Processo 0739/12.8BEAVR

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A…………, notificada da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou totalmente improcedente a Impugnação Judicial por si deduzida dos actos de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. Tendo apresentado alegações, aí aduziu as seguintes conclusões:

«I. A Recorrente entende que, face à matéria de facto dada como provada, que se aceita e que aqui não se põe em crise, o Tribunal a quo errou na interpretação e aplicação do Direito.

II. Não obstante não se colocar em crise a matéria de facto dada como provada, não pode deixar de se chamar a atenção para a circunstância de a prova testemunhal produzida em audiência de julgamento ter sido completamente desconsiderada na sentença,

III. Uma vez que tal circunstância ajuda a perceber a razão pela qual o Tribunal a quo aderiu completamente ao entendimento da AT sobre a questão do preenchimento dos pressupostos legais para a qualificação material da actividade da Recorrente como profissão paramédica, para efeitos de isenção de IVA.

IV. Em relação aos fundamentos do recurso, o Tribunal a quo errou, desde logo, ao não declarar a existência de um vício de forma por deficiente fundamentação do Relatório Final de Inspecção Tributária.

V. Ao contrário do que consta da sentença, o ponto 10.3 do referido Relatório Final (vide ponto 12 dos factos provados), não cumpre as exigências legais que nesta sede se impunham à AT, na medida em que nesse segmento do Relatório, a AT se limita a fazer uma aplicação sui generis do DL 320/ 99, de 11 de Agosto,

VI. mas não o interpreta de forma a permitir ao sujeito passivo compreender e apreender a conclusão de que a Recorrente se encontra sujeita a IVA.

VII. À AT não bastava copiar os fundamentos do sujeito passivo, antes os devendo rebater de forma fundamentada - o que claramente não sucede, em nenhum segmento do Relatório Final, nomeadamente no seu ponto 10.3.

VIII. Mostra-se, assim, violado o disposto no art. 268.º da CRP, bem como o n.º 7 do art. 60.º da LGT e ainda no art. 8° do CPA.

IX. Incorria sobre a AT a obrigatoriedade de ter em conta os elementos novos carreados para o processo de inspecção tributária pela ora Recorrente, a fim de os apreciar e mencionar, de forma clara e congruente, na fundamentação da sua decisão.

X. A omissão da AT constitui vício de forma, por deficiência de fundamentação, susceptível de conduzir à anulação da decisão de procedimento,

XI. pois violou uma formalidade absolutamente essencial imposta pelo n.º 1 do art. 60.º da LGT, pelo n° 1 do art. 100° do CPA, mostrando ainda infringidos os art. 7.º e 8.º do CPA, bem como o art. 268.º e art. 267.º, n° 4, da CRP, disposições que a sentença do tribunal a quo igualmente desrespeita ao não anular a decisão de procedimento.

XII. Sem prescindir, o Tribunal errou ao decidir que os factos provados eram insuficientes para a qualificação da profissão exercida pela Recorrente como profissão paramédica, e por isso isenta de IVA nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 9.º do CIVA.

XIII. O Tribunal a quo subscreve uma interpretação das disposições legais aplicáveis e é integralmente formalista e literal, desconsiderando completamente que a factualidade revela que a que a actividade que a Recorrente desempenha é, substancialmente, uma actividade paramédica, nos termos das disposições legais em causa.

XIV. Resulta dos factos provados que a Recorrente é Mestre em Física Médica e possui uma pós graduação em Física Médica, exercendo as funções de Física Médica desde que concluiu a sua formação superior e iniciou a sua actividade profissional, em vários hospitais da especialidade, já então há mais de 5 anos (ponto 6 dos factos provados).

XV. E que exerce a Física Médica na Radioterapia e da Medicina Nuclear (ponto 7 dos factos provados).

XVI. A responsabilidade da Recorrente enquanto Física Médica passa por proteger o paciente e todos os profissionais de saúde das unidades Hospitalares onde exerce as suas funções dos efeitos nocivos da radiação ionizante; estabelecer protocolos que asseguram a correcta dosimetria; manter e caracterizar os feixes de radiação assim como as fontes radioactivas; determinar a dose efectiva de radiação a aplicar; garantir a qualidade da imagem de diagnóstico e de apoio à actividade terapêutica; desenvolver e aplicar programas de garantia de qualidade.

XVII. Não podendo haver dúvidas que a Recorrente, enquanto Física Médica (e não exercendo qualquer outra actividade sujeita a IVA), pratica uma actividade paramédica, pelo que não pode deixar de estar abrangida pela isenção do artigo 9.°, n.º 1 do CIVA,

XVIII. O que não é posto em causa pelas disposições pertinentes do Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho e pelo Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de Agosto, numa interpretação que seja não formalista e coerente com a ratio legis dis preceitos em causa.

XIX. Pelo contrário, os factos provados (pontos 8 e 9 - vide também a documentação para que os mesmos remetem) revelam que a actividade desempenhada pela Recorrente se encontra a coberto das áreas de actuação do DL 261/93, de 24.07.

XX. De facto, a Recorrente exerce funções de Física Médica, na área da RADIOTERAPIA (tratamento de doenças oncológicas com radiação ionizante) e da MEDICINA NUCLEAR (diagnóstico e tratamento de doenças por ex., carcinoma da tiróide, hipertiroidismo e metástases de carcinoma da tiróide utilizando fontes radioactivas), estabelecendo critérios para a correcta utilização da radiação ionizante na medicina e contribuindo para o desenvolvimento das técnicas terapêuticas, efectuando cálculos dosimétricos, protocolos de aplicação

da radiação, calibração e monitorização dos equipamentos entre outros, garantindo assim que os pacientes recebem correctamente a dose prescrita.

XXI. Qualquer uma destas funções se encontra expressamente referida no ANEXO ao Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho, concretamente nos pontos 9. e 15.

XXII. Pelo que deve entender-se que a actividade é paramédica, o que implica que seja enquadrada no artigo 9.º do CIVA para os devidos e legais efeitos,

XXIII. Sem prescindir, mesmo que se pudesse entender que a actividade da Recorrente não seria uma actividade paramédica, mas simplesmente uma actividade assimilada ou acessória de actividade paramédica - o que só por hipótese de exposição se aceita - a própria AT já entendeu que as operações assimiladas ou acessórias também devem ser classificadas de paramédicas - veja-se o Despacho do Subdirector-Geral de 26.02.1986, Informação n.° 295/86, em que se decidiu que (cfr.doc. n.º 30, junto com impugnação judicial).

XXIV. Certo é que de lado algum do Decreto-Lei n.º 261/93, de 24.07, ao contrário do que sustenta o Tribunal a quo, resulta que a Recorrente deveria ter um reconhecimento legal da respectiva profissão, sendo que do artigo 2.º apenas resulta que deve ser titular de carteira profissional, o que é caso, dado que possui Mestrado em Física Médica, o que lhe permite o acesso concreto à profissão.

XXV. Impunha-se ao Tribunal a quo fazer uma interpretação actualista dos vetustos decretos-leis em que a AT se fundou para emitir as liquidações anulandas,

XXVI. E não decidir, em linha com a AT, nos termos de uma interpretação formalista arreigada a uma exigência de reconhecimento legal da profissão, quando ficou cabalmente demonstrado que a Recorrente é substancialmente uma especialista em Física Médica, porque reúne os requisitos para o efeito.

XXVII. Por fim, o Tribunal a quo não retirou qualquer consequência da alegação da Recorrente de que se deveria aplicar ao caso concreto o princípio da prevalência da substância sobre a forma.

XXVIII. Ora, muito embora seja certo que o princípio em causa tem o seu campo de aplicação por excelência no âmbito do campo da fraude à lei, nele também se pode ler um valor mais abrangente do ordenamento jurídico-fiscal,

XXIX. em conjugação com o princípio da igualdade fiscal, de modo que "situações substancialmente semelhantes, análogas, devem ser alvo de idêntica tributação, sob pena de violação das mais elementares exigências de justiça social. Os imperativos decorrentes da estrita legalidade fiscal devem assim ceder perante as exigências de equidade." (João Nuno Calvão da Silva, Elisão fiscal e cláusula geral anti-abuso, in Revista da Ordem dos Advogados, Ano 2006, ano 66 - Vol. II (Set. 2006), disponível em www.oa.pt).

XXX. Nesse sentido, decorrendo dos factos provados que a actividade que a Recorrente desempenha é, substancialmente, uma actividade paramédica, a situação concreta impõe que se conclua que a actividade exercida sempre se encaixa na matriz de uma actividade paramédica para efeitos restritos do DL 261/93 e, por isso, deve entender-se que a mesma encontra amparo no n.º 1 do art. 9.º do CIVA, sob pena de se mostrar violado, também, o princípio da justiça material.

XXXI. Em suma, a Recorrente entende que, face à matéria de facto dada como provada, o Tribunal a quo errou na interpretação e aplicação do Direito,

XXXII. Violando a norma do art. 9.º, n.º 1 do CIVA, mostrando-se a decisão também contrária aos artigos art. 60.º da LGT, n.º 1 do art. 100° do CPA, art. 7.º e 8.º do CPA, art. 268.º e art. 267.º, n° 4, da CRP, art. 9.º, n.º 1 do CIVA,

XXXIII. Além de não proceder a uma correta aplicação aos factos provados do regime decorrente do Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho e do Decreto- Lei n.º 320/99, de 11 de Agosto, nomeadamente, no caso deste último do seu artigo 4.°, n.º 1, f). 

XXXIV. Assim, deve a sentença proferida pelo Tribunal a quo ser revogada, anulando-se as liquidações adicionais de IVA aqui em causa e os respetivos juros compensatórios, devendo ser reconhecido o direito da Recorrente à indemnização por prestação indevida de garantia, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 53.º da LGT e 171.º do CPPT».

1.3. Não houve contra-alegações.

1.4. O Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto, a quem os autos foram apresentados para emissão de parecer, veio suscitar a questão da incompetência deste Supremo Tribunal para apreciar o mérito do recurso por, em seu entender, nas conclusões de recurso serem suscitadas questões de facto já que a Recorrente questiona as ilações de facto extraídas pelo Tribunal recorrido no julgamento sindicado.

1.5. As partes foram notificadas do parecer e para, querendo, se pronunciarem, o que a Recorrente veio fazer, insistindo que não questionou os factos apurados pelo Tribunal a quo.

1.6. Cumpre decidir, o que se faz desde já em conferência da presente Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal administrativo.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é o teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações que determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte das decisões de mérito proferidas quanto a questões por si suscitadas (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC), desta forma impedindo que voltem a ser reapreciadas por este Tribunal de recurso. Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida pelos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são, pelo menos, quatro as questões suscitadas em recurso, que passamos a identificar pela ordem por que foram suscitadas nas conclusões de recurso:

- Do erro na apreciação e valoração da prova testemunhal produzida [particularmente a total desconsideração a que foram votados os depoimentos prestados pelas testemunhas “Dr. B…………, que explicou o âmbito das funções exercidas pela Recorrente e a sua ligação à área médica” e “Dra. C…………, Dr. D………… e Dra. E…………, que explicaram de forma determinante porque é que a área de actividade da Recorrente deveria ser reconhecida como ciência da área da medicina e simplesmente não do ramo hospitalar”, depoimentos que, no que respeita à materialidade das funções “foram prestados de forma clara, rigorosa e credível, num raciocínio esclarecedor que os presentes na audiência de julgamento puderam acompanhar”, sendo que a irrelevância dessas declarações foi determinante no erro de julgamento de direito que a final foi cometido no que respeita à interpretação dos regimes consagrados nos Decreto-Lei n.º 261/93, de 24-7 e 326/99, de 11-8];

- Do erro de julgamento relativo ao vício de falta de fundamentação dos actos impugnados [por, contrariamente ao que o Tribunal firmou na sentença recorrida, o que ficou exposto no ponto 10.3 do Relatório Final não permite ao sujeito passivo compreender ou apreender a razão pela qual a Recorrente é sujeito passivo para efeitos de IVA, nem no Relatório Final se mostrarem rebatidas os argumentos aduzidos pela Recorrente em sede de direito de audição, tudo, em violação do preceituado nos artigos 268.° da Constituição da República Portuguesa (CRP), 60.º, n.º 7 da Lei Geral Tributária (LGT) e 8.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA)];

- Do erro do Tribunal a quo no que respeita às ilações ou conclusões de facto extraídas do probatório [por, contrariamente ao que ficou dito no julgado, os factos apurados não são insuficientes para que se conclua pela qualificação da profissão exercida pela Recorrente como profissão paramédica ou, pelo menos, são suficientes para que se conclua que as funções materialmente por si exercidas são equiparadas e devem ser equiparadas às exercidas no âmbito das demais profissões paramédicas contempladas nos diplomas legais supra referidos];

- Do erro do julgamento de direito substanciado na violação do princípio da substância sob a forma [por, face aos factos apurados, ser indiscutível que as funções exercidas pela Recorrente se integram, numa interpretação actualista que se impõe, no conjunto de profissões elencados ou que hoje devem entender-se como equiparadas às que expressamente aí constam identificadas e, em conformidade, que devem beneficiar da mesma isenção em matéria de IVA.

2.2.3. Previamente haverá que decidir a questão da nossa própria competência, hierárquica para conhecer o mérito do presente recurso jurisdicional suscitada pelo Exmo. Procurador-Geral-Ajunto.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Em 1ª instância foram fixados como provados os seguintes factos:

1. A impugnante foi alvo de uma ação inspetiva, de caráter interno, com base em listagem remetida pela Direção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspeção Tributária, tendo por finalidade o controlo de sujeitos passivos enquadrados no artigo 53.º do CIVA - regime especial de isenção, com rendimentos declarados superiores a 30.000,00 €, no Anexo B, da Modelo 3 de IRS do ano de 2009 - cfr. fls. 5 do processo administrativo apenso;

2. Da inspeção efetuada, constatou a Administração Tributária que a impugnante estava coletada pela atividade de «outros técnicos paramédicos», considerando estar indevidamente isenta de IVA, nos termos do artigo 53° do respetivo código, por ter ultrapassado, em anos anteriores a 2009, os limites legais previstos para o enquadramento nesse regime - cfr. fls. 1 do processo administrativo apenso;

3. Pelo ofício n.º 8305670, de 18.05.2011, a Administração Tributária solicitou esclarecimentos à ora impugnante relativamente ao tipo de atividade que exercia. - cfr. fls. 10 do processo administrativo apenso.

4. Por correio eletrónico de 30.05.2011, a aqui impugnante remeteu cópia dos seguintes documentos: certificado de Licenciatura em Engenharia Física Tecnológica emitido pelo Instituto Superior Técnico - Universidade Técnica de Lisboa); certificado de Pós-Graduação em Física Médica emitido pela Faculdade de Ciências da Universidade do Porto; certificado de Mestrado em Física Médica emitido pela Faculdade de Ciências da Universidade do Porto e declarações das entidades pagadoras dos rendimentos da cat. B (rendimentos empresariais e profissionais) - cfr. fls. 49 a 59 do processo administrativo apenso;

5. Em 07.09.2011 foi remetido um documento titulado “Descritivo de Funções”, no qual são descritas as funções desempenhadas pela ora impugnante nas entidades empregadoras. - cfr. fls. 57/58 cujo teor se tem por reproduzido.

6. A impugnante é licenciada em Engenharia Física Tecnológica, mestre em Física Médica, e pós-graduada também em Física Médica, exercendo as funções de Física Médica, em vários hospitais da especialidade, há mais de 5 anos - cfr. fls. 50 a 55, 57 a 58 do processo administrativo apenso;

7. A mesma exerce funções de Física Médica nas áreas da Radioterapia e da Medicina Nuclear - cfr. fls. 78 e 79 dos autos e 57 e 58 do processo administrativo apenso;

8. Na área da Radioterapia, as suas funções concretas consistem na preparação, verificação, assentamento e manobras dos aparelhos de radioterapia, no melhor arranjo dos feixes de radiação com vista a uma correta distribuição de dose em torno do alvo cancerígeno a tratar, debatendo com o Médico Radioterapeuta a distribuição concreta da radiação ionizante e suas consequências para os órgãos adjacentes, influenciando a terapêutica indicada, e também pôr em prática as normas de proteção e segurança radiológica na exposição à radiação ionizante. - cfr. fls. 15 e 71 do suporte físico dos autos;

9. Na área da Medicina Nuclear, desenvolve ações no âmbito do manuseamento e administração de fontes radioativas e no manuseamento de máquinas, utilizando técnicas e normas de proteção e segurança radiológica no manuseamento das radiações ionizantes, na exposição a fontes radioativas - cfr. fls. 15 e 71 do suporte físico dos autos;

10. Pelo ofício n° 8300491, de 17.01.2012, por carta registada, foi a impugnante notificada do projeto de relatório de inspeção tributária bem como para, querendo, e no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição. - cfr. fls. 15/17 do processo administrativo apenso.

11. Em 02.02.2012, a impugnante exerceu o seu direito de audição, por escrito, argumentando, em síntese, que:

(i) apesar de a atividade médica/hospitalar não constar da listagem constante do Decreto-Lei n° 320/99, de 11 de agosto, que elenca as profissões paramédicas, o n.º 1 do artigo 3° do mesmo diploma legal refere que as profissões paramédicas têm como matriz a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação, sendo que a atividade por si exercida tem precisamente como matriz a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença;

(ii) se se comparar o conteúdo funcional de algumas profissões paramédicas constantes do diploma legal suprarreferido, nomeadamente a medicina nuclear e a radioterapia, com as funções por si exercidas, facilmente se conclui que as funções que exerce são equiparadas às daquelas duas profissões paramédicas;

(iii) esta situação consubstancia uma violação do princípio da igualdade, plasmado no artigo 55° da Lei Geral Tributária, uma vez que a Administração trata situações iguais de forma desigual (cfr. fls. 18 a 21 do processo administrativo apenso);

12. Em 16.02.2012, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, de cujo teor se extrai, com interesse, o seguinte: 

«INFORMAÇÃO

Assunto: Acção Central - Art.53.º do Código do IVA - Sujeitos Passivos com Anexo B superior a €30 000,00

1. A presente acção inspectiva, de carácter interno, tem por base listagem remetida pela DSPCIT (Direcção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspecção Tributária), com o fim de controlar sujeitos passivos enquadrados no art. 53.º do código do IVA (CIVA) - regime especial de isenção, mas com rendimentos declarados superiores a €30 000,00, no Anexo B, da Mod.3 de IRS do ano 2009.

2. De acordo com o n.º 1 do art. 53.º do CIVA beneficiam da isenção do imposto os sujeitos passivos que, não possuindo nem sendo obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS, nem praticando operações de importação, exportação ou actividades conexas, nem exercendo actividade que consista na transmissão dos bens ou prestação de serviços mencionados no anexo E do referido código, não tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negócios superior a €10 000,00.

Pelo volume de negócios declarado nos Anexos B das declarações Mod.3 do IRS apresentadas, nos últimos cinco anos, pelo sujeito passivo mencionado em epígrafe, e conforme quadro I, há indícios de se terem deixado de verificar as condições de aplicação daquele regime de isenção, em que se encontra enquadrada a actividade que exerce.

Deste modo, e nos termos do n.º 2 do art. 58 ° do CIVA deveria ter sido apresentada a declaração de alterações prevista no art. 32°, durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que tivesse sido atingido um volume de negócios superior ao referido limite de isenção.

Quadro I - Valores declarados nos anexos B das respectivas Mod.3 do IRS

Valores em Euros

Anexo B,
Mod.3 do IRS

2006
2007
2008
2009
2010

Campo 403
“Outras Prestações de Serviços”

27 625,00
36 300,00
46 000,00
51 085,00
50 338,41

Importa referir que o sujeito passivo encontra-se colectado pela actividade de 'C0S - paramédicos" (código 5019 da tabela de actividades do art. 1510 do código do IRS),21, tendo indicado no quadro 11 (IVA - Tipo de Operações) da “Declaração de Início de Actividade que se trata de prestações de serviços que conferem o direito à dedução, logo configura uma actividade sujeita a IVA, que pelo volume de negócios declarado foi enquadrada, em sede de IVA, no regime especial de isenção

3. Na sequência do exposto, e porque as actividades paramédicas (as que constam em diploma próprio e cumprem determinados requisitos legais) estão isentas de IVA ao abrigo do n. 1 do art. 9. do CIVA, foi solicitado ao contribuinte, através do oficio n.º 8305670 datado de 2011.05. informações/esclarecimentos sobre o tipo de actividade exercida, comprovando-o.

4. Não foi dada qualquer resposta ao solicitado, tendo-se contactado telefonicamente com a contribuinte, a qual ficou de apresentar declarações emitidas pela(s) entidade(s) pagadora(s) dos rendimentos com a descrição do conteúdo funcional da sua actividade, bem assim como, comprovativo das suas habilitações académicas.

5. Por e-mail, datado de 2011.05.30, a sujeito passivo remeteu cópia dos seguintes documentos: certificado de licenciatura em Eng. Física Tecnológica (no Instituto Superior Técnico - Universidade Técnica de Lisboa); certificado de pós graduação em Física Médica (na Faculdade de Ciências da Universidade do Porto), certificado de mestrado em Física Médica (na Faculdade de Ciências da Universidade do Porto) e declarações das entidades pagadoras dos rendimentos da categoria 0 (Rendimentos empresariais e profissionais).

6. A questão relativa às habilitações académicas da contribuinte ficou solucionada, estamos perante uma engenheira física pós-graduada em física médica, quanto às declarações apresentadas das entidades pagadoras dos rendimentos, como é exemplo a do “… - Laboratório ………, LDA", apenas referem que a sujeito passivo exerce funções, em tempo parcial, de física médica, não fazendo qualquer alusão ao conteúdo funcional da actividade

Posteriormente, e após novo contacto telefónico por parte destes Serviços, um familiar da contribuinte remeteu, via e-mail, os seguintes elementos: Descrição da profissão física médica; art. 9 ° do CIVA, DL n.º 72/2011, de 16 de Junho; DL n.º 261/93 e DL n.º 320/99, de modo a demonstrar que a profissão de Física Médica se enquadra no âmbito dos cuidados de saúde, estando, por conseguinte, abrangida pela isenção estabelecida no n.º 1 do art. 9º do CIVA.

Sublinhe-se que, com excepção da descrição da profissão física médica, todos os diplomas foram dados a conhecer ao contribuinte, por estes Serviços, na sequência dos contactos telefónicos que foram encetados

Cabe ao profissional de Física Médica a aplicação dos conceitos, leis e modelos da física à medicina, pelo que, tradicionalmente, está muito ligada à utilização das radiações ionizantes nas áreas do radiodiagnóstico, medicina nuclear, radioterapia externa e braquiterapia.

Segundo a contribuinte, o seu papel enquanto prestadora de serviços de física médica é o de “zelar pelo bom funcionamento de todas as máquinas emissoras de radiação ionizante (aparelhos de radioterapia, radiologia e medicina nuclear) e correcto manuseamento de material radioactivo avaliar todas as técnicas radiológicas no âmbito da radioprotecção Promover planos de protecção radiológica de trabalhadores e pacientes, etc.”1

7. Não obstante, como o CIVA não contempla qualquer definição do conceito de actividade paramédica, haverá que recorrer aos:

✓ Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho, que veio regular o exercício das actividades designadas por paramédicas, que “compreendem a utilização de técnicas de base cientifica com fins de promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação", elencando em Lista anexa as actividades enquadráveis;

✓ Decreto-Lei 320/99, de 11 de Agosto, que veio definir “os princípios gerais em matéria do exercício das profissões de diagnóstico e terapêutica”, no território nacional, no sector público, privado e cooperativo, bem como o acesso ao exercício das mesmas, procedendo à sua regulamentação.

E, em consequência, conclui-se que as actividades paramédicas referidas na Lista anexa ao Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho, só podem ser desenvolvidas por "profissionais", com as características referidas no Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de Agosto, mormente por indivíduos detentores dos cursos referidos no n.º 1 do art. 4º do mesmo diploma

Relativamente a outras ''profissões" ainda que relacionadas com a saúde, efectuadas por indivíduos detentores de cursos específicos, não consagrados nas referidas disposições legais, necessitam, de acordo com o disposto no nº 4 do Decreto-Lei n.

º 320/99, de 11 de Agosto, de obter reconhecimento legal da respectiva profissão, caso contrário as prestações de serviços realizadas por esses sujeitos, para efeitos de IVA, passivos não tem enquadramento no n.º 1 do art 9º do Código do IVA, “CIVA” uma actividade tributada, sem prejuízo de poderem beneficiar da isenção do art.

Pelo exposto, as actividades paramédicas constantes da Lista anexa ao Decreto , de 24 de Julho, nomeadamente: Análises clinicas e Saúde Pública, Anatomia Patológica e Tanatológica, Audiometria, Cardiopneumografia, Dietética, Farmácia, Fisioterapia, Higiene oral, Medicina nuclear, Neurofisiografia, Ortóptica, Ortopróteses, Prótese dentária, Radiologia, Radioterapia, Terapia da fala, Terapia ocupacional, Higiene e Saúde Ambiental (sanitarismo), quando realizadas por “profissionais" nas condições referidas no Decreto-Lei 320/99, de 11 de Agosto, são isentas de IVA, nos termos do n.º 1 do art. 9º do CIVA.

Assim sendo, a sujeito passivo em questão não reúne os pressupostos estipulados nos referidos, diplomas, facto pelo qual, ainda que a sua actividade tenha a designação de “outros técnicos paramédicos’’ (1), ficou enquadrada para efeitos de IVA no regime especial de isenção, estabelecido no art 53° do CIVA, o que significa que ultrapassando no limite (anual) aí estabelecido deveria proceder à entrega de “Declaração de alterações", enquadrando-a no regime normal de periodicidade trimestral, nos termos do art. 32° e do n.º 2 e n.º 5 do art. 58° ambos do CIVA, e liquidar IVA nos termos dos art 16° e 18° do mesmo diploma.

8. Em consequência, e de acordo com os elementos disponíveis, estes Serviços vão elaborar um Boletim de Alterações Oficioso de modo a enquadrar a actividade exercida pela sujeito passivo no regime normal de periodicidade trimestral com efeitos a 2005.02.01 e, embora sem qualquer relevância para efeitos de IVA, alterar o código de actividade 5019 “Outros técnicos paramédicos para o código de actividade 1519 “Outros prestadores de serviços", bem assim como, proceder ao apuramento do IVA, conforme ilustra o quadro II, tendo por base os montantes declarados nos anexos B das Mod.3 de IRS, relativas aos anos de 2008, 2009 e 2010, partindo do pressuposto de que os rendimentos declarados nesses anos se distribuem de forma equitativa ao longo dos doze meses do ano.

(1 A tabela de actividades (a que se refere o art. 151.° do CJRS) em vigor diverge significativamente da tabela de actividades em vigor aquando da apresentação da ‘ Declaração de Inicio de Actividade” pelo sujeito passivo em 2003.11.21. Por exemplo, não dispunha de uma actividade “residual” como é actualmente o código 1519 “Outros prestadores de serviços”.) 

Quadro II - Apuramento do IVA

Valores em Euros

Períodos Base Tributável Taxa IVA Liquidado

08.03T 11 500,00 21% 2 415,00

08.06T 11 500,00 21% 2 415,00

08.09T 11 500,00 20% 2 300,00

08.12T 11 500,00 20% 2 300,00

46 000,00 9 430,00

09.03T 12 771,25 20% 2 554,25

09.06T 12 771,25 20% 2 554,25

09.09T 12 771,25 20% 2 554,25

09.12T 12 771,25 20% 2 554,25

51 085,00 10 217,00

10.03T 12 584,61 20% 2 516,92

10.06T 12 584,60 20% 2 516,92

10.09T 12 584,60 21% 2 642,77

10.12T 12 584.60 21% 2 642,77

50 338,41 10 319,38

9. A falta de entrega do IVA é punível nos termos do art.114 0 do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001.

10. Direito de Audição

10.1 Notificada nos termos dos artigos 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) e do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), através do oficio n.º 8300491, datado de 2012.01.17, para exercer o direito de audição sobre o projecto de correcções ora notificado, a sujeito passivo na pessoa da sua advogada fê-lo, por escrito, tendo data de entrada nestes Serviços de 2012.02.02.

10.2 No exercício do direito de audição começa por afirmar que discorda “absolutamente” do entendimento da Administração Fiscal quanto ao não enquadramento, em sede de IVA, da actividade que exerce, no disposto no n.º 1 do art. 9.° do CIVA.

É licenciada em engenharia física tecnológica e possui o grau de mestre em física médica, prestando serviços no ramo da física hospitalar, nas áreas da medicina nuclear e radioterapia, designadamente, no “… - Laboratório ………” e na “Clínica de ………” 

Admite que, a actividade de física médica/hospitalar não consta das profissões elencadas no art. 2º do Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de Agosto, todavia, compreende a utilização de técnicas de base cientifica com fins de promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, protótipo do perfil do profissional "paramédico" caracterizado

no n.º 1 do art. 3 ° do mesmo diploma.

Sublinha que, “cabe ao físico médico garantir a administração da radiação ao doente de forma segura e efectiva para alcançar o resultado diagnóstico ou terapêutico tal como prescrito pelo médico, sendo da responsabilidade do físico médico a execução e/ou supervisão dos procedimentos adequados para alcançar este objectivo.”

Mais refere que, comparando “o conteúdo funcional de algumas profissões paramédicas constantes do diploma legal supra referido, nomeadamente a medicina nuclear e a radioterapia, com as funções exercidas pela ora Requerente, facilmente concluímos que as funções exercidas pela ora Requerente são equiparadas às daquelas duas profissões paramédicas.”

Termina a sua exposição salientando que a presente situação constitui uma “violação clara do princípio da igualdade, plasmado no art. 55.º da Lei Geral Tributária, uma vez que a Administração Tributária trata situações iguais de modo desigual" e, por conseguinte, solicita que se conclua pela não tributação em sede de IVA, visto tratar-se de uma actividade isenta de IVA, nos termos do preceituado no n.º 1 do art. 9° do CIVA.

10.3 Não obstante, o exposto no exercício do direito de audição, o qual mereceu a nossa melhor atenção, cumpre-nos informar que o mesmo não contraria o projecto de correcções elaborado por estes Serviços, pelos seguintes motivos:

1. As instruções administrativas4, no concernente às actividades paramédicas, são objectivas quanto ao itinerário metodológico a seguir, no sentido de averiguar se, para efeitos de IVA, uma actividade é, ou não, paramédica.

Determina o n.º 1 do art.9.° do CIVA que estão isentas do imposto as prestações de serviços efectuadas no exercício das profissões de “médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas”.

Não existindo no Código do IVA, uma definição objectiva das prestações de cuidados de saúde enquadráveis nas actividades paramédicas, foi determinado que para aferir esse enquadramento, ou não, se recorre aos diplomas legais onde se encontram regulamentadas pelos organismos competentes, nomeadamente, pelo Ministério da Saúde. Referimo-nos ao Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho e ao Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de Agosto, diplomas que contém, sem si, os requisitos a observar para o exercício das referidas profissões paramédicas.

Assim, no âmbito das actividades paramédicas, só os profissionais de saúde devidamente habilitados para o seu exercício nos termos dos Decretos-Lei anteriormente citados podem beneficiar de enquadramento na isenção prevista no n.º 1 do art. 9.º do CIVA.

2. Ora, atendendo ao exposto, há que verificar se a actividade desenvolvida pela sujeito passivo de física médica/hospitalar se encontra elencada na Lista anexa ao Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho. Segundo a própria, a mesma, tem conteúdo funcional "equiparado" a duas profissões constantes da referida Lista - a medicina nuclear e a radiologia.

Não questionando esta equiparação, passa-se à verificação se o sujeito passivo é, ou não, detentor das habilitações que lhe permitem exercer a actividade de medicina nuclear e de radiologia (como se encontram descritas no Decreto-Lei n.º 320/99), atendendo às condições exigidas no art. 4° do Decreto-Lei n.

º 320/99, de 11 de Agosto, isto é, se é detentor de habilitações adquiridas nos termos e nos estabelecimentos aí referidos.

Aqui chegados, conclui-se que a actividade de física médica/hospitalar, embora desenvolvida num contexto de “promoção de saúde”, não está contemplada nas referidas disposições legais, necessitando de obter reconhecimento legal da respectiva profissão, de acordo com o disposto no art 4 ° do Decreto-Lei n.° 320/99, de 11 de Agosto

E, assim sendo, as prestações de serviços realizadas pela sujeito passivo não têm enquadramento no n° 1 do art. 9° do CIVA, sendo para efeitos de IVA uma actividade tributada, uma vez que não foi demonstrada a actividade exercida como reconhecida nos “paramédicos”.

À consideração superior».

13. Em 29.03.2012, a Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios:

a) n.º 12016129, de IVA, do período de 0803T, no montante de 2.415,00 € - cfr. doc.1 junto com a petição inicial (fls. 37 do suporte físico dos autos);

b) n.º 12016130, de J.C., do período de 0803T, no montante de 362,32 €€. - -cfr. doc. 13 junto com a petição inicial (fls. 49 do suporte físico dos autos);

c) n.º 12016131, de IVA, do período de 0806T, no montante de 2.415,00 €. - cfr. doc. 2 junto com a petição inicial (fls. 38 do suporte físico dos autos);

d) n.º 12016132, de J.C., do período de 0806T, no montante de 337,17 €. - cfr. doc. 14 junto com a petição inicial (fls. 50 do suporte físico dos autos);

e) n.º 12016133, de IVA, do período de 0809T, no montante de 2.300,00 €. - cfr. doc. 3 junto com a petição inicial (fls. 39 do suporte físico dos autos);

f) n.º 12016134, de J.C., do período de 0809T, no montante de 298,18 €. - cfr. doc. 15 junto com a petição inicial (fls. 51 do suporte físico dos autos);

g) n.º 12016135, de IVA, do período de 0812T, no montante de 2.300,00 €. - cfr. doc. 4 junto com a petição inicial (fls. 40 do suporte físico dos autos);

h) n.º 12016136, de J.C., do período de 0812T, no montante de 275,24 €. - cfr. doc. 16 junto com a petição inicial (fls. 52 do suporte físico dos autos);

i) n.º 12016137, de IVA, do período de 0903T, no montante de 2.554,25 €- cfr. doc. 5 junto com a petição inicial (fls. 41 do suporte físico dos autos);

j) n.º 12016138, de J.C., do período de 0903T, no montante de 281,04 € - cfr. doc. 17 junto com a petição inicial (fls. 53 do suporte físico dos autos);

k) n.º 12016139, de IVA, do período de 0906T, no montante de 2.554,25 €. - cfr. doc. 6 junto com a petição inicial (fls. 42 do suporte físico dos autos);

l) n.º 12016140, de J.C., do período de 0906T, no montante de 254,73 € - cfr. doc. 18 junto com a petição inicial (fls. 54 do suporte físico dos autos);

m) n.º 12016141, de IVA, do período de 0909T, no montante de 2.554,25 € - cfr. doc. 7 junto com a petição inicial (fls. 43 do suporte físico dos autos);

n) n.º 12016142, de J.C., do período de 0909T, no montante de 229,25 € - cfr. doc. 19 junto com a petição inicial (fls. 55 do suporte físico dos autos);

o) n.º 12016143, de IVA, do período de 0912T, no montante de 2.554,25 € - cfr. doc. 8 junto com a petição inicial (fls. 44 do suporte físico dos autos);

p) n.º 12016144, de J.C., do período de 0912T, no montante de 203,78 € - cfr. doc. 20 junto com a petição inicial (fls. 56 do suporte físico dos autos);

q) n.º 12016145, de IVA, do período de 1003T, no montante de 2.516,92 € - cfr. doc. 9 junto com a petição inicial (fls. 45 do suporte físico dos autos);

r) n.º 12016146, de J.C., do período de 1003T, no montante de 175,70 € - cfr. doc. 21 junto com a petição inicial (fls. 57 do suporte físico dos autos);

s) n.º 12016147, de IVA, do período de 1006T, no montante de 2.516,92 € - cfr. doc. 10 junto com a petição inicial (fls. 46 do suporte físico dos autos);

t) n.º 12016148, de J.C., do período de 1006T, no montante de 150,60 € - cfr. doc. 22 junto com a petição inicial (fls. 58 do suporte físico dos autos);

u) n.º 12016149, de IVA, do período de 1009T, no montante de 2.642,77 € - cfr. doc. 11 junto com a petição inicial (fls. 47 do suporte físico dos autos);

v) n.º 12016150, de J.C., do período de 1009T, no montante de 131,78 €. - cfr. doc. 23 junto com a petição inicial (fls. 59 do suporte físico dos autos);

w) n.º 12016151, de IVA, do período de 1012T, no montante de 2.642,77 €. - cfr. doc. 12 junto com a petição inicial (fls. 48 do suporte físico dos autos);

x) n.º 12016152, de J.C., do período de 1012T, no montante de 105,13 €. - cfr. doc. 24 junto com a petição inicial (fls. 60 do suporte físico dos autos);

14. Em 09.08.2012 foi remetida por correio eletrónico a petição inicial que deu origem aos presentes autos. - cfr. fls. 2 do suporte físico dos autos.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Cumpre, antes de mais, apreciar a questão da incompetência hierárquica, que, embora no caso concreto tenha sido suscitada pela Exma. Procuradora-Geral Adjunta no seu douto parecer, sempre se imporia apreciar por se tratar de questão de ordem pública, prioritária em relação a qualquer outra, de conhecimento oficioso e susceptível de ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final [cfr. artigos 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 16.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)].

3.2.2. Nesse sentido começamos por realçar que, nos termos do disposto nos artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º, n.º 1, do CPPT, a competência para conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância em matéria de contencioso tributário, pertence à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando os recursos tenham por exclusivo fundamento matéria de direito, constituindo uma excepção à competência generalizada dos tribunais centrais administrativos, aos quais cabe conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º» [art. 38.º, alínea a), do ETAF].

3.2.3. Para aferir da competência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo há, em regra, que olhar para as conclusões da alegação do recurso e verificar se, em face das mesmas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto (designadamente e no que ora nos interessa, em face de uma divergência do juízo ou ilação retirada pelo julgador da factualidade que se encontra fixada ou em face da formulação pelo recorrente de um juízo ou ilação a extrair de factualidade que considera dever ter sido dada como provada), sendo certo que a jurisprudência deste Tribunal não afasta a hipótese, para decidir da sua própria competência, de confrontar as conclusões com a própria substância das alegações do recurso, designadamente se nestas se afrontar expressamente a factualidade que suporta a decisão ou as ilações extraídas do probatório – acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 20/05/2020, proferido no processo 01571/19.3BEPRT.

3.2.4. No caso concreto, o que importa sublinhar, até pelo particularismo da opção efectuada pela Ilustre Advogada, resulta das conclusões de recurso, que a Recorrente não tem qualquer dúvida que o Tribunal a quo não deu o devido valor à prova testemunhal produzida, tendo, inclusive, tido o cuidado de identificar concretamente as testemunhas cujos depoimentos deviam ter sido relevados. Disse-o, também, clara e expressamente nas alegações, dedicando a esse erro vários parágrafos (artigos 10.º a 20.º das alegações de recurso autonomizados a título de questão prévia, concluindo, mesmo assim, segundo se percebe, que este Supremo Tribunal (ou o que vier a ser julgado competente) deve ignorar esse erro, mesmo que dele possa resultar um julgamento afastado da verdade material e legitimador de uma decisão injusta.

3.2.5. Vale o que vimos dizendo para que se deixe expresso que não deixa de ser surpreendente a postura da Recorrente no recurso no que a esta parte concerne. Mas serve também para que se esclareça que independentemente de afirmar por varias vezes que não questiona directamente os factos apurados, a forma como alegou e conclui revela, de forma indiscutível que questiona as ilações e conclusões de facto que do probatório foram extraídas pelo Tribunal a quo, apelando, inclusivamente, a alegações e documentos que nem sequer foram tidos em consideração no probatório, como seja o documento n.º 30 junto com a petição inicial e a realidade material que determinou a sua junção – cfr., em particular, conclusões II, IV, V, VI, XII., XIII, XIV, XV, XVI, XVII, XIX, XXXI e XXVIII e artigos 20-26, 28.º, 40.º a 44.º, 54.º a 64.º, 66.º e 67.º e 82.º das alegações de recurso.

3.2.6. Em suma, a Recorrente, pese embora a forma insistente como se dedica a afirmar que não questiona os factos apurados e apesar de não ter dúvidas que, no mínimo, determinados depoimentos, que teve o particular cuidado de identificar e concretizar, produzidos no âmbito da produção de prova testemunhal, não foram devidamente valorados, questiona de forma evidente nas suas conclusões as ilações que a Meritíssima Juíza extraiu do teor do relatório final para afastar o vício de falta de fundamentação e, por fim, discorda que os factos apurados sejam insuficientes, como entendeu o Tribunal recorrido, para concluir no sentido de que as funções por si desempenhadas não são, no mínimo, materialmente idênticas a outras desempenhadas no âmbito das profissões expressamente contempladas nos Decretos-Leis n.ºs 261/93, de 24 de Julho e 326/99, de 11-8.

3.2.7. Importa por fim salientar, como este Supremo Tribunal Administrativo vem dizendo, que para efeitos da determinação da competência não releva saber se se impõe ou não a apreciação das invocadas questões de facto, bastando-nos um mero juízo perfunctório quanto à sua relevância em abstracto, pois o Tribunal ad quem, antes de estar decidida a sua competência, não pode antecipar a sua posição sobre a solução da questão de direito, solução que cabe apenas ao Tribunal que estiver já julgado competente.

3.2.8. E, nessa medida, concluímos pela incompetência em razão da hierarquia deste Supremo Tribunal para conhecer do presente recurso, e pela competência hierárquica do Tribunal Central Administrativo Norte para dele conhecer.

4. DECISÃO

Em face do exposto, decide-se julgar este Supremo Tribunal Administrativo incompetente em razão da hierarquia e declarar que a competência para conhecer do presente recurso é do Tribunal Central Administrativo Norte.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 1 UC.

Registe, notifique e, após, remeta os autos ao Tribunal Central Administrativo Norte.

Lisboa, 21 de Abril de 2022. – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.