Processo 045/13.0BEAVR

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. “A………… Lda.” intentou a presente Impugnação Judicial contra a decisão de indeferimento do processo de reclamação graciosa que apresentou contra o acto de liquidação praticado pela Autoridade Tributária e Aduaneira referente a retenções na fonte de IRS do ano de 2011 e respectivos juros compensatórios, no valor global de € 61.510,89, peticionando a anulação parcial do acto de liquidação e o pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia.

1.2. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, por sentença de 13 de Outubro de 2021, julgou totalmente improcedentes os vícios imputados à liquidação impugnada.

1.3. Inconformada com a sentença na parte em que julgou não verificada a ilegalidade do procedimento, interpôs a ora Recorrente o presente recurso, finalizando as suas alegações nos seguintes termos:

«1 - O presente recurso vem interposto da Douta Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação judicial n.º 45/13.0BEAVR, apresentada por A…………, Lda., peticionando a anulação do acto de liquidação referente a retenções na fonte de IRS referentes ao ano de 2011 e respectivos juros compensatórios, por ilegalidade do procedimento inspectivo, por caducidade do próprio direito à liquidação e por inexistência parcial do facto tributário;

2 - A referida sentença considerou a impugnação judicial improcedente, uma vez que julgou não existir qualquer ilegalidade do procedimento inspectivo, não ter caducado o direito à liquidação, e por último, não se verificar uma situação de inexistência parcial do facto tributário.

3 - Ora, salvo o devido respeito, a recorrente discorda da sentença de que ora se recorre, na parte em que a mesma considerou não existir qualquer ilegalidade do procedimento inspectivo, senão vejamos:

4 - Na sentença de que ora se recorre, o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” considerou que “a liquidação impugnada nos presentes autos teve origem numa acção inspectiva iniciada com o propósito de realizar o controlo do saldo de Caixa. Para esse efeito, foi emitida a ordem de serviço n.º OI201102613 relativa ao ano de 2011, ou seja, ao ano em que a própria acção inspectiva se realizou, o que se compreende atendendo ao mencionado propósito da acção inspectiva”.

5 - “Realizado o controlo físico do saldo de Caixa, foi emitida nova ordem de serviço, n.º OI201103857, desta feita para os anos de 2008 a 2010, que teve como propósito alargar a extensão do procedimento inspectivo de modo a credenciar a recolha de elementos contabilísticos adicionais no que respeita aos movimentos da conta de Caixa”.

6 - Ou seja, o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” conclui na sentença de que ora se recorre que houve apenas um procedimento inspectivo, iniciado para o ano de 2011, mas cuja respectiva extensão foi alargada aos anos de 2008, 2009 e 2010.

7 - Ora, nos termos do disposto no artigo 15° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira, “Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada”.

8 - Com efeito, e de acordo com a doutrina mais actual, é possível que os fins do procedimento de inspecção e a sua extensão sejam alterados após o respectivo início, quer por iniciativa da própria Administração tributária, quer a solicitação do próprio sujeito passivo ou demais obrigados tributários, caso fundamentarem de forma sustentada a sua pretensão. Por isso, quer a falta de despacho fundamentado, quer a falta de notificação válida ao contribuinte deste despacho determina, a invalidade do acto de liquidação resultante do procedimento de inspecção, por violação do princípio da legalidade - Cfr. Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira - RCPIT anotado e comentado, Coimbra Editora, 1ª edição, 2013, página 92 e Jesuíno Alcântara Martins, in “Procedimentos de Actos Inspectivos (RCPITA) Aplicação Prática", Outubro de 2017.

9 - Por sua vez, a jurisprudência actual dos tribunais superiores portugueses é unânime e defende também que a falta de notificação prévia ao sujeito passivo inspeccionado do despacho que determinou o alargamento do âmbito/extensão da inspecção, inexistindo motivo legal para diferir essa notificação, constitui violação de formalidade legal essencial, porque estruturante do procedimento inspectivo, a determinar a invalidade dos ulteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação que neles se suporta (cfr. art. 163° do Código de Procedimento Administrativo, aplicável ex vi do artigo 4° do RCPITA) - Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 04/12/2019, proferido no âmbito do processo número 02243/16.6BEBRG, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 15/06/2016, proferido no âmbito do processo número 01101/15, e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 19/9/2018, proferido no âmbito do processo número 01460/17, in base de dados em suporte informático e - www.dqsi.pt.

10 - Assim, e regressando ao caso sub judice, sempre se diga que durante a acção inspectiva aqui em causa, a sociedade impugnante não teve conhecimento dos motivos que determinaram o alargamento da respectiva extensão, uma vez que não foi notificada do despacho devidamente fundamentado que determinou o alargamento da extensão do procedimento inspectivo a outros exercícios económicos que não o de 2011, sendo que tais motivos não constam da ordem de serviço entretanto emitida por referência àqueles exercícios.

11 - Pelo que a sentença de que ora se recorre é absolutamente ilegal, por violação do disposto no artigo 15°, número 1 do RCPITA.

1.4. A Autoridade Tributária e Aduaneira não contra-alegou.

1.5. A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.

1.6. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, é no essencial uma a questão a decidir,

2.3. No caso concreto, pese embora o leque alargado de vícios imputados na petição inicial à liquidação impugnada, o inconformismo da Recorrente, como se depreende da leitura das alegações e, particularmente das conclusões, prende-se exclusivamente com a questão da legalidade do procedimento que aquele defende verificar-se por, em violação do artigo 15.º, n.º 1 do RCPITA, não ter sido notificada do despacho fundamentado que determinou a extensão da inspecção a outros exercícios para além do ano de 2011.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. Em 1ª instância foram fixados como provados os seguintes factos:

1. A Impugnante está registada desde 12.03.1992 para o exercício de Atividades de prática médica de clínica especializada, em ambulatório, exercendo efetivamente a atividade de Prestação de serviços de endocrinologia, ministrando consultas no seu próprio consultório, mas também em outras clínicas, tem contabilidade organizada e o seu capital é detido em partes iguais por B………… e C…………;

2. B………… é titular da conta bancária de depósito à ordem n.º ………, no Banco Millennium BCP, na qual era depositado o seu vencimento e, posteriormente, a sua pensão de reforma – cfr. extractos de conta de fls. 631 a 835 do sitaf;

3. Ao longo de vários anos, a conta bancária mencionada no ponto anterior foi também utilizada para recebimento de valores transferidos por diversas entidades seguradoras – ibidem;

4. Os registos contabilísticos da Impugnante evidenciavam na conta de Caixa os seguintes valores:

a. € 214.899,87, em 31.12.2007;

b. € 228.172,32, em 31.12.2008;

c. € 252.782,85, em 31.12.2009;

d. € 278.822,30, em 31.12.2010;

e. € 291.299,11, em 30.06.2011;

f. € 285.879,47, em 30.09.2011;

– cfr. balancetes, balanços e Declarações Anuais – Informação Empresarial Simplificada, de fls. 25, 27 e 58 a 75 do processo administrativo e de fls. 231 a 250 do sitaf;

5. Os documentos contabilísticos da Impugnante evidenciam que, em função do saldo inicial do mês de Outubro, a conta de Caixa tinha, em 11.10.2011, o saldo de € 281.530,97;

6. A conta de Caixa da Impugnante era movimentada, com regularidade, a débito pelos proveitos da actividade da empresa e a crédito para pagamentos de despesas inerentes a essa mesma actividade – cfr. excertos dos extractos de conta de Caixa, de fls. 76 a 90 do processo administrativo;

7. Os elementos contabilísticos da Impugnante relativos aos exercícios entre 2008 e 2010 não evidenciam qualquer distribuição aos sócios dos montantes contantes da conta de Caixa – cfr. balancetes de fls. 58 a 75 do processo administrativo;

8. Nas Assembleias Gerais da Impugnante, referentes aos exercícios entre 1997 e 2010, não foi deliberado proceder a qualquer distribuição de resultados líquidos aos sócios – cfr. atas de aprovação e distribuição de resultados de fls. 41 a 55 do processo administrativo;

9. Em 06.09.2011, os serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro emitiram a ordem de serviço n.º OI201102613, de âmbito parcial, referente a IRC do exercício de 2011, tendo em vista o controlo do saldo de caixa, a qual veio a ser assinada pela representante da Impugnante em 12.10.2011 – cfr. documentos a fls. 126, 128 e 130 do processo administrativo;

10. Em 14.02.2012, foi emitida a ordem de serviço n.º OI201103857, de âmbito parcial, referente a IRC dos exercícios de 2008, 2009 e 2010, que foi assinada pelo representante da Impugnante no dia 27.02.2012 – cfr. documentos a fls. 127 e 129 do processo administrativo;

11. Em 27.02.2012, o representante legal da Impugnante assinou as notas de diligência n.ºs NDO2012121 e NDO2012122, respeitantes às ordens de serviço n.ºs OI201102613 e OI201103857, respectivamente – cfr. documentos a fls. 124 e 125 do processo administrativo;

12. Em 12.10.2011, no decurso da acção inspectiva, os serviços da administração tributária efectuaram, nas instalações da Impugnante, a contagem física dos valores em caixa, constatando a inexistência de qualquer valor;

13. No decurso da acção inspectiva, o sócio e gerente da Impugnante admitiu que utilizou para fins pessoais parte das receitas da empresa, mas sem precisar os montantes e os momentos de tal utilização – cfr. teor do Termo de declarações/contagem, do Auto de declarações e da exposição da Impugnante, de fls. 31 a 33 e 56/57 do processo administrativo;

14. Mediante ofício remetido por correio registado em 27.03.2012, a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição sobre o projecto de relatório da inspecção tributária – cfr. documentos de fls. 26 a 96 do sitaf e 121 a 123 do processo administrativo;

15. Em 13.04.2012, a Impugnante exerceu, mediante exposição escrita, o direito de audição sobre o projecto de relatório da inspecção tributária – cfr. documentos de 97 a 102 e 251 a 254 do sitaf;

16. Em 17.04.2012, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, propondo correcções em sede de Retenções na Fonte de IRS, no montante de € 60.529,16, referentes a distribuição de lucros e adiantamento por conta de lucros, reportados ao mês de Outubro de 2011 – cfr. documentos de fls. 1 a 21 do processo administrativo;

17. Em 20.04.2012 foi proferido despacho a manifestar concordância com as correcções propostas no Relatório de Inspecção – cfr. documentos a fls. 1 do processo administrativo;

18. Mediante correio registado com aviso de recepção, a Impugnante foi notificada do relatório final da inspecção tributária – cfr. documentos de 115 a 120 do processo administrativo;

19. Em 08.05.2012, a administração tributária emitiu em nome da Impugnante a liquidação de Retenções na Fonte n.º 2012 6410000476, referente ao ano de 2011, no valor de € 60.529,16, e a liquidação dos correspondentes juros compensatórios n.º 2012 00000398813, no valor de € 981,73, calculado sobre o mencionado montante de imposto e pelo período entre 22.11.2011 e 17.04.2012 – cfr. documentos a fls. 255 do sitaf e 136, 137, 153 e 154 do processo administrativo;

20. Notificada dos actos de liquidação mencionados no ponto anterior, a Impugnante apresentou, em 11.10.2012, reclamação graciosa, peticionando a anulação parcial da liquidação e o pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia – cfr. documentos de fls. 155 a 372 do processo administrativo;

21. Mediante correio registado em 03.12.2012, a Impugnante foi notificada do projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, para efeitos do exercício do direito de audição – cfr. documentos de fls. 376 a 385 do processo administrativo;

22. Mediante exposição remetida por correio registado em 11.12.2012, a Impugnante exerceu o direito de audição sobre o projecto de decisão da reclamação graciosa – cfr. documentos de fls. 599 a 601 do sitaf;

23. Em 17.12.2012, foi proferido despacho que, manifestando concordância com o teor do projecto de decisão e da informação elaborada em 13.12.2012, indeferiu o pedido formulado na reclamação graciosa – cfr. documento de fls. 388 a 391 do processo administrativo;

24. Mediante ofício remetido por correio registado em 18.12.2012, a Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. documentos a fls. 392 e 393 do processo administrativo;

25. Em 03.01.2013, deu entrada no Serviço de Finanças de Aveiro 1 a petição inicial da presente impugnação – cfr. comprovativos a fls. 2 e 3 do sitaf;

26. Em 27.12.2013, no âmbito de execução fiscal entretanto instaurada, a Impugnante procedeu ao pagamento da dívida de imposto mencionada no ponto 19, no montante de € 60.529,16 – cfr. documentos a fls. 917 e 918 do sitaf.

3.1.2. Consta ainda do julgamento de facto que não se provaram os seguintes factos:

A. Ao longo de vários anos, anteriores a 2011, foram depositados na conta bancária n.º ………, mencionada no ponto 2 dos factos provados, diversos montantes, através de cheques e em numerário, provenientes de resultados obtidos pela Impugnante no exercício da sua actividade;

B. As transferências realizadas por entidade seguradoras, mencionadas no ponto 3 dos factos provados, estão relacionadas com a actividade desenvolvida pela Impugnante.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Resulta do relatório supra elaborado e da delimitação do objecto deste recurso que a ora Recorrente, do conjunto de vícios imputados ao acto de liquidação impugnada, todos julgados improcedentes, elegeu apenas como questão a apreciar e decidir por este Supremo Tribunal administrativo, a de saber se o Tribunal a quo errou ao julgar que não se verificava a ilegalidade do procedimento violadora do preceituado no artigo 15.º, nº 1 do RCPITA.

É, pois, a apreciação do julgado nesta parte que se passa a fazer, começando por transcrever a referida disposição legal que, sobre a epígrafe «Alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento», dispõe que os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada».

3.2.2. Alega a Recorrente que durante a acção inspectiva aqui em causa não teve conhecimento dos motivos que determinaram o alargamento da respectiva extensão, uma vez que não foi notificada do despacho devidamente fundamentado que determinou o alargamento da extensão do procedimento inspectivo a outros exercícios económicos que não o de 2011, sendo que tais motivos não constam da ordem de serviço entretanto emitida por referência àqueles exercícios, concluindo, pois, que a sentença recorrida errou ao não julgar violado o artigo 15.º, n.º 1 do RCPITA.

3.2.3. Na sentença recorrida a não verificação da ilegalidade do procedimento foi decidida com o seguinte juízo de facto e de direito.

«A Impugnante invoca, ainda, a ilegalidade do procedimento inspectivo, porquanto, apesar de os serviços de inspecção tributária terem desencadeado dois procedimentos distintos, elaboraram um só relatório de inspecção.

Apreciando:

A liquidação impugnada nos presentes autos teve origem numa acção inspectiva iniciada com o propósito de realizar o controlo do saldo de Caixa. Para esse efeito, foi emitida a ordem de serviço n.º OI201102613 relativa ao ano de 2011, ou seja, ao ano em que a própria acção inspectiva se realizou, o que se compreende atendendo ao mencionado propósito da acção inspectiva.

Realizado o controlo físico do saldo de Caixa, foi emitida nova ordem de serviço, n.º OI201103857, desta feita para os anos de 2008 a 2010, que teve como propósito alargar a extensão do procedimento inspectivo de modo a credenciar a recolha de elementos contabilísticos adicionais no que respeita aos movimentos da conta de Caixa.

Note-se que havia efectivamente a necessidade de proceder a tal recolha adicional, o que se conclui da conduta da própria Impugnante, quer no decurso do procedimento inspectivo – mormente no exercício do direito de audição –, quer no âmbito da presente ação, porquanto procurou sustentar a sua argumentação em elementos probatórios referentes a anos anteriores a 2011.

Conclui-se, assim, que os serviços de inspecção não iniciaram dois procedimentos inspectivos distintos, pelo que nada obsta a que tenham emitido um único relatório de inspecção com base nas mencionadas ordens de serviço. Pelo contrário, se atendermos ao alcance das correcções propostas no relatório de inspecção, as quais se cingem à questão do saldo de Caixa, seria ilógico que os serviços emitissem dois distintos relatórios para sustentar correcções que, conforme já se deixou expresso, se reportam a imposto que deveria ter sido retido na fonte em Outubro de 2011.

Assim sendo, também nesta parte, a conduta da administração não é merecedora de qualquer censura».

3.2.4. Em suma, e se bem interpretamos o julgado, a Meritíssima Juíza julgou improcedente o vício imputado ao procedimento de que nasceu a liquidação por dos factos apurados resultar que só houve um procedimento e, consequentemente, não existir fundamento para que tivessem sido emitidos dois relatórios, sendo mesmo ilógico que tal tivesse sido efectuado.

3.2.5. Nada se diz na sentença, como resulta da transcrição efectuada, sobre a existência e notificação, ou não, à Recorrente, de um despacho fundamentado sobre a extensão da acção inspectiva a outros anos que não o exercício de 2011 sobre cujas correcções recaiu a liquidação objecto desta Impugnação Judicial.

3.2.6. A razão de ser desta “omissão” resulta, como está bem de ver, do facto de a Recorrente na petição inicial, como se depreende sem esforço da sua leitura (particularmente dos artigos 14.º a 22.º desta peça) nada ter invocado quanto ao fundamento que ora elegeu como fundamento do recurso, tendo-se aí limitado a alegar, como claramente se colhe dos mencionados pontos da petição inicial, que o vício procedimental se substanciava na existência de um relatório quando tinham existido dois procedimentos inspectivos.

3.2.7. Aliás, na petição inicial a Recorrente até admite que houve uma extensão da ordem inicial de serviço e que esta lhe foi notificada (artigos 3.º, 15.º, 16.º e 17.º), aí residindo a sua certeza quanto à existência de dois procedimentos, não se conformando, porém, e só, que apenas tenha sido emitido um único relatório.

3.2.8. Pelo que, o fundamento ora apresentado em recurso e que a recorrente pretende ver apreciado por este Supremo Tribunal Administrativo constitui uma questão nova, sobre a qual não foi proferido julgamento e relativamente à qual estamos impedidos de nos pronunciar.

3.2.9. Efectivamente, como é jurisprudência firme e pacífica, os recursos no ordenamento jurídico português visam o reexame, por parte do tribunal superior, de questões precedentemente resolvidas pelo tribunal a quo, e não a pronúncia por parte do tribunal ad quem sobre questões novas. Os recursos visam, pois, a modificação de decisões do tribunal ad quo e não criar decisões que não tenham sido objecto da decisão recorrida. E só assim não será quando a própria lei estabeleça uma excepção a essa regra ou quando esteja em causa matéria de conhecimento oficioso.

3.2.10. Não tendo o legislador consagrado quanto à questão ora colocada em recurso essa excepção nem sendo o novo fundamento invocado de conhecimento oficioso há que concluir que nos está legalmente vedado conhecer dessa questão.

3.2.11. Não tendo, para além da questão nova já identificada, sido suscitada qualquer outra, há que julgar totalmente improcedente o recurso, assim se confirmando a sentença recorrida.

IV – Decisão:

Pelo exposto, acordam os Juízes que integram esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo julgar o recurso jurisdicional totalmente improcedente, confirmando, na íntegra, a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 9 de Novembro de 2022. – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.