Processo 044/25.0BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -
1 – AA, com os sinais dos autos, não se conformando com a decisão arbitral proferida no processo arbitral n.º 745/2024-T, vem, nos termos do disposto no artigo 25.º n.º 2 a 4 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) dela interpor recurso por alegada oposição, quanto às mesmas questões fundamentais de direito, com as decisões arbitrais proferidas nos processos arbitrais n.ºs 386/2023-T e 797/2023-T, em 25 de janeiro de 2024 e em 19 de julho de 2024, respetivamente, no segmento decisório atinente ao direito de um sujeito passivo de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) que cumpra os requisitos materiais do estatuto de Residente Não Habitual (“RNH”) previstos no art.º 19.º, n.ºs 8 e 9 do Código do IRS, poder beneficiar daquele regime, ainda que não solicite atempadamente a sua inscrição como RNH junto da AT, indicando as decisões fundamento numa relação de subsidiariedade.

O recorrente termina a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões:

A. Vem o presente Recurso jurisdicional apresentado na sequência da Decisão Recorrida, notificada ao Recorrente a 03/02/2025 (cf. Doc. 1), a qual teve por objeto a decisão da AT de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada pelo Recorrente por referência à Liquidação de IRS, a qual tributa os rendimentos obtidos pelo Recorrente em 2022, e na qual a AT não reconheceu o estatuto de RNH do Recorrente, invocado por este: a. previamente, através da apresentação do pedido de inscrição como RNH apresentado a 15/05/2023; e ainda b. aquando da apresentação da declaração Modelo 3 de IRS referente aos rendimentos obtidos em 2022, a 29/06/2023, a qual foi entregue logo numa primeira instância com anexo L, indicativa do estatuto de RNH.

B. A Liquidação de IRS - objeto mediato do PPA na origem dos presentes autos - foi emitida sem o reconhecimento do estatuto de RNH do Recorrente, mesmo considerando que este cumpriu os requisitos materiais para ser tributado ao abrigo daquele regime (i.e., ter-se tornado residente fiscal em Portugal em 2021 e não o tendo sido nos cinco anos anteriores, cf. art.º 16.º, n.ºs 8 e 9, do Código do IRS), o que não é em momento algum contestado pela AT e é dado como provado na Decisão Recorrida (cf. factos provados nas al. b) e c) da Decisão Recorrida e doc. 1 junto ao PPA).

C. Considerando aquele contexto, entendeu a Decisão Recorrida que aqueles dois factos provados seriam em si mesmos “necessários e suficientes” para que o Recorrente fosse considerado RNH e “tributado como tal” (cf. págs. 29 e 30 da Decisão Recorrida).

D. Não obstante, a Decisão Recorrida decidiu ser improcedente do pedido do Recorrente, por entender que, perante a data de pedido de inscrição do Recorrente como RNH - em 15/05/2023, através do Portal das Finanças e por isso indicando obrigatoriamente como ano de produção de efeitos 2023 (por imposição do sistema informático da AT, conforme o Recorrente esclareceu em sede de audição prévia) - que o Recorrente só teria direito a ser tributado como RNH a partir do ano de 2023, excluindo por isso os rendimentos tributados na Liquidação de IRS impugnada.

E. Efetivamente, considerando que a quase totalidade dos rendimentos obtidos pelo Recorrente se relacionaram com atividade de elevado valor acrescentado, ao ignorar o estatuto de RNH - e, bem assim, o disposto no art.º 72.º, n.º 10, do Código do IRS, que impõe a tributação de rendimentos de trabalho dependente resultantes de atividades de elevado valor acrescentado à taxa de 20% - foi o Recorrente tributado em mais do dobro do que

deveria ter sido, através de uma taxa de tributação efetiva de 40,5% resultante da aplicação das taxas gerais progressivas de IRS, o que gerou um prejuízo no Recorrente superior a 20 mil euros! (cf. Doc. 2).

F. Não se conformando com a Decisão Recorrida, que mantém a Liquidação de IRS na ordem jurídica, por a reputar legal em razão do atraso do Recorrente em pedir a inscrição como RNH, apresenta o Recorrente o presente recurso com fundamento em oposição de julgados, com base em duas questões essenciais a decidir e em duas Decisões Fundamento:

a. em primeiro lugar, perante o reconhecido cumprimento dos requisitos materiais do regime de RNH (cf. art.º 16.º, n.ºs 8 e 9, do Código do IRS), pode a AT recusar a aplicação daquele benefício fiscal a dado sujeito passivo de IRS com fundamento no atraso na entrega do pedido de inscrição como RNH? Mesmo considerando ser aquele benefício fiscal automático e serem os requisitos materiais do regime “necessários e suficientes” para os sujeitos passivos sejam considerados RNH e “tributados como tal” (nas palavras da própria Decisão Recorrida)? A esta questão, opõem-se a Decisão Recorrida (a qual permite aquela atuação da AT, em claro erro de julgamento) e a Decisão Fundamento proferida no proc. n.º 386/2023-T (a qual reputa o estatuto de RNH como um benefício fiscal que resulta ope legis, não podendo a AT recusar a sua aplicação com fundamento no atraso no pedido de inscrição);

b. subsidiariamente, ainda que quanto à primeira pergunta este douto Tribunal adira à tese da Decisão Recorrida (no que não se concede), importa ainda decidir: perante a apresentação de pedido de inscrição como RNH em momento posterior ao previsto na Lei, mas antes da entrega de dada declaração de IRS (e da emissão da correspondente liquidação de IRS), pode a AT recusar a aplicação do benefício fiscal de RNH na liquidação de IRS que venha a emitir? Nesta questão opõem-se a Decisão Recorrida (a qual uma vez mais em erro de julgamento permite aquela atuação da AT) e a Decisão Fundamento proferida no proc. n.º 797/2023-T (a qual reconhece que, dispondo a AT de todos os dados para verificar o cumprimento dos requisitos do estatuto de RNH, deverá aplicá-lo na liquidação de IRS subsequente).

Ponto prévio: do cumprimento dos requisitos do Recurso de Oposição de Julgados

G. Nos termos dos art.ºs 25.º, n.ºs 2 e 3, do RJTA e 152.º do CPTA, bem como da mais douta jurisprudência deste Tribunal, são requisitos do presente Recurso de Oposição de Julgados:

i. Primeiro, que a decisão recorrida tenha posto termo ao respetivo processo e decidido sobre a pretensão do seu autor;

ii. Segundo, a existência de contradição entre a decisão recorrida e a(s) decisão(ões) fundamento (proferida(a) por tribunal arbitral, por TCA ou pelo STA) (i) sobre a mesma questão fundamental de Direito (material ou processual), o que pressupõe identidade substancial dos factos em disputa, com a subsunção à mesmas normas legais, as quais deverão ser (ii) decisões expressas e (iii) submetidas a regulamentação legal tendencialmente semelhante (sem alterações substanciais que justifiquem a contradição de julgados); e

iii. Terceiro, que a decisão recorrida não esteja de acordo com a mais recentemente consolidada jurisprudência do STA.

1.º Requisito do Recurso de Oposição de julgados: termo do processo e decisão sobre o mérito

H. Quanto ao primeiro requisito, resulta da Decisão Recorrida que o Recorrente peticionou o reconhecimento da ilegalidade da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa e da Liquidação de IRS por entender ter direito a beneficiar do regime de RNH na tributação dos seus rendimentos em 2022, tendo a Decisão Recorrida decidido no sentido da improcedência do seu pedido: “pese embora o pedido de inscrição como residente não habitual, previsto no nº 10 do artigo 16.º do Código do IRS, para efeitos de aplicação do regime dos residentes não habituais, ter natureza meramente declarativa, a sua apresentação fora do prazo ali previsto tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano da inscrição do Requerente como residente não habitual, o que ainda não se verificava no ano de 2022.

Consequentemente, quer a liquidação de IRS n.º ...49, referente ao ano de 2022, quer o ato de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...32 não enfermam dos invocados vícios de violação de lei, pelo que o respetivo pedido de anulação tem necessariamente de improceder.” (cf. pág. 31 da Decisão Recorrida).

I. Por outro lado, pode ler-se no art.º 23.º do RJAT que a decisão arbitral põe termo ao processo, dissolvendo o tribunal arbitral constituído para o efeito da profusão de decisão referente à pretensão deduzida pelo autor, pelo que dúvidas não restam que a Decisão Recorrida decidiu sobre o mérito da pretensão do Recorrente e pôs termo ao respetivo processo arbitral, estando cumprido o primeiro requisito do presente recurso.

2.º Requisito do Recurso de Oposição de julgados: Contradição de decisões

J. Quanto ao segundo requisito, a contradição entre decisões apura-se de acordo com três subcritérios, todos eles cumpridos nos presentes autos:

K. O primeiro subcritério respeita à identidade da questão de Direito tratada nas decisões. No caso, podem definir-se as questões fundamentais de Direito em causa no presente recurso da seguinte forma:

a. perante o reconhecido cumprimento pelo Recorrente dos requisitos materiais do regime de RNH (cf. art.º 16.º, n.ºs 8 e 9, do Código do IRS), pode a AT recusar a aplicação daquele benefício fiscal ao Recorrente na Liquidação de IRS com fundamento no atraso na entrega do pedido de inscrição como RNH? Nesta questão, opõem-se a Decisão Recorrida à Decisão Fundamento proferida no proc. n.º 386/2023-T.

b. subsidiariamente, perante a apresentação de pedido de inscrição como RNH em momento posterior ao previsto na Lei, mas antes da entrega de dada declaração de IRS, pode a AT recusar a aplicação do benefício fiscal de RNH na Liquidação de IRS, mesmo tendo sido invocado o seu direito a ser tributado como RNH (i) no pedido de inscrição como RNH (no caso apresentado em maio de 2023) e (ii) em sede de declaração de IRS, com a inclusão de anexo L na declaração Modelo 3 de IRS (em junho de 2023)? Nesta questão, opõem-se a Decisão Recorrida à Decisão Fundamento proferida no proc. n.º 797/2023-T.

L. Quanto à questão fundamental de Direito a decidir, (i) identifica a Decisão Recorrida “se a inscrição enquanto residente não habitual no registo de contribuintes consubstancia um pressuposto específico da aplicabilidade do respetivo regime legal”, (ii) a Decisão Fundamento proferida no proc. 386/2023-T pretende saber se a “inscrição cadastral [é] pressuposto específico sem o qual não é possível beneficiar das reduções ou isenções fiscais que são conferidas ao contribuinte em razão dessa condição de RNH” e (iii) a Decisão Fundamento proferida no proc. 797/2023-T pretende apurar a legalidade da liquidação do IRS apurado pela AT “porquanto o mesmo não foi apurado de acordo com a qualidade dos Requerentes e com o regime de “residente não habitual”, atenta a inscrição nesse regime em 06-05-2022 e a posterior apresentação de rendimentos de IRS do ano de 2021, em 18-06-2022.”

M. Sendo as decisões contraditórias: (i) a Decisão Recorrida entendeu que “a sua apresentação [do pedido de inscrição como RNH] fora do prazo ali previsto tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano da inscrição do Requerente como residente não habitual, o que ainda não se verificava no ano de 2022”; (ii) a Decisão Fundamento proferida no proc. 386/2023-T decidiu que “a falta ou a intempestividade da inscrição como residente não habitual não determina, por si mesma, a exclusão do regime correspondente”, decidindo posteriormente que o contribuinte cumpria naquele casos os requisitos (residir no país e não ter residido nos cinco anos anteriores ao início da sua residência em Portugal) e (iii) a Decisão Fundamento proferida no proc. 797/2023-T decidiu que “a apresentação do pedido de inscrição fora do prazo previsto no n.º 10, mas ainda em 2022 e antes da apresentação da declaração de rendimentos relativa aos rendimentos auferidos em 2021, tem como consequência que o regime será aplicável a partir da inscrição como residente não habitual”, incluindo ali o ano em que o pedido é apresentado (ao contrário da Decisão Recorrida).

N. Quanto à factualidade provada, deu a Decisão Recorrida como provado que o Recorrente alterou a sua residência para Portugal - local onde nunca antes tinha vivido - no decurso do ano de 2021, o que fez ao abrigo de um acordo de destacamento que celebrou entre a empresa A... (sua empregadora no Japão, onde formava um dos altos quadros, sendo responsável pela gestão das estratégias e operações da B...) e a B..., sociedade portuguesa parte do grupo multinacional encabeçado pela A..., onde tem desenvolvido desde então as funções de Diretor de Planeamento e Desenvolvimento de Novos Negócios e, desde 2022, funções de Diretor de Planeamento Estratégico da AGS, chefiando uma equipa própria empenhada em definir a estratégia para lograr os objetivos fixados pelos acionistas da empresa e coordenar as Direções de Operações e Administrativa e Financeira da B... e tendo como único superior hierárquico o CEO da empresa, o qual apoia nas suas funções (cf. Doc. 1).

O. Desconhecendo o país, o Recorrente não solicitou a sua inscrição como RNH até 31/03/2022, o que acabou por fazer apenas em 15/05/2023, indicando como ano de produção de efeitos 2023 por ser o único ano que o sistema informático do Portal das Finanças lhe permitia indicar, tendo esclarecido em sede de audição prévia o seu intuito de se registar como nos anos de 2021 e 2022 e apenas subsidiariamente a partir de 2023, tendo contudo recebido da AT decisão de indeferimento de inscrição como RNH (cf. Doc. 1).

P. Entretanto, o Recorrente apresentou a 29/06/2023 declaração Modelo 3 de IRS, a qual incluía rendimentos de trabalho dependente auferidos em Portugal (pagos pela B...), no valor de € 56.335; rendimentos de trabalho obtidos no Japão (pagos pela A...), no valor de € 89.610,46 e rendimentos de juros obtidos no Japão, no valor de € 1 e incluindo ainda o anexo L indicativo da qualidade de RNH, declaração essa que foi classificada como “declaração com anomalias” pelo sistema da AT e não foi processada.

O Recorrente entregou então declaração de substituição sem referido o anexo L para permitir a emissão da Liquidação de IRS, contestada primeiro via Reclamação Graciosa, indeferida pela AT, e posteriormente através do PPA, cuja Decisão Recorrida decidiu pela improcedência (cf. Doc. 1).

Q. Nas Decisões Fundamento os factos são também muito semelhantes aos da Decisão Recorrida:

a. Os contribuintes cumpriam com os requisitos materiais de RNH (i.e., mudaram a sua residência para Portugal e não foram residentes no país nos cinco anos anteriores, cf. art.º 16.º, n.ºs 8 e 9 do Código do IRS);

b. requereram a sua inscrição como RNH apenas em momento posterior a 31 de março do ano seguinte ao da mudança da sua residência (cf. art.º 16.º, n.º 10 do Código do IRS), mas antes da entrega da declaração Modelo 3 de IRS referente ao ano a que a liquidação de IRS contestada diz respeito, tendo indicado como ano de produção de efeitos o ano seguinte àquele a que respeitam os rendimentos objeto da liquidação de IRS contestada (o que se deveu ao facto de terem sido apresentadas através da plataforma Portal das Finanças, tal como impõe o art.º 16.º, n.º 10, do Código do IRS, a qual veda a indicação de ano de produção de efeitos anterior);

c. apresentaram duas declarações de rendimentos Modelo 3 de IRS referentes ao mesmo ano de rendimentos, uma com e outra sem anexo L, tendo a AT liquidado IRS com base na declaração sem anexo L e tendo indicado a declaração Modelo 3 de IRS com anexo L como “errada”, sem que tivesse sido processada. A liquidação emitida pela AT foi objeto de reclamação graciosa e PPA pelos contribuintes.

R. Ora, a única diferença entre os factos provados nas decisões concerne à ordem por que foram entregues as declarações de IRS: enquanto que na Decisão Recorrida, o Recorrente entregou a declaração de IRS primeiro com anexo L e só posteriormente (porque aquela foi classificada pela AT como “errada” e não foi processada) sem aquele anexo, nas Decisões Fundamento os contribuintes começaram por entregar a declaração de IRS sem anexo L e só depois substituíram aquelas declarações com os referidos anexos. Não obstante, aquela diferença é irrelevante para efeitos do presente recurso, na medida em que em ambos os casos os contribuintes entregaram declaração de IRS com anexo L e pediram a sua inscrição como RNH (invocando por isso o seu direito a serem tributados como tal de duas formas anteriores à liquidação de IRS). Por outro lado, caso esta distinção fosse relevante de algum modo, sempre seria em favor do Recorrente, que invocou o seu direito a ser tributado como RNH desde o primeiro momento.

S. Acresce que aquela diferença nunca poderia servir de obstáculo à conclusão da similitude das decisões, na medida em que tal como o reconhece o STA em diversos acórdãos, exige-se a “identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais”, sendo manifesto que no caso é sempre aplicado pelas decisões o art.º 16.º, n.ºs 8 - 11 do Código do IRS.

T. Quanto à seleção de duas decisões fundamento, o STA reconheceu já expressamente essa possibilidade, sempre que existam diversas contradições na resposta que as decisões fundamento dão à mesma questão fundamental de Direito que a Decisão Recorrida, o que sucede no presente caso:

a. A Decisão Recorrida entendeu que o contribuinte apenas poderia beneficiar do regime de RNH em anos subsequentes à apresentação do pedido de inscrição como RNH, o qual deveria produzir efeitos apenas para o futuro;

b. A Decisão Fundamento proferida no proc. 386/2023-T entendeu que o direito a ser tributado ao abrigo do regime de RNH resulta automaticamente da Lei (art.º 16.º, n.ºs 8 e 9 do Código do IRS), não podendo o atraso na apresentação do pedido de inscrição como RNH gerar qualquer prejuízo para os direitos tributários dos contribuintes (art.º 16.º, n.º 10 do Código do IRS), posição a que o Recorrente adere integralmente; e

c. A Decisão Fundamento proferida no proc. 797/2023-T entendeu que o contribuinte tinha direito a beneficiar do regime de RNH no ano de imposto do pedido de inscrição como RNH, na medida em que aquele pedido foi apresentado antes da entrega da declaração Modelo 3 de IRS referente àquele ano de imposto, pelo que a AT tinha como verificar no ano em causa o direito do contribuinte beneficiar aquele estatuto fiscal, solução que, como veremos o Recorrente defende nos presentes autos a título subsidiário.

U. Também os segundo e terceiro subcritérios - decisões expressas (e não implícitas) e ausência de alterações na regulamentação legal entre as decisões que justifiquem a alteração de entendimento dos tribunais - se encontram preenchidos, na medida em que as decisões são claras e taxativas, sendo manifesta a sua contradição, e não houve alterações à Lei relevante (art.º 16.º, n.ºs 8 -11, do Código do IRS) entre as decisões.

3.º Requisito do Recurso de Oposição de julgados: Inexistência de jurisprudência mais recentemente consolidada do STA

V. Embora a Decisão Recorrida cite dois acórdãos do STA (proferidos pela 2ª secção), os quais entendem genericamente que o estatuto de RNH deve aplicar-se apenas a partir do pedido de inscrição do contribuinte como tal, os referidos acórdãos não são jurisprudência consolidada, conforme o próprio STA reconhece e defende: “a consolidação jurisprudencial transparecerá, ou do facto de a pronúncia respetiva constar de um acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o artº. 17º, n.º 2, do atual ETAF), ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido e obtidas por unanimidade ou por maiorias inquebráveis, exigindo-se um maior número delas se os acórdãos provierem das Subsecções e um seu menor número se forem do Pleno (na formação de nove Juízes, referida no art. 25º, n.º 1, do anterior ETAF)” (cf. acórdão do STA proferido no proc. 212/08).

W. Aliás, não deixa de ser relevante, nesta matéria, reforçar que a discrepância de entendimentos sobre os referidos acórdãos do STA é de tal forma evidente que - para além da Decisão Recorrida - também a Decisão Fundamento proferida ao abrigo do processo n.º 797/2023-T citou o acórdão do STA proferido no processo n.º 0842/23.9BESNT, tendo dali retirado justamente a conclusão contrária à Decisão Recorrida (i.e., que o pedido de inscrição como RNH produzia efeitos a partir do momento da sua apresentação, para todas as liquidações de IRS que fossem emitidas pela AT a partir desse momento).

X. Acresce que ambos os acórdãos do STA citados na Decisão Recorrida são proferidos no âmbito de ações administrativas apresentadas na sequência da recusa da AT de inscrever os contribuintes como RNH e não na sequência de impugnações judiciais apresentadas contra liquidações de IRS por recusa de tributação ao abrigo daquele regime e, em ambos os casos, o STA decidiu a favor dos contribuintes, reconhecendo que deveriam passar a constar como inscritos como RNH no registo da AT.

Y. Por tudo o que vem de se expor, conclui-se que ainda que se pudessem entender os acórdãos do STA citados na Decisão Recorrida - ambos proferidos pela 2ª secção deste douto STA - como contrários à pretensão do Recorrente nos presentes autos, sempre seria forçoso concluir que não representam aquelas duas decisões jurisprudência consolidada, na medida em que são as únicas existentes sobre esta matéria até à data, o que à luz da jurisprudência proferida pelo próprio STA sobre esta matéria, é manifestamente insuficiente para que se considere existir jurisprudência consolidada que sirva de obstáculo à apresentação do presente recurso de oposição de julgados, ao abrigo dos art.ºs 25.º, n.º 2, do RJAT e 152.º do CPTA.

Z. Sendo, naqueles termos, de concluir estarem preenchidos todos os requisitos para a apresentação do presente recurso, o qual se requer que seja apreciado e julgado integralmente procedente por este douto STA, com a consequente revogação e substituição da Decisão Recorrida.

Da tempestividade do Recurso e do trânsito em julgado das Decisões Fundamento

AA. É o presente recurso tempestivo, na medida em que a Decisão Recorrida foi notificada às partes a 03/02/2025, consideram-se estas notificadas a 06/02/2025 (cf. art.º 10.º, n.º 4 do RJAT), dispondo posteriormente de 30 dias desde essa notificação para apresentar o presente recurso (cf. arts.º 152.º, n.º 1, do CPTA e 25.º, n.º 3, do RJAT), o qual terminaria a 08/03/2025 (sábado), transferindo-se para o dia útil seguinte, 10 de março, segunda-feira, ou nos três dias úteis seguintes, sob o pagamento de multa, ao abrigo do art.º 139.º, n.º 8 do CPC, aplicável ex vi art.º 2.º, al. a) do CPPT, sendo o presente recurso apresentado no primeiro dia de multa e acompanhado do respetivo pagamento de multa no valor de 10% da taxa de justiça devida.

BB. As Decisões Fundamento transitaram também em julgado, conforme resulta manifesto das certidões juntas como Doc. 3 e Doc. 4, já que as decisões foram notificadas às partes a 25/01/2024 e 22/07/2024, respetivamente, tendo já há muito decorrido o prazo para apresentar recurso daquelas decisões, sem que qualquer recurso tenha sido apresentado.

Do Direito: do RNH como um benefício fiscal automático e que resulta ope legis, sem consequências previstas para a intempestividade do pedido de inscrição (da censura à Decisão Recorrida e da correção da Decisão Fundamento proferida no proc. n.º 386/2023-T)

CC. Conforme defendido pela larga maioria da vastíssima jurisprudência existente sobre esta matéria26, entende o Recorrente que são requisitos únicos para ser tributado ao abrigo do regime dos RNH (i) tornar-se residente fiscal em Portugal e (ii) não o ter sido nos cinco anos anteriores (cf. art.º 16.º, n.ºs 8 e 9, do Código do IRS), factos esses que foram dados como provados na Decisão Recorrida quanto ao Recorrente, que se tornou residente fiscal em Portugal em 2021 e não o tinha sido nos cinco anos anteriores.

DD. Salvo o devido respeito (que é muito), entende o Recorrente que incorreu a Decisão Recorrida em erro de julgamento por ter entendido - diferentemente da Decisão Fundamento proferida no proc. n.º 386/2023-T e a referida (e citada) jurisprudência abundante nesta matéria - que a apresentação de pedido de inscrição como RNH (cf. art.º 16.º, n.º 10, do Código do IRS) seria também essencial para que o Recorrente pudesse ser tributado ao abrigo daquele regime (ficando a AT legitimada a desconsiderar o anexo L incluído na declaração de IRS pelo Recorrente e o cumprimento por este dos requisitos do regime de RNH, com fundamento único no atraso no pedido de inscrição deste como RNH).

Vejamos:

1. O Elemento Literal da Lei

EE. Do disposto nos n.ºs 8 e 9 do art.º 16.º do Código do IRS resulta direta e expressamente que a qualificação como residente não habitual decorre direta e unicamente de dois requisitos cumulativos: ser residente em território português e não o ter sido nos cinco anos anteriores (cf. n.º 8) e que essa qualificação importa que o contribuinte terá direito a ser tributado como tal ao longo de 10 anos a partir do momento em que se torne residente fiscal em Portugal (cf. n.º 9).

FF. Qualquer outra interpretação é contrária à letra da Lei, sendo uma interpretação ab-rogante e, por isso, ilegal por ser contrária ao disposto nos art.ºs 9.º do CC e 11.º, n.º 1 da LGT e mesmo inconstitucional por violação do princípio da legalidade, consagrado nos art.ºs 102.º, n.º 3 da CRP e 5.º, n.º 2 da LGT e do princípio da capacidade contributiva.

GG. Efetivamente, perante a ausência de consequência/sanção legalmente prevista para o caso de incumprimento do prazo legal concedido ao contribuinte para solicitar a sua inscrição como RNH (cf. art.º 16.º, n.º 10, do Código do IRS), não poderá daí retirar-se a consequência de perda do acesso ao benefício fiscal quando essa consequência não está prevista naquela sede.

HH.A falta de previsão de sanção para o atraso na apresentação de pedido de inscrição como RNH no art.º 16.º do Código do IRS não implica a existência de uma lacuna legal, mas antes a necessidade de recorrer à Lei geral, por não existir especificidade na lei especial que importe regular naquela sede.

Naqueles termos, pode concluir-se:

a. por um lado, que o RNH é um benefício fiscal automático e que resulta ope legis, cuja aplicação deverá iniciar-se no momento em que os respetivos requisitos (materiais e únicos existentes) se encontrem preenchidos (cf. arts.º 5.º, n.º 1 e 12.º do EBF); e

b. por outro, que o incumprimento do prazo para apresentar pedido de inscrição como RNH tem como única consequência possível a aplicação de coima (cf. arts.º 116.º e 117.º do RGIT) - tal como sucede, de resto, caso o contribuinte se atrase na apresentação da sua declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS ou no cumprimento de outras obrigações declarativas.

II. Por outro lado, quanto à possibilidade daquele regime poder aplicar-se apenas para o futuro em resultado do atraso no pedido de inscrição como RNH, importa notar que tal conceção é incompatível:

c. com o entendimento do regime dos RNH como um benefício fiscal automático (o que a Decisão Recorrida reconhece), cuja inscrição tem efeitos meramente declarativos, já que fazer depender a aplicação do benefício fiscal do pedido de inscrição junto da AT como RNH (e dizendo que o benefício fiscal respetivo só poderá produzir efeitos daí para a frente) equivale na prática a configurar este benefício fiscal como dependente de registo, com efeitos constitutivos; e

d. com o disposto no art.º 12.º do EBF, o qual reconhece que “O direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos”.

2. Elemento histórico

JJ. Entende a AT (cf. decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa), numa decisão altamente opinativa e politizada e sem suporte na Lei , que o Recorrente não tem direito a ser tributado ao abrigo do regime de RNH porque o facto de desconhecer o prazo para pedir a inscrição como RNH significa que não se deslocou para Portugal motivado pelo regime, pelo que um regime como este, altamente benéfico para os contribuintes, não deveria aplicar-se ao Recorrente.

KK. Ora, tal entendimento não só não faz sentido por não ter suporte na Lei (e porque um contribuinte não tem de conhecer todos os meandros de um procedimento legal para se sentir atraído e motivado por um benefício fiscal), como é totalmente desconforme com o contexto histórico que rodeou e rodeia o regime de RNH e que aponta exatamente no sentido oposto: se considerarmos o contexto passado, é manifesto que a comparação entre o regime inicial de RNH (o qual previa a necessidade de aprovação prévia do estatuto pela AT, cf. art.º 23.º do CFI) e o atual aponta justamente no sentido da liberalização no acesso ao regime, por opção do legislador.

3. Elemento teleológico

LL. Acresce que o contexto atual/futuro, mostra ainda que (contrariamente ao que defende a AT) o Recorrente é justamente tipo de contribuinte que o regime pretende atrair: altamente qualificado, com atividade profissional ativa, numa área de interesse nacional (cf. setor da água, previsto nos Anexos A e B dos Avisos n.º 4812/2025/2 do AIPMEI, de 20 de fevereiro de 2025 e n.º 5309/2025/2, do AICEP, de 25 de fevereiro de 2025 que regulam o acesso ao IFICI previsto no art.º 58.º-A do EBF) e para uma grande entidade multinacional que aposta e faz investimento produtivo em Portugal! Isto é, mesmo perante a intenção do legislador de 2024 de restringir o acesso ao regime dos RNH, o Recorrente encontra-se ainda assim dentro do núcleo de contribuintes que o regime pretende continuar a incentivar a deslocalizarem-se para Portugal.

MM. Por outro lado, será ainda de rejeitar o entendimento do STA expresso no proc. 01750/22.6BEPRT, segundo o qual o sujeito passivo teria de solicitar a sua inscrição como RNH em momento prévio à sua tributação para que a AT pudesse verificar o cumprimento dos requisitos daquele regime, na medida em que, tal como vem de se dizer, o legislador deixou de pretender que o regime tenha um controlo prévio por parte da AT (conforme resulta manifesto da comparação entre o procedimento de acesso ao RNH atual e o que estava previsto no art.º 23.º do CFI em 2009).

NN. Acresce que a AT poderá fazer o controlo dos pressupostos do regime dos RNH em qualquer momento posterior, desde logo aquando da emissão das liquidações de IRS, as quais são heteroliquidadas e por isso pressupõem um controlo desde logo por parte da AT (controlo esse que efetivamente acontece como o demonstra a indicação de declarações com “anomalias” sempre que entregues com anexo L por referência a sujeitos passivos não inscritos como RNH no sistema da AT) e em qualquer outro momento subsequente (desde que dentro do prazo e caducidade do direito a liquidação), tal como sucede por referência a qualquer outro elemento declarado pelo contribuinte em sede de declaração de IRS (i.e., rendimentos declarados no estrangeiro).

OO. Quanto a todos esses elementos, pode a AT verificar a sua veracidade e adequação, não sendo irrelevante reforçar que a AT dispõe de todos os elementos necessários à verificação do cumprimento dos requisitos de RNH: o registo de residência fiscal do contribuinte, o qual terá de ter iniciado a sua residência em Portugal e não ter residido no país nos cinco anos anteriores, devendo deles fazer o controlo que entender relevante como sucede quanto a tantos outros elementos declarados na declaração de IRS e cuja AT verifica a veracidade e, se se justificar, emite liquidação adicional.

PP. A interpretação segundo a qual o pedido de inscrição como RNH é essencial à tributação dos contribuintes de acordo com aquele regime consubstancia uma “barreira burocrática” que terá como efeito justamente o oposto àquele que o legislador pretendeu: incentivar e deslocalização de contribuintes de elevado valor acrescentado para Portugal (como, de resto, o demonstram as múltiplas decisões arbitrais publicadas sobre o assunto - pelo menos 65 até ao momento - estando certamente pendentes junto de tribunais arbitrais e judiciais muitas outras), o que não se pode ignorar que gera incerteza jurídica e dissuade os contribuintes de aceder ao regime.

4. Elemento sistemático

QQ. Também do elemento sistemático é possível concluir que o incumprimento do prazo de pedido de inscrição como RNH não determina a perda do direito a ser tributado como tal, o que resulta desde logo do disposto no art.º 12.º do EBF, mas também da análise de outros regimes de benefícios fiscais, em que se prevê expressamente como consequência do incumprimento do prazo legalmente previsto a sua aplicação apenas para o futuro (cf. arts.º 236.º da LOE 2024 - o regime transitório do RNH - e 9.º, n.ºs 4 e 5 do Código do IMI aplicável até 2023 - regime de suspensão de tributação em sede de IMI de imóveis destinados a venda), o que não acontece no caso do regime do RNH (cf. art.º 16.º, n.º 10 do Código do IRS).

RR. Face ao exposto, fica claro que do art.º 16.º, n.ºs 8 - 12 do Código do IRS resulta que o regime dos RNH é um benefício fiscal automático e que resulta ope legis da Lei -conforme reforça a Decisão Fundamento proferida no processo n.º 386/2023-T -, sendo que em caso de incumprimento pelo contribuinte do prazo de pedido de inscrição como RNH previsto no n.º 10 daquele artigo, tal não poderá importar qualquer impedimento à tributação do contribuinte como RNH nas respetivas liquidações de IRS, o que resulta manifesto dos elementos interpretativos da Lei que supra se analisaram.

SS. Termos em que se impõe a conclusão de que andou bem a Decisão Fundamento proferida no processo n.º 386/2023-T, tendo incorrido em erro de julgamento a Decisão Recorrida que decide em sentido contrário àquela, devendo este douto Tribunal anular a Decisão Recorrida e substituí-la por outra que reconheça a ilegalidade da Liquidação de IRS e da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa e que reconheça expressamente o direito do Recorrente ser tributado ao abrigo do regime dos RNH por referência aos rendimentos auferidos ao longo do ano de 2022, devendo o imposto por si indevidamente pago ser-lhe reembolsado pela AT, com o correspondente direito a juros indemnizatórios devidos desde a data de pagamento voluntário em 30/08/2023 até efetivo e integral reembolso do imposto indevidamente pago, e a juros de mora, se a eles houver lugar.

Subsidiariamente: do pedido de inscrição como RNH anterior à declaração e à Liquidação de IRS e do direito do Recorrente a ser tributado como RNH naquela liquidação (da censura à Decisão Recorrida e da correção da Decisão Fundamento proferida no proc. n.º 797/2023-T)

TT. Subsidiariamente, ainda que se entenda não ter provimento o que vem de se expor (no que não se concede e por mero dever de patrocínio se equaciona), e ainda que o pedido de inscrição como RNH fosse um requisito daquele regime, sempre deveria considerar-se essencial o facto de o contribuinte ter apresentado pedido de inscrição como RNH no Portal das Finanças a 15 de maio de 2023 e ter apresentado a sua declaração de rendimentos referente ao ano de 2022 apenas em 29 de junho de 2023 (com anexo L), ou seja, em momento posterior ao pedido de inscrição como RNH (cf. Doc. 1).

UU. Nesses mesmos termos decidiu a Decisão Fundamento no proc. n.º 797/2023-T, a qual entendeu que “a apresentação do pedido de inscrição fora do prazo previsto no n.º 10, mas ainda em 2022 e antes da apresentação da declaração de rendimentos relativa aos rendimentos auferidos em 2021, tem como consequência que o regime será aplicável a partir da inscrição como residente não habitual, por forma a permitir tratar e liquidação o imposto com base nos rendimentos declarados e, subsequentemente, permitir efetuar o aperfeiçoamento dos elementos declarados e/ou a sua fiscalização se for caso disso”, termos em que a Decisão Fundamento decidiu ser ilegal a emissão de liquidação de IRS sem considerar o estatuto de RNH.

VV. Termos em que se impõe reconhecer que a AT deveria ter reconhecido o estatuto de RNH invocado pelo Recorrente na declaração de IRS e no pedido de inscrição como RNH e ter emitido liquidação de IRS ao abrigo daquele regime, o que é desde logo notório na medida em que a AT dispunha de todos os meios para verificar o cumprimento dos requisitos do regime de RNH.

WW. A essa conclusão não podendo obstar o facto de o Recorrente ter apresentado o pedido de inscrição como RNH com data de produção de efeitos a 2023, na medida em que tal resultou - como se demonstrou - de imposição do sistema do Portal das Finanças (através do qual o pedido deve ser apresentado nos termos do n.º 10 do art.º 16.º do Código do IRS que o Recorrente pretendia justamente cumprir) e que o Recorrente esclareceu pretender que produzisse efeitos desde o início a sua residência em Portugal em 2021.

XX. Termos em que se conclui que, a existir um requisito do regime dos RNH relacionado com a inscrição que implique que o atraso na inscrição imponha que o estatuto do RNH só se aplique para o futuro - no que não se concede e por mero dever de patrocínio se equaciona -, ainda assim sempre se deverá concluir - em consonância com a Decisão Fundamento proferida no processo n.º 797/2023-T, que o Recorrente tinha direito a beneficiar do estatuto do RNH logo por referência aos rendimentos por si obtidos em 2022, na medida em que apresentou o pedido de inscrição como RNH em momento anterior à apresentação da respetiva declaração de IRS, o que deveria ter sido relevado pela AT aquando da emissão da Liquidação de IRS.

Da Questão prejudicada: Da atividade de elevado valor acrescentado do Recorrente

YY. Por ter decidido pela improcedência do pedido apresentado pelo Recorrente, ficou por decidir na Decisão Recorrida questão prejudicada, relacionada com o enquadramento da atividade desenvolvida pelo Recorrente como sendo de elevado valor acrescentado e a tributação dos seus rendimentos de trabalho - obtidos em Portugal e no estrangeiro em 2022 - ao abrigo do art.º 72.º, n.º 10, do Código do IRS.

ZZ. Nos termos do art. 152.º, n.º 6 do CPTA, o Tribunal deverá substituir-se ao tribunal recorrido e tomar uma decisão sobre a pretensão do Recorrente, substituindo a Decisão Recorrida, o que nos presentes autos, ao reconhecer a aplicação do regime dos RNH, sempre implicará conhecer também sobre a atividade desenvolvida pelo Recorrente e o seu enquadramento legal (i.e., atividades de elevado valor acrescentado).

AAA. Ora, conforme foi dado como provado na Decisão Recorrida, desde 2019 que o Recorrente é um alo quadro da A..., responsável pela gestão das estratégias e operações da B..., tendo sido destacado para a B..., em Portugal, em 2019, ao abrigo de um acordo de destacamento, para desenvolver as suas funções profissionais diretamente na B... (Doc. 1).

BBB. O Recorrente exerce (e exercia já em 2022) ao abrigo daquele contrato de destacamento celebrado com a B... e a A..., as funções de ... funções essas que, de acordo com o CPP, são uma subdivisão das funções de “Diretores de serviços administrativos e comerciais” (com o código de atividade 1213), funções essas consideradas de elevado valor acrescentado, ao abrigo do Anexo da Portaria n.º 12/2010, de 7 de janeiro, conforme atualizada pela Portaria n.º 230/2019, de 23 de julho.

CCC. Todos aqueles são factos provados na Decisão Recorrida, os quais nunca foram contestados pela AT nem poderão ser colocados nesta sede em crise, na medida em que o presente recurso recai única e exclusivamente sobre matéria de Direito, tendo os factos descritos ficado consolidados.

DDD. Assim, nos termos do art.º 72.º, n.º 10 do Código do IRS, os rendimentos auferidos pelo Recorrente em resultado das funções por si desenvolvidas (i) em Portugal, para a B..., no valor de € 56.335,00 e (ii) para a A..., no valor de € 89.610,46, porque auferidas ao abrigo do desenvolvimento daquelas funções, deveriam ter sido sujeitos à taxa de 20% ao invés dos 40,5% resultantes da aplicação das taxas gerais progressivas previstas no art.º 68.º do Código do IRS.

EEE. Resultando aquele agravamento de uma recusa injustificada e ilegal de aplicação do regime dos RNH ao Recorrente, termos em que a Liquidação de IRS é ilegal, por violação expressa dos artigos 16.º, n.ºs 8 e 9, 72.º e 81.º do Código do IRS, sendo a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa que a confirma ilegal com os mesmos fundamentos, devendo aqueles atos ser revogados e substituídos por outros que, considerando o disposto naqueles dispositivos legais, determinem a tributação dos rendimentos obtidos pelo Recorrente em 2022 - e por ele declarados – à taxa aplicável de 20%, com o consequente reembolso do imposto indevidamente pago pelo Recorrente e a atribuição de juros indemnizatórios - e, a haver a eles lugar, de mora -, o que nesta sede se requer.

Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Ex.ª doutamente suprirá deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser anulada a Decisão Recorrida, decidindo-se a questão controvertida no sentido propugnado pelo Recorrente e confirmado pelas Decisões Fundamento e ordenando-se a anulação da Liquidação de IRS posta em crise pelo Recorrente no PPA e da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa que manteve tal liquidação na ordem jurídica.

2 – Contra-alegou a recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira pugnando pela inexistência de qualquer contradição nas decisões recorrida e fundamento proferidas, sendo que o que existiu foram soluções divergentes, determinadas pela diferenciação dos pressupostos de facto sobre que recaíram, e não por diversa interpretação dos mesmos critérios legais.

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de estarem reunidos os requisitos para o conhecimento do mérito do recurso e, conhecendo-o, que deve ser fixada jurisprudência no sentido de que

“A inscrição como residente não habitual, por via eletrónica, no Portal das Finanças, solicitada pelo contribuinte, nos termos do artigo 16º nº 10 do CIRS, na redação do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto, tem natureza meramente declarativa; a aplicação do regime do regime dos residentes não habituais (RNH) a cidadão estrangeiro depende apenas da verificação dos requisitos de facto que constam do artigo 16.º, n.º 8 e dentro do circunstancialismo previsto nos n.ºs 9 e 11 do mesmo artigo.”

4 - Foi dado cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA.

- Fundamentação -

5 - Questões a decidir

Importa averiguar previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, cuja não verificação impede o mesmo conhecimento,

Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso.

6 – Matéria de facto

6.1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida – proc. 745/2024-T:

a) O Requerente tem nacionalidade japonesa.

b) O Requerente é residente fiscal em Portugal desde 2021, ano em que teve residência fiscal parcial no país. [cf. documento n.º 1 anexo ao PPA e PA]

c) O Requerente não residiu em território português, em nenhum momento, nos cinco anos anteriores a 2021. [cf. documento n.º 1 anexo ao PPA e PA]

d) A alteração da residência do Requerente para Portugal decorreu de um destacamento por parte da sua entidade empregadora no Japão – a A... Corporation (a “A...”) –, a qual integra um grupo multinacional no qual está também inserida a sociedade portuguesa B..., S.A. (a “B...”).

e) Desde abril de 2021, o Requerente tem desenvolvido em Portugal as funções de Diretor de Planeamento Estratégico da AGS, ao abrigo do acordo de destacamento celebrado entre a A...., a B... e o Requerente, o qual está anexo, como documento n.º 3, ao PPA e aqui se dá por inteiramente reproduzido.

f) O Requerente é trabalhador dependente da A..., tendo participado ativamente em projetos relativos a infraestruturas, tanto no setor do petróleo e do gás como da água e águas residuais, setores de atividade a que se dedica a A..., tendo progredido e passado a gerir aqueles negócios no seio da empresa.

g) Em 2019, a A... adquiriu o controlo da B..., tendo colocado altos quadros a gerir a atividade da B..., sendo que foi neste contexto que o Requerente foi nomeado, ainda em 2019, como diretor do departamento da A.... responsável pela gestão das estratégias e operações da B..., funções que desenvolveu ainda no Japão ao longo de dois anos.

h) Numa fase inicial do seu destacamento para Portugal, o Requerente exerceu funções de Diretor de Planeamento e Desenvolvimento de Novos Negócios, tendo passado, a partir de 27 de setembro de 2022, a ficar encarregue em exclusivo da Direção de Planeamento Estratégico da AGS.

i) Desde o seu destacamento em 2021, o Requerente chefia a sua própria equipa na B... e, em particular, está responsável pelas seguintes tarefas na B...:

(i) Planeamento estratégico relativo ao cumprimento dos objetivos definidos pelos acionistas da B...;

(ii) Assegurar o alinhamento entre a atividade de reporte da Direção de Operações – Secretaria de Gestão Estratégica e Participativa (DO-SGEP) e a Direção Administrativa e Financeira (DAF) da B...;

(iii) Preparar os reportes no âmbito do planeamento estratégico para os acionistas; e

(iv) Apoiar o CEO, dentro do enquadramento acima indicado.

j) O único superior hierárquico com que o Requerente conta na B.... é o CEO da empresa, cabendo ao Requerente chefiar o remanescente da equipa.

k) O Requerente não procedeu à sua inscrição como residente não habitual, através do Portal das Finanças, até ao dia 31 de março de 2022.

l) Em 15 de maio de 2023, o Requerente procedeu à apresentação do pedido de inscrição como residente não habitual, com efeitos ao ano de 2023, ao qual foi atribuído o número de pedido IRNH000103862. [cf. documento n.º 4 anexo ao PPA e PA]

m) A 25 de maio de 2023, o Requerente foi notificado do projeto de decisão de indeferimento do seu pedido de inscrição como residente não habitual, nos termos e com os fundamentos constantes do documento n.º 4 anexo ao PPA e que aqui se dá por inteiramente reproduzido. [cf., também, PA]

n) Nessa sequência, o Requerente exerceu o seu direito de audiência prévia, nos termos e com os fundamentos constantes do documento n.º 5 anexo ao PPA e que aqui se dá por inteiramente reproduzido, propugnando que deveria “ser deferido o pedido de inscrição como RNH formulado pelo Requerente, com efeitos a partir do ano de 2021, ou, subsidiariamente, caso assim não se entenda (…), com efeitos a partir do ano de 2023, de modo a que o Requerente, tendo ficado impedido de gozar dos benefícios decorrentes do referido estatuto nos anos anteriores de 2021 e 2022, possa, pelo menos, beneficiar do referido regime no

período remanescente até perfazer o total de 10 anos desde a sua transferência de residência para território português (isto é, até 2030)”. [cf., também, PA]

o) A 22 de janeiro de 2024, o Requerente foi notificado da decisão final de indeferimento da sua inscrição como residente não habitual, proferida em 18 de janeiro de 2024, nos termos e com os fundamentos constantes do documento n.º 5 anexo ao PPA e que aqui se dá por inteiramente reproduzido. [cf., também, documento n.º 6 anexo ao PPA e PA]

p) Em 29 de junho de 2023, o Requerente apresentou a sua declaração Modelo 3 de IRS, referente aos rendimentos por si obtidos no decurso do ano fiscal de 2022, acompanhada dos Anexos A, J e L, tendo declarado os seguintes rendimentos [cf. documento n.º 7 anexo ao PPA]:

(i) Rendimentos de trabalho obtidos em Portugal, pagos pela B... pelo desenvolvimento de funções de ... no valor de € 56.335,00;

(ii) Rendimento de trabalho obtidos no estrangeiro, concretamente no Japão, pagos pela A..., no valor de € 89.610,46; e

(iii) Rendimentos de capitais (juros) obtidos no Japão, no valor de € 1,00.

q) Ao entregar aquela declaração Modelo 3 de IRS, a mesma foi classificada pelo sistema informático da AT como “declaração com anomalias”, tendo o Requerente recebido a notificação que consta do documento n.º 8 anexo ao PPA, remetida pela AT e que aqui se dá por inteiramente reproduzida.

r) O aludido “erro de preenchimento” da referida declaração Modelo 3 de IRS decorreu do facto de o Requerente não constar do cadastro como residente não habitual, o que impediu que a mesma fosse aceite e validada com o Anexo L.

s) Nessa sequência, o Requerente corrigiu a declaração de rendimentos anteriormente apresentada, tendo mantido os mesmos rendimentos que havia comunicado antes, embora sem entregar o Anexo L. [cf. documento n.º 9 anexo ao PPA]

t) A 1 de julho de 2023, o Requerente foi notificado de que a declaração de rendimentos havia sido considerada certa. [cf. documento n.º 10 anexo ao PPA]

u) Na sequência da entrega dessa declaração de rendimentos, o Requerente foi notificado da liquidação de IRS n.º ...49, referente ao ano de 2022, da qual resultou o montante total a pagar de € 40.178,56, com data limite de pagamento em 31.08.2023. [cf. documento n.º 2 anexo ao PPA]

v) O Requerente procedeu tempestivamente ao pagamento integral do montante de imposto liquidado. [cf. documento n.º 2 anexo ao PPA]

w) Em 27 de novembro de 2023, o Requerente apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRS n.º ...49, referente ao ano de 2022 – nos termos e com os fundamentos constantes do respetivo requerimento inicial cuja cópia está anexa, como documento n.º 11, ao PPA e aqui se dá por inteiramente reproduzida –, à qual foi atribuído o n.º ....32. [cf., também, PA]

x) A 5 de fevereiro de 2024, foi o Requerente notificado do projeto de indeferimento da aludida reclamação graciosa, nos termos e com os fundamentos constantes do documento n.º 12 anexo ao PPA e que aqui se dá por inteiramente reproduzido. [cf., também, PA]

y) Nessa sequência, o Requerente exerceu o seu direito de audiência prévia, nos termos e com os fundamentos constantes do documento n.º 13 anexo ao PPA e que aqui se dá por inteiramente reproduzido. [cf., também, PA]

z) A 13 de março de 2024, o Requerente foi notificado da decisão de indeferimento da aludida reclamação graciosa, proferida em 1 de março de 2024, pela Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa ... (por delegação de competências), nos termos e com os fundamentos constantes do documento n.º 1 anexo ao PPA e que aqui se dá por inteiramente reproduzido, importando aqui destacar os seguintes segmentos [cf., também, PA]:

aa) No dia 11 de junho de 2024, o Requerente apresentou o pedido de constituição de Tribunal Arbitral que deu origem ao presente processo. [cf. Sistema de Gestão Processual do CAAD]

6.2. Por seu lado

- na decisão arbitral fundamento proferida no proc. 386/2023-T foram fixados os seguintes factos:

Com relevo para a apreciação e decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A. O Requerente é um cidadão de nacionalidade Espanhola (Cfr. Documento n.º 5 junto ao PPA).

B. Em 15.06.2023, o Requerente celebrou um contrato de comodato para fins habitacionais, passando a residir na Rua ..., ....-107. Braga (Cfr. Documento n.º 4 junto ao PPA).

C. Em 28.06.2021, o Requerente obteve o certificado de registo de cidadão da União Europeia (Cfr. Documento n.º 5 junto ao PPA).

D. Em 29.06.2021, o Requerente tornou-se residente em Portugal (Cfr. Documento n.º 3 junto ao PPA).

E. O Requerente foi residente em Espanha nos 5 (cinco) anos anteriores a 29.06.2021 (Cfr. Documento n.º 6 junto ao PPA).

F. O Requerente entregou a declaração de rendimentos – IRS (Modelo 3), relativa ao ano de 2021, tendo sido, nessa sequência, notificado da liquidação de IRS n.º ...22..., da qual não consta qualquer valor a título de retenções na fonte, tendo resultado um montante de imposto a pagar de €43.346,50 (quarenta e três mil e trezentos e quarenta e seis euros e cinquenta cêntimos) (Cfr. Documento n.º 7 junto ao PPA).

G. O Requerente apresentou, em 18.07.2022, outra declaração de rendimentos – IRS (Modelo 3), referente ao ano de 2021, com a identificação ...-...-..., em substituição da anterior, na qual incluiu o anexo J, onde declarou rendimentos da categoria A obtidos no estrangeiro (designadamente: Rendimento bruto no valor de €120.727,69 (cento e vinte mil e setecentos e vinte sete euros e sessenta e nove cêntimos); Contribuições regimes proteção social no montante de €7.411,63 (sete mil e quatrocentos e onze euros e sessenta e três cêntimos) e Imposto pago no estrangeiro na importância de €18.931,20 (dezoito mil e novecentos e trinta e um euros e vinte cêntimos)) (Cfr. Documento n.º 8 junto ao PPA).

H. Na declaração de substituição referida no ponto anterior, o Requerente não procedeu à entrega do anexo L, referente aos rendimentos obtidos por residentes não habituais em Portugal (Cfr. Documento n.º 8 junto ao PPA).

I. Na sequência da declaração de rendimentos – IRS (Modelo 3) referida em G., foi o Requerente notificado da liquidação de IRS n.º ...22..., da qual resultou um montante de imposto a pagar de €27.684,61 (vinte sete mil e seiscentos e oitenta e quatro euros e sessenta e um cêntimos) (Cfr. Documento n.º 9 junto ao PPA).

J. Em 14.10.2022, o Requerente submeteu o pedido de inscrição como residente não habitual, com referência ao ano de 2022 (Cfr. Documento n.º 10 junto ao PPA).

K. Em 23.11.2022, o Requerente apresentou outra declaração de rendimentos – IRS (Modelo 3), referente ao ano de 2021, na qual procedeu, novamente, à entrega do anexo J e, agora, do anexo L, por considerar estarem preenchidos os requisitos para ser tributado como residente não habitual naquele ano (2021) (Cfr. Documento n.º 13 junto ao PPA).

L. O pedido de inscrição como residente não habitual, com efeitos ao ano de 2022, foi indeferido pela AT, através de notificação ao Requerente (Data da decisão: 2022-12-06, ID: IRNH...), com os seguintes fundamentos:

“I) Registado/a no cadastro da AT como residente em território português (n.º 8 do artigo 16.º do CIRS e alínea b) do ponto 1, da Circular 9/2012), no(s) ano(s) 2021

II) Consta, como residente fiscal, em declaração de rendimentos de IRS, da categoria A, relativamente ao(s) ano(s) 2021” (Cfr. Documento n.º 11 junto ao PPA).

M. O Requerente apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento referida em L., o qual foi recebido pela AT em 11.01.2023 (Cfr. Documento n.º 12 junto ao PPA).

N. A declaração de rendimentos – IRS (Modelo 3) referida em K. ficou com anomalias, não tendo dado origem a qualquer liquidação (Cfr. Documento n.º 14 junto ao PPA).

O. O Requerente apresentou reclamação graciosa da liquidação de IRS n.º ...22 ... referida em I., da qual resultou um montante de imposto a pagar de €27.684,61 (vinte sete mil e seiscentos e oitenta e quatro euros e sessenta e um cêntimos) (Cfr. Documentos n.ºs 1 e 2 juntos ao PPA).

P. Por ofício n.º ... ..., de 20.02.2023, foi o Requerente notificado da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa referida no ponto anterior (Cfr. Documentos n.ºs 1 e 2 juntos ao PPA).

Q. Por não concordar com decisão final de indeferimento da reclamação graciosa e com a liquidação de IRS n.º ...22 ... referida em I., apresentou o Requerente, em 26.05.2023, o presente pedido de pronúncia arbitral (Cfr. Sistema informático do CAAD).

III.2 FACTOS NÃO PROVADOS

Com relevo para a apreciação e decisão da causa, não se considera provado:

Que os rendimentos auferidos pelo Requerente, no ano de 2021, dizem respeito ao exercício de uma atividade de elevado valor acrescentado, nomeadamente, de Diretor Geral e gestor executivo de empresas.

- na decisão arbitral fundamento proferida no proc. 797/2023-T foram fixados os seguintes factos (que enumeramos:

1 - Os Requerentes tornaram-se fiscalmente residentes no ano a que respeitam os rendimentos 2021.

2 - No dia 06-05-2022, os Requerentes submeteram, fora do prazo, o pedido de residente não habitual com início a 2022 e fim a 2031 (10 anos).

3 - Em 18-06-2022, os Requerentes entregaram a declaração de rendimentos de IRS “Modelo 3”, referente ao ano de 2021, período de tributação de fevereiro a dezembro desse ano, sob o nº ...-2021-...-..., contendo os “Anexos H” e o “Anexo J”.

4 - O sujeito passivo (SP) A (SP) declarou rendimentos de trabalho dependente, obtidos no estrangeiro, no montante de € 116.156,00.

5 - O sujeito passivo (SP) B declarou rendimentos de pensões, obtidos no estrangeiro, no montante de € 4.862,00.

6 - Os Requerentes não entregaram o “Anexo L”.

7 - Essa declaração “Mod. 3” deu origem a liquidação n.º ...22..., com imposto a pagar de € 31.539,68.

8 - Em 29-12-2022, os Requerentes entregaram declaração “Mod. 3” de substituição, a qual consta no sistema informático da AT como “Errada”.

9 - Em 29-12-2022, os Requerentes apresentaram, junto da Requerida, reclamação graciosa daquela liquidação.

10 - Na sequência do indeferimento tácito dessa reclamação, apresentaram o presente pedido arbitral.

7 – Apreciando

7.1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência

Vem o presente recurso para uniformização de jurisprudência interposto da decisão arbitral no processo arbitral n.º 745/2024-T quanto à questão de saber se perante o reconhecido cumprimento pelo Recorrente dos requisitos materiais do regime de RNH (cf. art.º 16.º, n.ºs 8 e 9, do Código do IRS), pode a AT recusar a aplicação daquele benefício fiscal ao Recorrente na Liquidação de IRS com fundamento no atraso na entrega do pedido de inscrição como RNH? , por alegada contradição com o decidido no processo arbitral nº 386/2023-T e subsidiariamente, perante a apresentação de pedido de inscrição como RNH em momento posterior ao previsto na Lei, mas antes da entrega de dada declaração de IRS, pode a AT recusar a aplicação do benefício fiscal de RNH na Liquidação de IRS, mesmo tendo sido invocado o seu direito a ser tributado como RNH (i) no pedido de inscrição como RNH (no caso apresentado em maio de 2023) e (ii) em sede de declaração de IRS, com a inclusão de anexo L na declaração Modelo 3 de IRS (em junho de 2023)? com a decisão proferida no proc. n.º 797/2023-T.

Importa, pois, aferir da verificação dos requisitos de que depende o conhecimento do mérito do recurso, a saber, determinar se existe contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).

Vejamos pois.

Entre a decisão arbitral recorrida – a proferida no processo 745/2024-T – e a decisão arbitral fundamento apontada a título principal – a proferida no processo 386/2023 -, existem inequívocas semelhanças quanto à matéria de facto fixada, como decorre à evidência da confrontação dos respectivos probatórios (cf. as alíneas b), c), k) e l) da decisão recorrida com as alíneas D), E e J) daquela decisão fundamento), embora a fundamentação adotada pela AT para o indeferimento administrativo dos respectivos pedidos – cf. a alínea Z) do probatório fixado na decisão recorrida e a alínea L do probatório fixado na decisão fundamento -, nenhuma semelhança apresente, o que não deixa de ser relevante porquanto em ambos os processos se pedia também a declaração de ilegalidade daquelas decisões administrativas.

Avulta, porém, que aqueles arestos não perfilharam solução oposta, pois ambos decidem expressamente pela total improcedência do pedido arbitral e consequente absolvição da AT do pedido, pelo que inexiste, quanto às decisões – que é o que importa - , oposição de julgados.

Esse obstáculo não se verifica entre a decisão recorrida e a segunda decisão arbitral invocada como fundamento – a proferida no processo 797/2023 -, que julgou improcedente o pedido e anulou a liquidação sindicada.

Sucede, porém, que quanto a esta decisão, não há identidade substancial dos pressupostos de facto que lhe subjazem (cf., em especial os números 3 a 7 da decisão fundamento, sem paralelo na decisão recorrida) e foram estes, e não a atribuição ou não do Estatuto de Residente Não habitual, relativamente ao qual nem sequer há entre a decisão recorrida e a fundamento divergência de entendimento quanto à natureza declarativa e à não aplicação retroativa, que motivaram a decisão de procedência do pedido, como se extrai do seguinte segmento da decisão (fls. 11 a 14, sublinhados nossos):

« (…) Termos em que a presente decisão versa sobre o pedido apresentado pelos Requerentes atentos os fundamentos da Requerida para a manutenção do ato de liquidação, sem prejuízo da eventual necessidade de aperfeiçoamento do procedimento declarativo por parte dos SP e da prática de subsequente e novo ato tributário de liquidação e/ou de ação inspetiva aos Requerentes por parte da Requerida, face à eventual insuficiência e omissão de elementos declarados sobre a origem e natureza dos rendimentos e respetiva falta de indicação do método pretendido no referido “Anexo L”.
Assim, verifica que a Requerida não dispunha de elementos integrais e rigorosos para efeitos de liquidação, quer aquando da primeira declaração “Mod. 3”, quer com a entrega da declaração “Mod. 3” de substituição, a qual classifica como “errada”.

Assim, os dados declarados não se apresentam completos e rigorosos para efeitos da respetiva liquidação de IRS dos “rendimentos auferidos no estrangeiro” por RNH, devido a erro/omissão declarativa imputável aos Requerentes.

Porém, a Requerida mantém a última declaração de substituição “Mod. 3” apresentada pelos Requerentes na situação de “errada”, não revelando ter solicitado esclarecimentos ou o aperfeiçoamento dessa mesma declaração, por forma a um correto procedimento tributário declarativo e de liquidação, eventualmente, com a subsequente aplicação de juros e coimas, sendo caso disso.

Considerando a data dos factos (2022), o regime do Estatuto do Residente não Habitual (RNH) rege-se pela redação dos n.ºs 1, 8 a 10 do art.º 16.º do CIRS, vigente nessa data.

Do confronto desses números, verifica-se que os requisitos de RNH estão previstos nos n.ºs 1 e 8, enquanto o n.º 10 apenas estabelece uma data-limite de inscrição, a qual reveste natureza declarativa, porquanto os elementos constitutivos do direito a ser tributado nos termos do respetivo regime são os previstos no referido n.ºs 1 e 8 do referido art.º 16.º do CIRS.

Essa natureza declarativa resulta da necessidade de informação relativa à situação dos contribuintes, por forma ao subsequente tratamento das declarações de rendimentos, pelo que aquela data (31 de março) coincide com o dia anterior ao prazo do início da entrega da “Mod. 3” do IRS (1 de abril), previsto no artigo 60.º do CIRS, com vista a permitir dispor dos elementos tributários para efeito da liquidação do IRS nos termos do regime de RNH.

Os Requerentes apesar de não terem cumprido aquele prazo, solicitaram a inscrição como “residente não habitual” em 06-05-2022, antes da apresentação da declaração “Mod. 3” relativa a rendimentos de 2021 auferidos enquanto “residente em território português”, a qual apresentaram no mês seguinte àquela inscrição, em 18-06-2022, pelo que nesta data a Requerida já dispunha dos elementos necessários do regime de RNH e declarados pelos Requerentes para efeito do tratamento, validação e liquidação da respetiva declaração “Mod. 3” relativa ao ano de 2021.

Porém, apesar de manifestas insuficiências e omissões declarativas, maxime, a existência de “Anexo J” sem o correspondente “Anexo L”, suporte essencial para a adequada liquidação dos rendimentos declarados no “Anexo J”, a Requerida procedeu à liquidação de uma declaração de rendimentos com manifestas insuficiências declarativas, ou seja, sem promover a sua adequada validação e correção.

A junção dos referidos “Anexos L” à declaração de rendimentos afigura-se condição essencial para a tributação dos rendimentos declarados no “Anexo J”, não podendo a Requerida ignorar os elementos declarados, a natureza desses rendimentos e unilateralmente promover uma liquidação sem atender e clarificar a falta de integralidade e omissões nos elementos declarados pelos Requerentes.

Tanto assim é que tendo os Requerentes substituído essa a primeira declaração “Mod. 3” por outra (declaração de substituição) com iguais insuficiências e omissões (com o “Anexo J” e sem o necessário “Anexo L”), a Requerida mantém essa segunda declaração em sistema como “errada” e não promove a subsequente liquidação.

Assim, sendo ambas as declarações iguais e estando a última DP (declaração válida) classificada de “errada” e sem liquidação, a mesma classificação se poder aplicar à primeira declaração apresentada pelos Requerentes, pelo que uma declaração “errada” não reúne os requisitos para uma liquidação de imposto, porquanto a Requerida não deveria promover uma liquidação sem validar e aferir a integralidade e a integridade/fiabilidade dos elementos declarados.

Esse indevido procedimento de liquidação por parte da Requerida é assim confirmado pela manutenção da última declaração apresentada pelos Requerentes (declaração de substituição de 2021) na situação de “errada”.

Assim, afigura-se paradoxal que a Requerida mantenha essa última de declaração de rendimentos (declaração de substituição) na situação de “errada” sem promover a respetiva instrução e/ou liquidação e, ao invés, perpetue uma liquidação com base em declaração anterior (primeira declaração já substituída) e exatamente igual à DP que agora classifica de “errada”, mantendo essa liquidação e justificando a respetiva legalidade com o fundamento em incumprimento do prazo de inscrição de RNH, como susodito.

A aplicação do regime de RNH previsto no art.º 16.º do CIRS e fazendo referência a jurisprudência dos tribunais arbitrais do CAAD, considera-se que o incumprimento do prazo de apresentação do pedido de inscrição como RNH, reveste mero carácter declarativo, sendo, assim, insuscetível de abalar o direito, que assiste ope legis aos Requerentes – Cf. Proc. n.ºs 319/2022-T, 550/2022-T, 581/2022-T, 705/2022-T, 57/2023-T, 76/2023-T.

Nesse mesmo sentido de pronunciou recentemente o STA: «A disposição legal relativa ao prazo apenas estabelece uma data-limite para o cumprimento da obrigação acessória que onera o contribuinte, sobre o qual impende o dever de inscrição da sua qualidade de residente não habitual, inscrição que sempre foi obrigatória para aplicação do regime fiscal, como resulta da redacção inicial da norma, que dispunha “7 - O sujeito passivo que seja considerado residente não habitual adquire o direito a ser tributado como tal pelo período de 10 anos consecutivos, renováveis, com a inscrição dessa qualidade no registo de contribuintes da Direcção-Geral dos Impostos” (Aditado pelo artigo 4º do D.L. nº 249/2009, de 23-09, produzindo efeitos desde 01/01/2009). Deste modo, temos que o acto de inscrição como residente não habitual é condição de aplicação do respectivo regime fiscal, sendo através desse acto que a AT tem a possibilidade de verificar e controlar os pressupostos legais da atribuição desse estatuto e dos respectivos benefícios fiscais. No entanto, não resulta das normas supratranscritas que a aplicação do regime fiscal - residente não habitual - dependa de acto de reconhecimento por parte da AT (art. 5º do EBF), pelo que o acto de inscrição do sujeito passivo como residente não habitual tem natureza meramente declarativa (…) Por outro lado, nos termos do artigo 12º do EBF, “O direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo”. Perante o incumprimento de tal obrigação acessória, o regime fiscal do RNH não prevê qualquer consequência para o não exercício atempado da inscrição por parte desse residente.» – Cf. STA, Proc.0842/23.9BESNT, Acórdão de 29-05-2024.

Encontrando-se reunidos os requisitos para a concessão do estatuto de RNH previstos no n.º 8 do artigo 16.º do CIRS, aferidos em função do ano de inscrição nessa qualidade (no caso 2022), a apresentação do pedido de inscrição fora do prazo previsto no n.º 10, mas ainda em 2022 e antes da apresentação da declaração de rendimentos relativa aos rendimentos auferidos em 2021, tem como consequência que o regime será aplicável a partir da inscrição como residente não habitual, por forma a permitir tratar e liquidar o imposto com base nos rendimentos declarados e, subsequentemente, permitir efetuar o aperfeiçoamento dos elementos declarados e/ou a sua fiscalização se for caso disso.

Observa-se que a anulação «de um ato administrativo constitui a Administração no dever de reconstituir a situação que existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado…” (…) e, no plano tributário, “em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade”, - Cf. n.º 1 do artigo 172.º do CPA, n.º 1 do artigo 173.º do CPTA e artigo 100.º da LGT.».

Pelo exposto se conclui que não poderá conhecer-se do mérito do recurso porquanto não há oposição de decisões com a primeira decisão fundamento e porque a diversidade de respostas dadas à questão colocada na segunda decisão fundamento resulta da ponderação de circunstância de facto sem paralelo na decisão recorrida.

CONCLUINDO:

I - Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que alude o artigo 25.º do RJAT que o acórdão recorrido e o acórdão fundamento se oponham quanto à mesma questão fundamental de direito;

II - O acórdão recorrido e o acórdão fundamento não se opõem quanto à mesma questão fundamental de direito se os arestos em confronto concordam na decisão que adotam e bem assim se a solução jurídica a que chegaram as decisões arbitrais em confronto encontram justificação em diferentes situações de facto.

Pelo que, em conformidade, não poderá conhecer-se do mérito do recurso.

- Decisão -

8 – Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pelo recorrente

Lisboa, 25 de fevereiro de 2026. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.