sido realizado.

XXIII. Contudo mesmo na ausência de tal obrigatoriedade a impugnante fez prova plena da necessidade, da racionalidade económica, da realidade e da normalidade das contratações efetuadas, de tal modo que o digno Magistrado do Ministério Público foi concludente no seu parecer de 17-11-2019, ao pronunciar-se sobre a prova produzida defendendo que “tal comprovação foi feita pelo impugnante, estando documentadas na sua contabilidade as operações e despesas consideradas. (...) Quer dos elementos constantes dos autos, quer da prova produzida resulta evidenciado que às operações em causa presidiram genuínas motivações empresariais. Parece-nos, pois, que a impugnante logrou demonstrar a indispensabilidade dos referidos custos, ou seja, que aqueles custos comprovadamente existiram e foram necessários para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.” No mais concluindo pela procedência da impugnação.

XXIV. A AT não fundamentou a sua conclusão de desconsiderar despesas reais da contribuinte em bases suficientes para afastar a presunção de verdade e indispensabilidade que assiste ao contribuinte no uso dos seus direitos de autonomia e livre atuação na gestão dos seus negócios. Não o fez igualmente com base na falsidade das faturas de subcontratação de serviços. O tribunal recorrido não apreciou a indispensabilidade da despesa segundo os critérios a que, entende-se, estava obrigado, da racionalidade económica da decisão, da normalidade, da congruência e da necessidade da despesa.

XXV. E ao não o fazer proferiu sentença que não deve ser mantida, em bem da justiça

Pelo que deverá ser revogada a sentença proferida, e substituída por decisão que julgue a impugnação totalmente procedente.»

1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 884 SITAF, no sentido da improcedência do recurso, nos seguintes termos:

«C., Ida recorre da sentença proferida pela Mma Juíza do TAF do Porto que julgou improcedente a impugnação dirigida às liquidações de IRC dos anos de 2001, 2002 e 2003.

Em causa as correções ao lucro tributável devido à não aceitação de custos referentes a serviços prestados por falta de prova da sua indispensabilidade à formação dos proveitos, de acordo com o exigido pelo artº 23º, nº 1 do CIRC.

Alega a recorrente que a sentença errou ao desconsiderar esses custos, na medida em que comprovou, quer a efetiva realização das obras que os suportam por outras equipas de profissionais que subcontratou, quer a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, em obediência ao supra citado dispositivo legal.

Alega ainda que a sentença se quedou pela análise das faturas e seus elementos formais, não se pronunciando sobre a verificação, ou não, das condições necessárias à existência de um gasto incorrido, carecendo, assim, de fundamentação.

Vejamos.

Dispunha o nº 1 do artº 23º do CIRC (na redação vigente à data dos factos) “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes ….”

Apelando ao ac. do TCAN, proferido no proc. 00080/03, de 11.2.2016, pode ler-se no seu sumário, o seguinte: “6. Se a AT questionar validamente a indispensabilidade de certa despesa, o contribuinte tem o ónus de esclarecer essas dúvidas; 7 Se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os fados contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade. 8. Na atuação administrativa em sede de avaliação da indispensabilidade para a obtenção de proveitos de despesas contabilizadas como custos, cumpre-lhe tão só o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua atuação e ao invés cabe ao contribuinte demonstrar que aquelas despesas como tal se lhe apresentaram e assim as considerou fundamentadamente, uma vez que a ele cabe, exclusivamente a definição das estratégias empresariais próprias”.

Voltando ao caso dos autos, decorre dos pontos 5, 6 e 7 dos factos provados, que estão em causa os valores das faturas constantes dos quadros 1 a 16 do ponto 3.1.1.3 do RIT.

Quanto à descrição dos serviços pode ler-se “serviços prestados na obra de...; assentamento de tijolo na obra ...”.

Não se faz alusão à quantificação dos serviços e os orçamentos das faturas, ou não foram exibidos, ou não se encontram assinados pelos subcontratados.

Seria então necessário, para efeitos de determinação do lucro tributável, comprovar que os invocados gastos na realidade ocorreram e, de seguida, para que fossem considerados como custo fiscal, que tais gastos foram absolutamente necessários à manutenção da unidade produtiva.

E, como bem concluiu a sentença persistem, desde logo, as dúvidas sobre a veracidade dos serviços por não ser possível “identificar datas e locais onde foram prestados, o modo da sua execução, a quantidade e preço unitário..”, nem a recorrente demonstrou, como lhe competia, a sua indispensabilidade, face ao insuficiente contributo das testemunhas apresentadas ao prestarem depoimentos vagos e genéricos.

Concluo, do exposto, pela improcedência do recurso.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Se a sentença recorrida errou ao desconsiderar os custos referentes a serviços prestados pelo recorrente ao pautar-se pela análise das faturas e seus elementos formais, não se pronunciando sobre a verificação, ou não, das condições necessárias à existência de um gasto incorrido e da sua indispensabilidade nos termos do artigo 23º, do Código de Imposto sobre o Rendimento Colectivo (CIRC).

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Factos provados:

1. A impugnante é uma sociedade unipessoal por quotas que se dedica à actividade de construção civil – RIT no PA;

2. Por ordem de serviço com o número OI200500253 de 14/01/2005, foi determinada a realização de acção inspectiva sobre a impugnante, com incidência em IRC, relativamente aos exercícios de 2001 a 2004 e ainda IVA do ano de 2002 a 2004 – cfr. relatório de inspecção, constante no PA;

3. Em 06/07/2005 foi elaborado o relatório final no âmbito da acção inspectiva, do qual consta, além do mais, o seguinte:

(...)

“3.2. Em sede de IRC

Consideramos que os valores de 57098,05 euros, 57984,46 euros e 2861,00 euros (discriminados no ponto 3.1 deste documento) incluídos como custo do exercício nas declarações de rendimentos dos exercícios de 2002, 2003 e 2004, 3 respectivamente não são aceites como custo fiscal, dado que se referem a serviços prestados, em que não foi possível comprovar que foram indispensáveis à formação dos proveitos obtidos nesses exercícios, conforme referimos ao longo da analise efectuada a estes valores, no ponto 3.1 deste documento” – RIT no PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

4. Ali constando os quadros das correcções ao lucro tributável aos exercidos de 2002 e 2003 e apuramento da matéria colectável, conforme RIT no PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

5. Os valores referidos são referentes às facturas constantes dos quadros 1 a 16, do ponto 3.1.1.3, do RIT – RIT no PA;

6. As facturas indicadas nos quadros referidos contêm alternativamente as seguintes indicações, quanto à descrição dos serviços a que se referem: “serviços prestados na obra...”, “serviços prestados em ...” ou ainda “assentamento de tijolo na obra...” – cfr. RIT;

7. As facturas indicadas não contêm quaisquer indicações relativamente à quantificação dos serviços a que se referem – cfr. RIT e documentos anexos;

8. No âmbito do procedimento de inspecção referido foram exibidos pela impugnante à AT orçamentos e “cartas” elaborados pela própria impugnante – cfr. RIT;

9. Em 15/07/2005 foram exarados sobre o relatório de inspecção, parecer e despacho pelos quais se confirmaram as correcções de natureza aritmética ao IRC propostas no relatório de inspecção tributária – PA;

10. Com base no teor do relatório referido foram efectuadas as liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 2001, 2002 e 2003, sendo as duas primeiras de valor nulo e a de 2003 com a quantia a pagar de €13.150,45 – PA;

11. A Impugnante em 2001, 2002 e 2003 dedicava-se à construção civil recorrendo constantemente à subcontratação.

Factos Não Provados:

Não foram dados como provados ou não provados quaisquer outros factos, atenta a sua irrelevância para a decisão a proferir, de acordo com as várias soluções de direito plausíveis.

Motivação:

Os factos acima foram dados como provados com base no acordo das partes, onde o mesmo foi possível, apurado com base nas posições assumidas por Autor e Ré nos respectivos articulados, bem como com base no teor dos documentos juntos aos autos, tal como indicado em cada facto.

Em particular, relevou o teor do relatório de inspecção, integrado no PA junto aos autos, do qual resulta o fundamento e alcance das correcções propostas pelos serviços de inspecção da ré, na origem das liquidações adicionais de IRC.

A prova testemunhal produzida não foi relevante para a decisão da causa. As testemunhas vieram depor no sentido que de o Impugnante tinha muitas obras e que recorria regulamente à subcontratação. Contudo, dos depoimentos não resultou demonstrada a indispensabilidade daqueles custos em concreto aqui em discussão, por se tratar de depoimento genéricos.»

2.1.2. Da decisão sobre a matéria de facto

A recorrente, ao longo das suas alegações e respectivas conclusões, manifesta discordância com a decisão proferida sobre a matéria de facto, tida como um todo, vejam-se as conclusões VI a IX.

Não obstante tal manifestação de discordância com o vertido, esta decisão não foi impugnada nos termos exigidos pelo art.º 640.º do Código de Processo Civil (CPC), ou seja, a Recorrente não se socorreu do mecanismo processual ao seu alcance para tal efeito.

Efetivamente, considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169

.

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

(i) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC]; (ii) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizados, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC; (iii) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

E, especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados V., a título exemplificativo, o Acórdão do TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que, mesmo da leitura integral das alegações, de modo algum, a decisão proferida quanto à matéria de facto foi impugnada nos termos previstos no art.º 640.º, não sendo indicados os concretos pontos de facto com os quais a Recorrente discorda, nem a concreta decisão que deveria ter sido proferida.

Refere apenas a Recorrente que “Alegou e demonstrou que subcontratar os serviços externos para realizar as obras que faturou era da sua competência e da sua livre autonomia, e que as decisões por si tomadas se revelaram economicamente racionais, proporcionais, necessárias e congruentes com a obra a final realizada e faturada”, apesar dos elementos e documentos juntos o Tribunal a quo formou erradamente a sua convicção ao concluir “que a impugnação das liquidações adicionais era improcedente por não estarem comprovados nem ter sido demonstrada a indispensabilidade dos custos, os sacrifícios patrimoniais suportados pela impugnante com a subcontratação de outros profissionais”, mas não concretizou nos termos exigidos esse alegado erro reconduzível a factos.

Como tal, não tendo a Recorrente cabalmente impugnado a decisão proferida sobre a matéria de facto, o recurso não pode ser, senão, rejeitado nessa parte.

Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se aditar e complementar o item 3. da matéria de facto provada, cuja redacção passa a ser a seguinte:

3. Em 06/07/2005 foi elaborado o relatório final no âmbito da acção inspectiva referida em 2., do qual consta, além do mais, o seguinte:

“3.1. Em sede de IVA – Imposto indevidamente deduzido

3.1.1. – Facturas não passadas na forma legal

As facturas discriminadas nos quadros nºs 1 a 16 constantes do ponto 3.1.1.3. deste documento, não permitem comprovar nem aferir da veracidade quer quanto à qualificação (referem “serviços prestados na obra...” ou somente “serviços prestados” o que é muito vago) e/ou quantificação (por exemplo sem especificar os M2 executados), que as facturas pretendem documentar.

Exibiram-nos orçamentos elaborados pelo sujeito passivo em análise (não nos foi exibido um único orçamento elaborado pelos fornecedores de serviços) para uma grande parte dos serviços prestados constantes nos quadros n.ºs 1 a 15 mas que não se encontram assinados pelo subcontratado. Somente o orçamento elaborado internamente, relativamente aos serviços prestados constante do quadro 16 contem uma rubrica, mas encontra-se dirigido a um Sr. José Pedra.

Assim, e dado que estas facturas não discriminam a quantidade e/ou a denominação usual dos serviços prestados, o que contraria o disposto na alínea b) do n.º 5 do artigo 35.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e nos termos do n.º 2 do art.º 19º do mesmo diploma, o IVA mencionado nestas facturas não confere direito à dedução.

3.1.1.1 – Emissão de facturas no período de cessação de actividade

Relativamente às facturas discriminadas no quadro n.º 4, Arménio Silva Ferreira, prestou serviços ao Sujeito Passivo em análise no período compreendido entre Janeiro a Abril de 2002, verificando-se que, para além das facturas não se encontrarem passadas na forma legal conforme referimos no ponto 3.1.1, por consulta à base de dados da DGCI, neste período e em termos declarativos, não exercia actividade, dado que a cessou em 31/12/1999, pelo que, e nos termos do n.º 11 do artigo 22º do CIVA, o IVA foi deduzido indevidamente.

3.1.1.2 Facturas emitidas por fornecedor inexistente no cadastro do IVA

Relativamente à factura discriminada no quadro n.º 16, emitida por S., Ldª, verifica-se que, para além da factura não se encontrar passada na forma legal conforme referido no ponto 3.1.1, por consulta à base de dados da DGCI, o número de identificação fiscal (…) é inexistente na referida base de dados, pelo que, e nos termos do n.º 11 do artigo 22º do CIVA, o IVA foi deduzido indevidamente.

3.1.1.3 – Discriminação das facturas em que o IVA foi indevidamente deduzido

Quadro n.º 1

A.

(...)

Orçamento da factura não se encontra assinado pelo subcontratado.

A factura só refere “Serviços prestados na obra de …”.

Quadro n.º 2

A.. LDA

(...)

Orçamentos das facturas não se encontras assinados pelo subcontratado.

As facturas só referem “Assentamento de tijolo na obra de …”.

Quadro n.º 3

A.

(...)

Orçamentos das facturas n.ºs 32 e 33 não se encontram assinados pelo subcontratado.

Não exibiram orçamento da factura n.º 104.

A factura só refere “Serviços prestados na obra de …”.

Quadro n.º 4

A.

(...)

Não exibiram orçamentos das facturas n.º 1 a 5.

Orçamentos das restantes facturas não se encontra assinado pelo subcontratado.

Cessou actividade em 31/12/1999

As facturas só referem “Serviços prestados na obra de …”.

Quadro n.º 5

C., LDA

(...)

Orçamento da factura não se encontra assinado pelo subcontratado.

Subcontratado não declarou IVA.

A factura só refere “Serviços prestados na obra de …”.

Quadro n.º 6

D.

(...)

Não exibiram orçamento da factura.

A factura só refere “Serviços prestados na obra de …”.

Quadro n.º 7

F.

(...)

Não exibiram orçamentos das facturas.

As facturas só referem “Serviços prestados na obra de …”.

Quadro n.º 8

G., LDA

(...)

Não exibiram orçamentos das facturas.

As facturas só referem “Serviços prestados na obra de …”.

Quadro n.º 9

J.

(...)

Não exibiram orçamentos das facturas n.ºs 11 e 20.

Relativamente às restantes facturas exibiram folhas de pagamento que referem somente pagamentos de mão de obra e a respectiva obra, verificando-se também que não se encontram assinados pelo subcontratado.

Todas as facturas só referem “Serviços prestados”.

Quadro n.º 10

M.

(...)

Não exibiram orçamentos das facturas.

As facturas só referem “Serviços prestados na obra de S. Félix”.

Quadro n.º 11

M.

(...)

Não exibiram orçamento da factura n.º 29.

Todas as facturas só referem “Serviços prestados na obra de …”.

Orçamentos das restantes facturas não se encontram assinados pelo subcontratado.

Quadro n.º 12

M.

(...)

Não exibiram orçamento da facturas n.º 72.

Orçamentos das restantes facturas não se encontram assinados pelo subcontratado.

As facturas só referem “Serviços prestados na obra de …”.

Quadro n.º 13

M., LDA

(...)

Não exibiram orçamento da factura.

A factura só refere “Serviços prestados na obra de …”.

Quadro n.º 14

M., LDA

(...)

Orçamentos das facturas não se encontram assinados pelo subcontratado.

As facturas só referem “Serviços prestados na obra de …”.

Quadro n.º 15

O., LDA

(...)

Orçamento da factura não se encontra assinado pelo subcontratado.

A factura só refere “Serviços prestados na obra de …”.

Quadro n.º 16

S., LDA

(...)

O S.P. subcontratado é inexistente no cadastro do IVA.

Orçamento da factura encontra-se rubricado e dirigido a um Sr. Pedra.

3.1.2 Resumo do IVA indevidamente deduzido por período de imposto

Passamos a discriminar, por período de imposto, no quadro a seguir elaborado, o IVA indevidamente deduzido, ponto 3.1.1.

2002

NÚMERO DA FACTURADATAVALOR TRIBUTÁVELIVATOTAL

1804.01.20023.740,98 €635,97 €4.376,95 €

1104.01.20023.776,40 €641,99 €4.418,39 €

2604.01.20022.107,82 €358,33 €2.466,15 €

123.01.20023.196,20 €543,35 €3.739,55 €

TOTAL

JANEIRO/200212.841,40€2.179,64 €15.001,04 €

205.02.20022.422,15 €411,77 €2.833,92 €

122.020,13 €343,42 €2.363,55 €

321.877,95 €319,25 €2.197,20 €

271.013,82 €172,35 €1.186,17 €

TOTAL

FEVEREIRO/20027.334,05€1.246,79 €8.580,84 €

3305.03.20024.422,64 €751,85 €5.174,49 €

305.03.20021.957,57 €332,79 €2.290,36 €

1405.03.20022.907,00 €494,19 €3.401,19 €

1005.03.20025.706,36 €970,08 €6.676,44 €

21708.03.2002658,90 €112,01 €770,91 €

TOTAL

MARÇO/200215.652,47 €2.660,92 €18.313,39 €

508.04.2002698,68 €118,78 €817,46 €

1508.04.20023.999,86 €679,98 €4.679,84 €

TOTAL

ABRIL/20024.698,54 €798,75 €5.497,29 €

1606.05.20022.118,89 €360,21 €2.479,10 €

TOTAL

MAIO/20022.118,89 €360,21 €2.479,10 €

10106.08.20022.062,50 €391,88 €2.454,38 €

TOTAL

AGOSTO/20022.062,50 €391,88 €2.454,38 €

206.09.2002667,29 €126,79 €794,08 €

10206.09.20021.062,50 €201,88 €1.264,38 €

TOTAL

SETEMBRO/20021.729,79 €328,66 €2.058,45 €

10404.10.20021.765,63 €335,47 €2.101,10 €

TOTAL

OUTUBRO/20021.765,63 €335,47 €2.101,10 €

1306.11.20022.983,50 €566,87 €3.550,37 €

TOTAL

NOVEMBRO/20022.983,50 €566,87 €3.550,37 €

1802.12.20024.101,30 €779,25 €4.880,55 €

2004.12.20021.829,98 €347,70 €2.177,68 €

TOTAL

DEZEMBRO/20025.931,28 €1.126,94 €7.058,22 €

TOTAL200257.098,05 €9.996,12 €67.094,17 €

2003

NÚMERO DA FACTURADATAVALOR TRIBUTÁVELIVATOTAL

10508.01.20031.268,75 €241,06 €1.509,81 €

2008.01.20033.510,00 €666,90 €4.176,90 €

7108.01.20033.025,36 €574,82 €3.600,18 €

TOTAL

JANEIRO/20037.804,11 €1.482,78 €9.286,89 €

2107.02.20032.345,85 €445,71 €2.791,56 €

1210.02.20031.415,89 €269,02 €1.684,91 €

TOTAL

FEVEREIRO/20033.761,74 €714,73 €4.476,47 €

2207.03.20032.812,95 €534,46 €3.347,41 €

7311.03.20034.069,02 €778,24 €4.874,26 €

4521.03.20033.646,22 €692,78 €4.339,00 €

TOTAL

MARÇO/200310.555,19 €2.005,49 €12.560,68 €

2307.04.20033.083,04 €585,78 €3.668,82 €

TOTAL

ABRIL/20033.083,04 €585,78 €3.668,82 €

306.05.2003750,00 €142,50 €892,50 €

1106.05.2003985,73 €187,29 €1.173,02 €

2407.05.20036.117,19 €1.162,27 €7.279,46 €

4709.05.20031.260,50 €239,50 €1.500,00 €

TOTAL

MAIO/20039.113,42 €1.731,55 €10.844,97 €

2506.06.20032.954,12 €561,28 €3.515,40 €

1206.06.2003960,40 €182,48 €1.142,88 €

TOTAL

JUNHO/20033.914,52 €743,76 €4.658,28 €

5202.07.2003475,17 €90,28 €565,45 €

TOTAL

JULHO/2003475,17 €90,28 €565,45 €

3308.08.20037.372,38 €1.400,75 €8.773,13 €

TOTAL

AGOSTO/20037.372,38 €1.400,75 €8.773,13 €

2908.09.20032.045,21 €388,59 €2.433,80 €

3008.09.2003184,95 €35,14 €220,09 €

2810.09.20032.181,45 €414,48 €2.595,93 €

TOTAL

SETEMBRO/20034.411,61 €838,21 €5.249,82 €

3609.10.20023.666,23 €696,58 €4.362,81 €

TOTAL

OUTUBRO/20033.666,23 €696,58 €4.362,81 €

17706.11.20031.320,00 €250,80 €1.570,80 €

2007.11.20032.507,05 €476,34 €2.983,39 €

TOTAL

NOVEMBRO/20033.827,05 €727,14 €4.554,19 €

TOTAL 200357.984,46 €11.017,05 €69.001,51 €

2004

NÚMERO DA FACTURADATAVALOR TRIBUTÁVELIVATOTAL

10431.01.20042.861,00 €543,59 €3.404,59 €

TOTAL

JANEIRO/20042.861,00 €543,59 €3.404,59 €

TOTAL 20042.861,00 €543,59 €3.404,59 €

3.2. Em sede de IRC

Consideramos que os valores de 57098,05 euros, 57984,46 euros e 2861,00 euros (discriminados no ponto 3.1 deste documento) incluídos como custo do exercício nas declarações de rendimentos dos exercícios de 2002, 2003 e 2004, 3 respectivamente não são aceites como custo fiscal, dado que se referem a serviços prestados, em que não foi possível comprovar que foram indispensáveis à formação dos proveitos obtidos nesses exercícios, conforme referimos ao longo da analise efectuada a estes valores, no ponto 3.1 deste documento” – cfr. relatório de inspecção, constante de fls. 428 e ss. do PA junto aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

2.2. De direito

A liquidação impugnada resultou da desconsideração pela Administração Fiscal de custos fiscais nos anos de 2002 a 2003, contabilizados pelo impugnante e que se reportavam ao valor das facturas emitidas constantes do quadro transcrito em 3., as quais não discriminam a quantidade e/ou a denominação usual dos serviços prestados, que permitem comprovar e aferir da sua veracidade.

Segundo o decidido na sentença recorrida, a actuação da Administração Fiscal não merece censura dado que as questionadas facturas não obedecem aos requisitos previstos no nº 5 do art. 35º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), o que permite a sua desconsideração e, por via dos documentos de suporte, que o Impugnante fez juntar aos autos não foi possível comprovar a materialidade subjacente àquelas, concluindo que os custos não estão comprovados nem foi demonstrada a sua indispensabilidade.

Alega a Recorrente que a sentença errou ao desconsiderar esses custos, na medida em que comprovou, quer a efetiva realização das obras que os suportam por outras equipas de profissionais que subcontratou, quer a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, em obediência ao artigo 23º do Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC - todas as referências ao CIRC são reportadas à redacção em vigor na data dos factos).

Alega ainda que a sentença se quedou pela análise das faturas e seus elementos formais, não se pronunciando sobre a verificação, ou não, das condições necessárias à existência de um gasto incorrido, carecendo, assim, de fundamentação.

Cumpre, pois, apreciar e decidir do decidido, balizados pela matéria de facto assente.

Vejamos:

Considerando o então art.º 17.º do CIRC, para efeitos de determinação do lucro tributável de um sujeito passivo de IRC, a contabilidade deverá estar organizada de acordo com os princípios da organização contabilística, sendo de considerar ainda as próprias regras decorrentes do CIRC.

Chama-se a este propósito à colação o disposto no art.º 98.º do CIRC, do qual resultava, que a organização contabilística deve permitir aferir o lucro tributável (n.º 1), dali resultando ainda, designadamente, que os lançamentos contabilísticos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário [n.º 3, al. a)].

Em termos de disciplina atinente especificamente aos custos (gastos), há que desde logo atentar no art.º 23.º do CIRC, nos termos do qual:

“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…”.

Decorre, pois, que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência.

Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.

No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente”.

Sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que a mesma documenta, a mesma se dotada de algumas insuficiências, pode ser comprovada por outro documento ou complementada por via de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal. Como refere, alias, António Moura Portugal, in A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, pág.

204, “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.

Mas não podemos olvidar, que a lei tributária faz depender a dedutibilidade do custo da respectiva comprovação (art. 23° nº 1 do CIRC) prescrevendo que não são dedutíveis os encargos não devidamente documentados (art. 41º nº 1 alínea h) do CIRC), razão pela qual a Administração Fiscal não aceita, em princípio, custos relativamente aos quais inexista na contabilidade do contribuinte documento externo de suporte ou em que este documento se revele insuficiente, designadamente por não obedecer ao formalismo legal, como acontece com custos suportados por facturas que não contêm a devida identificação e discriminação das operações a que se reportam como o impõe o art. 35º do CIVA.

Daí que nas despesas devidamente documentadas tenha de presumir-se a veracidade do custo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, razão pela qual compete à Administração Fiscal alegar a existência de elementos susceptíveis de pôr em causa essa veracidade, designadamente pelo enunciação de indícios objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que esses documentos não titulam operações reais.

E, concomitantemente, nas despesas indocumentadas ou insuficientemente documentadas tenha de recair sobre o contribuinte o ónus de comprovar o respectivo custo, como lhe impõe o art. 23º do CIRC, pela demonstração de que as operações se realizaram efectivamente, sendo-lhe possível para o efeito recorrer a outros meios de prova (designadamente a meios complementares de prova documental e prova testemunhal) para o demonstrar e convencer da bondade do correspondente lançamento contabilístico e da ilegalidade da correcção que a Administração Fiscal tenha levado a efeito por virtude dessa falta ou insuficiente documentação, como já referimos.

É que, como salienta Tomás de Castro Tavares, no estudo que publicou na Ciência e Técnica Fiscal nº 396, págs.177, «ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto».

Em suma, o contribuinte pode, pois, provar que os custos são reais, por corresponderem a trabalhos efectivamente realizados e pagos, comprovando os custos contabilizados como o impõe o art. 23º do CIRC, mesmo que os respectivos documentos de suporte não obedeçam a todos os requisitos do art. 35º do CIVA e não confiram, por isso, o direito à dedução do IVA nos termos do art. 19º e 35º do CIVA.

Aqui reside, aliás, a diferença substancial entre as exigências documentais em sede de IVA e em sede de IRC, pois que enquanto naquele se exige que o documento (factura) respeite determinados requisitos, expressos no art. 35º nº 5 do CIVA, já ao nível dos impostos sobre o rendimento as exigências formais não são tão severas, bastando «uma qualquer forma externa de representação da operação (que não uma factura, por não incluir as

imperativas e específicas solenidades documentais, como a numeração ou o timbre da empresa) (...) desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)» Tomás de Castro Tavares, in ob. e loc. cit., pág. 123.

No caso sub judice, os custos em causa (serviços prestados por subempreiteiros, subcontratados pela Impugnante) encontravam-se titulados por facturas que não reuniam os requisitos enunciados no art. 35º do CIVA (conforme se pode ver pela consulta dos documentos juntos pela Impugnante n.º 1, 10, 14, 17, 23, 25, 50, 55, 58, 62, 66, 108, 111, 115, 119, 125, 129, 131, 149, 152, 154, 156, 159, 183, 186, 189, 191, 193, 195, 197, 201, 203, 205, 207, 208, 210, 211, 213, 215, 235, 238, 241, 244, 247 a fls. 159 a 483 e de fls. 491 do processo físico), pois que não discriminavam de forma precisa os serviços a que se reportavam, limitando-se a uma referência genérica a “serviços prestados na obra …”, “serviços prestado em…“ ou ainda “assentamento de tijolos na obra …” (cfr. item 6).

Assim, manifestamente que, os documentos em causa, não continham os elementos então exigidos pelo n.º 5 do art.º 35.º do CIVA, insuficiência que legitimava, de per si, a atuação da Administração Tributária, uma vez que esta insuficiência documental implica não só um desrespeito pelas exigências em termos de documentação dos custos, mas também uma impossibilidade de aferir da indispensabilidade desses mesmos custos.

Como consignado supra, a insuficiência documental, para efeitos de IRC, designadamente em situações como a dos autos, em que a fatura não contém todos os elementos necessários à sua cabal compreensão, pode ser suprida através de outros meios de prova, documental ou testemunhal, que permitam fazer com que se conclua que se trata de um custo subsumível ao art.º 23.º do CIRC.

Vejamos então se tal prova ocorreu in casu.

O tribunal a quo, a este respeito, considerou que a Recorrente não logrou demonstrar que tais custos se enquadram no âmbito do artigo 23º do CIRC, estribando que « … AT entendeu no RIT que as facturas não indicam com clareza a obra e pouco quantificam os serviços prestados, faltando-lhe elementos para que sejam consideradas como titulando operações verdadeiras e que relativamente aos elementos que o Impugnante junta para fundamentar o teor das facturas em causa, não é possível correlaciona-los com aquelas facturas já que não é possível identificar datas e locais onde foram prestados, o modo da sua execução e a quantidade e preço unitários dos serviços. Este raciocino afigura-se-nos correcto não merendo qualquer reparo. Efectivamente, sendo as facturas tão parcas de elementos, não é possível correlacionar os documentos apresentados com as mesmas. Assim sendo, conclui-se que os custos não estão comprovados nem foi demonstrada a sua indispensabilidade.» e, prosseguindo sobre a prova testemunhal produzida considera que «… tal como se disse na motivação é genérica, pois as testemunhas vieram dizer que o Impugnante era construtor com especialidade na área de trolha, de acabamentos, e que tinha muito trabalho recorrendo regulamente à subcontratação. Também através desta prova que se mostra vaga e genérica não logrou o Impugnante demonstrar os custos declarados e a sua indispensabilidade…».

Efetivamente, dos elementos carreados para os autos e levados ao probatório, não permitem a este tribunal ad quem em sede de valoração jurídica dos mesmos aquilatar do modum e do quantum dos serviços prestados inerentes às facturas, nem a sua concreta configuração ou caracterização que permitam, suprir as insuficiências das facturas desconsideradas como custos.

Com efeito, face às mencionadas insuficiências do descritivo das faturas, é exigido que sejam cabalmente demonstradas as prestações de serviços em causa naquelas, o que não é alcançado nos presentes autos, o que decorre sem margem para dúvida da matéria de facto assente, da motivação e da fundamentação constante na sentença sob recurso.

Atenhamo-nos aos elementos do probatório conducentes a abalar aquela insuficiência descritiva, o item 8 do probatório, onde se refere que «No âmbito do procedimento de inspecção referido foram exibidos pela impugnante à AT orçamentos e “cartas” elaborados pela própria impugnante», e que «A Impugnante em 2001, 2002 e 2003 dedicava-se à construção civil recorrendo constantemente à subcontratação.» (item 11.), os mesmos, isolados e desprovidos de contextualização, são demasiado parcos para abalar as deficiências apontadas às facturas. Cumpre destacar que não é mencionado no probatório nenhum elemento concretizável ou reconduzível ao preenchimento das lacunas existentes. Acresce a tudo isto, a fundamentação expandida na sentença sob recurso, a qual releva, para consolidar a motivação e decisão, de que «No que se refere aos elementos que a Impugnante junta para fundamentar o teor das facturas em causa, não é possível correlaciona-los com aquelas facturas já que não é possível identificar datas e locais onde foram prestados, o modo da sua execução e a quantidade e preço unitários dos serviços.»

Assim, face aos elementos disponíveis não é possível a este Tribunal ad quem aferir, com o grau de certeza exigível, a que serviços respeitaram cada umas das facturas desconsideradas, ao contrário do alegado pela Recorrente. E, não tendo tal ficado provado, sendo que o ónus da prova incumbia a Recorrente, não podemos deixar de concordar que bem andou a sentença recorrida ao considerar que aqueles custos não são admissíveis ao abrigo do art.º 23.º do CIRC. E, mais se diga, que este entendimento de modo algum atenta contra os princípios enformadores da tributação, porquanto trata-se de exigências em sede de ónus da prova, determinadas por insuficiências da documentação de suporte a um custo que caberia à própria Recorrente suprir.

Assim, as facturas que são questionadas não conseguem, só por si, comprovar a realidade que se pretende demonstrar, impondo-se evidenciar o processo a montante, ou seja, aquilo que foi contratado entre as partes, as condições fixadas, com referência aos serviços a prestar e ao preço a pagar, por forma a tornar clara a leitura das facturas deficientes e complementá-las.

Neste âmbito, o Tribunal desconsiderou a prova documental apresentada pela Impugnante, não dando credibilidade à prova testemunhal, o que significa que a matéria disponível fica muito aquém do que se impunha neste capítulo e que determinava, desde logo, a caracterização e enquadramento da actividade da ora Recorrida, a situação relativa à obra em concreto, a necessidade de recorrer à colaboração dos emitentes das facturas, e subsequentemente aquilo que foi contratado entre as partes, as condições fixadas, com referência aos serviços a prestar e ao preço a pagar, tudo no sentido de tornar clara a leitura das facturas correspondentes e se poder concluir pela existência de custo comprovado.

O requisito da comprovação, apontado pela doutrina como um dos exigidos para a qualificação de um gasto como custo fiscal, não se mostra preenchido, verificado que se mostra que as despesas em causa estão documentadas por facturas, cuja regularidade formal e substancial é insuficiente, e cuja veracidade foi questionada pela Administração Tributária não logrou ser provada pela Recorrente.

Assim sendo, e na medida em que a ora Recorrida não fez prova da veracidade das transações em causa, aqui, tal como foi assumido pela Administração Tributária, só podemos apontar e aceitar o procedimento de desconsiderar os custos correspondentes aos montantes inscritos nas facturas reputadas de “não corresponderem a veracidade”, na medida em que persiste a incerteza se os mesmos foram suportados, pagos, pela impugnante, determinante da exigência legal da consideração como custos, ou seja, “os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora …”

Daí que face ao preceituado no art. 23.º do CIRC (na redacção aplicável à data dos factos) os custos delas constantes não possam ser relevados fiscalmente ou, dito por outras palavras, que possam ser aceites como custo dedutível.

Como tal, não assiste razão à Recorrente, sendo de manter a sentença que julgou a impugnação judicial improcedente.

2.3. Conclusões

I. Nas despesas devidamente documentadas há que presumir a veracidade do custo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, razão pela qual compete à AT alegar a existência de elementos que traduzam uma probabilidade elevada de que esses documentos não titulam operações reais.

II. Nas despesas indocumentadas ou insuficientemente documentadas recai sobre o contribuinte o ónus de comprovar o respectivo custo, como lhe impõe o art. 23º do CIRC, pela demonstração de que as operações se realizaram efectivamente, sendo-lhe possível para o efeito recorrer a outros meios de prova (designadamente a meios complementares de prova documental e prova testemunhal) para o demonstrar e convencer da bondade do correspondente lançamento contabilístico e da ilegalidade da correcção que a AT tenha levado a efeito por virtude dessa falta ou insuficiente documentação.

III. Cumpre ao contribuinte comprovar o respectivo custo, se AT não considera o custo porque os documentos de suporte, facturas, não obedecem a todos os requisitos do art. 35º do CIVA.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 07 de Dezembro de 2021

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis
_________________________________________________

i) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169

ii) V., a título exemplificativo, o Acórdão do TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada