Processo 00026/06.0BEVIS

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. AA... (doravante Impugnante ou Recorrente) e Fazenda Pública (doravante FP ou Recorrente), notificados da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, em que foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial contra as liquidações de IRS referentes aos anos de 2001 e 2002, e respetivos juros compensatórios, no montante global de 18.371,66 €, inconformados vieram dela interpor os presentes recursos jurisdicionais.

1.1.1. O Recorrente AA... interpôs recurso na parte em que decaiu, formulando as seguintes conclusões:

«Considerando que:

I - No ponto 5 da sentença, o Tribunal recorrendo deu como provado que o recorrente e o seu colega de escritório “partilham o escritório e respetivos meios humanos e materiais (como telefones, eletricidade, água e internet) e dividem em partes iguais todas as despesas e todas as receitas, como se de uma sociedade irregular se tratasse”;

II - A repartição igualitária das receitas e dos custos do escritório foi sempre transmitida à AT, quer no âmbito do direito de audição, quer no pedido de revisão tributável, quer na posição do perito do recorrente, quer, ainda, no pedido de revisão da revisão da material coletável suscitado pelo colega de escritório;

III – Dos depoimentos prestados em audiência, conforme reproduzido em I), b), resulta claramente que o recorrendo e o seu colega dividiam em partes iguais as receitas e despesas, independentemente do maior ou menor número de atos que cada um subscrevia;

IV - A quantificação dos atos praticados, em concreto, quer pelo impugnante, quer pelo seu Colega de escritório, quer, ora por uma, ora por outra das duas funcionárias do escritório, nunca se repercutiu na divisão igualitária das receitas e despesas, também em conformidade com o ali alegado;

V – Existem nos autos exemplos que apontam no sentido de que o recorrente emitia os respetivos recibos, embora tivesse sido o colega a intervir na prática dos actos, conforme demonstrado em c) do ponto I), supra;

VI - Provada a divisão igualitária das receitas e das despesas, deixa de fazer sentido diferenciar quem emitiu mais recibos ou praticou mais actos;

VI – Não faz sentido a imputação de cada uma das funcionárias do escritório a cada um dos advogados com base no número de actos praticados;

VII - O critério utilizado pela AT, com base em percentagens, foi inadequado, pois resultou provado que, relativamente às apresentações de pré-registos, constantes dos anexos 25 e 26 do RIT, se verificou uma redução substancial dessas apresentações;

VIII - Os critérios da AT, nem sempre seguidos e, vezes até, contraditórios, baseados em percentagens ou alicerçados em meras suspeitas ou suposições, revelaram-se também inadequados e excessivos;

IX – A valorização dos serviços com base na tabela de honorários de 20/12/2001 não é aplicável ao exercício desse ano, pois até essa data estava em vigor a tabela aprovada em 4/1/2000;

X - Por vezes não se cobravam honorários, fosse pela simplicidade do preenchimento do pedido de liquidação de sisa, fosse do pré-registo em que o escritório se limitava a ajudar as pessoas ao balcão do próprio Serviço de Finanças ou da Conservatória, mormente a pedido do respetivo funcionário;

XI - Sem prescindir do demais e como se demonstrou em C) e D) das alegações, as receitas indevidamente imputadas ao recorrente atingiram o valor somado de 6.372,50€;

XII - No seu douto Parecer, o Ex.mo Magistrado do MP junto do Tribunal recorrendo considerou que o recorrente e o seu colega...“ trabalhavam em conjunto, em partes iguais, em regime de sociedade irregular, sendo a receita bruta dividida em partes iguais, depois de deduzidos os encargos respetivos processos e custos fixos, para depois concluir ter existido “... erro/excesso na quantificação da matéria colectável em cada um dos exercícios em causa; sendo, pois, inaplicável o critério estipulado no art.º 33º, n.º 6, do CIRS. O que equivale por dizer que se terá desincumbido do ónus da prova que sobre ele impendia previsto na parte final do art.º 74º, n.º 3, da LGT”,

É de concluir que:

A sentença de que se recorre deveria ter sido proferida no sentido de dar como provado, sem quaisquer restrições:

- Que o recorrente e o seu colega dividiam entre si e em partes iguais, as receitas, independentemente do nome constante dos respetivos documentos de suporte;

- Os valores imputados ao recorrente pecam por excessivos;

- Os critérios utilizados na determinação da matéria tributável foram desadequados e/ou inadmissíveis, de que resultou erro ou manifesto excesso na matéria coletável quantificada ao recorrente no ano de 2001. - Ver art.º 33º,n.º 6 do CIRS.

- Ao não considerar na decisão recorrenda ter havido excesso no apuramento da matéria coletável relativamente ao ano fiscal de 2001, o Tribunal incorreu em erro de julgamento, traduzido numa errada aplicação do direito aos factos provados.

Violou, assim, o disposto nos art.ºs 74º, c) e 87º, b), ambos da LGT, 33º, n.º 6, a contrario, do CIRS e 99º, a) e c), este do CPPT, devendo este Venerando Tribunal revogar a sentença em apreço, substituindo-a por acórdão que dê como provados os factos alegados e conclua pela procedência da pretensão do recorrente.

A não ser entendido assim e como se demonstrou em C) e D) deverá sempre o Venerando Tribunal dar como provado o excesso de tributação da matéria coletável no valor somado de 6.372,50€.

Com o que lhe será feita

Justiça.»

1.1.2. A Recorrente Fazenda Pública apresentou alegações que concluiu do seguinte modo:

«CONCLUSÕES:

A. Uma nota prévia para referir que na decisão da sentença onde se indica as correcções apreciadas em 5.B.ii) e 5.B.iii), parece-nos que, em rigor, devia constar 4.ii) e 4.iii), pois que, a fundamentação de direito da sentença constitui o ponto 4. da sentença, onde se integram as correções apreciadas em ii) e iii) da sentença, respeitando o ponto 5. da sentença ao valor da causa, donde que, pensamos tratar-se de um lapso manifesto, o que se invoca.

B. Isto dito, o âmbito do presente recurso circunscreve-se à decisão de julgar parcialmente procedente a impugnação determinando a anulação quanto ao IRS e respectivos juros compensatórios de 2002, na parte em que se encontra afectada pelas correcções referentes aos ii) pedidos de registos apresentados na Conservatória do Registo Predial de (...) e, quanto ao IRS e respectivos juros compensatórios de 2001 e de 2002, na parte em que se encontra afectada pelas correcções referentes aos iii) processos deduzidos no Tribunal Judicial de (...).

C. Ressalvado o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o que desta forma foi decidido, porquanto, salvo melhor opinião, ao decidir, como decidiu, a douta sentença sob recurso errou quanto à apreciação e valoração da prova e, nessa medida, incorreu em erro de julgamento de facto, fazendo, igualmente, uma errada aplicação das regras do ónus da prova contidas no artigo 74.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT), incorrendo deste modo em erro de julgamento de direito.

D. Quanto ao erro de julgamento de facto de que padece a sentença recorrida estamos em crer que a sentença em causa, com o devido respeito que é muito, efectuou uma apreciação e valoração inapropriada e incorrecta da prova produzida e considerada assente, uma vez que atenta a factualidade dada como provada, a Meritíssima Juiz a quo não apreciou e avaliou como se impunha os factos constantes do RIT e que foram levados ao probatório da sentença (cf. pontos 12., 13. e 14. da fundamentação da matéria de facto dada como provada), isto tanto no que se refere às correcções apreciadas em ii) da sentença como às correcções apreciadas em iii) da sentença.

E. Começando pelas correcções apreciadas em ii) da sentença, ou seja, respeitantes aos pedidos de registos apresentados na Conservatória do Registo Predial de (...), assinala-se, antes do mais, que a sentença considerou que as correcções apreciadas em ii) respeitavam ao valor correspondente a 22.881,75 €, podendo ler-se na nota 2 de rodapé da página 28 da sentença que «(...) no ponto ii) considerou-se que a liquidação referente ao ano de 2002 está afetada pelo valor correspondente a 22.881,75 € e não 23.

131,15 € uma vez que este último tem incluído o montante de 249,40 €, sendo certo que a Administração Fiscal apenas o imputou ao ano de 2001 na medida em que no ano de 2002 não se constatou qualquer pedido de registo comercial apresentado em nome do ora Impugnante (vide fls. 28 do relatório de inspeção tributária);».

F. Acontece, porém, que os valores inicialmente apresentados a fls. 28 do relatório de inspeção tributária foram corrigidos em resultado do exercício do direito de audição, conforme consta a fls. 60 a 64 do relatório de inspeção tributária, em concreto, a fls. 62 (ponto VIII.2.1.1. do RIT), podendo-se, portanto, verificar que a liquidação referente ao ano de 2002 está afectada não pelo valor correspondente a 22.881,75 € [decorrente da soma de 11.761,65 € (apresentações registo predial em nome do advogado) com 11.120,10 € (apresentações registo predial em nome dos clientes); fls. 28 do RIT, ponto IV.2.2.1.1. do RIT], mas sim pelo valor correspondente a 21.908,85 € [resultante da soma de 10.788,75 € (apresentações registo predial em nome do advogado) com 11.120,10 € (apresentações registo predial em nome dos clientes)], o que, sem prejuízo do que se aduz de seguida, sempre teria que ser alterado.

G. Feito este parêntesis, há então que dizer relativamente às correcções apreciadas em ii) da sentença que, atendendo ao teor do relatório de inspecção, cujos pontos IV.2. e VIII. se encontram transcritos na sentença sob os pontos 13. e 14. da fundamentação de facto dada como provada, pode dizer-se que a actuação da Administração Tributária não se limitou à demonstração da ocorrência dos pressupostos de utilização de métodos indirectos, mas fundamentou igualmente os critérios que usou na quantificação da matéria tributável.

H. Em face disso, a douta sentença recorrida ao considerar provado o constante nos pontos IV.2. e VIII. do relatório, que deu como reproduzidos na sentença, deveria ter retirado outras ilações para o julgamento da causa, concretamente, que a Autoridade Tributária indicou e justificou os critérios que utilizou na determinação da matéria tributável por métodos indirectos e que, por sua vez, o impugnante não demonstrou a falta de aderência à realidade da matéria tributável que foi fixada.

I. De facto, resulta do ponto IV.2. do relatório de inspecção que os serviços de inspecção recolheram elementos relativos às intervenções do impugnante junto da Conservatória do Registo Predial de (...), tendo sido elaborado mapa identificativo dos requerimentos (apresentações) para registos prediais apresentados em nome do impugnante e do advogado Dr. OS... na Conservatória do Registo Predial de (...), no decurso do ano de 2001 (cf. Anexo 25 do RIT), assim como foi elaborado mapa identificativo dos requerimentos (apresentações) para registos prediais apresentados em nome dos clientes do impugnante na Conservatória do Registo Predial de (...), no decurso do ano de 2001 (cf. Anexo 26 do RIT).

J. De referir que os serviços de inspecção juntaram como Anexos 27 a 32 do RIT fotocópias de requerimentos apresentados em nome do impugnante junto da Conservatória do Registo Predial de (...), quer elaborados por aquele, quer pelas funcionárias do escritório.

K. E como decorre do ponto IV.2.1.1.1. do RIT nos mapas que constituem os Anexos 25 e 26 do RIT foi valorizada a intervenção do escritório (advogados e funcionárias) nos actos praticados.

L. Isto posto, com base no assim apurado para o ano de 2001, os serviços de inspecção procederam igualmente para o ano de 2002 à correcção dos montantes declarados pelo impugnante relativamente à prestação de serviços (honorários).

M. De salientar aqui que conforme ponto 4. da fundamentação da matéria de facto dada como provada «No período em causa colaboraram com os ditos advogados duas empregadas do escritório: a) BB..., que em Junho de 2001 interrompeu o serviço por motivo relacionado com gravidez de risco; CC...., a partir de Junho de 2001 (até 2010), inicialmente para substituição da BB...».

N. De ressaltar igualmente que, relativamente aos requerimentos (apresentações) para registos prediais apresentados na Conservatória do Registo Predial de (...) no decurso do ano de 2001, os serviços de inspecção procederam à verificação da indicação da numeração dos recibos emitidos pela cobrança de honorários e detectaram que para a maioria das intervenções, quer em 2001, quer em 2002, não existia a indicação de qualquer recibo de honorários.

O. Acrescente-se que comparando o ponto IV.2.1.1.2. do RIT com o ponto IV.2.2.1.2. do RIT resulta claro que no ano de 2002 os custos suportados com o escritório de advocacia, em concreto, os custos com electricidade, água, material de escritório, rendas, comunicação e limpeza/higiene aumentaram face aos que foram suportados no ano de 2001, o que patenteia um aumento da actividade de advocacia do impugnante no ano de 2002.

P. Isto associado ao facto de as duas funcionárias do escritório de advocacia terem estado a trabalhar a tempo inteiro no decurso do ano de 2002, assim como, que é o próprio impugnante que reconhece que omite o registo de receitas (artigo 9.º da petição inicial) e que não é “um devoto cumpridor das suas obrigações” (artigo 10.º da petição inicial), pelo que aceita as respectivas consequências (parte final do artigo 10.º da petição inicial), tudo evidencia que o critério utilizado pela Autoridade Tributária na quantificação do valor tributável por métodos indirectos é adequado.

Q. No caso, consideramos que os elementos antes referidos em conjugação com os elementos apontados no ponto IV.1. do RIT (motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos), e que de acordo com a motivação de facto da sentença foram dados como integralmente reproduzidos na sentença, são demonstrativos, por um lado, que o critério adoptado pela Autoridade Tributária é razoável e adequado à realidade e actividade do impugnante e, por outro lado, que a Autoridade Tributária carreou para os autos dados certos e objectivos que conduzem com um elevado grau de probabilidade, considerando as regras económicas de experiência comum, bem como, juízos de causalidade usuais e normais da actividade de advocacia, à conclusão que no ano de 2002 o impugnante obteve aqueles rendimentos.

R. Assim, tendo presente o elenco da matéria de facto dada como provada e não provada e da respectiva motivação de facto, nada permite concluir que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada pelo que, consequentemente, o Tribunal procedeu a uma incorrecta valoração e apreciação da prova.

S. Além disso, cumpre salientar que cabe ao contribuinte o ónus da prova do excesso da quantificação (cf. art.º 74.º, n.º 3 da LGT), pelo que, como essa prova, a nosso ver, não foi feita, e sempre com o devido respeito, afigura-se-nos que, decidindo como decidiu, a sentença recorrida fez igualmente uma errada aplicação das regras do ónus da prova e violou o disposto no art.º 74.º, n.º 3 da LGT.

T. Passando agora às correcções apreciadas em iii) da sentença, relativas aos processos deduzidos no Tribunal Judicial de (...), o Tribunal a quo fez, de igual modo, uma incorrecta valoração e apreciação da prova e da matéria factual, em concreto, quanto à linha 2 do anexo 43 do RIT, atinente ao processo n.º 251/..., a prova produzida é, com todo o respeito, insuficiente para concluir pela errónea ou excessiva quantificação da matéria colectável, pois que o que se afere do DOC. 59 da petição inicial do impugnante é que os autos de Acção Especial com o n.º 251/... terminaram por sentença transitada em julgado, sendo que, findo o processo, seja qual for o motivo, são devidos honorários ao advogado e, assim, parece-nos, com o devido respeito, que o raciocínio apresentado em iii) da sentença ao não atender a tal circunstância fez uma incorrecta valoração e apreciação da prova e da matéria factual, incorrendo em erro de julgamento de facto.

U. Para além disso, tendo presente o elenco da matéria de facto dada como provada e não provada e da respectiva motivação de facto, e em função do constante nos pontos IV.2. e VIII. do RIT, assim como, do anexo 43 do RIT, tem de entender-se uma vez mais que o impugnante não foi capaz de desonerar-se do ónus da prova que nesta matéria do erro e excesso de quantificação sobre si impendia, nos termos do artigo 74.º, n.º 3 da LGT, o que determina a existência de erro de julgamento de direito também quanto a este segmento da sentença.

TERMOS EM QUE, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida quanto à decisão de julgar parcialmente procedente a impugnação determinando a anulação no que diz respeito ao IRS e respectivos juros compensatórios de 2002, na parte em que se encontra afectada pelas correcções referentes aos ii) pedidos de registos apresentados na Conservatória do Registo Predial de (...) e, no que diz respeito ao IRS e respectivos juros compensatórios de 2001 e de 2002, na parte em que se encontra afectada pelas correcções referentes aos iii) processos deduzidos no Tribunal Judicial de (...), como é de inteira

JUSTIÇA.»

1.2. O Recorrido (AA...), notificado da apresentação do recurso, apresentou as respectivas contra-alegações, que concluiu da seguinte forma:

«Face ao exposto, impõem-se as seguintes

CONCLUSÕES

Considerando que:

I - No ponto 3 e 5 da sentença, o Tribunal a quo deu como provado que o ora respondente “exerceu nesse escritório e no período em causa a referida atividade conjuntamente com o Dr. OS...”, e com o seu colega de escritório “partilham o escritório e respetivos meios humanos e materiais (como telefones, eletricidade, água e internet) e dividem em partes iguais todas as despesas e todas as receitas, como se de uma sociedade irregular se tratasse”.

II - A repartição igualitária das receitas e dos custos do escritório foi sempre transmitida à AT, quer no âmbito do direito de audição, quer no pedido de revisão tributável, quer na posição do seu perito, quer, ainda, no pedido de revisão da matéria coletável suscitado pelo colega de escritório.

III – O respondente e o seu colega dividiam entre si as tarefas, independentemente do maior ou menor número de atos que cada um subscrevia, sendo certo que, por força de tal divisão, o respondente preencheu e assinou mais pedidos ou apresentações de registo.

IV - A quantificação dos atos praticados, em concreto, imputados ao respondente ou ao seu colega ou ainda a qualquer uma das duas funcionárias do escritório, nunca se repercutiu na divisão igualitária das receitas e despesas.

V – O respondente exemplificou com casos concretos aduzidos nos autos, onde demonstrou que, embora os dois advogados repartissem entre si as tarefas a desempenhar, as receitas obtidas foram sempre divididas em partes iguais, após dedução das despesas e independentemente do titular do respetivo documento de suporte.

VI - Provada que foi a repartição igualitária das receitas e das despesas – critério idóneo que a AT deveria ter utilizado na divisão dos rendimentos e das despesas do escritório – parece-nos destorcedor do princípio da verdade material diferenciar quem emitiu mais recibos ou subscreveu e praticou mais atos.

VII - Na contabilização e na valorização dos pedidos de registo apresentados na Conservatória, constantes dos mapas dos anexos 25 e 26 do RIT e, consequente repartição dos honorários presumidos, a AT utilizou o critério com base em percentagens, imputando 83% ao ora respondente e 17% ao seu colega de escritório, com referência ao número de impressos de registo que cada um dos advogados subscreveu no anexo 25.

VIII - Este critério usado pela AT, neste ano de 2001, baseado em percentagens, e alicerçado em suspeitas ou suposições do agente fiscalizador, revelou-se inadequado e incongruente, porquanto o respondente e o seu Colega sempre dividiram em partes iguais as receitas provenientes dos pedidos de apresentação de registos, independentemente de quem tivesse subscrito mais ou menos desses pedidos, fossem os advogados ou as funcionárias.

IX - No ano de 2001, devido ao funcionamento anómalo da Conservatória, verificou-se, no escritório do respondente e do seu colega e, também, no dos outros colegas, um número exagerado de requerimentos de registo.

X - Como se verifica do mapa do anexo 25, não será difícil inferir que, em 2001, o recorrido tivesse subscrito mais apresentações de registos do que o seu Colega, situação que se aplica às demais intervenções junto dos Serviços Públicos, desde logo porque, “... dedica-se mais ao serviço interno”, em consequência da divisão de tarefas.

XI - “As testemunhas confirmaram essa alteração do funcionamento da Conservatória [do Registo Predial de (...)] que o Tribunal dá como certo”, ou seja, “no ano de 2002 os registos passaram a poder ser feitos em qualquer dia da semana, diferentemente do que sucedia em 2001, em que isso só podia ser feito às quintas-feiras por razões atinentes à falta de pessoal da Conservatória, mas isso reduziu a necessidade e procura dos serviços de solicitadoria para esse efeito (artigos 389 a 429 da p.i.)”.

XII - Inúmeros requerimentos de registo predial, contabilizados pela AT no mapa do anexo 26, e aí identificados pela caligrafia dos advogados e/ou das funcionárias do escritório, em virtude dos impressos estarem preenchidos à mão, foram preenchidos, às quintas-feiras, ao balcão da Conservatória, gratuitamente e por mero favor, por iniciativa das funcionárias do escritório (e até dos advogados), enquanto esperavam a sua vez para serem

atendidas ou a pedido das próprias funcionárias da Conservatória.

XIII – Se verificou, dos exemplos aduzidos, uma contabilização errada, porque excessiva, dos pedidos de registos constantes dos anexos 25 e 26, na medida em que, para o mesmo ato, a AT contabilizou várias apresentações, ou seja, o mesmo ato de requisição de registo é contabilizado separadamente por cada um dos intervenientes, quando é sabido que só um deles, ou o advogado, preencheu e subscreveu, no mesmo impresso, o pedido de registo dos vários intervenientes.

XIV – A valorização dos serviços com base na tabela de honorários de 20/12/2001 não é aplicável ao exercício desse ano, pois, até essa data, estava em vigor a tabela aprovada em 4/1/2000.

XV - Nesse ano de 2001, os valores cobrados pela Conservatória do Registo Predial no preenchimento das requisições de registo predial, eram iguais aos recebidos pelo escritório do recorrido, ou seja, nos impressos simples a quantia de 1.000$00 e nos mais complexos a quantia de 2.000$00/2.500$00.

XVI – Pela simplicidade no preenchimento dos impressos de registo, muitas vezes não se cobravam honorários quando esses requerimentos eram feitos ao “guichet” do escritório ou quando eram preenchidos pelos advogados e pelas funcionárias do escritório que se limitavam a ajudar as pessoas ao balcão da própria Conservatória, mormente a pedido do respetivo funcionário.

XVII - Os valores que a AT imputou ao impugnante, pelo preenchimento dos pré-registos simples, na quantia de 8.000$00 (40,00€), como se estivéssemos perante situações de consulta jurídica, e nos mais complexos na quantia 25.000$00 (125,00€), nunca foram praticados pelo escritório.

XVIII - Dos casos concretos expostos na petição, e ainda dos identificados no documento n.º ...6 a ...1 fls. e na grelha III, também ali juntos, conclui-se que a AT imputou ao recorrido, de honorários indevidos, referentes a uma determinada prestação de serviço, certa quantia presumida, que o mesmo não recebeu; no entanto, como os honorários só vieram a ser pagos, e emitido o correspondente recibo, num determinado valor, depois de concluída essa prestação de serviço, o que poderia ocorrer anos mais tarde, a AT voltou a tributar o recorrido neste valor.- Cfr. ponto 9 da matéria de facto dada como provada.

XIX – Dos pontos 8 e 10 da matéria de facto dada como provada, corroborada com exemplos de casos concretos aduzidos nos autos, o respondente demonstrou que AT cobrou indevidamente várias receitas ao respondente, quando, de forma aleatória presumiu que este recebeu honorários do viúvo, ou da viúva, e dos herdeiros, nas partilhas, e dos doadores e dos donatários, nas doações, ou ainda quando cobrou honorários por serviços prestados a clientes com avença.

XX – Também com exemplos de casos concretos apresentados nos autos, o respondente demonstrou que A AT não teve em linha de conta, quer as especificidades próprias da atividade do respondente, quer as especificidades de cada prestação de serviços, não calculando os honorários em função da maior, menor ou nula complexidade do mesmo.

XXI - Sem prescindir do demais e como se demonstrou, apenas com alguns exemplos de apresentações de registo extraídos dos anexos 25 e 25 do RIT, as receitas indevidamente imputadas ao respondente atingiram, pelo menos, o valor somado de 6.372,50€.

XXII - O critério utilizado pela AT, baseado nas percentagens mencionadas nos mapas dos anexos 25 e 26, porque escapa à realidade e à própria essência da prestação de serviços do impugnante e do seu colega de escritório, revelou-se inadequado e puramente arbitrário, conduzindo a erro ou manifesto excesso na quantificação dos valores tributáveis, designadamente nos valores imputados ao ora respondente nas apresentações de registo, como se demonstrou da prova testemunhal e de todos os documentos juntos.

XXIII - No seu douto Parecer, o Ex.mo Magistrado do MP junto do Tribunal recorrendo considerou que o respondente e o seu colega...“ trabalhavam em conjunto, em partes iguais, em regime de sociedade irregular, sendo a receita bruta dividida em partes iguais, depois de deduzidos os encargos respetivos processos e custos fixos, para depois concluir ter existido “... erro/excesso na quantificação da matéria colectável em cada um dos exercícios em causa; sendo, pois, inaplicável o critério estipulado no art.º 33º, n.º 6, do CIRS. O que equivale por dizer que se terá desincumbido do ónus da prova que sobre ele impendia previsto na parte final do art.º 74º, n.º 3, da LGT”.

XXIV - Em 2002, na parte referente aos requerimentos de pedidos de registo predial, a AT, imputou ao respondente os mesmos valores tributáveis, que presumira para o ano de 2001, quando se demonstrou que os critérios ali utilizados, porque escapam à realidade e à própria essência da prestação de serviços do ora recorrido e do seu colega, se revelaram errados e inadequados e conduziram a erro ou manifesto excesso da tributação da matéria coletável.

XXV - Para 2002, a AT imputou ao respondente, a mesma matéria coletável, fixada indiciariamente com base no critério das insensatas percentagens, que inventara para 2001, prognosticando “ Para o ano de 2002 não se procedeu à análise tão exaustiva das intervenções daquele escritório de advocacia, nomeadamente junto da Conservatória do registo Predial de (...), admitindo-se, todavia, que a intervenção não tenha decrescido, antes pelo contrário, pois as duas funcionárias estiveram no decurso desse ano a tempo inteiro.

XXVI - Neste ano de 2002, a AT não documentou e nem contabilizou um qualquer requerimento de apresentação de registo, pelo que não poderia limitar-se a admitir, através de meros juízos probabilísticos, que não corresponderam à realidade, que o respondente talvez tivesse recebido os mesmos valores que lhe imputara em 2001.

XXVII - A AT não provou que o respondente tivesse omitido rendimentos em 2002, não fazendo sentido a mera transposição dos atos praticados em 2001 para o exercício de 2002, desde logo porque durante este ano houve uma diminuição acentuada dos atos de registo.

XXVIII - Tal como reporta a douta sentença recorrida, “ competia a AT alegar e provar factos que indiciem que o agora impugnante omitiu rendimentos da rubrica em causa, isto é, que teve intervenções na Conservatória do Registo Predial em consequência das quais obteve rendimento que não documentou nem contabilizou e que, por isso, é impossível quantificar direta e exatamente”, ónus a que não deu cumprimento.

XXIX - Nos processos deduzidos no Tribunal Judicial de (...), a AT limitou-se a “sortear” esses processos judiciais, distribuindo, de forma aleatória, os do anexo 43 ao respondente e os do anexo 37 ao seu colega, quando em todos eles existe procuração conjunta e se demonstrou que aquele e este patrocinavam e patrocinam os clientes do escritório de forma conjunta e indiferenciada.

XXX - Dos autos de ação especial de declaração de morte presumida, único processo em que a recorrente reputa a prova produzida de insuficiente, concluiu-se, dos depoimentos prestados, que o percurso destes processos não se esgota nos autos de ausência ou morte presumida, antes continua, seja por via de partilha extrajudicial, seja por via de inventário apenso aos primitivos autos, até ao consequente registo dos prédios a favor de cada herdeiro. – Nesse sentido, o Ac. Rel. Évora, de 11.02.1987, in CJ 1987, Tomo V, pág. 274.

XXXI - Como já se referiu, o Tribunal deu como que “os honorários devidos pelos clientes do Impugnante são pagos só depois de concluída a respetiva prestação de serviços, ...”, pelo que o critério vertido no ponto 52 do recurso não tem qualquer justificação ou sentido da realidade.

XXXII - O respondente alegou e provou, documental e testemunhalmente, que a correção efetuada pela AT, em todos os processos identificados provado nos anexos 43 e 37 do RIT, contém diversos erros, lapsos e omissões, entendimento também perfilhado pela Meritíssima Juiz a quo.

Assim sendo, em conformidade com o disposto no art.º 74º, n.º 3, da LGT,

Deve o recurso improceder e, em consequência, ser mantida a decisão quanto ao IRS e respetivos juros compensatórios de 2002, na parte referente aos pedidos de registo apresentados na Conservatória do Registo Predial de (...) e quanto ao IRS e respetivos juros compensatórios de 2001 e de 2002, na parte referente aos processos deduzidos no Tribunal Judicial de (...).

Com o que lhe será feita

Justiça.»

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 995 SITAF, no sentido da improcedência dos recursos, nos seguintes termos:

«A Fazenda Pública e AA... vêem interpor recurso da sentença da Mmª Juiz do TAF de Aveiro que no âmbito de impugnação judicial de liquidações adicionais de IRS dos anos de 2001 e 2002 e respectivos juros compensatórios, a julgou parcialmente procedente.

AA... foi objecto de uma acção inspectiva tributária, na qual a AT procedeu a correcções à matéria colectável por métodos indirectos.

Impugnou as referidas liquidações, invocando, designadamente, o erro na quantificação da matéria tributável.*
É jurisprudência pacífica, que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelos recorrentes das respectivas alegações.*
Alegam a Fazenda Pública e AA...

, em resumo, que a sentença enferma de erro de julgamento quer de facto quer de direito, com os fundamentos melhor descritos em sede conclusiva e para cuja leitura se remete.

Cremos que não lhe assiste razão.

Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 605º do CPC, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas.

Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectividade da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar citicamente as prova e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653º nº 2 do CPC).

À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.” Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNE.

No caso em apreço, a recorrente discorda dos factos dados como provados e dos não provados e a convicção do Tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida ilações distintas das que o Mmª Juiz percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação.

A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo Tribunal, o que não se verifica, neste particular, pelo que, não merece provimento, em nosso entender, o alegado erro de julgamento, como pretende a recorrente.*
Em relação aos demais vícios que os recorrentes imputam á decisão, como sendo erro de julgamento, os mesmos não constituem novidade, dado que sobre eles o TAF já os sindicou e deles conheceu, pronunciando-se pela sua improcedência.

A sentença, em relação à matéria de facto apurada, qualificação jurídica efectuada e fundamentação expendida, não merece censura, pelo que, se deve negar provimento ao recurso.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Recurso apresentado pelo Impugnante - a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto (item 5. do probatório) e de direito na parte em que julgou a presente impugnação improcedente, correcções conhecidas sob o ponto i) na fundamentação de direito da sentença recorrida.

Recurso apresentado pela Fazenda Pública – a sentença incorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito no que concerne às correcções apreciadas sob o ponto ii) e iii) por não ter o impugnante logrado provar o excesso ou erro na quantificação, em violação do disposto no artigo 74º, n.º 3 da LGT.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:

1. Nos anos de 2001 e 2002 o Impugnante exerceu a atividade de “advogado”, com escritório na Rua (…), encontrando-se enquadrado fiscalmente, para efeitos de IRS, no regime de contabilidade organizada, por opção. – cfr. fls. 74 do processo administrativo apenso.

2. O referido escritório encontra-se localizado em frente ao edifício do Palácio de Justiça, que alberga o Tribunal Judicial e julgados de paz e, ainda, os serviços das finanças e respetiva tesouraria, as conservatórias do registo civil, predial e comercial e o notário. – cfr. fls. 74 do processo administrativo apenso.

3. O Impugnante exerceu nesse escritório e no período em causa a referida atividade conjuntamente com o Dr. OS... – facto admitido por acordo e fls. 76 do processo administrativo apenso.

4. No período em causa colaboraram com os referidos advogados duas empregadas do escritório: a) BB..., que em junho de 2001 interrompeu o serviço por motivo relacionado com gravidez de risco; b) CC...., a partir de junho de 2001 (até 2010), inicialmente para substituição da BB... – pág. 10 do Relatório de inspeção, a fls. 76 do PA apenso, não impugnado, e testemunhas Dr. OS... (1ª), BB... (2ª) e CC.... (3ª);

5. Por acordo, os referidos causídicos, AA..., aqui Impugnante, e OS…, partilham o escritório e respetivos meios humanos e materiais (como telefones, eletricidade, água e internet) e dividem em partes iguais todas as despesas e todas as receitas, como se de uma sociedade irregular se tratasse – depoimento das quatro primeiras testemunhas inquiridas, respetivamente Dr. OS..., BB...; CC.... e DD..., esta, advogada em (...) desde 1991, colega e amiga;

6. Apesar de, em regra, as respetivas procurações dos clientes serem conferidas a ambos (no mesmo instrumento), costumam dividir tarefas: o Dr. OS... dedica-se principalmente ao trabalho de exterior e às ações judiciais, incluindo os respetivos articulados, e o Dr. AA... dedica-se mais ao trabalho interno, incluindo consulta jurídica e investigação técnica, e à “procuradoria” em serviços públicos – depoimento das quatro primeiras testemunhas acima identificadas;

7. Por vezes não são cobrados honorários, designadamente quando o serviço prestado é muito simples ou quando o serviço é relativamente pouco e o cliente é habitual – depoimento das quatro primeiras testemunhas acima identificadas, confirmado pela sexta testemunha EE... (6ª), cliente, que confirmou que no seu caso os advogados não quiseram honorários, acrescentado que por sua iniciativa ofereceu gorjeta de PTE: 10.000$00 para ambas as empregadas;

8. Além disso, o valor dos serviços prestados a clientes com “avença” não acresce ao valor desta. – depoimento das quatro primeiras testemunhas acima identificadas e sétima testemunha, FF..., sócio da sociedade de “C..., Lda.”, cliente com avença;

9. Em regra, os honorários devidos pelos clientes do Impugnante são pagos só depois de concluída a respetiva prestação de serviços, ocorrendo alguns casos raros de incobrabilidade – depoimento das quatro primeiras testemunhas acima identificadas, bem como as restantes (exceto a 7ª), LJ... (5ª), EE... (6ª), LS... (8ª) e EE... (9ª), clientes, que confirmaram que só pagaram depois de concluído todo o serviço;

10. Em (...), como noutros meios rurais, ainda é costume o pagamento dos honorários do advogado ficar a cargo exclusivamente dos pais nos casos de doações ou partilhas em vida a favor dos filhos bem como nos casos de legalização de prédios para posterior cedência a filhos. – depoimento das quatro primeiras testemunhas acima identificadas, confirmados pelos das restantes (exceto a 7ª, que não respondeu sobre essa matéria);

11. Relativamente aos anos de 2001 e 2002 os ditos advogados encontraram-se, a certa altura, em situação de incumprimento fiscal por atraso na entrega das declarações de IRS, facto que originou a abertura do respetivo procedimento de inspeção, primeiro à situação do Dr. OS..., e, depois, à situação do agora Impugnante – acordo, primeira testemunha e pág. 5 do Relatório, a fls. 73 do PA;

12. A ação inspetiva relativa ao Impugnante incidiu sobre o IRS e IVA de 2001 e 2002 e culminou com o Relatório Final de 30.04.2004, homologado por despacho de 04.05.2004, no qual foram propostas correções ao IVA e ao IRS apuradas com recurso a métodos indiretos em virtude de a AT ter considerado que o Impugnante não registou na sua contabilidade a totalidade dos seus rendimentos da atividade liberal – Relatório de fls. 71 e seguintes (ou, sinteticamente, fls. 80) do PA apenso;

13. No ponto IV.2 do Relatório consta o seguinte:

“IV.2. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Atendendo ao facto dos resultados apresentados pelo contribuinte se encontrarem influenciados pela não relevação da globalidade dos honorários presumidos como efectivos para as intervenções constatadas no decurso da presente acção de inspecção, será de considerar nos cálculos da matéria colectável por métodos indirectos a valorização presumida das intervenções sobre as quais se constatou a não emissão dos recibos de honorários, ou estes foram emitidos por montantes inferiores aos presumidos.

Será igualmente expurgada uma parte dos custos contabilizados já que serão de imputar ao exercício da actividade desenvolvida pelo Dr. OS..., também ele usufrutuário das instalações (escritório) onde ambos exercem a sua actividade. IV.2.1. EXERCÍCIO DE 2001

IV.2.1.1. Em sede de IR

IV.2. 1.1.1. Prestações de serviços (honorários) omitidos

Para o ano de 2001, em resultado do levantamento efectuado junto do Serviço de Finanças, Conservatória do Registo Predial (e Comercial) e Tribunal Judicial, todos localizados em (...), foi efectuada a valorização dos diversos actos praticados pelo sujeito passivo Dr. AA..., cuja omissão em termos de recibos (proveitos) havia sido constatada.

A valorização dos diversos serviços de advocacia teve como base os valores expressos na “Tabela de Honorários Mínimos dos Advogados da Comarca de O. Bairro aprovada em reunião de 20/12/2001”, de que se junta fotocópia, em Anexo 44.

Embora a respectiva Tabela tenha sido aprovada em Dezembro de 2001, o que originaria que aqueles mesmos valores somente se reflectiriam no ano seguinte (2002), foram, todavia, considerados os montantes aí expressos na valorização efectuada por estes Serviços, já que tratando-se de honorários mínimos não seriam consideravelmente excessivos relativamente ao ano anterior (2001).

Os valores constantes daquela Tabela encontravam-se expressos em euros e, atendendo a que os recibos emitidos em 2001 se encontravam em escudos, foram convertidos em escudos de modo a facilitar a análise dos mesmos. Esta conversão não foi efectuada ao máximo rigor (aos cêntimos), pois utilizou-se, a título de exemplo, as seguintes conversões 125€ (=25.000$), 250€ (=50.000$), 25€ (=5.000$).

Assim, a valorização dos actos com intervenção do referido sujeito passivo (ou do escritório), encontra-se reflectida nos diversos mapas anteriormente identificados, de que resumidamente resulta:

Pedidos de pagamentos de Sisa no Serviço de Finanças de (...) (Anexo 11)

Neste mapa foi valorizada a intervenção do escritório (advogados e funcionárias) nos actos em que não se verificou a emissão de recibos de honorários, nem foram identificados nas relações efectuadas com os registos da Conservatória do Registo Predial.

Serviu de base ao cálculo da valorização dos actos o montante referenciado no ponto 5-a) da referida Tabela de Honorários.

Da diferença total apurada procedeu-se à imputação ao Dr. AA..., dos actos onde interveio directamente bem como a funcionária BB..., no montante total de 500,00€.

Requerimentos/apresentações de registos prediais na Conservatória do Registo Predial de (...) (Anexos 25 e 26)

Nestes mapas foi igualmente valorizada a intervenção do escritório (advogados e funcionárias) nos actos praticados.

No primeiro mapa (Anexo 25), referente às apresentações efectuadas pelos advogados e em nome destes, serviu de base ao cálculo da valorização dos actos os montantes referenciados no ponto 5 da referida Tabela de Honorários.

A diferenciação dos montantes é resultado quer do número dos prédios alvo de transmissão/registo, quer do facto de se considerar se estamos na presença de simples actos de registo ou de actos notariais com registo. Esta última diferenciação é efectuada com base nas datas de celebração das escrituras, i.e. se a escritura foi celebrada com uma antecedência mínima (dias, meses) ao acto da apresentação do pedido de registo, então presume-se que o advogado também interveio naquele acto [ponto 5- b) da Tabela], se a escritura ou inventário foi celebrada em data muito anterior (anos), então presume-se que aquele advogado simplesmente intervém naquele mesmo pedido de registo [ponto 5- a) da Tabela]. Neste mapa a diferença, apurada entre o valor dos honorários presumidos e o valor constante dos recibos emitidos, a imputar ao Dr. AA... foi de 11.761,65€ (Vide pág. 2 do Anexo 25).

Desta relação apurou-se que em nome do Dr. AA... haviam sido efectuados 81 pedidos/apresentações e em nome do Dr. OS... 17 pedidos, o que em termos globais do escritório, representa em percentagem 83% e 17%, respectivamente.

No segundo mapa (Anexo 26), referente às apresentações efectuadas em nome dos clientes, mas com intervenção do escritório (advogados ou funcionárias), serviu de base ao cálculo da valorização dos actos os montantes referenciados nos pontos 1 e 5 da referida Tabela de Honorários.

A diferenciação dos montantes é resultado dos seguintes factores:

Se o impresso de registo foi simplesmente preenchido por um dos intervenientes directos do escritório (advogados ou funcionárias 20) (nota de rodapé 20 – Facilmente identificável pela caligrafia de cada um dos advogados e das respectivas funcionárias) tendo o levantamento do registo sido efectuado pelo próprio interessado (cliente), então foi presumido de que o serviço prestado foi ocasional, pelo que lhe foi imputado o valor de uma simples consulta 8.000$ [ponto 1 da Tabela – 40€]. Estas situações são frequentes já que os interessados nas apresentações de tais registos não têm conhecimentos técnicos para preencherem tais impressos e em vez de procederem à entrega dos documentos (escrituras, certidões, etc) na respectiva Conservatória, para posterior preenchimento do impresso por funcionário da mesma (serviço também pago mas de montante limitado por Lei), atrasando deste modo a entrega do pedido de registo (em algumas semanas), solicitam directamente junto dos escritórios de advocacia o preenchimento de tais impressos, tendo-nos sido confidenciado de que por tal serviço estariam a ser “cobrados” montantes de aproximadamente 40 a 50 €.

Se estamos na presença de simples actos de registo, ou seja, se além do preenchimento do impresso, existiu uma outra intervenção daquele escritório, nomeadamente no levantamento do registo, no pedido de certidões da Conservatória ... em nome dos advogados ou preenchidas por estes ou pelas funcionárias, na execução de requerimentos/petições que se encontram juntos ao processo de registo, e se a escritura ou inventário foi celebrada em data muito anterior (anos) à apresentação, então presume-se que aquele advogado simplesmente intervém naquele mesmo pedido de registo, sendo de cobrar 25.000$ ou superior se mais de 3 prédios [ponto 5- a) da Tabela).

Se estamos na presença de actos notariais com registo, ou seja, se além dos condicionalismos enumerados na parte inicial do parágrafo anterior, a escritura foi celebrada com uma antecedência mínima (dias, meses) ao acto da apresentação do pedido de registo, então presume-se que o advogado também interveio naquele acto, sendo de cobrar 50.000$ ou superior se mais de 3 prédios [ponto 5- b) da Tabela].

Neste mapa a diferença apurada entre o valor dos honorários presumidos e o valor constante dos recibos emitidos foi de 13.397,71€.

Não sendo possível a imputação directa e exacta a cada um dos advogados, pois a intervenção daquele escritório foi de uma forma global, procedemos à repartição daquele montante de um modo proporcional ao número de registos/apresentações apurados de uma forma individualizada no primeiro mapa (21 – nota de rodapé 21 – Desta relação foi possível quantificar individualmente a intervenção (apresentações em nome próprio) de cada um dos advogados junto da Conservatória do Registo Predial de (...) no ano de 2001) (Anexo 25), ou seja, para o Dr. AA... numa proporção de 83% e para o Dr. OS... de 17%.

Assim, da diferença apurada entre o valor dos honorários presumidos e o valor constante dos recibos emitidos, foi imputada ao Dr. AA... o montante de 11.120,10€ (= 13.397,71 € x 83%) 22 (nota de rodapé 22 – Vide pág. 4 do Anexo 26).

---- Requerimento/apresentações de registos comerciais na Conservatória do Registo Comercial de (...) (Anexo 33)

Neste mapa foi valorizada a intervenção do referido advogado, tendo servido de base ao cálculo da valorização daqueles actos o montante referenciado no ponto 5­b) da referida Tabela de Honorários.

A diferença apurada entre o valor dos honorários presumidos e o valor constante dos recibos emitidos foi de 249,40€.

É de salientar que nestas valorizações presumidas dos actos praticados (escrituras e registos) de uma forma directa ou indirecta pelos próprios advogados foram utilizados os montantes mínimos a praticar, não se efectuando qualquer apuramento individualizado de montante superior a 90.000$00, quando no seguimento do diálogo mantido com os advogados foi-nos informado de um caso concreto em que as dívidas daquele cliente, relativamente aos honorários cobrados pela celebração de contrato promessa, da escritura e registos, ascenderia a 200.000$00, pelo que poderemos estar a incorrer numa subvalorização dos honorários efectivamente praticados.

---- Processos do Tribunal Judicial de (...) findos no período 2001­01-01 a 2002-12-31 (Anexo 43)

Dos diversos processos cíveis e de crime que decorreriam no referido Tribunal Judicial, com intervenção do Dr. AA..., somente foram valorizados para efeitos de honorários aqueles em que o seu terminus se havia concretizado no decurso do período compreendido entre de 1 de Janeiro de 2001 e 31 de Dezembro de 2002.

Neste mapa foi valorizada a intervenção do referido advogado, tendo servido de base ao cálculo da valorização das várias acções os montantes referenciados nos diversos pontos da referida Tabela de Honorários.

A diferença apurada entre o valor dos honorários presumidos e o valor constante dos recibos emitidos foi de 2.950,00€.

Não tendo sido possível identificar a data exacta do findar dos vários processos, procedemos à repartição daquele montante de um modo equitativo para cada um dos anos aqui referenciados.

Assim, da diferença apurada entre o valor dos honorários presumidos e o valor constante dos recibos emitidos, foi imputada ao ano de 2001 o montante de 1.475,00€ (= 2.950,00 € x 50%).

Com o procedimento anteriormente exposto, nomeadamente com a valorização das diversas acções em que foi interveniente o Dr. AA... (ou escritório), junto dos Serviços de Finanças, da Conservatória do Registo Predial (e Comercial) e do Tribunal Judicial de (...), foi omitido (não quantificável) todo um vasto leque de serviços prestados junto de outras instituições localizadas naquela comarca ou em instituições sediadas noutras comarcas.

Em resumo, os valores referentes a honorários omitidos no ano de 2001 ascenderam a:

Pedidos de pagamento da Sisa500,00 €

Apresentações registo predial em nome do advogado11.761,65 €

Apresentações registo predial em nome dos clientes11.120,10 €

Apresentações registos comerciais em nome do advogado249,40 €

Processos findos no Tribunal Judicial1.475,00 €

Total25.106 15 €

Assim, adicionando ao valor das prestações de serviços (honorários) declarado pelo contribuinte (campo I103 do Anexo I da respectiva Declaração Anual), os valores anteriormente presumidos a titulo de honorários omitidos, apurar-se-á um volume de negócios global de:

Prestações de serviços declaradas13.584,76 €

Prestações de serviços omitidas (métodos indirectos)25.106,15 €

Total Anual38.690,91€

IV. 2.1.1.2. Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais

Como já havíamos referenciado no escritório “alvo de inspecção” exerciam a actividade de advocacia os sujeitos passivos Dr. AA... e o Dr. OS..., usufruindo ambos das instalações (arrendadas) e dos serviços prestados pelas suas colaboradoras.

Da análise efectuada à escrita e dos elementos que lhe dão suporte constatamos que a generalidade dos encargos suportados com aquele escritório (rendas, custos manutenção, custos com o Pessoal, etc.) estão relevados unicamente como custos da actividade exercida pelo Dr. AA....

No ano de 2001, os custos com o Pessoal encontram-se contabilizados e repartidos pelas duas funcionárias, tendo uma colaboradora (BB...) prestado serviço no primeiro semestre e a outra (CC...) no decurso do segundo semestre.

Assim, face ao exercício da actividade de advocacia em conjunto, os encargos dedutíveis identificados no quadro seguinte deverão der rateados, proporcionalmente aos rendimentos brutos auferidos pelos dois advogados, nos termos do n° 6 do artigo 33° do CIRS.

No decurso de 2001, os rendimentos brutos apurados em resultado da acção de inspecção (honorários declarados + honorários presumidos) foram:

Rendimento bruto (honorários)Proporcionalidade

Dr. AA...38.690,91 €77 %

Dr. OS...11.257,9 1€23%

Total49.948,82€100%

Em resultado da proporcionalidade apresentada, será de proceder ao rateio dos referidos custos pelos dois sujeitos passivos, do modo seguinte:

Ano de 2001Dr. AA...Dr. OS…

Conta corrente Custos suportados Valor contabilizadoVN = 77%VN = 23%

(1)(2)(3))(4)=(3)x0,77(5)(3)x0,23

62211Electricidade57.807 $44.511 $13.296 $

62213Água4.800$3.696$1.104$

62217Material de Escritório71.892$55.356$16.536$

62219Rendas413.000$318.010$94.990$

62222Comunicação286.952 $220.953 $65.999 $

62232Conservação e Reparação107.073 $82.446 $24.627 $

62233Publicidade e Propaganda19.600 $15.092 $4.508 $

62234Limpeza, Higiene105.834 $81.492 $24.342 $

642Remunerações do Pessoal927.999$714.559$213.440$

Totais1994.957$1.36.115$458.842$

Totais (em Euros)9.950,80 €7.662,10 €2.288,70 €

Nestes termos, será de corrigir na escrita sujeito passivo Dr. AA..., expurgando do total dos custos contabilizados, o montante de 2.288,70 €, imputável ao exercício da actividade do Dr. OS....

Assim, em resultado dos valores apurados quanto a honorários presumivelmente omitidos e a encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, será possível apurar o resultado tributável presumido do ano de 2001, do modo seguinte:

Ano de 2001

RubricasDeclarado pelo

SPCorrecçõesValor corrigido

1(2)(3(4)=(2)+(3)

Prestações de serviços13.584,76€+ 25.106,15€38.690,91€

Outros proveitos3.743,73€3.743,73€

(3)=(1)+(2)Total dos Proveitos17.328,49€+ 25.106,15€42.434,64€

Fornecimentos e Serv. Ext.6.986,01€- 1.224,07€5.761,94€

Custos com o Pessoal6.224,20€- 1.064,63€5.159,57€

Outros Custos1.540,49€1.540,49€

(7)=(4)+(5)+(6)Total dos Custos14.750,70€- 2.288,70€12.462,00€

(8)=(3)-(7)Resultado Líquido2.577,79€27.394,85€29.972,64€

(9)A Acrescer4.421,79€4.421,79€

10A Deduzir3.740,98€3.740.98€

(11)=(8)+(9)+(10

)Resultado Tributável3.258.60€27.394,8S€30.653.45€

IV.2.1.2. Em sede de IVA

Face ao valor das prestações de serviços (honorários) presumivelmente omitidas será de proceder à liquidação do respectivo IVA, à taxa de 17%, nos termos da alínea c) do n° 1 do artigo 18° do CIVA (redacção ao tempo).

Será aplicada aquela taxa, embora no exercício da sua actividade profissional as prestações de serviços enquadradas na Verba 2.8 da Lista I (23) sejam sujeitas à taxa reduzida de 5%, não nos foi possível aferir de que os processos findos no Tribunal Judicial de (...), alvos da valorização presumida, deveriam ter tal enquadramento. Mesmo que “remotamente” algum daqueles processos devesse estar enquadrado naquele Diploma, tal seria pouco relevante nos cálculos finais do IVA em falta, em resultado da valorização de cada um dos processos ser manifestamente baixa.

(Nota de rodapé 23- Prestações de serviços efectuadas a:

reformados ou desempregados, identificados como tais;

pessoas que beneficiem de assistência judiciária (ex. defensor oficioso);

trabalhadores, no âmbito dos processos judiciais de natureza laboral; e

qualquer interessado, nos processos sobre o estado das pessoas.)

Assim, o montante de IVA em falta ascende a 4.268,04€ (= 25.106,15€ x 17%). Deste modo, o montante total do IVA em falta, no ano de 2001, será repartido equitativamente pelos períodos de imposto (trimestrais), conforme discriminação no quadro seguinte:

PeríodosMontante

01/03T1.067,01 €

01/06T1.067,01 €

01/09T1.067,01€

01/12T1.067,01 €

Total4.268.04 €

IV.2.2. EXERCÍCIO DE 2002

IV.2.2.1. Em sede de IR

IV.2.2. 1.1. Prestações de serviços (honorários) omitidos

No seguimento do anteriormente exposto para o ano de 2001, será de proceder igualmente para o ano de 2002 à correcção dos montantes declarados pelo contribuinte relativamente à prestação de serviços (honorários).

Para o ano de 2002 não se procedeu à análise tão exaustiva das intervenções daquele escritório de advocacia, nomeadamente junto da Conservatória do Registo Predial de (...), admitindo-se, todavia, que a intervenção não tenha decrescido, antes pelo contrário, pois as duas funcionárias estiveram no decurso desse ano a tempo inteiro.

Relativamente ao levantamento efectuado junto do Serviço de Finanças de (...) verificou-se em 2002 um acréscimo dos pedidos de certidões em nome dos intervenientes daquele escritório, passando de 130 pedidos para 138 (Anexo 10), e um decréscimo relativamente aos pedidos de pagamento de Sisa, pois a intervenção directa dos advogados deixou de se verificar, já que o número (7) de pedidos efectuados em nome das suas funcionárias foram iguais nos dois anos.

Assim, o procedimento referenciado para o ano de 2001 será igualmente aplicável ao ano de 2002, pelo que iremos corrigir (acrescer) ao valor declarado pelo contribuinte os honorários presumivelmente omitidos de igual montante aos apurados para o ano de 2001 24 (nota de rodapé 24- Os valores dos honorários presumivelmente omitidos relativos aos processos cíveis e de crime concluídos em 2001/2002 no referido Tribunal Judicial de (...) já haviam sido repartidos equitativamente pelos dois anos), à excepção do valor 249,40€, imputável unicamente ao ano de 2001 pelo pedido de registo comercial em nome do Dr. AA... na Conservatória do Registo Comercial de (...) 25 (nota de rodapé 25 - Para o ano de 2002 não se constatou qualquer pedido de registo comercial apresentado em nome do Dr. AA...).

Nestes termos, os valores referentes a honorários omitidos no ano de 2002 ascenderam a:

Pedidos de pagamento da Sisa500,00 €

Apresentações registo predial em nome do advogado11.761,65 €

Apresentações registo predial em nome dos clientes11.120,10 €

Processos findos no Tribunal Judicial1.475,00 €

Total24.856,75 €

Assim, adicionando ao valor das prestações de serviços (honorários) declarado pelo contribuinte (campo I103 do Anexo I da respectiva Declaração Anual), os valores anteriormente presumidos a titulo de honorários omitidos, apurar-se-á um volume de negócios global de:

Prestações de serviços declaradas17.479,69 €

Prestações de serviços omitidas (métodos indirectos)24.856,75 €

Total Anual42.336,44 €

IV.2.2.1.2. Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais

Como já havíamos referenciado no ponto IV.2.1.1.2. deste Relatório, a actividade ao ser exercida de uma forma conjunta pelos dois advogados e a generalidade dos encargos suportados com aquele escritório (rendas, custos manutenção, comunicação, etc.) estarem relevados unicamente como custos da actividade exercida pelo Dr. AA..., justificará a correcção a efectuar ao nível destes encargos.

Não se procede a qualquer correcção em sede dos custos com o pessoal, já que no decurso do ano de 2002, na escrita do Dr. AA... somente havia sido contabilizado o encargo com uma das funcionárias (BB...), sendo os encargos da outra colaboradora (CC...) suportados pelo Dr. OS....

Assim, face ao exercício da actividade de advocacia em conjunto, os encargos dedutíveis identificados no quadro seguinte deverão ser rateados, proporcionalmente aos rendimentos brutos auferidos pelos dois advogados, nos termos do n° 6 do artigo 33° do CIRS.

No decurso de 2002, os rendimentos brutos apurados em resultado da acção de inspecção (honorários declarados + honorários presumidos) foram:

Rendimento bruto (honorários)Proporcionalidade

Dr. AA...42.336,44 €78 %

Dr. OS...11.629,64€22%

Total53.966,08€100 %

Em resultado da proporcionalidade apresentada, será de proceder ao rateio dos referidos custos pelos dois sujeitos passivos, do modo seguinte:

Ano de 2002Dr. M.Dr. Ó.

ContaCustos suportadosValorVN = 78%VN = 22%

(1)(2)(3)(4)=(3)x0,78(5)=(3)x0,22

62211Electricidade321,83€251,02€70,81€

62213Água39,00€30,42€8,58€

62217Material de686,95€535,82€151,13€

62219Rendas2.145,48€1.673,47€472,01€

62222Comunicação1.887,24€1.472,04€415,20€

62232Conservação e151,22€117,95€33,27€

62234Limpeza e higiene613,02€478,15€134,87€

Totais5.844,74€4.558,87€1.285,87€

Nestes termos, será de corrigir na escrita sujeito passivo Dr. AA..., expurgando do total dos custos contabilizados, o montante de 1.285,87 €, imputável ao exercício da actividade do Dr. OS....

Assim, em resultado dos valores apurados quanto a honorários presumivelmente omitidos e a encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, será possível apurar o resultado tributável presumido do ano de 2002, do modo seguinte:

Ano de 2002

RubricasDeclarado pelo SPCorrecçõesValor corrigido

(1)(2)(3(4)=(2)+(3)

(1)Prestações de serviços17.479,69€+ 24.856,75€42.336,44 €

(2)Outros proveitos0,00€0,00 €

(3)=(1)+(2)Total dos Proveitos17.479,69€+ 24.856,75€42.336,44 €

(4)Fornecimentos e Serv. Ext.6.574,07€- 1.285,87€5.288,20 €

(5)Outros Custos8.883,36€8.883,36 €

(6)=(4)+(5)Total dos Custos15.457,436- 1.285,87€14.171,566

(7)=(3).(6)Resultado Líquido2.022,26€26.142,62€28.164,88 ê

(8)A Acrescer0,00€0,00 €

(9)A Deduzir0,00€0.00 €

(10)=(7)+(8)-(9)Resultado Tributável2.022,26€26.1.12,62€'28.164,88€

IV.2.2.2. Em sede de IVA

Face ao valor das prestações de serviços (honorários) presumivelmente omitidas será de proceder à liquidação do respectivo IVA, à taxa de 17% ou 19%, nos termos da alínea c) do n° 1 do artigo 18° do CIVA (redacção ao tempo e da actual).

A Lei n° 16-A/2002, de 31 de Maio, procedeu à alteração da taxa do IVA de 17% para 19%, tendo esta alteração entrado em vigor no Continente em 5 de Junho de 2002.

A fim de simplificar os cálculos de apuramento do imposto em falta, em resultado daquela alteração de taxas, iremos repartir o montante das prestações de serviços omitidas equitativamente pelos períodos de imposto (trimestrais), aplicando-se aos dois primeiros trimestres a taxa do IVA a 17% e aos restantes dois períodos a taxa de 19%.

Deste modo, o montante total do IVA em falta, no ano de 2002, ascenderá ao montante de 4.474,22 €, conforme discriminação no quadro seguinte:

PeríodosPrest. Serv. omitidasTaxa IVAImposto em falta

(1)(2)(3)(4)(2)x(3)

02/03T6.214,19 €17%1.056,41 €

02/06T6.214,19€17%1.056,41 €

02/09T6.214,19€19%1.180,70€

02/12T6.214,18€19%1.180,70€

Total24.856,75€' 4.474.22 €

26 Não será relevada a taxa reduzida de 5% no seguimento do já anteriormente exposto no ponto IV.2.1.2.” – pág. 19 a 30 do Relatório, fls. 80 a 86 do PA;

14. Do ponto VIII do Relatório consta o seguinte:

“VIII.1. Exercício de 2001

VIII.1.1 Em sede de IR

VIII. 1.1.1. Prestações de serviços (honorários) omitidos

Em resultado do direito de audição exercido pelo contribuinte foi unicamente alterada a quantificação da rubrica identificada por “Apresentações registo predial em nome do advogado”, corrigindo-se assim a valorização inicial dos proveitos omitidos.

Os valores referentes a honorários presumivelmente omitidos no ano de 2001 ascenderam a:

Pedidos de pagamento da Sisa500,00 €

Apresentações registo predial em nome do advogado10.788,75 €

Apresentações registo predial em nome dos clientes11.120,10 €

Apresentações registos comerciais em nome do advogado249,40 €

Processos findos no Tribunal Judicial1.475,00 €

Total24.133,25 €

Assim, adicionando ao valor das prestações de serviços (honorários) declarado pelo contribuinte (campo I103 do Anexo I da respectiva Declaração Anual), os valores anteriormente presumidos a titulo de honorários omitidos, apurar-se-á um volume de negócios global de:

Prestações de serviços declaradas13.584,76 €

Prestações de serviços omitidas (métodos indirectos)24.133,25 €

Total Anual37.718,01 €

VIII.1.1.2. Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais

Embora o volume de negócios global do contribuinte tenha diminuído ligeiramente não alterou a percentagem anteriormente utilizada na imputação dos custos do escritório de advocacia, pelo que os montantes inicialmente corrigidos deverão manter-se iguais.

Nestes termos, será de corrigir na escrita sujeito passivo Dr. AA..., expurgando do total dos custos contabilizados, o montante de 2.288,70 €, imputável ao exercício da actividade do Dr. OS....

Assim, em resultado dos valores apurados quanto a honorários presumivelmente omitidos e a encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, será possível apurar o resultado tributável presumido do ano de 2001, do modo seguinte:

Ano de 2001

RubricasDeclarado pelo SPCorrecçõesValor corrigido

1(2)(3(4)=(2)+(3)

(1)Prestações de serviços13.584,76€+ 24.133,25€37.718,01€

(2)Outros proveitos3.743,73€3.743,73€

(3)=(1)+(2)Total dos Proveitos17.328,49€+ 24.133,25€41.461,74€

(4)Fornecimentos e Serv. Ext.6.986,01€- 1.224,07€5.761,94€

(5)Custos com o Pessoal6.224,20€- 1.064,63€5.159,57€

(6)Outros Custos1.540,49€1.540,49€

(7)=(4)+(5)+(6)Total dos Custos14.750,70€- 2.288,70€12.462,00€

(8)=(3)-(7)Resultado Líquido2.577,79€27.394,85€29.972,64€

(9)A Acrescer4.421,79€4.421,79€

10A Deduzir3.740,98€3.740.98€

(11)=(8)+(9)+(10)Resultado Tributável3.258.60€26.421,95€29.680,55€

VIII. 1.2. Em sede de IVA

O montante de IVA em falta ascende a 4.102,65€ (= 24.133,25€ x 17%).

Deste modo, o montante total do IVA em falta, no ano de 2001, será repartido equitativamente pelos períodos de imposto (trimestrais), conforme discriminação no quadro seguinte:

PeríodosMontante

01/03T1.025,66 €

01/06T1.025,66€

01/09T1.025,66€

01/12T1.025,67€

Total4.102,65 €

VIII.2 EXERCICIO DE 2002

V111.2.1. Em sede de IR

V111.2.1.1. Prestações de serviços (honorários) omitidos

No seguimento do anteriormente exposto para o ano de 2001, será de proceder igualmente para o ano de 2002 à correcção dos montantes inicialmente presumidos na rubrica identificada por “Apresentações registo predial em nome do advogado”. Os valores referentes a honorários presumivelmente omitidos no ano de 2002 ascenderam a:

Pedidos de pagamento da Sisa500,00 €

Apresentações registo predial em nome do advogado10.788,75 €

Apresentações registo predial em nome dos clientes11.120,10 €

Processos findos no Tribunal Judicial1.475,00 €

Total23.883.85 €

Assim, adicionando ao valor das prestações de serviços (honorários) declarado pelo contribuinte (campo I103 do Anexo I da respectiva Declaração Anual), os valores anteriormente presumidos a titulo de honorários omitidos, apurar-se-á um volume de negócios global de:

Prestações de serviços declaradas17.479,69 €

Prestações de serviços omitidas (métodos indirectos)23.883,85 €

Total Anual41.363,54 €

VIII.2.1.2. Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais

Embora o volume de negócios global do contribuinte tenha diminuído ligeiramente não alterou a percentagem anteriormente utilizada na imputação dos custos do escritório de advocacia, pelo que os montantes inicialmente corrigidos deverão manter-se iguais.

Nestes termos, será de corrigir na escrita sujeito passivo Dr. AA..., expurgando do total dos custos contabilizados, o montante de 1.285,87 €, imputável ao exercício da actividade do Dr. OS....

Assim, em resultado dos valores apurados quanto a honorários presumivelmente omitidos e a encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, será possível apurar o resultado tributável presumido do ano de 2002, do modo seguinte:

Ano de 2002

RubricasDeclarado pelo SPCorrecçõesValor corrigido

(1)(2)(3(4)=(2)+(3)

(1)Prestações de serviços17.479,69€+ 23.883,85€41.363,54 €

(2)Outros proveitos0,00€ 0,00 €

(3)=(1)+(2)Total dos Proveitos17.479,69€+ 23.883,85€41.363,54 €

Fornecimentos e Serv. Ext.6.574,07€- 1.285,87€5.288,20 €

Outros Custos8.883,36€ 8.883,36 €

(6)=(4)+(5)Total dos Custos15.457,436- 1.285,87€14.171,56€

(7)=(3).(6)Resultado Líquido2.022,26€25.169,72€27.191,98 ê

A Acrescer0,00€ 0,00 €

A Deduzir0,00€ 0.00 €

(10)=(7)+(8)-(9)Resultado Tributável2.022,26€25.169,72€'27.191,98€

V111. 2.2. Em sede de IVA

O montante total do IVA em falta, no ano de 2002, ascenderá ao montante de

4.299,08€, conforme discriminação no quadro seguinte:

PeríodosPrest. Serv. omitidasTaxa IVAImposto em falta

(1)(2)(3)(4)(2)x(3)

02/03T5.970,76 €17%1.015,06 €

02/06T5.970,76 €17%1.015,06 €

02/09T5.970,96€19%1.134,48€

02/12T5.970,97€19%1.134,48€

Total23.883,85€' 4.299,08 €

(pág. 60 a 63 do Relatório, de fls. 101 e 102 do PA apenso).

15. No procedimento de revisão previsto no artigo 91.º da L.G.T. os peritos das partes não chegaram a acordo e foi encerrado por despacho do Diretor de Finanças de Aveiro, proferido em 14.6.2005 – fls. 2 a 38 do PA em apenso;

16. Em 12.08.2005 a AT procedeu às seguintes liquidações de IRS e juros compensatórios:

Liquidação nºPeríodoCompensação nºDataValor a pagarData limite pagam.vol.

...692001...6719/8/20059.587,8328/9/2005

500311952620021075110226/8/20058.783,786/10/2005

(cfr. fls. 483 a 488 do suporte físico dos autos).

17. Em 04.01.2006 foi apresentada a petição inicial dos presentes autos. – fls. 2 e 3 do processo físico.

18. No âmbito da adesão nº 67472, de 16/12/2016, ao regime aprovado pelo Decreto-Lei nº 67/2016, de 3 de novembro, o Impugnante procedeu ao pagamento, em 16/12/2016, de tributos no montante de 19.744,20 €, incluindo a parte relativa ao IRS aludido no ponto 16 (17.692,87 €). – cfr. fls. 480 a 483 do suporte físico dos autos.

3.2. Factos não provados:

Para além dos factos referidos, não foram provados outros com relevância para a decisão da causa, designadamente, os seguintes:

1. O Impugnante e o colega, Dr. OS..., dividem entre si, em partes iguais, os rendimentos que cada um deles menciona nos recibos que emite e que deveria emitir aos clientes, bem como as despesas independentemente do nome que conste nos respetivos documentos de suporte. – artigo 11º e 13º da p.i.;

Motivação da matéria de facto:

A convicção do tribunal teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respetivos articulados e a análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que, por não estarem impugnados, se dão como integralmente reproduzidos, conforme se indica em cada ponto de 3.1 supra.

Deu-se como não provado o facto descrito em 1 de 3.2 supra porque não existe nos autos qualquer prova de que essa alegação do Impugnante corresponda minimamente à verdade, com o sentido que vem expressa na causa de pedir.»

2.2. De direito

In casu, a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, dimanando do presente Relatório que ambas as partes interpuseram recurso jurisdicional, o Impugnante AA..., circunscrito aos invocados vícios de erro de julgamento de facto e de direito, na parte em que sucumbiu e, a Fazenda Pública na parte em que decaiu, a saber, correcções conhecidas na sentença sob os itens ii) e iii).

Sendo pelo teor das conclusões das alegações dos recorrentes que, em regra, se delimita o objecto do recurso – afora as questões de conhecimento oficioso –, importa de antemão iniciar a presente apreciação pelo recurso apresentado pelo Impugnante, centralizada nas correcções operadas pela AT com recurso aos métodos indirectos para obter a valorização presumida das intervenções sobre as quais foi constatada a não emissão do recibos de honorários, ou a sua emissão por valor inferiores aos presumidos, da contabilização das despesas e na posição assumida na sentença sob recurso, que não atenta na tese que alega de que o escritório de advocacia era utilizado pelo impugnante e colega em partes iguais extensível às despesas e proveitos, da qual se infere erro e excesso no critério de quantificação utilizado pela AT.

Insurge-se o impugnante pelo teor do facto provado sob o item 5. e do que dele discorre colidir com o decidido em sede de aplicação dos factos ao direito. Concluindo nas suas alegações que: “A sentença de que se recorre deveria ter sido proferida no sentido de dar como provado, sem quaisquer restrições: - Que o recorrente e o seu colega dividiam entre si e em partes iguais, as receitas, independentemente do nome constante dos respetivos documentos de suporte; - Os valores imputados ao recorrente pecam por excessivos; - Os critérios utilizados na determinação da matéria tributável foram desadequados e/ou inadmissíveis, de que resultou erro ou manifesto excesso na matéria coletável quantificada ao recorrente no ano de 2001. - Ver art.º 33º, n.º 6 do CIRS. - Ao não considerar na decisão recorrenda ter havido excesso no apuramento da matéria coletável relativamente ao ano fiscal de 2001, o Tribunal incorreu em erro de julgamento, traduzido numa errada aplicação do direito aos factos provados”.

Vejamos:

O item 5. da matéria de facto dada como provada tem o seguinte teor: “Por acordo, os referidos causídicos, AA..., aqui Impugnante, e OS..., partilham o escritório e respetivos meios humanos e materiais (como telefones, eletricidade, água e internet) e dividem em partes iguais todas as despesas e todas as receitas, como se de uma sociedade irregular se tratasse – depoimento das quatro primeiras testemunhas inquiridas, respetivamente Dr. OS..., BB...; CC.... e DD..., esta, advogada em (...) desde 1991, colega e amiga;”.

Na subsunção jurídica dos factos, fundamentação de direito da decisão recorrida, sobre aquela matéria assevera-se que “(…) No caso dos autos não foi feita tal prova por via documental ou por outro meio. De facto, nenhuma testemunha exibiu razão de ciência adequada para fazer tal prova, dada a natureza pessoal e íntima da partilha que vem alegada, na medida em que não basta afirmar que ouviram dizer que as coisas são como o Impugnante diz serem. Mesmo a testemunha ouvida em primeiro lugar, o próprio Dr. OS..., limitou-se a confirmar que existe um acordo de partilha do escritório e que desse acordo resulta a partilha de custos e de proveitos. Desse depoimento não consta, e não repassa a ideia, que essa partilha era feita nos termos em que vem invocado pelo Impugnante. Diferentemente, tal partilha, como é normal e resulta da contabilidade, seria feita em função dos documentos existentes e do autor efetivo do trabalho, independentemente de o outro colega também ter sido incluído na procuração eventualmente emitida pelo cliente para o efeito./ Na concreta situação, ainda que ele tivesse admitido que a partilha era feita nos moldes descritos na p.i., o que ele não fez, mesmo assim haveria que duvidar da sua sinceridade perante a notória impossibilidade prática de a AT reverter a situação, que ele bem conhece, e em face da admissão feita pelo Impugnante de que nem um nem outro serão “devotos cumpridores das suas obrigações fiscais” (artigo 10º p.i.) e que, portanto, não terão dificuldade em faltar à verdade quando isso favorecer a situação fiscal de um, do outro ou de ambos.

/ As outras testemunhas não conhecem – nem afirmaram conhecer – essa situação direta e pessoalmente, apenas afirmaram que “sabem” que é assim porque são amigas ou conhecem as condições físicas de trabalho do referido escritório de advogados, e daquilo que conhecem inferem que a partilha de receitas e de despesas é feita em rigorosa igualdade, independentemente do titular do respetivo documento de suporte./ Em suma, o Tribunal julga não provado o facto sintetizado em 1 de 3.2 supra e, em consequência, julga improcedente o invocado vício de erro quanto a esse pressuposto de facto.” (negrito nosso).

Atentemos, então, ao teor do facto sintetizado em 1. da matéria de facto dada como não provada (3.2), a saber que “O Impugnante e o colega, Dr. OS..., dividem entre si, em partes iguais, os rendimentos que cada um deles menciona nos recibos que emite e que deveria emitir aos clientes, bem como as despesas independentemente do nome que conste nos respetivos documentos de suporte. – artigo 11º e 13º da p.i.;”.

Como apreciar o erro de julgamento imputado, perante a incongruência da matéria de facto dada como provada sob o item 5. e, a matéria de facto dada como não provada sob o item 1., supratranscritos? Quid iuris?

Estamos perante uma evidente contradição de factos e da própria decisão, na medida em que, ao assentar no facto negativo, entre em contradição com o facto positivo. A constatação de tal situação seria reconduzível a uma nulidade da sentença nos termos do artigo 125º do CPPT, por os seus fundamentos estarem em oposição com a decisão e/ou falta de fundamentação de facto que justifique a mesma, no entanto a mesma não foi alegada por nenhum dos recorrentes.

Mas estamos notoriamente perante uma situação que torna a decisão ambígua e obscura quanto aquele ponto concreto, que torna a decisão ininteligível, sendo que cumpre a este tribunal ad quem apreciar a mesma.

Não podemos olvidar, que a sentença, deve ser elaborada com base em princípios de racionalidade, em que a matéria de facto apurada revele, de forma escorreita e segundo uma enunciação lógica ou cronológica, a realidade que será juridicamente integrada no segmento posterior. Nesse esforço de enunciação e de integração insere-se ainda a harmonização da matéria de facto considerada provada, desde que, em respeito pelos deveres legais e deontológicos, tal corresponda ao resultado da formação da convicção sobre os meios de prova que foram produzidos, dentro do círculo de factos essenciais que tenham sido alegados. Nessa tarefa se inscreve ainda a superação de eventuais contradições mediante uma análise mais aprofundada dos autos.

Nos presentes autos como já vimos, essa harmonização foi completamente abalada, pela fixação de factos “partilha em iguais partes das despesas e proveitos pelos dois causídicos”, um facto em sentido afirmativo e um em sentido negativo, sendo que o segmento decisório e a sua fundamentação assentam no facto negativo.

Ora, dispõe o artigo 662º, nº 1 do Código de Processo Civil que «A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa».

Por sua vez e na parte que aqui interessa, estabelece o nº 2 deste artigo determina que o tribunal ad quem, deve ainda, mesmo oficiosamente, «anular a decisão proferida na 1ª instância, quando, não constando do processo todos os elementos que, nos termos do número anterior, permitam a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto, repute

deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto, ou quando considere indispensável a ampliação desta» [al. c)].

Ou seja, pelo citado artigo, é conferido a este tribunal de recurso o poder de, oficiosamente, anular a decisão sobre a matéria de facto com vista à correção de determinadas patologias (v.g. deficiência, obscuridade ou contradição).

Somo compelidos a reputar de contraditória e obscura a matéria de facto dada como provada por contraposição com a matéria de facto dada como não provada, e anular a decisão proferida sobre a matéria de facto alegada pelo Impugnante na petição inicial (11º a 13º), designadamente quanto ao facto dado como assente sob o n.º 5 e facto dado como não provado sob o n.º 1.

O vício de contradição sucede quando dois ou mais segmentos da resposta ou duas ou mais respostas conjugadas entre si são incompatíveis, no sentido de que a verificação de uma determinada realidade de facto exclui a outra. As respostas aos quesitos (por reporte ainda a existência do saneador em sede de CPC) são contraditórias: “quando ambas façam afirmações inconciliáveis entre si, de modo a que a veracidade de uma exclua a veracidade da outra” (Rodrigues Bastos, Notas ao CPC, Vol. III, 3ª ed., pág. 173); “quando têm um conteúdo logicamente incompatível, isto é, quando não podem subsistir ambas utilmente” (Ac. do STJ, de 04.02.97, proferido no Proc. nº 458/96, da 1ª Secção – Conselheiro Ribeiro Coelho –, in “Sumários do STJ”, nº 8, de Fevereiro de 1997, pág. 17 e acórdão da Relação de Guimarães de 07.07.2011, in proc. n.º 621/07.0TBPVL.G1). Ou seja, a prova de um determinado facto torna impossível ter-se verificado outro facto igualmente dado como provado, ou pelo, contrário, um facto dado provado pode ser contraditório com um facto dado como não provado, pois a existência de tal facto pressuporia o facto dado como não provado. Em suma a contradição tanto pode ocorrer entre respostas positivas, respostas negativas, ou respostas positivas e negativas.

Constatada a contradição entre facto provado e facto não provado, cumpre ordenar a remessa dos autos ao Tribunal de 1ª Instância, a fim de ser colmatada essa falha (contradição), pois, como referem Lebre de Freitas [in “A Acção Declarativa Comum”, pág. 280, nota 34] e Abrantes Geraldes [in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2017. 4ª ed. pág. 298], é este o procedimento que se impõe, por estarmos perante um facto essencial a causa.

2.3. Conclusões

I. De acordo com o disposto no art. 662º, nº 2, al. c) do CPC, o Tribunal ad quem deve, mesmo oficiosamente, anular a decisão proferida em 1ª instância sempre que repute contraditória e obscura a decisão sobre determinado ponto da matéria de facto, mesmo que as partes não tenham impugnado a decisão de facto nesse segmento.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em anular a sentença recorrida, ordenar a baixa dos autos à 1ª instância a fim de aí ser colmatada a contradição existente e, bem assim a subsequente fundamentação de direito que a alteração operada vier a exigir.

Custas do presente recurso a cargo da parte vencida a final.

Porto, 19 de abril de 2022

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Ana Paula Santos

(1.º Adjunta)

Celeste Oliveira

(2.ª Adjunta/em substituição)