Processo 063/21.5BALSB

RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA
PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO

Acórdão

1. RELATÓRIO
1. “A..., S.A.” e “B..., S.A” vieram, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpor para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo Recurso para Uniformização de Jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito a decisão proferida a 19-4-2021, no processo nº 139/2020-T (decisão recorrida), que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e a decisão proferida pelo CAAD, a 12-7-2016, no processo 170/2016-T (decisão fundamento), ambas disponíveis em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/

1.2. Com a apresentação do requerimento de interposição do recurso foram juntas alegações, que as Recorrentes encerraram nos termos seguintes:

«A. A Decisão Arbitral proferida no processo n.º 139/2020-T, que julgou improcedente o pedido de anulação dos actos de autoliquidação de IVA por não ter havido lugar à regularização das facturas, das declarações periódicas e da contabilidade e à comunicação e ao reembolso dos consumidores finais, está em frontal oposição a uma outra, proferida no processo n.º 170/2016-T, quanto à mesma questão fundamental de direito, que é a de saber qual deverá ser a interpretação a dar às normas que disciplinam as regularizações e a obrigação legal de incluir o imposto nas facturas, para com elas denegar o dever de anulação de autoliquidações ilegais e o direito ao reembolso aos sujeitos passivos, daí alegando o «enriquecimento sem causa» destes: se a interpretação do Tribunal a quo, se a que fez vencimento no Acórdão fundamento; razão pela qual se interpõe o presente recurso para uniformização de jurisprudência, nos termos previstos nos artigos 25.º e 26.º do RJAT, em observância do regime estatuído no artigo 152.º do CPTA aplicável ex vi n.º 3 do artigo 25.º do RJAT.

B. A oposição evocada configura um conflito jurisprudencial nacional e europeu porque: (i) há interpretações divergentes de um mesmo regime normativo, designadamente a alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º, a alínea c) do n.º 1 e do n.º 7 do artigo 29.º, dos artigos 36.º, 37.º 44.º, do n.º 3 do artigo 97.º, e o n.º 1 do artigo 78.º, do CIVA - que, em princípio, não estão habilitados a excepcionar o direito ao reembolso sob o pretexto do «enriquecimento sem causa» das recorrentes -, o que implica, não apenas que não hajam ocorrido, no espaço temporal situado entre os dois arestos, modificações legislativas relevantes, mas também que as soluções encontradas num e noutro acórdão se situem no âmbito da interpretação e aplicação de um mesmo instituto ou figura jurídica; (ii) tais interpretações têm na sua base situações materiais litigiosas que, de um ponto de vista jurídico-normativo são análogas; e a (iii) a questão fundamental de direito em que assenta a alegada divergência integra a verdadeira ratio decidendi das decisões em confronto.

C. A Decisão Arbitral recorrida também está em contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito com a corrente jurisprudencial arbitral maioritária, nomeadamente as Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.ºs 78/2014-T, 348/2014-T e 612/2015-T, que antecederam ao Acórdão fundamento.

D. A Decisão Arbitral recorrida diverge ainda, em muitos dos seus aspectos, dos Acórdãos do TJUE proferidos nos processos C-68/79 (Hans Just), C-199/82 (San Giorgio), C-331/85, C-376/85 e C-378/85 (Bianco e Girard), C-192/95 (Comateb), C-343/96 (Dilexport), C-441/98 e C-442/98 (Michaïlidis), C-147/01 (Weber’s Wine World), C-129/00 (Comissão contra Itália), C-309/06 (Marks & Spencer) e C-566/07 (Stadeco).

DOS FACTOS DA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA E DO ACÓRDÃO FUNDAMENTO

E. Os sujeitos passivos operam em sectores de actividade económica distintos – na Decisão Arbitral recorrida, o sector da restauração, e no Acórdão fundamento, o sector hoteleiro –, mas são dois mercados onde os preços são fixados livremente, pelo que é possível que qualquer mudança de preço nos produtos ou nos serviços prestados pode logo ter um «efeito de substituição» nos consumidores finais, que, para além da opção de não adquirirem, têm a opção de recorrer a produtos ou a serviços idênticos a um concorrente disposto a suportar mais IVA e a reduzir mais margem, o que é facto público e notório. Daí que, no essencial do thema decidendum, estamos perante uma identidade factual entre a Decisão Arbitral recorrida e o Acórdão fundamento.

F. Em ambos os casos: (i) os sujeitos passivos liquidaram IVA à taxa normal as operações tributáveis, (ii) de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT que interpretavam restritivamente verbas que consagram taxas reduzidas no sentido de aplicar a taxa normal às operações que alegadamente não cabiam na previsão normativa das verbas; (iii) e por via da aplicação da taxa normal – e porque o preço final aos consumidores finais não conheceu qualquer variação – os operadores económicos reduziram as suas margens líquidas, suportando economicamente o efeito no preço da diferença entre as taxas em confronto; (iv) os sujeitos passivos reclamaram das autoliquidações, por entenderem que era antes aplicável a taxa reduzida (ou, subsidiariamente, no caso das recorrentes, a intermédia) às operações tributáveis; (v) tendo requerido a anulação das autoliquidações sem que tivessem promovido a priori qualquer regularização das facturas e das declarações periódicas que sustentavam as operações, nem emitido documentos rectificativos destas, ou reflectido isso na contabilidade; (vi) e o exercício do direito ao reembolso que estaria associado à eventual correcção de facturas em sentido lato, se alguma vez fosse exigido, não apenas não atenderia a um suposto enriquecimento sem causa (que não existiu) como se revelaria pouco praticável (no caso do operador com o estabelecimento hoteleiro, teriam de ser envolvidos todos os sócios do Clube turístico) ou mesmo impraticável (no caso das recorrentes, uma vez que são milhares e milhares de facturas destinadas a consumidores dispersos e quase sempre anónimos).

OS VÍCIOS DA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA QUANTO AO DEVER DE ANULAÇÃO DAS AUTOLIQUIDAÇÕES E AO DIREITO AO REEMBOLSO DO IMPOSTO INDEVIDAMENTE PAGO EM FACE DO ACÓRDÃO FUNDAMENTO

G. Tanto na Decisão Arbitral recorrida como no Acórdão fundamento, a AT questionou a admissibilidade da anulação dos actos tributários e da repetição do indevido, invocando o «enriquecimento sem causa» dos sujeitos passivos, ancorada em dois argumentos nucleares.

Por um lado, a «inexistência de erro» nas autoliquidações, quando não tenha havido emissão de notas de crédito e de novas facturas para regularizar as «facturas inexactas», bem como a contabilização da regularização e inscrição no campo 40 das respectivas declarações periódicas de IVA. Por outro lado, e mesmo reconhecendo-se o erro, a «impossibilidade de anulação» das autoliquidações, por se tratar de imposto legalmente repercutido a terceiros, à taxa normal de IVA em facturas passadas aos adquirentes, a quem o sujeito passivo não deu a conhecer a possibilidade de reembolso.

H. A Decisão Arbitral recorrida aderiu à tese da AT, ao passo que o Acórdão fundamento a rejeitou porque não tem provimento a arguição de que inexiste erro nas autoliquidações, desde logo por não estarmos perante uma situação de «inexactidão de facturas», mas sim um erro de direito na aplicação de taxas de IVA; erro esse induzido pela própria AT em instruções administrativas – mais desenvolvidamente, vide arts. 68.º a 78.º das presentes alegações. Mas também porque improcede igualmente o argumento de que as autoliquidações impugnadas não podem ser anuladas agora por se tratar de imposto legalmente repercutido a terceiros (contido nas facturas passadas aos adquirentes) – mais desenvolvidamente, vide arts. 79.º a 92.º das presentes alegações.

I. O direito ao reembolso de imposto indevidamente suportado pelo sujeito passivo, que é a regra, só poderá ser excepcionado quando as autoridades fiscais nacionais provem tal passagem do encargo do imposto e que tal reembolso possa enriquecer «sem causa» aquele sujeito passivo. A tal não deverá obstar a não regularização das facturas, das declarações periódicas e dos elementos contabilísticos e/ou o não ressarcimento dos consumidores finais. Não releva a obrigação legal de repercussão para daí concluir o «enriquecimento sem causa» de quem quer que seja. É este o entendimento do Acórdão fundamento, em frontal oposição ao da Decisão Arbitral recorrida, e que urge fixar na jurisprudência nacional, em linha com as directrizes europeias.

J. Neste contexto, saber ou não se, economicamente, quem suportou o imposto foi o consumidor/adquirente não se reconduz a determinar se foi ou não incluído IVA nas facturas passadas pelo sujeito passivo em nome daquele e se foram ou não regularizados os documentos e delas darem conhecimento ao primeiro; porque a AT assimila esta realidade à anterior ou, presume que a acompanha sempre, sobrevem, na prática, uma proibição absoluta do reembolso do IVA liquidado em excesso, que não se coaduna com a jurisprudência europeia nem com os princípios da neutralidade, da efectividade e da proporcionalidade.

K. O que se constata, in casu, é que o IVA indevidamente liquidado à taxa normal nos sumos e néctares de frutos, integrados em refeições eat in (nas mais de 50 cafetarias) não está a ser economicamente repercutido nos clientes das recorrentes, o que é incompatível com a recusa do direito ao reembolso com base no «enriquecimento sem causa» desta, como vem sustentado nas Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.ºs 78/2014-T, 348/2014-T e 612/2015-T, por não provada a repercussão por parte da AT; a repercussão do IVA, que se liga à sua feição económica e não puramente jurídico-formal na acepção do artigo 37.º do CIVA depende, ao invés, das condições geradas pelo próprio mercado, e que acompanham cada transacção e a diferenciam de outras situações noutros contextos, através da livre interacção da oferta e da procura.

L. Em relações B2C (business-to-consumer) e em mercados concorrenciais onde os preços são fixados livremente, com imediato efeito de substituição no consumo, não só os agentes absorvem nas suas margens parte ou a totalidade do valor do imposto agravado à taxa normal para evitarem diminuir as vendas ou mesmo perder clientes por neles repercutirem o aumento de imposto, é-lhes impraticável a dita regularização ou restituição a todos os clientes, e o mesmo também se aplicaria à própria AT; o que tem particular acuidade no sector da restauração – por se tratar de um mercado concorrencial extremamente permeável à elasticidade da procura e da oferta e caracterizado por milhares (senão milhões) de operações tributáveis com valor unitário de reduzido valor, por milhares de facturas simplificadas e por milhares de consumidores finais, sem direito à dedução, sem rasto – mais desenvolvidamente, vide arts. 93.º a 103.º das alegações.

M. No entanto, mesmo se, por hipótese académica, se tivesse havido repercussão económica do imposto nos consumidores, no que não se concede, esta nunca se poderia presumir a partir da obrigatoriedade legal de repercussão nem afastar o encargo da prova por parte da AT que não logrou cumprir no processo, como mandam as regras do ónus da prova sobre os factos por aquela invocados. Até porque, as recorrentes demonstraram, dentro do que lhes era possível, nos presentes autos, não terem repercutido economicamente a diferença entre o IVA à taxa normal e o IVA à taxa reduzida aplicadas aos sumos e néctares de frutos nos períodos em causa e, se dúvidas houvesse, estas deviam ser valoradas processualmente a favor das contribuintes, à luz do artigo 100.º do CPPT.

DA DESCONFORMIDADE DA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA COM A JURISPRUDÊNCIA EUROPEIA

N. A jurisprudência do TJUE tem sido unívoca nesta matéria, tanto nos impostos indirectos como no IVA. Desta jurisprudência é, desde logo, é possível extrair duas conclusões lapidares que enfatizam a aplicação do princípio da efectividade na aferição de eventuais causas de exclusão do direito ao reembolso que, no IVA, é a regra e não a excepção.

O. Por um lado, os EM não podem negar o direito ao reembolso desse imposto cobrado em violação da lei com base numa exigência de prova que, na prática, torne impossível ou excessivamente difícil evidenciar que não houve repercussão económica do imposto a terceiros, ou com base num presunção inilidível de repercussão e, consequentemente, de enriquecimento sem causa do sujeito passivo, sendo imprescindível que a administração e os tribunais nacionais apurem se, à luz das circunstâncias de cada caso concreto, o imposto haja sido economicamente suportado por outrem e que a restituição ao operador implica para o mesmo um enriquecimento sem causa, avaliando as implicações económicas do imposto (vg. acréscimo do preço dos produtos ou défice na procura dos produtos e consequente diminuição do volume de vendas); isto é, se houve prejuízo ou não com a cobrança ilegal do imposto, mesmo «a inexistência de prejuízo ou de desvantagem financeira não é necessariamente o corolário da repercussão integral do IVA no consumidor final, uma vez que, mesmo nessa hipótese (…), o operador económico pode ter sofrido um prejuízo associado à diminuição do volume das suas vendas» (Marks & Spencer, § 56).

P. Por outro lado, o ónus da prova do enriquecimento sem causa, da ausência de repercussão sobre terceiros ou da regularização e da restituição aos mesmos nunca pode ser do sujeito passivo – como se de uma condição sine a quo do deferimento do reembolso se tratasse (Michaïlidis, § 37) –, mas sim das autoridades fiscais nacionais.

Q. É que, mesmo que se achem verificadas as condições ou indícios da repercussão e, por arrasto, para a não restituição do indevido, o TJUE afirma que a «existência de uma eventual obrigação legal de incorporar o imposto no preço de custo não permite presumir que o imposto tenha sido repercutido na totalidade, mesmo no caso de a violação dessa obrigação implicar uma penalidade» (Comateb, § 35). E o simples facto de os preços praticados pelos operadores económicos incluírem o imposto também não permite presumir que o imposto é repercutido numa pessoa diferente dos sujeitos passivos (Weber's Wine World). Para além disso, havendo uma presunção de repercussão, se esta «impuser ao requerente o ónus de ilidir esta presunção para obter o reembolso da imposição, deve considerar-se que as disposições em questão são contrárias ao direito comunitário», sob pena de desrespeito dos princípios do IVA, quando a presunção é «de forma tal que o exercício do direito ao reembolso de impostos cobrados em violação da regra comunitária se torna excessivamente difícil para o contribuinte»;

já se, pelo contrário, «competir à administração demonstrar, por todos os meios de prova geralmente admitidos pelo direito nacional, que a imposição foi repercutida sobre outras pessoas, deverá considerar-se que as disposições em questão não são contrárias ao direito comunitário» (Dilexport, § 52 e 53 e Comissão contra Itália, § 41) – mais desenvolvidamente sobre a posição do TJUE, vide arts. 104.º a 155.º das alegações.

R. Isto é assim porque o IVA é componente do preço final dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, e é impraticável recuperar o IVA aos adquirentes (Corina-Hrisi Tulică e Călin Ion Plavoşin, § 43).

S. Assim, na esteira de toda a jurisprudência amplamente citada nesta peça, somos de concluir que a interpretação e a aplicação dos n.ºs 1 e 7 do artigo 29.º, dos artigos 36.º, 44.º, 45.º e 78.º, em especial dos n.ºs 3 e 5 e, bem assim, da alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º, do artigo 37.º e do n.º 3 do artigo 97.º, todos do CIVA, sem estarem habilitadas para o efeito, no caso como postulando uma presunção juris et de jure de «enriquecimento sem causa» ou júris tantum, com encargo de prova pelo sujeito passivo se opõem aos princípios da neutralidade, da efectividade e da proporcionalidade, designadamente por impossibilitar ou tornar excessivamente difícil a obtenção do reembolso devido por violação da lei.

DA DESCONFORMIDADE DA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA COM A JURISPRUDÊNCIA MAIS RECENTE DO STA

T. Muito recentemente foram conhecidos dois Acórdãos deste STA, de 7 de Abril de 2021, proferidos nos processos n.ºs 02315/14.1BELRS e 0835/13.4BELRS, que, pela particular relevância que ambos assumem para a justa composição do litígio, nomeadamente para a questão de saber se as normas contidas no artigo 78.º do CIVA apenas prevêem situações de «facturas inexactas» e de erro material ou de cálculo e não os casos de erro de direito ou de enquadramento, sendo aplicável a estes últimos casos o n.º 2 do artigo 98.º do CIVA de que não faz depender de rectificação de facturas, de autoliquidações ou da contabilidade o reembolso do imposto entregue a mais ao Estado. Os dois Arestos do STA em causa são absolutamente lapidares nesse sentido, não diferenciando entre o tipo de reacção contra as liquidações (ie. regularizações, ou pedidos de revisão oficiosa), mas sim entre o tipo de erro em causa – erros jurídicos vs. erros materiais –, mais desenvolvidamente, vide arts. 156.º a 163.º das presentes alegações.

U. O ensinamento a colher para os presentes autos é o de que, perante um erro de direito, como seja a errónea aplicação da taxa de IVA, é possível discutir a legalidade das autoliquidações, ver reconhecida a anulação das mesmas e ordenado o reembolso do imposto pago a mais, mesmo quando os sujeitos passivos não hajam procedido à regularização das facturas, das declarações periódicas e dos elementos contabilísticos, ou notificado os clientes para ressarci-los do diferencial das taxas em confronto. Caso contrário, estar-se-ia a impor uma onerosidade excessiva sobre os contribuintes, quando a prevenção da fraude e da evasão fiscais está assegurada e o interesse do erário público salvaguardado, que estão por detrás do regime das regularizações, e conduzir a um resultado materialmente injusto no caso concreto⁴⁰.

DA IMPUTABILIDADE DO ERRO À AT E DA VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE, DA PROTECÇÃO DA CONFIANÇA JURÍDICA E DA BOA-FÉ TRIBUTÁRIAS E DA NEUTRALIDADE

V. O direito ao reembolso não pode ser negado na presente lide, em que o erro que inquina as autoliquidações não é imputável ao sujeito passivo (como era no caso Stadeco), mas à AT – que é facto assente, mas que o Tribunal a quo simplesmente desvalorizou – sob pena de derrogação dos princípios europeus e constitucionais da proporcionalidade⁴¹, da protecção da confiança jurídica e, em especial, da boa-fé tributária do Estado⁴² e também da neutralidade, actuando a AT em «abuso do direito de liquidar» quando fixa administrativamente um entendimento genérico e oficial que condicionou os agentes económicos no preenchimento das declarações periódicas na aplicação da taxa normal de IVA às operações tributáveis; para depois, processualmente, recusar a devolução do imposto pago a mais pelos sujeitos passivos «zelosos» com base num suposto enriquecimento sem causa que essa recusa acaba por lhe facultar a ela própria. Não aceitar esta influência das orientações no comportamento dos contribuintes, desprotege-os em absoluto.

W. O grau de ofensa à confiança, emanação concreta do imperativo de boa-fé tributária do Estado, modelarmente definido em Acórdão deste STA de 18 de Junho de 2003, proferido no processo n.º 1188/02 – in casu, o Ofício-Circulado n.º 30181, de 6 de Junho de 2016, com efeitos erga omnes, depois secundado em informações vinculativas subsequentes, publicados e divulgados logo após a introdução ex novo da verba 3.1 na Lista II anexa ao CIVA – configura, com efeito, um exercício ilegítimo de um pretenso direito de não reembolsar em que vemos a AT a refugiar-se numa presunção inilidível e inadmissível e numa exigência de rectificação e informação dos consumidores finais absolutamente inviável e desproporcional, afastando um ónus de prova que lhe cabia inteiramente a si.

X. A aceitar-se um tal resultado na nossa jurisprudência, sempre que se alterassem as verbas das Listas I e II anexas ao CIVA, bastaria que a AT divulgasse em orientações genéricas a interpretação mais restritiva possível dessas verbas entretanto alteradas ou introduzidas ex novo. Os sujeitos passivos, ainda que delas discordando, continuariam a segui-las em grande número, assim evitando juros compensatórios e coimas, ou teriam de enfrentar um contencioso; no primeiro caso, mesmo que essa exegese maximalista da receita tributária viesse a ser rejeitada em tribunal, poderia a AT, no final, vir colher os frutos do próprio «erro» porque os agentes não regularizaram antecipadamente as facturas e as respectivas declarações periódicas que pretendiam impugnar – mais desenvolvidamente, vide arts. 164.º a 190.º das presentes alegações.

DO PEDIDO DE REENVIO PREJUDICIAL

Y. As normas e princípios de IVA aplicáveis, assim como o acervo jurisprudencial europeu são absolutamente concludentes, devendo a jurisprudência ser fixada no sentido do Acórdão fundamento e da mais recente jurisprudência do STA; caso, por mera hipótese académica, se suscitem ainda dúvidas razoáveis de não estarem preenchidos os critérios de dispensa de reenvio, deve este Tribunal ad quem submeter as questões que julgar carecidas de esclarecimento ao TJUE, por via do mecanismo de reenvio prejudicial – mais desenvolvidamente, vide arts. 191.º a 195.º, em especial o art. 194.º das alegações.

⁴⁰Não só à luz dos artigos 5.º, n.º 2 e 55.º da LGT e 266.º, n.º 2 da CRP, mas também do ponto de vista da neutralidade e da efectividade e, acima de tudo, da proporcionalidade.

⁴¹ À luz do n.º 2 do artigo 18.º, dos n.ºs 4 e 8 do artigo 19.º, do n.º 2 do artigo 28.º, do n.º 4 do artigo 65.º, do n.º 5 do artigo 189.º, do n.º 2 do artigo 266.º, do artigo 270.º, do n.º 2 do artigo 272.º e do n.º 4 do artigo 282.º, da CRP.

⁴² À luz do artigo 2.º e do n.º 2 do artigo 266.º, da CRP e dos artigos 3.º a 13.º, em especial dos artigos 7.º e 11.º, do CPA, do artigo 55.º, da alínea e) do n.º 3 do artigo 59.º e do artigo 68.º-A, todos da LGT, e dos artigos 55.º a 57.º do CPPT.

1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da interposição do recurso, contra-alegou, condensando as suas objecções à pretensão anulatória da Recorrente nas premissas que infra se reproduzem:

«1.ª A Recorrente interpôs recurso para uniformização de jurisprudência do acórdão arbitral proferido no processo n.º 139/2020-T, com fundamento em oposição com decisão arbitral proferido em processo constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 170/2016-T, nos termos do disposto na nova redacção do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, que lhe foi atribuída pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro.

2.ª Contudo, não se verifica a necessária identidade da factualidade e do direito subjacentes à decisão recorrida e ao acórdão fundamento para que haja pronúncia pelo STA no recurso aqui em apreciação, como também o julgamento da questão de fundo pelo Tribunal arbitral recorrido não merece qualquer crítica, mormente atendendo ao vertido no acórdão do STA de 10 de Outubro de 2018, referente ao processo n.º 0380/08.0BEBJA.

3.ª Começando pela falta de identidade das situações de facto, não obstante a lista vertida no ponto 64.º das alegações das Recorrentes, onde não se identificam em concreto o suporte de tais conclusões (sendo que também nos pontos 23.º e seguintes não se cita a decisão arbitral recorrida), não se pode deixar de relevar que na secção A3 da decisão arbitral, referente à fundamentação da matéria de facto que se considerou provada e não provada, o Tribunal a quo refere expressamente que: «25 No caso, era ónus das Requerentes demonstrar que haviam efectuado as rectificações das facturas e na contabilidade nos termos que, mais adiante, no enquadramento jurídico e fundamentação de direito, se desenvolverão. 26 Confessadamente as Requerentes não procederam a tais rectificações.»

4.ª Posto isto, note-se que quanto ao facto indicado no ponto 58 das alegações da Recorrentes por referência ao acórdão fundamento – isto é, que o preço estabelecido pela sociedade junto dos seus clientes membros do Clube pelo serviço de alojamento hoteleiro era, desde sempre, um preço final, com IVA incluído e, portanto, cobrava pelo mesmo serviço de alojamento hoteleiro idêntico preço, independentemente de nele incluir IVA à taxa normal de 20%, de 21% ou de 23 % - nada sequer de semelhante resulta da factualidade vertida no acórdão recorrido, em cuja matéria de facto dada como provada apenas se refere que «Nas facturas emitidas e espelhadas na contabilidade da Requerente e que estiveram na base do IVA liquidado, foi cobrado o valor de IVA à taxa de 23%;» [cf. ponto 19.7 da mesma].

5.ª Não se encontra vertido no acórdão arbitral recorrido que as Recorrentes tenham praticado uma determinada taxa superior de IVA, a tenha reduzido e novamente praticado uma nova taxa superior nos produtos aqui em causa, mantendo sempre o preço cobrado ao consumidor final, tendo por isso suportado a diferença quando cobrou uma taxa de IVA superior.

6.ª Efectivamente, o que as Requerentes invocam nos pontos 45.º a 52.º das alegações, num suposto regresso “AOS FACTOS PROPRIAMENTE DITOS”, são meras considerações suas, sendo a única referência aí indicada as suas próprias alegações no processo arbitral e não os factos dados como provados na decisão arbitral.

7.ª Ou seja, é tão só a manifestação de discordância das Recorrentes quanto ao percurso cognoscitivo percorrido no acórdão arbitral recorrido, o que pode consubstanciar erro de julgamento, mas nunca fundamento no que ao presente recurso respeita.

8.ª E, compulsadas, mormente as alíneas o) e q) da matéria de facto dada como provada no acórdão fundamento não se encontra, salvo lapso nosso, qualquer facto correspondente a estes na decisão arbitral recorrida, mormente por, desde logo, não se estar, na situação em análise, perante a situação descrita nas alíneas p) e r) do acórdão fundamento e, por isso não se antevê em que medida haja identidade das situações em discussão em ambos os acórdãos.

9.ª Também quanto à inexistência de erro imputável ao sujeito passivo a situação de facto existente no acórdão fundamento e na decisão arbitral não é idêntica, atenta a circunstância de no acórdão fundamento ter sido prestada informação vinculativa ao Requerente arbitral e tal ter determinado uma alteração da taxa de IVA praticada (superior), tendo a Requerente arbitral mantido os preços e apresentado posteriormente pedidos de revisão e reclamação graciosa – cf. alíneas v) e x), z) e seguintes da matéria de facto dadas como provadas no acórdão fundamento.

10.ª E, como se nota no ponto 60.º das alegações da Recorrente, há uma referência aos clientes fidelizados do aí Requerente arbitral e de estes nunca terem suportado um encargo superior com a alteração das taxas de IVA, realidade que não se encontra mencionada no acórdão arbitral recorrido.

11.ª Por fim, também se afigura diferente o negócio desenvolvido pelas respectivas Requerentes na decisão arbitral recorrida e no acórdão fundamento, pois neste último estava em causa o IVA em empreendimentos turísticos e, quanto à referência à concorrência, ainda que não se entenda a sua relevância, não se pode deixar de notar que, por exemplo, um dos seus concorrentes, a Padaria C..., pratica exactamente um preço diferente consoante o produto seja consumido na loja ou em take away..

12.ª No que ao direito respeita, também que não há identidade entre as duas decisões.

13.ª Não se pode deixar de notar que contrariamente ao acórdão fundamento, no acórdão arbitral recorrido a fundamentação assenta também no disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea c) do Código do IVA e no artigo 226.º da Directiva IVA, como decorre dos pontos 52 a 54 da decisão arbitral recorrida.

14.ª Por outro lado, no acórdão fundamento parte-se de uma premissa que não foi sequer conjecturada pelo Tribunal a quo e que acima já se identificou a propósito da inexistência de identidade das situações de facto, qual seja, a de que a aí Requerente arbitral cobrava a todos os seus clientes um preço idêntico, com IVA incluído, o que se reconduzia a que, quando indevidamente liquidava o IVA à taxa normal, a Requerente obtinha pelos serviços prestados um rendimento inferior ao que auferia quando aplicava a taxa reduzida, tendo o tribunal aí defendido que tal se reconduzia à situação de dúvida fundada sobre a repercussão do IVA a terceiros, a ser valorada processualmente a favor da Requerente (cf. 100.º, n.º 1, do CPPT).

15.ª Diferentemente na matéria de facto a fixar nos autos, o Tribunal a quo relevou que «Não ficou demonstrado nem foi alegado: - que as Requerentes, relativamente às sobreditas autoliquidações, tivessem procedido à rectificação das facturas emitidas e reembolsado os clientes das diferenças entre IVA à taxa de 23% e IVA à taxa de 6% [CFR e.

, das alegações finais das Requerentes], mais considerando que «No caso, era ónus das Requerentes demonstrar que haviam efectuado as rectificações das facturas e na contabilidade», concluindo na fundamentação de direito que «Enquadra-se a situação descrita no quadro normativo e jurídico que foi anteriormente invocado, ou seja, reclamam as Requerentes ter ocorrido erro na tributação de determinadas operações, sem alegarem e demonstrarem que rectificaram as facturas emitidas e comunicaram essas rectificações aos destinatários dos bens ou serviços e que tudo foi espelhado na contabilidade.»

16.ª Pelo que, também este pressuposto se tem como não preenchido, devendo assim o recurso ser liminarmente rejeitado.

17.ª Mesmo que assim não se entenda, o que se admite por mera cautela e dever de representação, também o julgamento da questão de fundo pelo Tribunal arbitral recorrido não merece qualquer crítica.

18.ª Desde logo, não se antevê como podem as Recorrentes ter dúvidas, dado o mecanismo de repercussão subjacente ao IVA, que foi efectivamente o consumidor final que suportou o IVA cuja devolução peticiona por referência aos sumos e néctares que a estes vendeu (cf. ponto 61 da decisão arbitral recorrida).

19.ª Por outro lado, é igualmente curioso considerar que o erro na sua autoliquidação não é seu, mas da AT, porquanto não há qualquer obrigação legal que imponha aos sujeitos passivos a adopção das orientações genéricas da AT, que só a esta vinculam, o que bem se referiu na decisão arbitral recorrida – cf. ponto 59 da mesma

20.ª Posto isto, não se antevê então em que medida não tem aplicação na situação em análise a jurisprudência do STA vertida no seu acórdão de 10-10-2018 (processo n.º 0380/08.0BEBJA), optando as Requerentes por referir os acórdãos do STA proferidos nos processos n.ºs 0835/13.4BELRS e 02315/14.1BELRS, nos quais não se coloca a questão da necessária rectificação das facturas e do enriquecimento sem causa, pois a questão decidida naqueles arestos é apenas a de saber qual o prazo disponível, utilizável, para a impugnante, formular pedido de revisão oficiosa de autoliquidações, de IVA, em que detectou a entrega de imposto em excesso, por ter incidido sobre operações isentas, que se enquadra como erro de direito; alternativamente, 4 anos, nos termos do art. 98.º n.º 2 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) ou 2 anos, ao abrigo do disposto no art. 78.º n.ºs 2, 3 e 5 do mesmo compêndio.

21.ª Ao invés o acórdão do STA proferido no processo n.º 0380/08.0BEBJA resolve desde logo uma das questões discutidas na decisão arbitral sub judice, referindo que «A norma do art.º 71.º nº 5 do CIVA, na redacção dada pelo art.º 1º do Dec. Lei n.º 198/90, de 19 de Junho, ao condicionar a regularização a favor do sujeito passivo do imposto indevidamente liquidado à prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, não viola o direito comunitário, já que, pese embora constitua uma limitação ao direito ao reembolso, tal excepção visa precisamente obviar ou prevenir o enriquecimento sem causa do respectivo titular», podendo ler-se no seu sumário que:

«I - De acordo com a jurisprudência do TJUE o direito comunitário não se opõe a que um sistema jurídico nacional recuse a restituição de impostos indevidamente cobrados em condições susceptíveis de implicar um enriquecimento sem causa dos contribuintes (Acórdãos C-192/95- Comateb, C-309/06 — Marks & Spencer, C-566/07, Stadeco e C- 398/09 -Lady & Kid A/S).

II - Em tais casos, a jurisprudência comunitária vem também afirmando que «compete aos órgãos jurisdicionais nacionais «apreciar, à luz das circunstâncias de cada caso concreto, se o encargo do imposto foi transferido no todo ou em parte pelo operador para outras pessoas e, se for esse o caso, se o reembolso ao operador constitui enriquecimento em causa» (cf. Acórdão Comateb e Acórdão C- 566/07, Stadeco).»

22.ª Não se antevê assim como, seguindo a decisão arbitral o entendimento vertido neste acórdão do STA, podem as Requerentes pretender sustentar a alegada desconformidade a jurisprudência do TJUE.

23.ª De facto, também no que concerne à questão de fundo aqui em discussão não se afigura merecedora de qualquer crítica o decidido pelo acórdão arbitral recorrido, ademais atenta mormente a jurisprudência dos tribunais superiores aí indicada.

24.ª Como vem, em síntese pugnar-se na decisão arbitral recorrida, resulta do artigo 2º-1/c), do CIVA e do Regime Comum de IVA consagrado na Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006 (vulgo “Directiva IVA”) quando dispõe expressamente no seu artigo 203º que o “IVA é devido por todas as pessoas que mencionem esse imposto numa factura”, sendo que, nos termos do artigo 226º, da citada Directiva, a factura inclui obrigatoriamente a taxa do IVA aplicável, pelo que é inequívoco, à luz do exposto, que havendo inclusão de IVA numa factura, sem o imposto ser realmente devido, ou espelhando a factura a aplicação ou liquidação de IVA a taxa superior àquela que seria a devida para a operação em causa, a obrigação de entrega ao Estado será no valor igual ao valor facturado a esse título (IVA) pelo sujeito passivo, independentemente de o ter sido de forma indevida., sendo irrelevante ademais a invocação de que se seguiram interpretações normativas da AT atenta a sua natureza não vinculativa para os particulares.

49. Assim, bem se conclui que, para que fosse possível anular as autoliquidações em questão, era necessário que as facturas emitidas em que se inclui 23% de IVA, fossem objecto de rectificação, nos termos legais, para que passasse a constar das mesmas outra taxa, bem como o correspondente montante de imposto, remetendo o Tribunal a quo relativamente aos erros de facturação quanto ao valor ou taxas de IVA para a jurisprudência arbitral no âmbito do CAAD (cf. v.g., os Acórdãos de 8-11-2015, proferido no Proc nº 63/2015 e de 25-6-2019, proferido no Proc nº 608/2018-T) e bem como o TCAS (cf., v. g., Acórdãos de 4-7-2000, nos Procs. nº 1967/99 e 1525/98)

50. E, no que respeita à abordagem da questão na perspectiva da neutralidade e da repercussão do IVA, também secunda o Tribunal a quo a sua posição na Jurisprudência do TJUE nomeadamente, no anteriormente referido acórdão de 03-10-2006, proferido no processo C-475/03 e bem assim no acórdão de 16-5-2013, proferido no Processo C-191/12, acrescentando-se, para que dúvidas não existissem que, «Não se afasta desta orientação, a Jurisprudência do TJUE conforme se reconheceu, v. g., no Acórdão do TCAN - Proc 2185/17.8BEPRT, de 17-12- 2020».

25.ª Pelo que, tudo visto e ponderado, se conclui que deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser julgado improcedente, não merecendo qualquer censura o acórdão arbitral na parte recorrida, a qual, por ser válida, deve ser mantido na ordem jurídica.

26.ª Por fim, por mera cautela e dever de representação, caso o recurso seja julgado procedente, sempre se impõe que os autos baixem ao Tribunal a quo, de modo a expurgada a questão prévia de inexistência de erro na autoliquidação, possa então apreciar-se o mérito do litigio, isto é, a alegada ilegalidade dos actos de autoliquidação de IVA efectuados referentes a operações tributáveis com “sumos e néctares de frutos”, por ter sido aplicada a taxa normal de IVA (23%), em vez da taxa reduzida de 6% ou subsidiariamente, à taxa de 13% (cf. entre outros, o ponto 2.º das alegações das Recorrentes), questão cujo conhecimento ficou prejudicado, como decorre do ponto 37 da decisão arbitral recorrida, o que se requer.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu, ao abrigo do artigo 146.º do CPTA, parecer no sentido de que este Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo deve admitir o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência e, conhecendo de mérito, julga-lo procedente, determinando, em conformidade, a anulação da decisão arbitral recorrida.

1.5. Cumprido que foi o preceituado no artigo 92.º, n.º 2 do CPTA, cumpre, agora, decidir, o que passamos a fazer em conferência do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretendem os Recorrentes com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma mesma questão fundamental de direito, que identificam nas suas alegações do seguinte modo: «qual deverá ser a interpretação a dar às normas que disciplinam as regularizações e a obrigação legal de incluir o imposto nas facturas, para com elas denegar o dever de anulação de autoliquidações ilegais e o direito ao reembolso aos sujeitos passivos, daí alegando o «enriquecimento sem causa».

2.2. Tendo em consideração a natureza do recurso que nos foi apresentado e os pressupostos de que está dependente, impõe-se, antes de mais, examinar se estão verificados os requisitos da admissibilidade formais e substanciais do Recurso para Uniformização de Jurisprudência. Concluindo-se por essa verificação, conhecer o mérito do recurso, ou seja, decidir se a decisão arbitral recorrida errou de direito ao julgar integralmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral que lhe foi submetido.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

- A decisão recorrida deu como provada e como não provada a seguinte factualidade:

«19.1 As Requerentes (“A...” e “B...”) são duas sociedades comerciais-irmãs cujo objecto social consiste, designadamente na “venda e confecção de refeições, de produtos de cafetaria, de panificação, de pastelaria e venda de bebidas e produtos alimentares e não alimentares, tabaco, revistas, jornais e outras publicações”...

19.2 ... e têm como CAE principal 56290 “Outras actividades de serviço de refeições”, com dedicação ainda ao comércio a retalho dos mais diversos produtos, com forte incursão no Sector Alimentar, numa perspectiva de comércio de bairro, em estabelecimentos especializados;

19.3 Fundadas na interpretação da Requerida pelo ofício-circulado nº 30 181, de 6-6-2016, têm as Requerentes efectuado autoliquidações de IVA, em que se incluem as que são objecto destes autos, à taxa normal de 23% sobre sumos naturais e sumos ou néctares de frutos, transaccionados nos seus espaços para 6/52 em consumo denominado eat in, tais como sumo de laranja natural (laranjas espremidas no local e sem adição de quaisquer outros ingredientes ou aditivos), limonadas, sumos de frutas diversas, servidos em pacote ou garrafas e, bem assim, outros néctares de fruta;

19.4 Os sobreditos sumos naturais e néctares de frutas são comercializados pelas Requerentes de harmonia com a regulamentação específica vigente em Portugal e que estabelece as características que definem os vários tipos de produtos identificados enquanto tal;

19.5 O regime de eat in não traduz mais do que a disponibilização de um local próprio, assim como mesas e cadeiras, para a ingestão de produtos de padaria, confeitaria e cafetaria, bem como refeições, sem serviço de mesa;

19.6 Nos exercícios de 2017 a 2019, a diferença entre o IVA liquidado, relativo aos meses de Julho de 2017 a Março de 2019, e o IVA à taxa de 6% ascende a €371 769,00;

19.7 Nas facturas emitidas e espelhadas na contabilidade da Requerente e que estiveram na base do IVA liquidado, foi cobrado o valor de IVA à taxa de 23%;

19.8 As Requerentes foram notificadas, por ofício nº ...26, de 2-12-2019, do indeferimento da reclamação graciosa que haviam deduzido contra os actos de autoliquidação de IVA de ambas (as Requerentes), relativos aos meses de Julho de 2017 a marco de 2019 (documentos n.ºs 2 e 3, juntos com o pedido de pronúncia arbitral).

A.2. Factos não provados

19 Não ficou demonstrado nem foi alegado:

- que as Requerentes, relativamente às sobreditas autoliquidações, tivessem procedido à rectificação das facturas emitidas e reembolsado os clientes das diferenças entre IVA à taxa de 23% e IVA à taxa de 6% [cfr e., das alegações finais das Requerentes].

- A decisão fundamento deu como provados os seguintes factos:

a) A Requerente “D... Country Club Propriedades Sociedade Unipessoal Lda.”, é sujeito passivo de IRC residente em território nacional e enquadrado no regime normal de IVA de periodicidade mensal;

b) A Requerente tem como actividade principal a exploração de aldeamentos turísticos com serviço de restauração;

c) A Requerente é proprietária de um estabelecimento de alojamento turístico;

d) O estabelecimento da Requerente integra todos os elementos típicos que caracterizam um qualquer estabelecimento destinado ao alojamento turístico e os serviços que nele se prestam não se distinguirem dos serviços prestados num vulgar hotel;

e) O estabelecimento da Requerente dispõe de 96 moradias totalmente equipadas e prontas a ocupar e utilizar que gozam de um serviço diário de arrumação e limpeza, reposição de toalhas, roupa de cama e de consumíveis de higiene pessoal;

f) O estabelecimento da Requerente integra infra-estruturas de apoio e lazer, como recepção, restaurante, bares, campos para a prática de ténis e de futebol, piscinas exterior e interior, sauna e jacuzzi, ginásio, salão de jogos, um parque infantil, espaços comuns de descanso, um cabeleireiro, entre outros equipamentos afins;

g) Tal como um hotel o estabelecimento da Requerente presta serviços acessórios aos clientes nele hospedados, entre outros, serviços de atendimento personalizado, refeições ou outros serviços complementares específicos como aulas monitorizadas de várias práticas desportivas e outras actividades lúdicas;

h) O estabelecimento da Requerente é exclusivamente procurado para fins não residenciais e o uso por todos os seus clientes circunscreve-se a curtos períodos de tempo destinados ao repouso e ao lazer dos próprios;

i) Dos serviços disponibilizados podem desfrutar tanto os sócios do Clube como qualquer utilizador, em geral, embora sob condições diferentes, mais vantajosas para os sócios;

j) O serviço que a Requerente presta a todos os seus clientes – membros e não membros do Clube – é idêntico;

k) Entre o segundo trimestre de 2009 e o mês de Janeiro de 2011, sobre o valor do pagamento anual facturado a clientes membros do Clube, a Requerente vinha liquidando IVA à taxa normal, ao passo que sobre o valor facturado aos demais clientes pelo alojamento nas mesmas moradias, a Requerente vinha liquidando IVA à taxa reduzida;

l) O procedimento que Requerente vinha assim observando decorria das instruções administrativas então vigentes, designadamente das posições assumidas nos documentos n.ºs 4 e 5 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos;

m) No referido documento n.º 4, refere-se, além do mais, o seguinte:

«IVA - DIREITO REAL DE HABITAÇÃO PERIÓDICA

1. A constituição de direitos reais de habitação periódica encontra-se regulamentada pelo Decreto-Lei nº 355/81, de 31 de Dezembro, com as alterações que lhe foram introduzidas pelos Decretos-Leis nºs 368/83, de 4 de Dezembro, e 130/89, de 18 de Abril, e caracteriza-se por ser um direito real, sendo titulado por um certificado predial, transmissível por simples endosso ou averbamento.

2. Nos termos do nº 31 do art. 9º do CIVA encontram-se isentas de IVA "as operações sujeitas a sisa", incidindo a sisa sobre transmissões do direito de propriedade sobre bens imóveis e sobre figuras parcelares desse direito, resulta que a generalidade de operações sobre bens imóveis, estando sujeitas a sisa, se encontram isentas de IVA.

3. A venda de títulos de direitos reais de habitação periódica, encontram-se abrangidas pelo nº 31 do art. 9º do CIVA e, como tal, constituem operações isentas de IVA, sem direito a dedução, de acordo com o disposto no nº 1 do art. 20º.

4. No entanto, de acordo com o disposto no art. 18º do Decreto-Lei nº 130/89, de 18 de Abril, o titular dos d.r.h.p. encontra-se vinculado ao pagamento anual à entidade responsável pelo funcionamento do empreendimento de uma prestação pecuniária (vulgarmente chamada "taxa de manutenção"), fixada no título constitutivo e relativa a despesas com contribuições e impostos, taxas camarárias, conservatórias, reparação, limpeza, administração e outras, podendo nela incluir-se uma percentagem destinada a remunerar a gestão, que não poderá ultrapassar 20% do seu valor, que proporcionalmente lhe corresponda ( Decreto-Lei nº 130/89 - art. 18º).

5. O valor desta prestação pecuniária paga pelos titulares dos d.r.h.p. considera-se assim a contraprestação de um conjunto de serviços diferenciados, sujeitos a IVA, pelo que sobre esse valor deverá ser liquidado IVA, à taxa normal, de acordo com a alínea c) do nº 1 do art. 18º do CIVA (DESPACHO CONCORDANTE DO SUBDIRECTOR-GERAL DO IVA, DE 92.08.03 - INFORMAÇÃO Nº 2139, DE 92.07.31);

n) Na Informação da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado que consta do documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, refere-se, além do mais o seguinte:

«1.2 Neste Aldeamento Turístico são prestados serviços de alojamento, restauração e de recreio aos membros do Club, casa-mãe da requerente.

1.3 A qualidade de membro do Club confere aos respectivos beneficiários o direito de passarem um determinado período de cada ano (nomeadamente uma semana) no Aldeamento Turístico.

1.4 A contrapartida da prestação de serviços de alojamento é directamente paga pela casa-mãe, após a liquidação de IVA à taxa de 16%,

1.5 As restantes prestações de serviços são cobradas directamente a cada membro, no momento da sua realização ou então na altura da saída do Aldeamento, valores estes sobre os quais incide IVA. Estas prestações de serviços consistem essencialmente em serviços acessórios praticados no âmbito do alojamento hoteleiro, restauração e actividades desportivas e recreativas.

1.6 Deste modo solicita esclarecimento:

a) quanto à taxa de IVA que deve incidir sobre a prestação da serviços de alojamento paga directamente pela casa-mãe, se 16% ou se 5%.

b) quanto ao direito à dedução do IVA suportado para a realização dos serviços de alojamento pagos pela casa-mãe.

1.7 Caso a taxa a aplicar às prestações de serviços de alojamento hoteleiro pagas pela casa-mãe seja de 5%, solicita autorização para poder regularizar o IVA liquidado a mais e em situações ocorridas há mais de um ano.

2. Face à questão colocada e através do oficio nº ...74 de 96.01.18 foi por estes Serviços solicitada, à Direcção Distrital de Finanças de Faro, informação sobre o tipo de operações realizadas e correspondentes taxas aplicadas, o valor das respectivas regularizações pretendidas, bem como se os correspondentes documentos se encontravam emitidos sob a forma legal.

3. Em 96.06.20 foi-nos remetido por aquela Direcção Distrital, uma informação, a qual relata o seguinte:

3.1 O contribuinte é uma sucursal portuguesa de uma empresa com sede na Ilha de Man. Reino Unido, composta por membros de um clube que adquiriram a exclusividade do direito de utilização de um empreendimento situado na urbanização do “D... Vilamoura”, propriedade da empresa »D... Vilamoura (Estates) Lda.», contribuinte nº ...75 (sucursal portuguesa de uma outra com o mesmo nome com sede na Ilha de Man).

3.2 De acordo com o contrato de Promessa de Arrendamento exibido, refere exercer a actividade de "Exploração dos Serviços de Apoio Integrados no Complexo Turístico Privado'.

3.3 Por outro lado, refere que o direito à ocupação dos apartamentos e à utilização dos serviços de alojamento, assim como o direito ao uso das infra-estruturas de apoio do empreendimento são adquiridos por forma semelhante à dos "títulos de direito obrigacional de habitação periódica" pelos membros do clube, no momento da compra do respectivo titulo, à empresa proprietária, “D... Vilamoura (Estates), Ltd.”.

3.4 Assim, os direitos mencionados no objecto do referido contrato foram adquiridos pelos membros do clube na compra dos títulos pelo que não encontram qualquer justificação para o contrato de arrendamento (promessa de) não sendo possível identificar a existência de prestações de serviços de alojamento aos membros do clube.

3.5 Através da análise dos exercícios de 1992 a 1995 constatam que o sujeito passivo tem como actividade principal administrar o aldeamento adquirido pelos membros do clube à empresa proprietária, “D...VM (Estates), Limited”, sob a forma de direito obrigacional de habitação periódica, e como actividade secundária a prestação de serviços de apoio aos membros do clube tais como restauração, serviços diversos (telefone, fax, limpeza diária, aluguer de viaturas, estragos e aluguer de toalhas, etc.), concessões (máquinas de jogos, cabeleireiro, lojas), desportos (snooker, squash, ténis, ping-pong, golfe, etc.), electricidade consumida nos apartamentos e jornais.

3.6 Relativamente à actividade principal a empresa não presta serviços de alojamento hoteleiro, uma vez os seus utilizadores adquiriram esse direito através da compra dos títulos à empresa D....V.M. (Estates) e o acesso ao empreendimento está condicionado aos membros do Clube, detentores do respectivo título, o que inviabiliza o exponente de liquidar qualquer importância referente à prestação de serviços de alojamento.

3.7 Concluem, pois, que a razão principal da existência da requerente é a administração do empreendimento, de forma a assegurar a sua manutenção e garantir aos membros do clube a existência de condições óptimas de utilização dos apartamentos e dos espaços comuns, dando cumprimento ao estabelecido no ponto 8 dos Regulamentos do Clube.

3.8 Para obtenção destes serviços os adquirentes de semanas de férias pagam uma quantia anual, referente a cada título adquirido.

3.9 Da análise da contabilidade da exponente referem não terem encontrado quaisquer registos contabilísticos respeitantes ao recebimento daqueles serviços pelo que concluem que os membros do clube pagam directamente à casa-mãe, D... VILAMOURA, LTD., com sede na Ilha de Man, uma quantia anual, referente a cada semana adquirida e em função do tipo de apartamento, conforme o disposto no ponto 4 dos Regulamentos do Clube.

3.10 Deste modo consideram que as transferências efectuadas pela casa-mãe não se destinaram ao pagamento de serviços de alojamento, como é referido pelo sujeito passivo, mas sim para compensar parte dos custos suportados pela sucursal para exercer a sua actividade principal, actividade esta sujeita à taxa normal por resultar da subcontratação dos seguintes serviços de terceiros, limpeza de apartamentos, lavandaria, custos de administração geral, custos com electricidade não imputáveis aos apartamentos, água, infra-estruturas e jardinagem, custos relativos à gestão do empreendimento, etc.

3.11 Concluem, pois, que a taxa aplicada pelo sujeito passivo se encontra correcta, devendo a mesma ter incidido também nas transferências efectuadas pela casa-mãe a título de "para compensação de prejuízos".

3.12 Quanto ao direito à dedução do IVA suportado pela empresa na aquisição de bens e serviços com vista à prática das operações que constituem a sua actividade normal não observaram qualquer impedimento para o exercício desse direito.

4. Através da análise o relatório dos serviços de fiscalização, bem como dos seus anexos, nomeadamente o regulamento do clube podemos concluir que:

4.1 As transferências efectuadas pela casa-mãe incluindo as designadas "para compensação de prejuízos" não pressupõe a prestação de serviços de alojamento, uma vez que, aquelas, foram adquiridas pelos membros do clube na altura em que adquiriram os "direitos obrigacionais de habitação turística".

4.2 Sendo a administração do empreendimento a razão principal da existência da requerente e pagando os membros do Clube uma quantia anual de acordo com o número de semanas adquiridas e o tipo de apartamento e não se encontrando estas registadas pela exponente, leva-nos a deduzir que tais quantias são pagas directamente à casa-mãe que depois as transfere dando origem às verbas em causa.

4.3 Assim sendo, atendendo ao conceito residual de prestações de serviços previsto no nº 1 do artº. 4º do CIVA, bem como ao seu reflexo económico, as transferências efectuadas pela casa-mãe pressupõe a contraprestação das prestações de serviços de administração que se encontram sujeitas a IVA à taxa normal.».

o) O preço estabelecido pela Requerente junto dos seus clientes membros do Clube pelo serviço de alojamento hoteleiro que lhes presta é, desde sempre, um preço final, com IVA incluído;

p) Entre o segundo trimestre de 2009 e o mês de Janeiro de 2011 a Requerente cobrou pelo mesmo serviço de alojamento hoteleiro idêntico preço, independentemente de nele incluir IVA à taxa normal de 20%, de 21% ou de 23 % que autoliquidou nas declarações periódicas respectivas e logo entregou ao Estado;

q) Sem que pudesse cobrar aos seus clientes qualquer importância adicional ao valor do encargo anual fixo que com estes contratou, a Requerente reduziu a sua margem, para que no mesmo preço pudesse incluir IVA à taxa normal que resultava das instruções administrativas do Fisco em lugar do IVA à taxa reduzida que resultaria de lei;

r) Entre o segundo trimestre de 2009 e o mês de Janeiro de 2011, como entre Fevereiro de 2011 e Abril de 2013, a ora Requerente jamais cobrou aos seus clientes qualquer quantia adicional ao valor do encargo anual fixo que se achava estabelecido como contrapartida do serviço de alojamento hoteleiro que lhes prestou e sempre manteve um preço anual fixo, com IVA incluído, assumindo ela própria, através da redução do seu rendimento, o encargo de suportar a diferença entre o IVA à taxa normal e à taxa reduzida;

s) Dada a identidade dos serviços que presta a todos os seus clientes, a Requerente entendeu que devia tratá-los de modo uniforme para efeitos da sua sujeição a IVA;

t) Para tanto, passou a liquidar IVA à taxa reduzida também sobre o pagamento anual facturado aos membros do Clube, a título de alojamento, nos meses de Fevereiro a Agosto de 2011;

u) De modo a afastar qualquer dúvida sobre esse seu entendimento, a Requerente apresentou, em 28-03-2011, um pedido de informação vinculativa;

v) A informação vinculativa da Direcção de Serviços do IVA dada no processo n.º 2099, sancionada pelo Senhor Director-Geral, e notificada à ora impugnante no dia 03-10-2011, manifestou o entendimento de que os serviços prestados a membros do Clube são sujeitos a IVA à taxa normal e não à taxa reduzida que a Requerente aplicara na sua facturação (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

w) Fundamentou-se a referida informação vinculativa em que o pagamento anual é relativo a um conjunto de direitos e não apenas ao direito de ocupação de uma semana em determinada moradia e como tal configura uma operação sujeita a imposto, tributada à taxa normal de IVA, que não se subsume numa prestação de serviço de alojamento de tipo hoteleiro;

x) Em face da informação obtida, a Requerente autoliquidou adicionalmente, em 31-10-2011, sobre o valor do mesmo serviço, imposto à taxa normal por via de declarações de substituição relativas a Fevereiro, Março, Abril, Maio, Junho, Julho e Agosto de 2011;

y) A Requerente, embora adoptando o entendimento manifestado na informação vinculativa, entendeu que enfermava de erro cada um dos referidos actos de autoliquidação adicional de IVA em que o aplicou;

z) Por essa razão, deduziu reclamações graciosas contra todos os actos de autoliquidação adicional de IVA de Fevereiro a Agosto de 2011, todos datados de 31-10-2011;

aa) As reclamações deduzidas contra os actos de autoliquidação de IVA de Fevereiro e de Março de 2011 que aplicavam a taxa normal foram indeferidas por decisão do Director Adjunto da Direcção de Finanças de Faro, consignada nos processos n.ºs ...33 e ...41 dessa Direcção de Finanças;

bb) Desse indeferimento deduziu a Requerente impugnação arbitral que correu termos no CAAD com o n.º 117/2012-T;

cc) Em 21-05-2013, foi proferido o acórdão do Tribunal Arbitral, que julgou totalmente procedente o pedido e anulou os actos de autoliquidação de IVA de Fevereiro e de Março de 2011 que aplicavam a taxa normal (documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

dd) A reclamação deduzida contra o acto de autoliquidação de IVA de Abril de 2011 que aplicava a taxa normal foi igualmente indeferida por decisão do Director Adjunto da Direcção de Finanças de Faro, consignada no processo n.º 1082 2012 04002032 dessa Direcção de Finanças;

ee) Desse indeferimento deduziu a Requerente impugnação judicial que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé com o n.º 59/13.0BELLE;

ff) Em 31-10-2013, foi proferida a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou totalmente procedente o pedido e anulou o acto de autoliquidação de IVA de Abril de 2011 que aplicava também a taxa normal (documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

gg) A reclamação deduzida contra os actos de autoliquidação de IVA de Maio a Agosto de 2011 que aplicavam a taxa normal foi integralmente deferida por decisão do Director Adjunto da Direcção de Finanças de Faro, proferida no processo n.º ... dessa Direcção de Finanças que logo os anulou (documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

hh) A Requerente deduziu ainda reclamações graciosas contra todos os actos de autoliquidação adicional de IVA referentes aos períodos de Setembro de 2011 a Abril de 2013 no valor cumulado de € 853.351,89, nos termos do artigo 131.º do CPPT;

ii) As reclamações deduzidas contra os actos de autoliquidação de IVA de Setembro de 2011 a Abril de 2013 que aplicavam a taxa normal foram indeferidas por decisão do Director Adjunto da Direcção de Finanças de Faro, consignada no processo n.ºs ...82 ...13 ...60 dessa Direcção de Finanças;

jj) Desse indeferimento deduziu Requerente pedido de pronúncia arbitral que correu termos neste Centro de Arbitragem Administrativa com Proc.º n.º 78/2014-T e em que, em 11-07-2014, foi proferido o acórdão do Tribunal Arbitral que julgou totalmente procedente o pedido e anulou os actos de autoliquidação de IVA de Setembro de 2011 a Abril de 2013 que aplicavam a taxa normal (documento n.º 10 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

kk) O Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira não impugnou nem recorreu do acórdão de 11-07-2014;

ll) Em 18-06-2013, a Requerente apresentou na Direcção de Serviços do IVA 16 pedidos de revisão oficiosa dirigidos à Requerida, que incidiram sobre os dezasseis actos de autoliquidação de IVA referentes aos 2.º, 3.º e 4.º trimestres de 2009 e aos meses de Janeiro de 2010 a Janeiro de 2011, inclusive, que dão origem aos presentes autos;

mm) Em 25-09-2013, a Requerente pediu ao Director de Serviços do IVA que a informasse, ao abrigo do disposto no artigo 67.º da LGT, da fase em que então se encontrava o procedimento e da data previsível para a respectiva conclusão (documento n.º 11 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

nn) Por ofício de 04-10-2013, a Requerente foi notificada de que os seus pedidos de revisão oficiosa aguardavam análise, mas que os serviços perspectivavam que a sua conclusão ocorresse ainda durante o mês de Novembro de 2013 (documento n.º 12 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

oo) Sem que entretanto lograsse obter qualquer desenvolvimento, em 30-05-2014 a Requerente pediu novamente ao Director de Serviços do IVA que a informasse da fase em que se encontrava o procedimento e da nova data previsível para a respectiva conclusão (documento n.º 13 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

pp) Por ofício de 19-06-2014, a Requerente foi notificada de que os seus pedidos de revisão teriam sido submetidos ao então Director-Geral da AT para sua apreciação/ decisão (documento n.º 14 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

qq) Em 23-07-2014, a Requerente promoveu junto da Direcção de Serviços do IVA, e no âmbito do referido procedimento de revisão oficiosa, a remessa ao Director-Geral da AT do atrás referido acórdão de 11 -07-2014, proferido no processo n.º 78/2014-T (documento n.º 15 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

rr) Sem que lograsse obter qualquer notícia, em 15-01-2015, a Requerente pediu novamente ao Director de Serviços do IVA que a informasse da fase em que se encontrava o procedimento e da data previsível para a respectiva conclusão (documento n.º 16 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

ss) Por ofício de 06-04-2015, a Requerente foi notificada de que os seus 16 pedidos de revisão teriam sido submetidos à Direcção de Serviços de Consultadoria e Contencioso para “efeitos de análise” (documento n.º 17 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

tt) Sem que lograsse obter qualquer notícia, em 16-09-2015, a Requerente no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que fosse intimada a aqui Requerida a emitir uma decisão expressa sobre os 16 pedidos de revisão oficiosamente na sequência do que., em 17-11-2015, aquele Tribunal intimou a Requerida a praticar os actos de decisão expressa dos 16 pedidos de revisão oficiosa, no prazo de 30 dias (documento n.º 18 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

uu) Nos dias 16 e 17 de Dezembro de 2015, foram praticados os 16 actos de indeferimento expresso dos pedidos de revisão oficiosa, proferidos pela Senhora Directora de Serviços do IVA, que constituem objecto do presente pedido de pronúncia arbitral, nos seguintes procedimentos de revisão de actos tributários:

– n.º ...87 de 2009;

– n.º ...79 de 2009;

– n.º ...39 de 2009;

– n.º ...55 de 2010;

– n.º ...63 de 2010;

– n.º ...71 de 2010;

– n.º ...80 de 2010;

– n.º ...47 de 2010;

– n.º ...98 de 2010;

– n.º ...01 de 2010;

– n.º ...10 de 2010;

– n.º ...28 de 2010;

– n.º ...36 de 2010;

– n.º ...44 de 2010;

– n.º ...52 de 2010;

– n.º ...60 de 2011;

(documentos n.ºs 1A a 1P juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

vv) Nos 2.º, 3.º e 4.º trimestres de 2009 e nos meses de Janeiro de 2010 a Janeiro de 2011, inclusive, a Requerente liquidou IVA à taxa normal nos valores que constam do quadro que segue, em que se indicam as diferenças para os montantes que seriam devidos se a liquidação fosse efectuada à taxa normal:

ww) O apuramento do IVA liquidado nos períodos em referência tem por base os relatórios de facturação da Impugnante relativos ao preço recebido pelos serviços de alojamento turístico nos quais incluiu IVA à taxa normal, que constam dos documentos n.ºs 2A a 2P juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos;

xx) Aos referidos relatórios de facturação serviram de suporte as facturas emitidas pela Requerente nos períodos em referência, cujas cópias constam dos documentos n.ºs 3A a 3P, cujos teores se dão como reproduzidos, que se referem a serviços de alojamento no seu estabelecimento referido;

yy) Nas referidas decisões dos pedidos de revisão oficiosa, cujos teores se dão como reproduzidos, manifesta-se concordância com informações em que se refere, além do mais, o seguinte:

«III.4 - Análise

24. Conforme referido na informação n.º ...5, da DSCJC, já referenciada, o enunciado normativo do n.º 4 do artigo 68.º-A da LGT circunscreve os seus efeitos ao denominado direito circulatório da AT, como sejam orientações genéricas, regulamentos ou instrumentos da mesma natureza, cujo carácter é geral e abstracto.

25. Ou seja, a norma em questão não se reporta a quaisquer decisões a proferir pela AT no âmbito de procedimentos administrativos em que esteja em causa a aplicação do direito a um caso concreto.

26. Por outro lado, o preceito legal em referência alude somente a tribunais superiores, devendo ter-se em conta o disposto nos artigos 210.º e 212.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), "(...) de onde decorre, respectivamente, que o Supremo Tribunal de Justiça é o órgão superior da hierarquia dos tribunais judiciais e que o Supremo Tribunal Administrativo é o órgão superior da hierarquia dos tribunais administrativos e fiscais, sem prejuízo da competência própria do Tribunal Constitucional (conforme consta no ponto 9 da informação n.º ...5, da DSCJC, já referenciada).

27. Ainda que interpretação distinta se retirasse do preceito normativo do n.º 4 do artigo 68.º-A da LGT, sempre se teria de concluir que o acórdão Arbitral proferido no processo n.º 117/2012-T não é susceptível de condicionar a decisão a tomar no caso em apreço, levando, sem mais, à pretendida anulação do acto tributário.

28. Com efeito, a matéria de facto que sustenta a referida decisão do Tribunal Arbitral é diferente da que se apura no presente procedimento tributário.

29. Na predita decisão do Tribunal Arbitral, estava em crise o imposto autoliquidado e suportado pela ora Requerente, com referência aos períodos de 201102 e 201103, na sequência da informação vinculativa que lhe foi prestada, pela Direcção de Serviços do IVA, em 2011-09-29, no processo n.º 2099, em que se fixou o entendimento de que os serviços prestados a membros do Clube eram sujeitos a IVA â taxa normal e não à taxa reduzida.

30. Ou seja, com referência aos períodos 201102 e 201103, a Requerente liquidou o imposto, com base na taxa reduzida, e foi esse imposto que repercutiu aos seus clientes, nos termos do n.º 1 do artigo 37.º do Código do IVA. Posteriormente, procedeu a uma regularização de IVA a favor do Estado, perante o entendimento da Administração Fiscal de que se mostrava devido imposto à taxa normal. Foi apenas esta regularização que veio a ser anulada.

31. Portanto, as liquidações de IVA que o Tribunal Arbitral decidiu anular respeitavam a imposto que foi suportado pela Requerente e não a imposto que legalmente tivesse sido repercutido a terceiros.

32. Ao invés, no caso dos presentes autos, o imposto foi liquidado nas facturas emitidas aos clientes, que eram membros do Clube, por iniciativa da Requerente. A taxa considerada, para o efeito, foi a taxa normal, que a Administração Fiscal, somente em 2011, veio confirmar como sendo devida.

33. Note-se que não foi entregue qualquer declaração de substituição, para o período em análise, conforme se constata através da aplicação informática do IVA, o que permite concluir que não se trata de imposto resultante de qualquer regularização a favor do Estado.

34. Isto é, não se trata de IVA suportado pela Requerente, mas de imposto que esta repercutiu e recebeu dos seus clientes. Esse imposto foi liquidado à taxa normal, mas quem o suportou não foi a Requerente, mas antes os seus clientes.

35. Assim sendo, afigura-se-nos que, ainda que se venha a alterar o entendimento da informação vinculativa supra referida, daí não resultará qualquer direito de anulação do acto tributário que aqui se reclama.

36. O artigo 97.º, n.º 3, do Código do IVA, determina que "as liquidações só podem ser anuladas quando esteja provado que o imposto não foi incluído na factura passada ao adquirente nos termos do artigo 37.º.

37. De facto, a considerar-se que é aplicável a taxa reduzida aos serviços facturados aos membros do Clube, a única solução legal para o caso seria uma regularização de imposto, ao abrigo do disposto no artigo 78 º do Código do IVA.

38. O n.º 3 do artigo 78.º do Código do IVA determina que, "nos casos de facturas inexactas que já tenham dado lugar ao registo referido no artigo 45º, a rectificação é obrigatória quando houver imposto liquidado a menos, podendo ser efectuada sem qualquer penalidade até ao final do período seguinte àquele a que respeita a factura a rectificar, e é facultativa, quando houver imposto liquidado a mais, mas apenas pode ser efectuada no prazo de dois anos".

39. Para esse efeito, o n.º 5 do mesmo artigo estabelece que, "quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução".

40. Conforme anotações do então Núcleo do IVA, "no caso de o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, deverá o sujeito passivo estar habilitado a provar que reembolsou o adquirente, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução".

41. Não se provando, no presente processo, que a Requerente actuou em conformidade com as mencionadas disposições do artigo 78.º do Código do IVA, dentro do prazo legal de dois anos, conclui-se que o presente pedido de revisão dos actos tributários não poderá ser aceite, por falta de base legal.

42. Neste mesmo sentido, pode ver-se o acórdão Arbitral proferido no âmbito do processo n.º 63/2015-T, cuja decisão foi favorável à AT, e em que também, nesse caso, um sujeito passivo, operador do mesmo ramo de actividade da ora Requerente, liquidou IVA à taxa normal sobre o valor do pagamento anual facturado pela Requerente a clientes que eram membros do respectivo clube.

43. No referido acórdão Arbitral, o colectivo conclui que, "(...) para que fosse possível anularas autoliquidações em questão, era necessário que as facturas emitidas pela Requerente, nas quais esta, confessadamente inclui 23% de IVA, fossem corrigidas, nos termos legais, para que passasse a constar das mesmas a taxa que aquela entende correcta, ou seja, 6%, bem como o correspondente montante de imposto, decorrente da aplicação desta taxa, ao valor tributável da operação".

44. Mais conclui o mesmo acórdão Arbitral que, "Não se verificando tais requisitos (dos artigos 29.º/7, 97.º/3, e 78º/1, todos do CIVA), inexistem fundamentos legais para a anulação das autoliquidações em questão, que se verificam efectuadas em conformidade com as normas que a regulam".

45. Não obsta a tal conclusão, conforme realça o Colectivo, "(...) a circunstância - não discutida no caso - de as operações em causa serem tributáveis à taxa de 6%, e não à taxa, facturada pela Requerente, de 23%. Com efeito, daí resulta, não a ilegalidade das autoliquidações efectuadas pela Requerente nas declarações a que alude o artigo 29.º/1/c) do CIVA, mas das liquidações efectuadas pela própria Requerente nas facturas que emitiu, em cumprimento do disposto no artigo 37.º/1 do CIVA, liquidações essa cuja correcção se impunha à própria requerente, nos termos atrás expostos".

46. Com efeito, e citando o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul (TCA Sul), de 2000-07-04, no processo n.º 1525/98:

"1. A dívida de IVA de cada sujeito passivo é encontrada deduzindo da totalidade do imposto mencionado nas facturas processada aos seus clientes o imposto suportado nas facturas de aquisição de bens e serviços destinados à sua produção, tudo reportado a um certo período de tempo;

2. Se houver alteração do valor tributável dos bens ou serviços pode o sujeito passivo proceder à sua rectificação, sendo a mesma facultativa se o imposto mencionado na factura for superior, e obrigatória, se tal imposto for inferior:

3. Em caso de imposto mencionado na factura de montante superior ao devido, enquanto não for rectificado, é o mesmo devido, cabendo à AF fiscal a sua liquidação adicional, no caso de o sujeito passivo o não fizer:

4. (...);

IV - DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA

47. Nos termos da alínea a) do ponto 3 da Circular n.º 13, de 1999-07-08, da Direcção de Serviços de Justiça Tributária, pode haver dispensa de audiência dos contribuintes quando administração tributária apenas aprecie os factos que lhe foram dados por estes, limitando-se na sua decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso.

48. Verificando-se que a administração se limita a concluir, face aos elementos invocados pela Requerente e a legislação aplicável, pela improcedência do presente pedido de revisão dos actos tributários, somos de parecer que é de dispensar a audição prévia.

V-CONCLUSÃO

49. Tendo em consideração o exposto, propõe-se o indeferimento do presente pedido de revisão dos actos tributários.».

zz) Em 17-03-2016, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

3.2. Fundamentação de Direito

3.2.1. Recurso para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos formais.

Reanalisados os articulados e averiguada a existência de quaisquer circunstâncias contemporâneas ou de ocorrência posterior à prolação do despacho liminar de admissão do recurso interposto, conclui-se inexistir qualquer fundamento para que o reconhecimento de legitimidade e de tempestividade então realizado deva ser alterado: os Recorrentes ficaram vencidos na decisão arbitral recorrida e interpuseram o presente recurso no prazo de 30 dias contados da notificação dessa decisão.

3.2.2. Recurso para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos substanciais.

Relativamente aos pressupostos substantivos, distintamente do que foi a posição defendida pelas Recorrentes e pelo Excelentíssimo Procurador Geral Adjunto neste Supremo Tribunal, entendemos que assiste razão à Recorrida ao defender que tais pressupostos não estão preenchidos e, consequentemente, que não devemos admitir o presente Recurso Para Uniformização de Jurisprudência.

Como sistematicamente este Supremo Tribunal Administrativo vem dizendo, a admissibilidade deste tipo de recurso depende, nuclearmente, da verificação cumulativa de dois requisitos: que haja contradição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que a decisão impugnada não esteja em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a mesma questão (artigos 27.º, alínea b), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 152.º do (CPTA).

Há jurisprudência recentemente consolidada a obstar à admissão do recurso se o Pleno ou a Secção, neste último caso por sucessivos acórdãos (especialmente quando deles resulta a intervenção de todos ou quase todos Senhores Conselheiros em exercício de funções na data de prolação do acórdão, o que permite concluir que todos perfilham o mesmo

fundamento e sentido decisório), já se pronunciaram sobre a questão, julgando-a, reiteradamente, no mesmo sentido.

Há contradição ente a decisão recorrida e a decisão fundamento sobre uma mesma questão fundamental de direito sempre que uma mesma questão de direito (que nos é submetida para julgamento de uniformização) foi apreciada e decidida num quadro fáctico substancialmente idêntico. Ou seja, a existência de uma mesma questão de direito pressupõe que exista uma identidade substancial de situações fácticas e que os factos determinantes em ambos os julgamentos tenham sido subsumidos a um regime jurídico substancialmente idêntico. Se o regime aplicado numa e noutra das decisões não for substancialmente idêntico - o que ocorrerá sempre que à luz de eventuais alterações de regime possam ser suscitados e valorados argumentos capazes de conduzir a outra solução - então não pode afirmar-se que num e noutro dos arestos foi apreciada uma mesma questão fundamental de direito.

Sintetizando: a apreciação do mérito do Recurso para Uniformização de Jurisprudência depende de um conjunto de pressupostos substantivos e o Supremo Tribunal Administrativo só o aprecia e uniformiza jurisprudência se esses requisitos estiverem cumulativamente preenchidos. Estes pressupostos destinam-se a confirmar que a questão de direito suscitada em ambas as decisões (recorrida e fundamento) é substancialmente idêntica e que as respostas dadas por cada um dos julgamentos convocados são opostas.

É o que resulta, tendo presente que este Recurso para Uniformização de Jurisprudência foi interposto de decisão arbitral, do preceituado nos artigos 25.º, n.ºs 2 e 3 do RJAT, 281.º do CPPT, 140.º, n.º 3 e 152.º, n.º 3 do CPTA e 688.º, n.º 2 do CPC.

Posto isto, e revertendo ao caso concreto, adiantamos desde já que, no caso, não existe identidade da questão fundamental de direito.

Na verdade, começamos por recordar para uma perfeita compreensão da conclusão que antecipamos, a questão que as Recorrentes nos submetem para uniformização, que deixámos identificado na delimitação do objecto do recurso, é a de saber «qual deverá ser a interpretação a dar às normas que disciplinam as regularizações e a obrigação legal de incluir o imposto nas facturas, para com elas denegar o dever de anulação de autoliquidações ilegais e o direito ao reembolso aos sujeitos passivos, daí alegando o «enriquecimento sem causa».

Como o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal reconhece logo no início do seu douto parecer, nenhuma das decisões em confronto colocou a questão fundamental de direito nestes termos, afigurando-se-nos que foi este o motivo que terá determinado as Recorrentes a não terem identificado com precisão na questão que formularam [tal como exposta na alínea A) das conclusões de recurso] as normas cuja melhor interpretação jurídica e uniformização reclamam neste recurso.

Na verdade, pese embora em ambos os pedidos de pronúncia arbitral as Requerentes tenham pedido a anulação das autoliquidações impugnadas, os procedimentos administrativos que precederam a formulação desses pedidos e a abordagem fáctico jurídica (os factos apurados, a sua valoração e o enquadramento jurídico da questão de direito que as Recorrentes nos colocam) realizada por cada um dos Tribunais Arbitrais nos respectivos julgamentos foi totalmente distinta.

Distinção esta que resulta de uma leitura cuidadosa dos autos em confronto e, reconheça-se, por ser devido, distinção que resulta da forma rigorosa e transparente como as próprias alegações de recurso jurisdicional se mostram elaboradas, as quais, salvo o devido respeito, conduzem precisamente à conclusão de inexistência de oposição.

Vejamos, então, com mais detalhe o circunstancialismos procedimental e processual relevante.

No caso da decisão arbitral recorrida, o pedido de pronuncia arbitral surge na sequência do indeferimento de uma Reclamação Graciosa deduzida contra os actos de autoliquidação de IVA das Recorrentes (relativas aos meses de Julho de 2017 a Março de 2019). Na decisão arbitral fundamento o pedido de pronúncia arbitral surge na sequência do indeferimento de pedidos de revisão oficiosa.

Na decisão arbitral recorrida, os pedidos ( principal e subsidiário) de anulação das autoliquidações são formulados com fundamento em que a taxa de IVA efectivamente aplicável na situação concreta é de 6% (taxa reduzida) e não de 23% (taxa normal), entendimento de que a Administração Tributária discorda. Na decisão arbitral fundamento a anulação dos actos de indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa não se funda numa discordância das partes quanto à taxa efectivamente aplicável (taxa reduzida), mas, em suma ( síntese do acórdão arbitral fundamento), por não estar em causa IVA suportado pela Requerente, mas imposto que esta repercutiu e recebeu dos seus clientes; por o artigo 97.º, n.º 3, do Código do IVA determinar que as liquidações só podem ser anuladas quando esteja provado que o imposto não foi incluído na factura passada ao adquirente nos termos do artigo 37.º, e tal não ter sido provado pelo sujeito passivo junto da Administração Tributária; por, “a considerar-se” que é aplicável a taxa reduzida aos serviços facturados aos membros do Clube, a única solução legal para o caso seria uma regularização de imposto, ao abrigo do disposto no artigo 78.º do Código do IVA, sendo que (i) nos termos do n.º 3 deste preceito legal, "nos casos de facturas inexactas que já tenham dado lugar ao registo referido no artigo 45º, a rectificação é obrigatória quando houver imposto liquidado a menos, podendo ser efectuada sem qualquer penalidade até ao final do período seguinte àquele a que respeita a factura a rectificar, e é facultativa, quando houver imposto liquidado a mais, mas apenas pode ser efectuada no prazo de dois anos"; (ii) nos termos do n.º 5 do mesmo normativo "quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução”; (iii) no caso de o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, deverá o sujeito passivo estar habilitado a provar que reembolsou o adquirente, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução. Em conformidade, a Administração Tributária concluiu que, não tendo resultado provado no procedimento de revisão oficiosa que o sujeito passivo actuou em conformidade com as mencionadas disposições do artigo 78.º do Código do IVA, dentro do prazo legal de dois anos, o presente pedido de revisão dos actos tributários não podia ser aceite, por falta de base legal.

Na decisão arbitral recorrida, o Tribunal entendeu que o conhecimento da questão de mérito convocada pelos pedidos principal e subsidiário formulados de anulação das autoliquidações com fundamento em erro quanto à taxa de IVA aplicável e quanto ao reembolso do valor correspondente à diferença entre a taxa de IVA aplicada e a efectivamente aplicável ficava prejudicado pela procedência da questão previa: o sujeito passivo não ter provado, ónus que sobre si recaía, que previamente tinha procedido à rectificação das facturas.

Sublinhando-se, ainda, nessa decisão, que a circunstância de a Autoridade Tributária apenas ter invocado tal circunstancialismo fáctico jurídico no âmbito do processo arbitral não obstava ao julgamento que fazia, por não se tratar de fundamentação a posteriori, antes factos integráveis nas causas impeditivas, modificativas e extintivas do direito das Requerentes. E que o Tribunal tinha dado cumprimento ao direito do contraditório, que as Recorrente haviam exercido.

Em conformidade com este raciocínio logico-jurídico, o Tribunal arbitral que proferiu a decisão recorrida não apreciou a questão de mérito de saber qual a taxa que era efectivamente aplicável no caso que lhe fora submetido: a taxa reduzida, como defendido pelas Recorrentes, ou a taxa normal, como defendido pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

A confirmar o que vimos dizendo, afirma-se, neste conspecto, na decisão arbitral recorrida, o seguinte:

“Apresenta-se como questão prévia à apreciação do mérito do pedido a de saber se é admissível o pedido anulatório de autoliquidação de IVA sem que se alegue e demonstre a correcção da liquidação nas facturas emitidas, da taxa de IVA de 23% para 6% ou 13%»

(…)

Não ficou demonstrado nem foi alegado que as Requerentes, relativamente às sobreditas autoliquidações, tivessem procedido à rectificação das facturas emitidas e reembolsado os clientes das diferenças entre IVA à taxa de 23% e IVA à taxa de 6%”

(…)

No caso, era ónus das Requerentes demonstrar que haviam efectuado as rectificações das facturas e na contabilidade nos termos que, mais adiante, no enquadramento jurídico e fundamentação de direito, se desenvolverão.

Confessadamente as Requerentes não procederam a tais rectificações”

(…)

O mérito dos pedidos - questão prévia

Os pedidos, principal e subsidiário, formulados pelas Requerentes reconduzem-se à anulação parcial de autoliquidações de IVA com fundamento em que as mesmas se fundaram na facturação de bens à taxa normal de 23% quando alegadamente o deveriam ter sido à taxa de 6% (pedido principal) ou 13% (pedido subsidiário).

Pois bem: como melhor se verá infra, as liquidações de IVA só podem ser anuladas pelo Tribunal quando esteja provado que o imposto não foi incluído na factura passada ao adquirente nos termos do artigo 37º, do CIVA – Cfr. artigo 97º-3, do CIVA.

O que quer dizer que para apreciação do mérito do pedido se torna essencial o apuramento, como questão prévia, se o pressuposto mencionado se mostra ou não cumprido ou, mais concretamente, se existe na esfera das Requerentes o direito de pedir o reembolso de diferenças de IVA por erro - porque é disso que se trata - entre a taxa alegadamente devida

(6% ou 13%) e a que foi liquidada (23%).

Só depois de apreciada e decidida esta questão, é que o Tribunal poderá ou não prosseguir para a apreciação do mérito da vexata quaestio objeto dos autos e que é a de saber se, à luz da hermenêutica jurídica e dos princípios harmonizados do IVA, a inclusão dos sumos e dos néctares de frutos nos serviços de alimentação e de bebidas impede a aplicabilidade da taxa reduzida de imposto a esses produtos quando individualmente considerados, nos termos da verba 1.11 da Lista I anexa ao Código do IVA ou, subsidiariamente, se tais sumos não fazem parte das bebidas expressamente excluídas na verba 3.1, in fine, da Lista II anexa ao Código do IVA.

Naturalmente que a questão em causa, não configura a denominada “fundamentação sucessiva ou a posteriori” [invocação, em sede contenciosa, de fundamentação diversa para, no caso, o indeferimento da reclamação graciosa] do acto tributário mas antes se insere no âmbito das causas impeditivas, modificativas ou extintivas do direito e/ou questões prévias, de conhecimento oficioso ou alegadas pelas partes, subjacentes à pretensão das Requerentes - Cfr artigos 113º-2, do CPPT e 571º, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29º, do RJAT.

E o direito de pronúncia das Requerentes sobre o teor da Resposta da AT (contraditório) relativamente à sobredita questão foi exercido pelas Requerentes em sede de alegações escritas finais, na sequência do despacho proferido em 30-11-2020 - Cfr 80. a 91., das alegações.

Vejamos o enquadramento legal e jurídico essencial para apreciação desta questão prévia.

(…)

É consabido que o IVA é um imposto indirecto, de matriz comunitária, que atinge tendencialmente todo o acto de consumo através do método subtractivo indirecto e assenta no princípio da neutralidade ao operar, pelo citado método, nas diversas fases do processo produtivo, de molde a garantir a efectiva neutralidade no final da cadeia de transacções sobre que incide

Sendo o IVA incluído nas facturas emitidas aos clientes, a repercussão da importância do respectivo imposto é adicionada ao valor da factura pelo sujeito passivo desse imposto e obrigado à emissão de factura, contendo esta, designadamente, os montantes do imposto e as taxas aplicáveis por cada transmissão de bens ou prestação de serviços - artigos 2º-1/a), 29º-1/b), 36º-5 e 37º, do CIVA.

No caso de, por erro, inexactidão ou qualquer outro motivo, ser aplicada e transcrita na factura emitida, uma taxa diversa da que seria aplicável ou facturado IVA numa operação dele isenta, por exemplo, deve ser emitido documento rectificativo da factura e, eventualmente, nova factura.

Ou seja: de harmonia com esta disposição, quando o valor tributável de uma operação ou o correspondente imposto sejam alterados por qualquer motivo, incluindo erro ou inexactidão, deve ser emitido documento rectificativo da factura (nota de crédito ou nota de débito), o qual deve conter os elementos a que se refere a alínea a) do nº 5 do artigo 36.º, do CIVA, bem como a referência à factura a que respeita e as menções desta que são objeto de alterações.

As rectificações às facturas relacionadas com alterações do valor tributável ou do imposto correspondente são exclusiva e validamente efectuadas pela forma indicada, ou seja, pelos documentos rectificativos (notas de débito ou notas de crédito) elaborados nas condições e com os requisitos expostos.

As citadas notas de crédito ou de débito constitutivas ou justificativas das rectificações das facturas podem ser emitidas pelos sujeitos passivos do imposto (IVA) adquirentes dos bens ou destinatários dos serviços, obedecendo aos requisitos assinalados supra e ainda em resultado de acordo entre os sujeitos passivos intervenientes, fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e adquirentes ou destinatários dos mesmos.

Por outro lado, só se considera devida a dedução de IVA em resultado da rectificação, para menos, do valor tributável da operação (porquanto é essa a questão que ora se coloca) e válida a regularização a favor do sujeito passivo, quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto - Cfr artigo 78º-5, do CIVA.

Esta norma tem por objectivo evitar que o sujeito passivo fornecedor regularize a seu favor, imposto inicialmente deduzido pelo seu cliente, sem que este (adquirente), proceda, se for o caso, à correcção do correspondente valor a favor do Estado.

Ou seja: se o fornecedor optar por efectuar a rectificação, esta tem de ser operada pelas duas partes intervenientes (fornecedor e adquirente) nas condições descritas e dentro dos prazos estabelecidos - Cfr citado artigo 78º-2, 3 e 4.

Naturalmente que, devendo as operações objeto de facturação ser reflectidas na contabilidade em obediência ao disposto no artigo 44º-1 e 2/a), do CIVA, no caso de ocorrer a rectificação das facturas por, designadamente, inexactidão da taxa de IVA, tal rectificação deve ser igualmente reflectida na mesma contabilidade, obrigatoriamente, se houver lugar a imposto liquidado a menos e facultativamente, no prazo de dois anos, quando houver, alegadamente, imposto liquidado a mais - Cfr artigo 78º-3, do CIVA.

Em princípio, o IVA incidente sobre operações tributáveis que o sujeito passivo efectuou e que foram reflectidas na sua contabilidade e nas declarações (autoliquidações) apresentadas, será o que foi liquidado nas facturas emitida em cumprimento das obrigações legais consagradas, designadamente, nos artigos 36º-5/d) e 37º-1, do CIVA.

É este, aliás, o entendimento que resulta do artigo 2º-1/c), do CIVA e do Regime Comum de IVA consagrado na Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006 (vulgo “Directiva IVA”) quando dispõe expressamente no seu artigo 203º que o “IVA é devido por todas as pessoas que mencionem esse imposto numa factura”, sendo que, nos termos do artigo 226º, da citada Directiva, a factura inclui obrigatoriamente a taxa do IVA aplicável.

Parece assim inequívoco, à luz do exposto, que havendo inclusão de IVA numa factura, sem o imposto ser realmente devido, ou espelhando a factura a aplicação ou liquidação de IVA a taxa superior àquela que seria a devida para a operação em causa, a obrigação de entrega ao Estado será no valor igual ao valor facturado a esse título (IVA) pelo sujeito passivo, independentemente de o ter sido de forma indevida.

Só assim não será se tiverem sido adoptados os procedimentos anteriormente referidos para a válida rectificação das facturas emitidas pelo sujeito passivo que, reafirme-se, inclui as pessoas que mencionem indevidamente, nas facturas emitidas, haver lugar a IVA - Cfr artigo 2º-1/c), do CIVA.

O facto de o sujeito passivo seguir a interpretação do quadro normativo pela forma que o fez a Autoridade Tributária e Aduaneira, em Circular, Ofício-Circulado ou acto análogo, é irrelevante atenta a natureza, não vinculativa para os particulares.

São regulamentos internos que, por terem como destinatário apenas a administração tributária, só esta lhes deve obediência, sendo, pois, obrigatórios apenas para os órgãos situados hierarquicamente abaixo do órgão autor dos mesmos. E isto quer sejam regulamentos organizatórios, que definem regras aplicáveis ao funcionamento interno da administração tributária, criando métodos de trabalho ou modos de actuação, quer sejam regulamentos interpretativos, que procedem à interpretação de preceitos legais (ou regulamentares).

Certo que densificam, explicitam ou desenvolvem os preceitos legais, definindo previamente o conteúdo dos actos a praticar pela administração tributária aquando da sua aplicação. Mas isso não os converte em padrão de validade dos actos que suportam. Na verdade, a aferição da legalidade dos actos da administração tributária deve ser efectuada através do confronto directo com a correspondente norma legal e não com o regulamento interno, que se interpôs entre a norma e o acto.

O que quer dizer que interpretando o contribuinte de forma diversa a norma legal, não está vinculado a seguir a interpretação diversa dada pela AT em ofício-circulado ou acto afim.

Nem pode prevalecer-se dessa interpretação da AT como forma de evitar ou particularizar por esse facto as consequências resultantes de, por exemplo, autoliquidações a taxas superiores às que seriam eventualmente devidas.

Assim é que, pedida, em reclamação graciosa, recurso hierárquico ou impugnação, a anulação parcial das autoliquidações decorrentes, por exemplo, da constatação ulterior, pelo sujeito passivo, da aplicação de taxa de IVA inferior àquela que tinha sido e que era a preconizada pela AT em ofício-circulado, o provimento de qualquer dessas formas impugnatórias não é admissível nem expectável sem prova de que o imposto não foi incluído na factura passada ao adquirente dos bens ou dos serviços à luz do princípio da repercussão, independentemente das eventuais dificuldades desse procedimento - cfr artigo 97º-3, do CIVA. Do exposto decorre que, v. g., sendo as facturas emitidas mencionando IVA a 23% quando deveriam mencionar esse mesmo imposto mas à taxa reduzida de 6%, as autoliquidações terão de tomar em conta a taxa efectivamente repercutida nas facturas (23%), sem haver lugar ao direito ao reembolso da diferença pelo sujeito passivo sem este demonstrar a correcção, nos termos anteriormente expostos, na esfera do destinatário ou adquirente dos bens ou serviços a quem foram facturados à taxa de 23%.

Para que assim seja são cristalinas as razões ou fundamentos: é que, além de prejudicados os princípios da neutralidade e da repercussão do IVA, ocorreria clamoroso enriquecimento sem causa do sujeito passivo ao cobrar por bens ou serviços valores superiores aos que se obrigava a entregar ao Estado a título de IVA, inflacionando, deste modo, o preço efectivo dos bens adquiridos ou serviços prestados.

(…)

Subsunção

No caso dos autos, as impugnantes vêm pedir a anulação do acto de indeferimento da reclamação graciosa apresentada e a consequente anulação, parcial, de autoliquidações de IVA correspondentes aos períodos compreendidos entre Julho de 2017 e marco de 2019, considerando que, em alegado cumprimento do entendimento defendido pela AT no ofício-circulado nº 30 181, de 6 de Junho de 2016 [em que é preconizada a aplicação da taxa normal de IVA (23%) ao fornecimento ,entre outros, de sumos e néctares de frutos, em conjunto com os correspondentes serviços de alimentação e bebidas, porquanto os mesmos se encontram abrangidos pela exclusão constante da parte final da verba 3.1 da Lista II anexa ao CIVA – vide pontos 18-21 do acto de indeferimento da reclamação graciosa imediatamente impugnado, junto pela Requerente como documento nº 1] haviam liquidado IVA à taxa normal de 23% sobre sumos e néctares de frutos vendidos nos espaços de cafetaria que exploram e destinados ao denominado “consumo eat in” quando, segundo entendem, estes mesmos bens deveriam ser sujeitos ou tributados à taxa reduzida de IVA de 6%, “por aplicação da verba 1.11 da Lista 1, anexa ao CIVA” ou, se assim se não entender (pedido subsidiário), à taxa intermédia de 13% contemplada na verba 3.1 da Lista 1, anexa ao CIVA, situação que corresponde a liquidação indevida, segundo alegam, de €371.769,00 ou €205.024,00, conforme se entenda ser aplicável as taxas de 6% ou 13%, respectivamente.

Enquadra-se a situação descrita no quadro normativo e jurídico que foi anteriormente invocado, ou seja, reclamam as Requerentes ter ocorrido erro na tributação de determinadas operações, sem alegarem e demonstrarem que rectificaram as facturas emitidas e comunicaram essas rectificações aos destinatários dos bens ou serviços e que tudo foi espelhado na contabilidade.

Ou seja: as diferenças que reclamam não estão incluídas em facturas passadas aos adquirentes dos bens porquanto nestas o que está contido é o imposto à taxa de 23% e não se demonstra nem alega a rectificação dessas facturas e/ou a emissão de novas que espelhem o imposto à taxa de 6% ou 13% ou o reembolso das diferenças de taxas àqueles adquirentes (cfr. artigos 29º-1/c) e 7,36º, 78º-1, 97º-3, do CIVA, na redacção à data).

O que quer dizer que não estão preenchidos, no caso sub judicio, os pressupostos prévios necessários para o pedido de anulação parcial das autoliquidações.»

Por sua vez, na decisão arbitral fundamento a imposição da prévia rectificação das facturas foi apreciada enquanto fundamento ( um dos fundamentos) de indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa. Partindo os julgadores do pressuposto de que a Administração Tributária reconhecera que a taxa de IVA aplicada (23%) era ilegal por a taxa aplicável ser a taxa reduzida de 6%, concluíram que, para além do artigo 78.º, n.º 3 do CIVA não ser aplicável nas situações em que o Recorrente entende que há erro sobre o regime jurídico, o facto de a Requerente não ter procedido à regularização das facturas não obstava ao deferimento do pedido de revisão e ao consequente reembolso devido nas situações em que a liquidação de imposto superior ao devido é imputável aos serviços da Administração Tributária.

Citando a decisão arbitral fundamento:

« O n.º 7 do artigo 29.º do CIVA estabelece que «quando o valor tributável de uma operação ou imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexactidão, deve ser emitido documento rectificativo de factura».

O n.º 3 do artigo 78.º do CIVA estabelece que, "nos casos de facturas inexactas que já tenham dado lugar ao registo referido no artigo 45.º, a rectificação é obrigatória quando houver imposto liquidado a menos, podendo ser efectuada sem qualquer penalidade até ao final do período seguinte àquele a que respeita a factura a rectificar, e é facultativa, quando houver imposto liquidado a mais, mas apenas pode ser efectuada no prazo de dois anos".

O n.º 5 do mesmo artigo 78.º estabelece que, "quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução”.

No caso em apreço, a Requerente não procedeu à regularização de facturas.

A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu nas decisões dos pedidos de revisão oficiosa que «no caso de o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, deverá o sujeito passivo estar habilitado a provar que reembolsou o adquirente, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução» e que «não se provando, no presente processo, que a Requerente actuou em conformidade com as mencionadas disposições do artigo 78.º do Código do IVA, dentro do prazo legal de dois anos, conclui-se que o presente pedido de revisão dos actos tributários não poderá ser aceite, por falta de base legal».

A Requerente defende que não se está perante uma situação de «facturas inexactas» enquadrável no artigo 78.º, n.º 3, do CIVA, defendendo que este conceito abrange os casos de erros materiais e não a erros de enquadramento jurídico e que, não sendo aplicável o regime daquela norma, será aplicável o regime geral sobre esta matéria que consta do artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA, o qual estipula um limite de quatro anos, para a revisão oficiosa e exercício do direito ao reembolso de imposto entregue em excesso.

Não existe uma definição legal do conceito de «facturas inexactas», utilizado no n.º 3 do artigo 78.º do CIVA, mas a terminologia utilizada aponta manifestamente no sentido de se ter em vista a veracidade dos elementos que devem constar das facturas, nos termos do artigo 36.º, e não as questões de enquadramento jurídico, normalmente de solução complexa dependente da aplicação de conhecimentos jurídicos profundos, que não se compagina com imposição de resolução adequada pela generalidade dos sujeitos passivos de IVA.

Para além disso, no caso em apreço, foi a própria Autoridade Tributária e Aduaneira que indicou em decisões administrativas o entendimento jurídico a adoptar sobre a taxa a aplicar, que confirmou em informação vinculativa, especialmente emitida para a situação em apreço, pelo que não é concebível, à face de uma perspectiva que tenha em mente a unidade do sistema jurídico e o direito constitucionalmente reconhecido à impugnação contenciosa de todos os actos lesivos, inerente ao direito fundamental à tutela judicial efectiva (artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da CRP) que a lei preveja, concomitantemente, o dever de a Autoridade Tributária e Aduaneira informar os contribuintes sobre as suas obrigações [artigo 59.º, n.

1, alínea m), da LGT] e, como condição para impugnar, lhe imponha que actue em dissonância com o que é informado, praticando o que, na perspectiva da Autoridade Tributária e Aduaneira, é uma ilegalidade.

Se a lei prevê a obrigação de a Autoridade Tributária e Aduaneira informar os contribuintes sobre os seus deveres tributários, não pode penalizar os cidadãos cumpridores com a perda de um direito constitucionalmente reconhecido pelo facto de actuarem em sintonia com o informado, nem é concebível à face do princípio do Estado de Direito (artigo 2.º da CRP) que os cidadãos tenham de praticar actos que a Administração entende ilegais, sujeitando-se às consequências negativas que daí decorrem, para assegurarem os direitos constitucionais.

Assim, para além de o artigo 78.º, n.º 3, do CIVA não ter aplicação nos casos em que o contribuinte entende que há um erro sobre o regime jurídico aplicável, a falta de regularização de facturas não pode ser uma obstáculo à revisão oficiosa prevista no artigo 98.º, como, aliás, resulta do teor expresso do n.º 1 do artigo 98.º ao estabelecer «quando, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidado imposto superior ao devido, procede-se à revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º da lei geral tributária».

Na situação em apreço, em que é de considerar provado que foi a Requerente que suportou o IVA liquidado indevidamente, não há lugar à exigência feita no artigo 78.º, n.º 5, do CIVA, que estabelece que, quando o «imposto sofrer rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução».

Na verdade, as normas sobre a rectificação de facturas aplicam-se nos casos em que as rectificações são efectuadas pelo próprio sujeito passivo, o que não sucedeu.

Mas, se o sujeito passivo não fizer a rectificação, favorável ou desfavorável aos seus interesses, não há obstáculo, num Estado de Direito, a que seja reposta a legalidade a favor ou contra o erário público, através de decisão administrativa ou jurisdicional.

As regras sobre correcção da inexactidão das facturas, «a emissão de notas de crédito e de novas facturas (com os campos do valor tributável e imposto devido correctos face à nova taxa aplicável), nos termos dos artigos 29.º, n.º 1 e 7, 36.º, 44.º, 45.º e 78.º do Código do IVA», que a Autoridade Tributária e Aduaneira refere na sua Resposta, aplicam-se nessas situações em que o sujeito passivo tem a iniciativa da correcção, mas não nos casos em que o juízo sobre a existência de uma situação irregular é reconhecida por via administrativa ou jurisdicional, situações em que a constatação da ilegalidade tem como corolário a reconstituição da situação tributária substantiva que existiria se o acto ilegal não tivesse sido praticado [artigos 100.º da LGT e 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT], independentemente de o adquirente dos bens ou serviços ter conhecimento da existência de uma ilegalidade e de terem sido emitidas novas facturas ou outros documentos ou ser efectuada correcção contabilística, tanto nos casos em que houve liquidação de imposto a menos, como nos casos em que foi liquidado em excesso.

Assim, numa situação em que é pedida pelo sujeito passivo à Autoridade Tributária e Aduaneira a revisão oficiosa de actos de autoliquidação de IVA, o que esta em causa, a face do artigo 98.º, n.º 1, do CIVA, é verificar se foi ou não liquidado imposto superior ao devido por motivos imputáveis aos serviços:

se se constatar que foi liquidado imposto superior ao devido e a liquidação indevida foi efectuada por motivos imputáveis aos serviços, «procede-se à revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º da lei geral tributária», como impõem os termos imperativos daquele n.º 1 do artigo 98.º do CIVA, independentemente da rectificação de facturas e elementos contabilísticos.

(…)

Este regime tem evidente razoabilidade e justiça, pois, se um erro que prejudicou o contribuinte é imputável à Administração Tributária, deverá ser o Estado a suportar as consequências desse erro dos seus funcionários ou agentes e não o contribuinte, a quem ele não é imputável, o que está em consonância com o direito fundamental à reparação dos prejuízos provocados por acções ou omissões praticadas no exercício de funções públicas e por causa desse exercício proclamado pelo artigo 22.º da CRP.

No caso em apreço, a evidência da prevalência destes direitos constitucionais sobre os interesses pecuniários do Estado é realçada pelo facto de nem se estar perante um caso de ficção legal de imputabilidade dos erros à Administração Tributária, como se previa no n.º 2 do artigo 78.º da LGT (revogado pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março), mas sim perante uma situação em que foi a própria Administração Tributária que, através de decisões administrativas, induziu os contribuintes a adoptarem o comportamento errado na emissão das facturas.

Assim, é de concluir, como resulta linearmente do n.º 1 do artigo 98.º do CIVA, que o direito à revisão oficiosa de actos de liquidação de IVA que tiveram como efeito que, «por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidado imposto superior ao devido» não é condicionado pela regularização de facturas prevista no artigo 78.º, n.º 3, do mesmo Código. ( [7] )

Assim, numa perspectiva que tenha em mente o direito constitucional à tutela judicial efectiva, não pode deixar de se concluir que, mesmo que se entendesse que a expressão «facturas inexactas» abrangia as situações de erro de enquadramento jurídico, o não uso dos meios previstos no artigo 78.º, n.ºs 3 a 6, não afastaria nem o dever de a Administração Tributária efectuar a revisão oficiosa numa situação em que, por erro que lhe é imputável, foi liquidado IVA em montante superior ao devido, nem o direito da Requerente à impugnação contenciosa.

Por isso, não procede este fundamento invocado pela Autoridade Tributária e Aduaneira para indeferir os pedidos de revisão oficiosa.»

Fazemos ainda notar, para total transparência da decisão que entendemos tomar, que é verdade que, embora a propósito da apreciação de questões distintas, ambos os julgamentos se pronunciaram sobre a relevância da repercussão do IVA nos clientes e sobre um eventual enriquecimento sem causa que decorrerá do reembolso do IVA sem alegação e prova de que o sujeito passivo tenha suportado, parcial ou totalmente, o IVA que a mais foi liquidado.

Na decisão arbitral recorrida (como deixámos já transcrito), os julgadores, no âmbito de apreciação da “ questão prévia” entenderam que tinha ficado apurado tinha sido o consumidor final que suporta o valor de IVA liquidado e incluído nas facturas, pelo que, neste circunstancialismo, a rectificação das facturas e o conhecimento do cliente da rectificação do imposto liquidado constituía condição do reembolso, sob pena de se estar a

restituir ao sujeito passivo ( fornecedor do serviço/bens) um valor que por ele não tinha sido suportado. Ainda segundo a decisão arbitral recorrida, tendo o consumidor final suportado esse valor e não tendo ficado demonstrado essa rectificação e comunicação ao consumidor final, sobre quem o IVA fora repercutido, o pedido de anulação nem podia ser apreciado e eventualmente reconhecido sob pena de existência de um enriquecimento sem causa.

Na decisão arbitral fundamente esta questão foi autonomamente apreciada, por constituir um dos fundamento dos pedidos de revisão, tendo ficado decido que, estando provado que o preço suportado pelo cliente era sempre o mesmo, independentemente da taxa de IVA aplica ( reduzida ou normal), assumindo o fornecedor do serviço o “custo” que aquela taxa normal aplicada representava, tinha forçosamente de se concluir que não havia, no caso, qualquer enriquecimento sem causa por parte do sujeito passivo ( fornecedor do serviço) que era quem efectivamente suportara a taxa de IVA acrescida.

Aduziu-se aí o seguinte raciocínio:

« O obstáculo ao deferimento derivado de o IVA ter sido repercutido aos clientes da Requerente

O primeiro argumento utilizado pela Autoridade Tributária e Aduaneira para indeferir os pedidos de revisão oficiosa é o de que não se trata de IVA suportado pela Requerente, mas de imposto que esta repercutiu e recebeu dos seus clientes.

Como se vê pela decisão do pedido de revisão oficiosa, o fundamento jurídico deste entendimento será o artigo 97.º, n.º 3, do CIVA que estabelece que “as liquidações só podem ser anuladas quando esteja provado que o imposto não foi incluído na factura passada ao adquirente nos termos do artigo 37.º”.

Este obstáculo ao deferimento do pedido de revisão oficiosa baseia-se no possível enriquecimento que o direito a receber o IVA que foi incluído nas facturas pagas pelos clientes poderá gerar para a Requerente.

Mas, se é certo que há situações deste tipo em que se pode configurar uma situação de enriquecimento sem causa que justifica o não reconhecimento de legitimidade para impugnar liquidações de tributos repercutidos em terceiros, também há situações em que isso não sucede ou normalmente não sucederá.

Como bem demonstram FRANCISCO GERALDES SIMÕES e JOÃO G. GIL FIGUEIRA, em «A Repercussão do IVA indevido e o Empobrecimento sem Causa» ( [3] ), a incidência económica do IVA na prestação de serviços não coincide com a sua incidência jurídica, pois os agentes económicos tenderão a praticar o preço máximo acrescido do imposto que a maior parte da sua clientela aceite pagar, sendo o preço final com o imposto incluído o que lhes permita optimizar os seus rendimentos.

Assim, como referem aqueles Autores:

– «o preço estabelecido pelo sujeito passivo junto dos seu clientes finais pelos serviços que lhes presta ou pelos bens que lhes transmite é, sempre, um preço final, naturalmente com IVA incluído» e «qualquer imposto apurado, quer se mostre ou não devido, acha-se contido e incorporado nesse preço e corre por conta e risco do sujeito passivo e não dos

respectivos consumidores»;

– «se liquidar imposto superior ao devido, o sujeito passivo verá a sua margem reduzir-se ou a sua clientela desvanecer-se; se liquidar imposto inferior ao devido, o sujeito passivo terá de suportar a parcela adicional, sem que a possa exigir do seu cliente»;

– «o IVA indevidamente incluído no preço será sempre "suportado" pelo sujeito passivo, seja mediante redução da sua margem, seja mediante redução das suas vendas. Não se queira atribuir ao Estado a fatia do imposto liquidado em excesso com o argumento de que a sua devolução ao sujeito passivo implicaria o seu enriquecimento sem causa»;

– «não se queira ficcionar que o sujeito passivo pode (...) preservar as bases incluídas na sua remuneração tributada a 13 % e acrescer-lhes o imposto de 23%, sem que isso provoque qualquer consequência no seu negócio».

É sabido que o direito tributário importa mais a realidade económica do que a realidade jurídica, como se infere do princípio interpretativo enunciado no artigo 11.º, n.º 3, da LGT e é corolário do princípio constitucional na igualdade na repartição dos encargos públicos (artigo 13.º da CRP).

Por isso, a norma do artigo 97.º, n.º 3, do CIVA, que se justifica para obstar a que ocorra um enriquecimento sem causa do sujeito passivo que não suportou o IVA, deve ser interpretada restritivamente, em consonância com os limites da sua ratio legis , como aplicando-se apenas aos casos em que se demonstrar que, recebendo o IVA incluído em facturas, o sujeito passivo obtém um enriquecimento injustificado.

É, aliás, essencialmente neste sentido que tem vindo a pronunciar-se o TJUE, como pode ver-se pelo acórdão de 18-05-2013, proferido no processo n.º c-191/12 (Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó Kft), que especificamente sobre IVA reafirma a jurisprudência anterior sobre esta matéria, designadamente do acórdão de 19 de Julho de 2012, Littlewoods Retail, processo n.º C-591/10 e jurisprudência aí referida no seu ponto 24.

Refere-se neste acórdão Alakor:

“22 Importa recordar, a este respeito, que resulta de jurisprudência constante que o direito a obter o reembolso dos impostos cobrados num Estado-Membro em violação das regras do direito da União é a consequência e o complemento dos direitos conferidos às pessoas pelas disposições do direito da União, tal como têm sido interpretadas pelo Tribunal de Justiça. Os Estados-Membros são, assim, em princípio, obrigados a restituir os impostos cobrados em violação do direito da União (v., designadamente, acórdão de 19 de Julho de 2012, Littlewoods Retail e o., C-591/10, n.º 24 e jurisprudência referida). ( [5] ).

23 Portanto, o Estado-Membro deve, em princípio, reembolsar a totalidade do IVA que o sujeito passivo tenha sido impedido de deduzir em violação do direito da União.

24 Daqui decorre que o direito à repetição do indevido destina-se a resolver as consequências da incompatibilidade do imposto com o direito da União, neutralizando o encargo económico que indevidamente onerou o operador que, afinal, o veio a suportar efectivamente (acórdão de 20 de outubro de 2011, Danfoss e Sauer-Danfoss, C-94/10, Colet., p. I-9963, n.º 23).

25 Todavia, por via de excepção, essa restituição pode ser recusada quando conduza a um enriquecimento sem causa dos titulares do direito. A protecção dos direitos garantidos nesta matéria pela ordem jurídica da União não impõe a restituição de impostos, direitos e taxas cobrados em violação do direito da União quando se prove que o sujeito passivo responsável pelo pagamento desses direitos os repercutiu efectivamente sobre outras pessoas (acórdão de 6 de Setembro de 2011, Lady & Kid e o., C-398/09, Colet., p. I-7375, n.º 18).

26 Na falta de regulamentação da União em matéria de pedidos de restituição de impostos, cabe ao ordenamento jurídico interno de cada Estado-Membro prever em que condições podem ser efectuados, sem prejuízo, porém, do respeito dos princípios da equivalência e da efectividade (acórdão Danfoss e Sauer-Danfoss, já referido, n.º 24 e jurisprudência referida).

27 A este respeito, tendo em conta a finalidade do direito à repetição do indevido, como recordada no n.º 24 do presente acórdão, o respeito do princípio da efectividade manda que as condições de exercício da acção de repetição do indevido sejam fixadas pelos Estados-Membros de acordo com o princípio da autonomia processual, de forma que o encargo económico do imposto indevido possa ser neutralizado (acórdão Danfoss e Sauer-Danfoss, já referido, n.º 25).

(...)

30 A questão de saber se o reembolso reclamado no litígio no processo principal visa unicamente neutralizar o encargo económico do imposto indevido ou conduziria, em contrapartida, a um enriquecimento sem causa do sujeito passivo constitui uma questão de facto que está abrangida pela competência do juiz nacional, o qual aprecia livremente os elementos de prova que lhe são submetidos no final de uma análise económica que tenha em conta todas as circunstâncias pertinentes (v., neste sentido, acórdão de 2 de outubro de 2003, Weber’s Wine World e, p. C-147/01, Colet., p. I-11365, n.ºs 96 e 100). ( [6] )

Assim, é de concluir que o artigo 97.º, n.º 3, do CIVA, é incompatível com o direito comunitário se interpretado como uma proibição absoluta de reembolso do IVA pago indevidamente ou como consagrando uma presunção inilidível de enriquecimento sem causa.

Havendo jurisprudência explícita do TJUE sobre IVA e que se afirma constante (ponto 22 transcrito), ela deve ser aplicada.

Assim, é de concluir que o artigo 97.º, n.º 3, do CIVA, é incompatível com o direito comunitário se interpretado como impedindo o reembolso do imposto pago indevidamente apenas por ter sido formalmente repercutido a terceiros ou com contendo uma presunção inilidível de enriquecimento.

No contexto fáctico descrito pela Requerente, que não é questionado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, foi ela quem acabou por suportar a diferença entre o IVA à taxa normal e o IVA à taxa reduzida, nos períodos em causa.

Na verdade, a Requerente cobrava a todos os seus clientes um preço idêntico, com IVA incluído, o que se reconduzia a que, quando indevidamente liquidava o IVA à taxa normal, a Requerente obtinha pelos serviços prestados um rendimento inferior ao que auferia quando aplicava a taxa reduzida.

De qualquer forma, está-se, pelo menos, perante uma situação de dúvida fundada sobre a repercussão do IVA a terceiros, que deve ser valorada processualmente a favor da Requerente, por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT.

Nestas circunstâncias, tem de se concluir que para efeitos do presente processo, que as consequências da ilegalidade da liquidação de IVA recaíram sobre a Requerente e não sobre os membros do clube a quem cobrou IVA à taxa normal, pois estes membros beneficiaram de uma diminuição do rendimento da Requerente, em medida igual à diferença entre a taxa normal e a taxa reduzida de IVA, para que o preço que pagaram pelos serviços não excedesse o que era pago pelo público em geral, relativamente aos mesmos serviços.

Sendo assim, a restituição à Requerente, como consequência da ilegalidade da liquidação, do valor do IVA suportado em excesso não implicará uma situação de enriquecimento sem causa, pois, apesar da aparente repercussão desse excesso nos clientes membros do clube, a realidade é a de que foi a Requerente que o suportou, o que se torna patente quando se constata que o preço pago pelos membros do clube era anual e fixo, não tendo sido alterado nos meses em que a Requerente passou a liquidar IVA à taxa reduzida a todos os clientes.

Tendo presente tudo quanto ficou exposto é, para nós, evidente, salvo o devido respeito, que a questão fundamental de direito que nos foi submetida pelas Recorrentes não é idêntica nos dois processos.

Recuperando o enquadramento jurídico inicialmente realizado quanto aos pressupostos substantivos de admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, temos que, este, só é de admitir se houver identidade substancial dos factos e identidade da questão de direito.

Ora, como deixámos demonstrado, os procedimentos administrativos de que emergiram as decisões objecto do pedido de pronúncia arbitral foram distintos e essa distinção, que em abstracto poderia não ser relevante, teve reflexos profundos, quer na abordagem dos pedidos de anulação das autoliquidações, quer no circunstancialismo factual julgado relevante, quer nos pressupostos de facto e de direito de que cada um dos Tribunais Arbitrais partiram para o seu julgamento:

- a fundamentação dos actos de autoliquidação impugnados foi completamente distinta: no caso da decisão arbitral recorrida e conforme indeferimento da Reclamação Graciosa esteve exclusivamente em causa saber qual a taxa de IVA efectivamente aplicável, se a taxa reduzida de 6% ( ou 13%) ou a taxa anormal de 23%; na decisão arbitral fundamento a questão da taxa efectivamente aplicável (6%) não constituiu fundamento da improcedência dos pedidos de revisão;

- para a decisão arbitral recorrida, a rectificação das facturas constitui uma pressuposto processual prévio de admissibilidade do direito à impugnação judicial dos actos de autoliquidação por aplicação da taxa de IVA indevida e reflectida na factura, pelo que, sem essa rectificação nem sequer pode ser judicialmente apreciada qual a taxa de IVA que efectivamente devia ter sido aplicada e, consequentemente não apreciou essa questão; na decisão arbitral fundamento, reconhecendo-se em geral que deve haver lugar a rectificação, nas situações em que não é discutida pela Administração Tributária ou já foi reconhecido judicialmente que a autoliquidação padece de erro quanto ao IVA liquidado e reflectido nas facturas, mesmo sem ocorrer essa rectificação, sendo o erro imputável aos serviços e por este reconhecido, por ter resultado de informação vinculativa previamente emitida

para o caso concreto, deve haver lugar a revisão oficiosa da autoliquidação;

- para a decisão arbitral recorrida, estando provado que o IVA que a mais foi liquidado foi suportado pelo consumidor final, a eventual apreciação do mérito quanto ao erro da taxa de IVA aplicada e a eventual procedência do pedido de anulação, sem o conhecimento e consentimento do consumidor final, que assumiu o pagamento do valor equivalente ao IVA efectivamente liquidado conduziria a um enriquecimento sem causa do sujeito passivo; para a decisão arbitral fundamento, tendo resultado provado que quem assumiu o valor do IVA incorrectamente liquidado foi o próprio sujeito passivo e não o consumidor final nunca se poderia chegar à conclusão de que há um enriquecimento sem causa deste e, no limite, subsistindo dúvidas sobre a existência do facto tributário, ao sujeito passivo devia ser reconhecido o direito à anulação, atento o regime consagrado no artigo 100.º do CPPT.

São estes distintos enquadramentos fácticos e jurídicos que nos conduzem, forçosamente, à conclusão que não há oposição jurídica relevante, como cedo adiantamos, dado que a questão fundamental de direito apreciada e julgada nos acórdãos arbitrais em confronto não é a mesma, razão pela qual o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência não será admitido.

Uma última nota se impõem atento o argumento final invocado pelas Recorrentes no sentido de demonstrar a existência de oposição, substanciado na circunstância de haver uma coincidência parcial dos árbitros que constituem os colectivos que presidiram aos julgamentos e aos votos de vencido neles apostos.

Assim, no que respeita à existência no acórdão recorrido de um voto de vencido, importa clarificar que tal não corresponde à realidade. Distintamente do que afirmam as Recorrentes, o que dele consta é uma declaração de voto. Como resulta da sua leitura, o árbitro que após esta declaração ( e que integrara o colectivo que proferiu o acórdão fundamento) concordou com o sentido da decisão, ou seja, concordou que não estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito à anulação das autoliquidações. Entendeu, porém, que «pese embora o brilhantismo do acórdão, teria alcançado a mesma solução com base num processo argumentativo e fundamentação distinta».

Quanto à invocação, no acórdão recorrido de argumentos utilizados no voto de vencido de um Senhor Juiz Árbitro (que não integrou o colectivo que procedeu ao julgamento do acórdão recorrido), como reforço do seu julgamento, é a mesma indiscutível. Porém, a oposição de julgamentos assenta, como a terminologia indicia fortemente, na decisão do julgamento e não numa eventual oposição ou conformidade com declarações de voto de vencido, tanto mais que, no caso, como ficou demonstrado, a posição que não obteve vencimento se louvou em considerações fáctico-jurídicas do acórdão em que o voto foi lavrado que, como vimos já, são completamente distintas das que conduziram à solução adoptada no acórdão recorrido.

Em conclusão, este conjunto de alegações, nos termos indicados, não reúne força bastante para infirmar a conclusão supra alcançada quanto à inadmissibilidade do presente recurso, como se decidirá, sem que se mostre pertinente apreciar o pedido de reenvio prejudicial directamente formulado e dirigido tendo em vista a apreciação de mérito do recurso.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, não tomar conhecimento do mérito deste Recurso Jurisdicional para Uniformização de Jurisprudência.

Custas pelas Recorrentes.

Registe, notifique e, transitado, comunique o presente acórdão ao CAAD.

Lisboa, 17 de Dezembro de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.