Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por AA, identificada nos autos, determinando a anulação da decisão de indeferimento da revisão oficiosa que teve por objeto os atos de retenção na fonte de IRS sobre os rendimentos de capitais auferidos pela Recorrida nos anos de 2011 a 2014. Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso: «A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por AA, determinando a anulação da decisão de indeferimento da revisão oficiosa que teve por objeto os atos de retenção na fonte de IRS sobre os rendimentos de capitais auferidos pela recorrida nos anos de 2011 a 2014. B. Entende a recorrente que a sentença incorre em erro dos pressupostos de direito, uma vez que julgou totalmente procedente a presente impugnação, anulando a decisão de indeferimento da revisão oficiosa que teve por objeto os atos de retenção na fonte de IRS sobre os rendimentos de capitais auferidos pela Impugnante nos anos de 2011 a 2014, quando, salvo o devido respeito, deveria ter determinado a anulação parcial das retenções, na parte que corresponde ao excesso do imposto retido. C. Durante os anos de 2011, 2012, 2013 e 2014, pelas entidades financeiras Banco 1... e Banco 2..., bem como pela entidade seguradora A... – Companhia de Seguros, S.A., foram efetuadas à recorrida, retenções na fonte de IRS, referentes a imposto devido a este título, relativas a juros e dividendos por si recebidos daquelas entidades, no montante total global de € 33.205,34. D. A recorrida apresentou nos anos de 2011 a 2014, declarações modelo 3 de IRS, nas quais declarou ser residente em Portugal, das quais resultou valor nulo de imposto apurado e a receber. E. Até 10/11/2015 a recorrida tinha domicílio fiscal na Rua ..., ..., ... Gondomar, tendo a partir desta data alterado o seu domicílio fiscal para ..., 70825 Korntal-Munchingen, República Federal da Alemanha. F. Em 12/10/2015 foi emitido o certificado de residência pelos serviços do Município de KorntalMunchingen, Saalplatz 4, 70825 Korntal-Munchingen. G. Foram emitidas, em nome da recorrida, as liquidações relativas ao IRS e contribuição de solidariedade, pelas autoridades fiscais alemãs, relativas aos anos de 2011, 2012, 2013 e 2014, bem como a menção de que é residente em ..., 70825, Korntal, Munchingen. H. Em 05/01/2016, a recorrida apresentou pedido de revisão oficiosa das retenções de IRS dos anos de 2011 a 2014, através do qual pediu o “reembolso do imposto pago/retido, (ou diferença para o legalmente devido)”.
Jurisprudência
Processo 02105/18.2BELRS
I. Pedido este que foi indeferido, por não se verificar a existência de erro imputável aos serviços, considerando que a recorrida constava como residente em Portugal. J. Em 29/10/2018, as autoridades fiscais alemãs certificaram no modelo RFI-21, que entre os anos de 2011 e 2014 a recorrida era residente fiscal na Alemanha, nos termos do art.º 4.º da Convenção para evitar a dupla tributação e sujeita de imposto sobre o rendimento. K. A recorrida apresenta impugnação judicial, pugnando pela anulação do ato de indeferimento do pedido de revisão efetuado. L. O art.º 10.º, n.º 2 da CDT estabelece que os “(…) dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação desse Estado, mas se a pessoa que recebe os dividendos for o seu beneficiário efectivo, o imposto assim estabelecido não excederá 15% do montante bruto desses dividendos”. M. O Tribunal a quo concluiu “(…) pela ilegalidade da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa que teve por objeto os atos de retenção na fonte de IRS, sobre os rendimentos de capitais auferidos pela Impugnante, nos anos de 2011 a 2014.” N. E é neste último ponto, que a recorrente discorda da douta sentença recorrida, pois considera que os atos de retenção impugnados, apenas deveriam ter sido anulados na medida do excesso que resulta aplicação das taxas de 21,5%, no ano de 2011, 26,5% no ano de 2012, e 28%, para os anos de 2013 e 2014, previstas no art.º 71.º do CIRS, para a taxa de 15% prevista no art.º 10.º da CDT, o que levaria à anulação parcial dos atos de retenção, em vez da sua anulação total. O. Mesmo tendo a recorrida feito prova da sua residência na Alemanha, não poderia deixar de ser retido na fonte o IRS em questão das quantias que lhe foram pagas pelas entidades bancárias e pela companhia de seguros, a título de juros e dividendos. P. Isto porque, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 18.º do CIRS, na redação então vigente à data dos factos tributários em causa, os referidos juros e dividendos são legalmente considerados como obtidos em território português e aqui sujeitos a tributação, conforme o disposto no n.º 1 do art.º 71.º e no n.º 1 do art.º 13.º, ambos do CIRS. Q. As retenções na fonte em causa, deveriam ser anuladas na medida em que excedeu a taxa de retenção de 15%, resultando assim na anulação parcial das retenções. R. Pelo que o vício de violação de lei que determinou o excesso de imposto retido, restringe-se em termos aritméticos, à operação matemática de subtração às taxas aplicadas, de 21,5%, no ano de 2011, 26,5% no ano de 2012, e 28%, para os anos de 2013 e 2014, da taxa de 15%, a aplicar, correspondendo o valor assim obtido ao excesso de tributação. S. Com o devido respeito pela douta sentença recorrida, consideramos que se a manutenção das liquidações na ordem jurídica consubstancia uma ilegalidade em face da lei vigente e da verificação dos pressupostos da sua aplicação, posteriormente demonstrados pela recorrida, sempre teremos de admitir que a sua anulação total estará ferida do mesmo vício, tanto mais quanto se verificam todos os requisitos da sua tributação, nos termos do disposto no artigo 10.º da CDT, como resulta da douta sentença recorrida.
T. Uma vez que a ilegalidade das retenções se restringe exclusivamente à divergência da taxa aplicável, mantendo-se inalterado o rendimento tributável, quanto à sua natureza e valor, a douta sentença proferida pelo tribunal a quo deveria ter decidido pela anulação parcial das retenções, em vez da sua anulação total. U. Tanto mais, que o valor da ação e de cuja anulação se pretende é o da totalidade das retenções da fonte, no montante total global de € 33.205,34 e não apenas do excesso da retenção. V. Na situação em causa nos presentes autos, a ilegalidade do ato tributário apenas o afeta em parte, podendo a mesma ser corrigida mediante mera operação aritmética que expurgue a parte do ato afetada. W. Com efeito, é forçoso concluir, salvo melhor entendimento, que a douta sentença recorrida incorre em erro de julgamento em matéria de direito, considerando que em vez de ter sido determinada a anulação parcial das retenções efetuadas, na parte correspondente ao excesso do imposto retido, decidiu o Tribunal a quo julgar totalmente procedente a presente impugnação, anulando a decisão de indeferimento da revisão oficiosa que teve por objeto os atos de retenção na fonte de IRS sobre os rendimentos de capitais auferidos pela recorrida nos anos de 2011 a 2014. X. Face a todos os elementos coligidos nos autos, deverá o presente Recurso ser considerado procedente e em consequência, ser revogada a sentença recorrida. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença na parte recorrida, como é de Direito e Justiça. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA. 1.2. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. 2. Fundamentação de facto Nos termos do disposto nos artigos 663.º, n.º 6, e 679.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), remete-se para a matéria de facto constante da decisão recorrida. 3. Fundamentação de direito 3.1. A questão que importa decidir, tal como nos é colocada pela Recorrente nas suas alegações/conclusões, é saber se a sentença recorrida errou ao ter julgado “totalmente procedente a (…) impugnação, anulando a decisão de indeferimento da revisão oficiosa que teve por objeto os atos de retenção na fonte de IRS sobre os rendimentos de capitais auferidos pela Impugnante nos anos de 2011 a 2014”, em vez de, como pugna a Recorrente, “ter determinado a anulação parcial das retenções na parte correspondente ao excesso do imposto retido.” (“B” das alegações).
Uma vez que o recurso incide sobre o dispositivo da sentença recorrida, importa começar por saber o seu teor, que é o seguinte: “Nos termos e com os fundamentos supra expostos: I – Julgo procedente a presente impugnação, e, em consequência, anulo a decisão de indeferimento da revisão oficiosa que teve por objeto os atos de retenção na fonte de IRS sobre os rendimentos de capitais auferidos pela Impugnante nos anos de 2011 a 2014, aqui impugnados. II – Custas pela Fazenda Pública.” Numa primeira leitura do dispositivo transcrito poder-se-ia dizer que o Tribunal a quo limitou-se a anular a decisão que indeferiu o pedido de revisão que teve por objeto os atos de retenção na fonte de IRS sobre os rendimentos de capitais auferidos pela Impugnante nos anos de 2011 a 2014. É o que resulta da expressão “e em consequência, anulo a decisão de indeferimento da revisão oficiosa”. E quanto ao assim decidido relativamente ao que o Exmo. Procurador da República chama de objeto formal da impugnação, a Impugnante teve ganho de causa, viu a decisão do pedido de revisão anulado, e a Recorrente, AT, não o discute. Acontece que, apesar de não ser desde logo evidente da sua leitura, depois de analisada a motivação da sentença, confrontando-a com a pretensão da Impugnante levada à petição inicial e ao pedido nela formulado, conclui-se que o Tribunal a quo não se limitou a decidir o objeto formal da impugnação, e apreciou e decidiu o seu objeto material, também como lhe chama o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, respeitante à relação jurídica tributária referente às liquidações de IRS dos anos de 2011 a 2014 em causa nos autos. O pedido formulado pela Recorrida na petição inicial foi o seguinte: “ser anulado, ou dado sem efeito, o acto de indeferimento do pedido de revisão efectuado, procedendo-se à anulação do ato tributário impugnado”. Ora, do dispositivo da sentença (designadamente no segmento em que consta “…os atos de retenção na fonte de IRS sobre os rendimentos de capitais auferidos pela Impugnante nos anos de 2011 a 2014, aqui impugnados”), retira-se que o ato impugnado respeita às retenções na fonte, pelo que ao julgar procedente a Impugnação, sem mais, o Tribunal a quo anulou aqueles atos na totalidade. É esta a interpretação que a Recorrente faz do dispositivo da sentença recorrida e que nos parece acertada. E a questão que se coloca no recurso é saber se a anulação dos atos de retenção na fonte deveria ser apenas parcial, em vez de total como foi decidido. Da motivação da sentença pode ler-se: «Como é sabido, as taxas liberatórias são taxas de IRS, que tributam a título definitivo o rendimento no momento da sua disponibilização ao sujeito passivo, e liberam-no da obrigação de apresentação da declaração de Imposto sobre os Rendimentos, porquanto tais rendimentos já foram tributados.
As especificidades relativas a este tipo de taxas encontram-se previstas no artigo 71º do CIRS de IRS, e para os rendimentos em causa nos autos, a taxa liberatória foi, respetivamente, de 21,5%, no ano de 2011, 26,5% no ano de 2012, e 28%, para os anos de 2013 e 2014. Donde resulta que a taxa de imposto aplicada foi superior à que resultaria do acionamento da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada ente Portugal e a República da Alemanha, em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital, que, entre o mais, impõe taxa máximas de 15% de liquidação/retenção. (…) A Administração Tributária, não deu cumprimento ao estatuído no regime jurídico constante da referida Convenção, pois tributou os dividendos e juros através da retenção na fonte a taxas superiores a 15%.» Ora, o que resulta do sentido e alcance da motivação da sentença é que, como defende a Recorrente, os atos de retenção impugnados, apenas deveriam ter sido anulados na medida do excesso que resulta aplicação das taxas de 21,5%, no ano de 2011, 26,5% no ano de 2012, e 28%, para os anos de 2013 e 2014, previstas no artigo 71.º do CIRS, para a taxa de 15% prevista no artigo 10.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada ente Portugal e a República da Alemanha, o que leva à anulação parcial dos atos de retenção, em vez da sua anulação total. A jurisprudência (bem como, a doutrina mais representativa), com destaque para a do Supremo Tribunal Administrativo, há muito, que defende ser em geral, possível a anulação parcial do ato tributário (destacadamente, de liquidação), enquanto ato divisível, por natureza e definição legal, passando o critério jurisprudencial para determinar se o ato deve ser total ou parcialmente anulado por determinar se a ilegalidade afeta o ato tributário no seu todo, caso em que o ato deve ser integralmente anulado, e de um ponto de vista prático se estamos na presença de ilegalidade suscetível de correção individualizada, a concretizar mediante simples operação aritmética, capaz de expurgar, excisar, do ato (como um todo) a componente, parcela, parte, afetada pelo vício identificado e isolado – cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17/02/2021, processo 0710/11.7BELRS, consultável em www.dgsi.pt. No seguimento do exposto o recurso merece provimento. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida no que respeita à anulação total das retenções na fonte dos anos de 2011, 2012, 2013 e 2014, as quais se anulam na parte em que excederam o valor que resultaria do acionamento da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada ente Portugal e a República da Alemanha (taxa de 15%). Custas a cargo da Recorrente e Recorrida, em 1.ª instância, na proporção do decaimento, enquanto, no Supremo Tribunal Administrativo, são da responsabilidade da Recorrida, sem taxa de justiça, por não ter contra-alegado.
Lisboa, 9 de abril de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.