Processo 01922/08.6BEPRT

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública (Recorrente) notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual julgou totalmente procedente a acção administrativa especial intentada por "X, S.A." (Recorrida) contra o despacho proferido que indeferiu o pedido de renovação da autorização para a tributação pelo lucro consolidado para o período de 1997 a 2001 e declarou a caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

Em face de todo o exposto supra, a Recorrente formula as seguintes conclusões:

1.ª Por via do presente recurso pretende a Recorrente reagir contra a sentença proferida, a 2022-10-08, no segmento em que julgou procedente o pedido de anulação do despacho impugnado e na reconstituição imediata e plena da situação objeto do mencionado despacho, incluindo no que concerne à caducidade de aplicação do RTLC aplicado.

2.ª Salvo melhor entendimento a decisão proferida pelo tribunal a quo padece de erro de julgamento, atento o facto de (i) não ter ponderado devidamente os factos e (ii) não ter interpretado corretamente a Lei aplicável ao caso vertente;

3.ª O Tribunal “a quo” identificou a questão nuclear a apreciar e decidir a qual se prendia com saber se o regime legal da tributação pelo lucro consolidado permite que o capital da sociedade consolidante (dominante) seja detido por uma outra sociedade que também preenche as condições e requisitos para integrar o grupo;

4.ª Chamando à colação o critério de interpretação fixado no artigo 9.º, n.º 3, do Código civil, o Tribunal “a quo” alicerçou o seu entendimento exclusivamente na leitura avulsa dos requisitos previstos no artigo 59.º, n.º 2, bem como nas causas de caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado, e com base nessa análise concluiu que “não se depreende qualquer impossibilidade da opção ou continuação da aplicação do regime legal da tributação pelo lucro consolidado quando o capital da sociedade consolidante seja por sua vez detida por uma outra sociedade” e que igualmente não se vislumbra que seja causa de caducidade o facto da sociedade dominante passar a ser dominada por outra sociedade;

5.ª O artigo 59.º, n.º 1 do Código do IRC, à data dos factos, continha a seguinte redação: “Existindo um grupo de sociedades , a sociedade dominante poderá solicitar ao Ministro das Finanças autorização para que o lucro tributável em IRC seja calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram.”;

6.ª O que vale por dizer que, existindo um grupo de sociedades, formado com base na relação de grupo definida pelo CSC e desde que verificados os requisitos previstos nas alíneas a) e c) do n.º 2 do artigo 59.º, atinentes à localização da sede e direcção efectiva em território português e à sujeição da totalidade dos rendimentos ao regime geral de tributação em IRC a aplicação do regime especial teria de abranger todas as sociedades que

o integram;

7.ª Pelo que, a sociedade consolidante é sempre a sociedade do grupo situação ao nível hierárquico mais elevado, regra logicamente válida no contexto da aplicação do RTLC;

8.ª Desde o exercício de 1993, o capital da sociedade "Y - Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. " a "Y" passou a ser detido em mais de 90% pela "Z Holding, SA" - doravante RAR (cfr. pontos 9) a 11) da factualidade assente), a "Y" passou a ser dominada, deixando de reunir as condições para ser a entidade dominante do Grupo sujeito a RTLC;

9.ª Dai que, desde essa data recaia na sociedade RAR, enquanto sociedade consolidante do grupo a obrigação de solicitar a autorização para a aplicação do RTLC e consequente apuramento da matéria colectável para o conjunto de todas as sociedades membros, nos termos do artigo 59.º, n.º 1 CIRC, onde se incluía a "Y";

10.ª In casu, é de refutar a fundamentação que suporta a decisão do tribunal a quo, porquanto, não é suportada numa interpretação integrada das normas dos números 1 e 2 do artigo 59.º, nem atende aos objectivos e natureza do RTLC, entre os quais se inscrevem preocupações que se prendem quer com a tributação da capacidade contributiva do conjunto de todas as sociedades que integram o grupo, determinada com base nas demonstrações financeiras consolidadas, quer também com a prevenção de fenómenos evasão fiscal;

11.ª Nos presentes autos, a douta sentença a quo não só desvaloriza o comando que dimana do artigo 59.º, n.º 1, no sentido de o RTLC ser aplicado a todas as sociedades integrantes do grupo, como ignora que o estatuto de sociedade dominante é atribuído à sociedade detentora do domínio total das demais sociedades (ditas dominadas), chegando ao ponto de erroneamente considerar que o entendimento defendido pela AT “mais não é do que um pressuposto que não decorre da Lei”, sendo “resultante de um parecer sem que para tal aquele se suportasse em preceito legal, sob pena de violar o principio da tipicidade”;

12.ª No que diz respeito ao argumento esgrimido pelo Tribunal a quo de que entre as causas de caducidade do RTLC “também não se vislumbra que seja causa de caducidade o facto da sociedade dominante passar a ser dominada por outra sociedade”, impõe-se esclarecer que a redacção da norma do artigo 59.º, n.º 7 inclui entre as causas da caducidade, qualquer alteração na composição do grupo, sem excepções, que naturalmente abarca a mudança da sociedade dominante do grupo, em consequência de a anterior sociedade dominante passar a ter o estatuto de sociedade dominada;

13.ª Pese embora o artigo 59.º, n.º 7 CIRC apenas explicite a alteração da composição do grupo decorrente da entrada no grupo de novas sociedades dominadas, importa ressalvar aqui a utilização do advérbio de modo “designadamente”, o que elucida que outras alterações poderão também ser abarcadas.

14.ª A Recorrida (agora com o aval do tribunal a quo) pretende usufruir de forma ilegal e sobretudo ilegítima, duma nova prorrogação por cinco anos do regime da RTLC, bem como da não caducidade do mesmo à data de 31/12/1993, subvertendo, por completo, o artigo 59.º, números 1, 2 e 7 do Código do IRC;

15.ª Motivos pelos quais não deve ser mantida na ordem jurídica a sentença ora colocada em crise.

Termos em que, por todo o exposto supra e sempre com o douto suprimento de V.Exas., deve ser dado provimento ao recurso interposto, revogando-se a decisão proferida pelo Tribunal a quo, no segmento condenatório da Recorrente, fazendo-se assim a costumada JUSTIÇA.»

1.2. A Recorrida "X, S.A.", notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, que concluiu do seguinte modo:

«A. A Fazenda Pública insurge-se contra a sentença ora recorrida por entender que o Tribunal a quo não fez uma interpretação adequada do artigo 59.º do CIRC, na redação à data dos factos, e, como tal, não poderia ter anulado o despacho da Direção de Serviços de IRC que determinou a caducidade da autorização concedida à "Y - Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. " para apurar o lucro tributável em base consolidada com o da ora Recorrida.

B. Porém, contrariamente ao sustentado pela Fazenda Pública, a lei jamais condicionou o acesso e permanência no regime de tributação pelo lucro consolidado ao requisito de a sociedade dominante não ser, por sua vez, dominada por qualquer outra.

C. Dos requisitos previstos no artigo 59.º do CIRC para acesso e permanência no RTLC, apenas um, o da alínea b), do n.º 2, se referia à participação de capital entre as sociedades a incluir no RTLC, ao exigir que “a sociedade dominante [tivesse], nos termos do Código das Sociedades Comerciais, o domínio total das demais sociedades do grupo”.

D. Em face dessa norma, a doutrina confirmava que “[a] noção de grupo de sociedades elegível para efeitos de tributação conjunta em IRC coincidia (...) com um uma das formas que o grupo de sociedades pode assumir no nosso direito societário” (cf. Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em Sede de IRC, Almedina, 2001, págs. 78 e 79),

E. Sendo que, nos termos do CSC, a qualidade de sociedade dominante não é incompatível com a qualidade de sociedade dependente.

F. Assim, conforme ensina JOSÉ ENGRÁCIA ANTUNES, a propósito dos grupos de sociedades em relação de domínio: “a relação de domínio estabelecida entre A e C (através de uma influência indirecta) não consumirá a relação de domínio entre B e C (resultante de uma influência directa): verdadeiramente, do que se trata é de uma coexistência de relações de domínio” (cf. Os Grupos de Sociedades, Almedina, 1993, págs. 439 e 440).

G. Nada na lei permite, pois, concluir que para efeitos do RTLC a sociedade dominante não pode, por sua vez, ver o seu capital detido numa determinada percentagem ou concentração por outra ou outras sociedades.

H. A proibição de que o capital da sociedade dominante seja detido por uma só sociedade numa certa percentagem constitui uma inovação da Circular 15/94, que, sob o seu n.º 10.2, acrescentou como causa de caducidade da autorização de consolidação fiscal a seguinte: “d) uma sociedade residente em território português passar a ter o domínio total da sociedade dominante”.

I. Porém, conforme notou o Tribunal a quo, a aferição da legalidade dos atos da administração tributária deve ser efetuada através do confronto direto com a correspondente norma legal e não com a doutrina administrativa.

J. Conforme tem igualmente concluído a jurisprudência deste TCA Norte e do STA: “As interpretações veiculadas nas circulares emanadas pela [AT] devem respeitar as normas jurídicas primárias que lhes servem de referência, sob pena de assim se estar a introduzir norma jurídica inovatória, e por isso ilegal” (cf. o Ac. do TCA Norte de 15.01.2015, no proc. n.º 00946/09.0BEPRT, confirmado pelo Ac. do STA de 11.12.2019, no proc. n.º 0333/18.0BALSB).

K. Assim, e em face de quanto ficou dito, não merece censura a sentença recorrida ao julgar que “não se afigura existir base legal para que a AT pudesse ter decidido pela caducidade do regime que até aí vinha a ser aplicado, padecendo o despacho ora impugnado de ilegalidade por vício de violação da lei”, na medida em que “do normativo legal aqui em análise [o artigo 59.º do CIRC] não se depreende qualquer impossibilidade da opção ou continuação da aplicação do regime legal da tributação pelo lucro consolidado quando o capital da sociedade consolidante seja por sua vez detida por uma outra sociedade”.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas, deve ser negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e confirmada a douta sentença recorrida, com as consequências legais inerentes. Caso assim não se entenda, requer que V. Exas conheçam e decidam das questões que ficaram prejudicadas pela solução encontrada pelo Tribunal recorrido, conforme ampliação do recurso aqui subsidiariamente requerida em conformidade com o disposto nos artigos 636.º do CPC e 149.º, n.º 2, do CPTA, sendo por essa via julgado inteiramente provado e procedente o pedido, e mantida, ainda que por fundamentos diversos a anulação do despacho impugnado, com todas as consequências legais.»

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal foi notificado.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, é a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento na interpretação que fez do n.º 7 do artigo 59º do CIRC, então em vigor, e bem assim, em caso de procedência do recurso apresentado pela Fazenda Pública, do conhecimento da ampliação do recurso subordinado das questões dadas por prejudicadas pelo Tribunal a quo.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1.ª instância e respectiva fundamentação:

«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

1. O capital da "X, S.A." foi detido, desde 13 de Dezembro de 1990 até 10 de Dezembro de 1997, em mais de 90% pela "Y - Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. ".

2. O lucro tributável da "X, S.A.", era até 1996 integrado no da "Y", com o qual vinha sendo tributado pelo lucro consolidado desde o exercício de 1991.

3. Em 24 de Abril de 1991, a "Y" requereu ao Ministro das Finanças autorização para ser tributada pelo lucro consolidado, dela constando que: “A "Y" (...) detém o domínio total das empresas a seguir referidas e que constituem a totalidade do seu universo: (...)

2. "X, S.A." (...)” – cfr. fls. 39 e 40 do processo físico.

4. Pelo ofício n.º ...04 de 24.09.1991, os Serviços de Administração do Imposto sobre o Rendimento da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos comunicaram à "Y" que “(...) por despacho de 18 de Setembro de 1991 do Exmo. Senhor Subdirector-geral (...), foi autorizada a essa empresa a aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, com referência somente ao exercício de 1991, para o grupo formado pelas empresas "Y - Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. ", "K, S.A." e "X, S.A." (...)” – cfr. fls. 44 do processo físico.

5. Em 24 de Abril de 1992, a "Y" apresentou, junto da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, o 2º pedido de autorização de tributação pelo lucro consolidado – cfr. fls. 45 a 47 do processo físico.

6. Pelo ofício n.º ...62 de 10.08.1992, a Direcção de Serviços do IRC da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos comunicou à "Y" que “(...) por despacho do Exmo. Senhor Subdirector-geral de 92.08.05, foi autorizado a aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, válido por um período de três anos (1992 a 1994), por se verificarem todas as condições enunciadas no art. 59º do CIRC (...)” – cfr. fls. 50 do processo físico.

7. Em 23 de Abril de 1993, a "Y" apresentou o seu 3º pedido de autorização de tributação pelo lucro consolidado, de modo a excluir desse regime a sociedade "K, S.A.", mas continuando a incluir a aqui Autora – cfr. fls. 51 e 52 do processo físico.

8. Pelo ofício n.º ...74 de 7.09.1993, a Direcção de Serviços do IRC da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos comunicou à "Y" que “(...) Em referência ao pedido formulado nos termos do artº 59º do CIRC, informa-se que o mesmo foi deferido por despacho de 93.08.20 do Exmo. Senhor Director-geral, sendo a autorização válida por um período de três exercícios 1994/95/96, uma vez que houve antecipação do pedido por a caducidade se verificar só a partir do final do exercício do corrente ano (...)” – cfr. fls. 53 e 54 do processo físico.

9. Em 29 de Abril de 1996, a "Y" apresentou o 4º pedido de autorização de tributação pelo lucro consolidado, com o seguinte teor: “(...) “A "Y" (...) vem requerer a aplicação do regime de tributação pelo regime dos lucros consolidados ao grupo de sociedades sobre as quais a "Y" detém domínio total (participação superior a 90%) a seguir discriminadas:

1 – "X, S.A." (...)” – cfr. fls. 56 e 57 do processo físico.

10. Foi exarada a informação n.º ...7 pela ... com o seguinte teor: “(...)

3. Ao analisar os documentos enviados pela requerente, nomeadamente o organigrama, verificou-se que a "Y" era detida a 100% por outra empresa com sede em Portugal a "Z Holding, SA", não podendo assim face ao disposto no n.º 1 do artº 59º do CIRC ser a sociedade dominante do grupo, uma vez que de acordo com o parecer do CEF n.º 21/93 não é permitida a criação de subgrupos.

(...)

Tendo a requerente apresentado a declaração de consolidação relativamente aos exercícios de 1994 e 1995, para os quais deixou de ter a necessária autorização ministerial, não poderão estas declarações produzir os seus efeitos fiscais, devendo os serviços de fiscalização proceder às correcções que se mostrem necessárias para o efeito, nomeadamente anular as declarações de consolidação dos exercícios de 1994 e 1995 e promover a liquidação individual de IRC de todas as firmas do grupo.

(...)

III – CONCLUSÂO

1. Nestes termos, salvo melhor opinião, o pedido não merece deferimento, em virtude de não se verificarem todas as condições enunciadas no artº 59º do CIRC, nomeadamente a "Y" não reunir as condições para ser a sociedade dominante, uma vez que é dominada a 100% pela "Z Holding, SA", desde o exercício de 1993.

2. A caducidade da autorização anterior verificou-se em 31/12/93, pelo que as declarações de consolidação apresentadas nos exercícios de 1994 e 1995 não poderão produzir os seus efeitos fiscais, devendo os serviços de fiscalização proceder às correcções que se mostrem necessárias para o efeito, nomeadamente anular as declarações de consolidação dos exercícios de 1994 e 1995 e procederá liquidação individual de IRC de todas as firmas do grupo. (...)” – cfr. fls. 4 a 8 do PA junto aos autos.

11. Sob a informação descrita em 10. recaiu em 7.08.1997 despacho do Director de Serviços da Direcção do Imposto sobre o Rendimento com o seguinte teor: “Concordo Proceda-se como se propõe (...)” – cfr. fls. 4 do PA junto aos autos.

12. Em 10.09.1997, a Direcção de Serviços do IRC da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos remeteu à "Y" o ofício n.º ...76 com o seguinte teor: “(...) ASSUNTO: TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO CONSOLIDADO

Em referência ao pedido formulado nos termos do artº 59º do CIRC, informa-se que o mesmo foi indeferido por despacho de 97.08.07 do Senhor Subdirector-Geral, em virtude de não se verificarem todos as condições enunciadas no artº 59º do CIRC, nomeadamente a "Y" não reunir as condições para ser a Sociedade dominante, uma vez que é dominada a 100% pela "Z Holding, SA", desde o exercício de 1993.

Mais se informa que tendo a autorização caducado em 31.12.1993, e não podendo as declarações de consolidação apresentadas nos exercícios de 1994 e 1995 produzir os seus efeitos fiscais, a Administração Fiscal vai proceder às correcções que se mostrem necessárias para o efeito. (...)” – cfr. fls. 30 do processo físico.

13. Em 5 de Março de 2001, os Serviços da Inspecção Tributária elaboraram relatório final de correcções relativamente a procedimento inspectivo à aqui Autora de onde consta o seguinte: “(...) – Da análise da Modelo 22 do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas relativa ao exercício de 1996, verificou-se o seguinte:

– O contribuinte não acresceu ao Quadro 17 o montante de esc. 1.150.000$ relativo à reintegração de viaturas que excederam relativamente ao valor de aquisição os 4.000.000$00 previstos no n.º 1 do artº 32º do CIRC;

– Conforme ofício nº ...76 de 10/09/97, o pedido formulado nos termos do artº 59º do CIRC, para a Tributação pelo Lucro Consolidado, foi indeferido por Despacho de 07/08/97 do Senhor director-geral, em virtude de não se verificar todas as condições enunciadas no referido artigo, pelo que a presente declaração do IRC deverá ser tributada pelo Regime Geral.

Direito de audição:

– O contribuinte foi notificado por carta registada em 14/02/2001, para exercer o direito de audição, nos termos do artº 60º da Lei Geral Tributária e artº 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, não tendo exercido aquele direito (...)” – cfr. fls. 130 a 132 do processo físico.

**

Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.

**

O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT), foram corroborados pelos documentos juntos, conforme preestabelece o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil (CC), o posicionamento assumido pelas partes nos seus articulados.»

2.2. De direito

A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto na qual se julgou totalmente procedente a acção administrativa especial intentada pela Recorrida ("X, S.A.") contra o despacho proferido em 07.08.1997 pelo Director de Serviços da Direcção de Imposto sobre o Rendimento, por via do qual lhe havia sido indeferido o pedido de renovação da autorização para a tributação pelo lucro consolidado para o período de 1997 a 2001 e declarou a caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado.

Resulta da matéria dada como provada que, no caso sub judice, o capital da Recorrida, foi detido, desde 13 de dezembro de 1990 até 10 de dezembro de 1997, em mais de 90% pela "Y - Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. "., com o qual vinha sendo tributado pelo lucro consolidado desde o exercício de 1991 (cf. itens 1) e 2) do probatório).

Ou seja, na sequência de vários pedidos de autorização, a Recorrida, integrando um Grupo de sociedades, foi tributada pelo lucro consolidado de 1991 a 31.12.1993 (cf. itens 3) a 8) do probatório).

Na pendência da autorização concedida para o triénio 1994, 1995 e 1996, o pedido de autorização apresentado em 29.04.1996 foi indeferido, pelo facto da "Y" não reunir as condições para ser a sociedade dominante, uma vez que passou a ser dominada a 100% pela "Z Holding, SA", desde o exercício de 1993 (cf. itens 9) a 11) do probatório).

E, foi com base na factualidade dada como provada, por nós destacada que o Tribunal a quo interpretando o artigo 59º do CIRC, então em vigor, considerou que “do normativo legal aqui em análise não se depreende qualquer impossibilidade da opção ou continuação da aplicação do regime legal da tributação pelo lucro consolidado quando o capital da sociedade consolidante seja por sua vez detida por uma outra sociedade” e, de que “Quanto às causas de caducidade também não se vislumbra que seja causa de caducidade o facto da sociedade dominante passar a ser dominada por outra sociedade”, pois que “do texto da norma não resulta qualquer proibição à aplicação de tal regime a sociedades que sejam por sua vez detidas por outra(s) sociedade(s), considerando o Tribunal que, nessa medida, não pode ser considerado como pressuposto da aplicação ou fundamento de caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado, o facto da sociedade dominante ser dominada por outra sociedade”, mais atentou que “o pressuposto decorrente do Parecer do CEF N.º 21/93 mais não é do que um pressuposto que não decorre da Lei (...) não poderia, sem mais, a AT, aplicar o entendimento resultante de um parecer sem que para tal aquele se suportasse em preceito legal, sob pena de violar o principio da tipicidade” e consequentemente julgou procedente a impugnação.

A Fazenda Pública como se vê das suas conclusões continua a defender que da redacção do artigo 59º, do CIRC a perda do carácter dominante determina a caducidade da autorização concedida por tal não se enquadrar nos requisitos da sua concessão, sendo de refutar a fundamentação em que assente a decisão recorrida que “não é suportada numa interpretação integrada das normas dos números 1 e 2 do artigo 59.º, nem atende aos objectivos e natureza do RTLC, entre os quais se inscrevem preocupações que se prendem quer com a tributação da capacidade contributiva do conjunto de todas as sociedades que integram o grupo, determinada com base nas demonstrações financeiras consolidadas, quer também com a prevenção de fenómenos de evasão fiscal” e que “ignora que o estatuto de sociedade dominante é atribuído à sociedade detentora do domínio total das demais sociedades (ditas dominadas), chegando ao ponto de erroneamente considerar que o entendimento defendido pela AT “mais não é do que um pressuposto que não decorre da Lei”, sendo “resultante de um parecer sem que para tal aquele se suportasse em preceito legal, sob pena de violar o principio da tipicidade”.

Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, sustenta a Recorrente que apesar de na lei não constar expressamente a situação dos autos como causa de caducidade da autorização, a mesma não pode ser excluída, pois estamos perante uma alteração na composição do grupo, não mencionada explicitamente na lei, mas da qual não resulta o seu afastamento. Mais sustenta que a letra da lei não permite a interpretação adoptada pela sentença, sob pena de esvaziamento do preceito.

Vejamos:

O Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC) foi introduzido em Portugal pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro e manteve-se em vigência após a Reforma Fiscal de 1988 através da incorporação das respectivas regras no CIRC, devidamente adaptadas ao modelo de tributação única, mas sem quaisquer alterações estruturais, e assentava numa autorização prévia obrigatória por parte do Ministro das Finanças. Essa autorização permitia que o lucro tributável em IRC fosse calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integravam (nº1 do art. 59º do CIRC), desde que verificados certos requisitos definidos na lei e de outros fixados pelo próprio Ministro das Finanças (nº. 2 do art. 59º do CIRC).

Tal regime, consagrado no artigo 59.º do CIRC, viria a ser abolido pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, e substituído pelo Regime Especial de Tributação dos grupos de Sociedades (RETGS), previsto então nos artigos 63.º a 65.º do CIRC, actuais artigos 69º a 71º.

O RTLC, aplicável à situação em análise, encontrava-se então consagrado no artigo 59.º do CIRC, com a seguinte redacção [redacção da Lei n.º 71/93, de 26 de novembro]:

«1 - Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante poderá solicitar ao Ministro das Finanças autorização para que o lucro tributável em IRC seja calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram.

2 - A autorização referida no número anterior só poderá ser concedida quando se verifique cumulativamente que:

a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas a sua sede e direcção efectiva em território português;

b) A sociedade dominante tem, nos termos do Código das Sociedades Comerciais, o domínio total das demais sociedades do grupo;

c) A totalidade dos rendimentos das sociedades do grupo está sujeita ao regime geral de tributação em IRC.

[...]

4 – A autorização pode ser condicionada à observância de determinados requisitos, nomeadamente quanto aos critérios de valorimetria adoptados pelas sociedades do grupo e ao método de consolidação.

[...]

6 - A autorização caduca, porém, logo que deixe de se verificar alguma das condições referidas no n.º 2 ou não se satisfaçam os requisitos mencionados no n.º 4, não sendo já aplicável o regime previsto neste artigo no exercício em que o facto determinante dessa caducidade se verificar, sem prejuízo do disposto nos números seguintes.

7- No caso de se verificar alteração na composição do grupo, designadamente por a sociedade dominante passar a ter o domínio total de uma ou mais sociedades que satisfaçam as condições do n.º 2, deverá obter-se autorização, nos termos do n.º 3, para que o novo grupo seja abrangido pelo regime deste artigo, sob pena de a autorização concedida à sociedade dominante caducar a partir do exercício seguinte, inclusive, àquele em que se verificou a alteração na composição do grupo.

[...]»

Considera-se desta forma, um grupo de sociedades como uma unidade tributária para efeitos de IRC no seguimento do DL 414/87 de 31.12, que instituiu o regime de tributação pelo lucro consolidado, sendo caracterizado o seu regime pela determinação da matéria colectável para o conjunto das empresas que integram o grupo e toma como ponto de partida o resultado líquido consolidado.

É um regime de aplicação facultativa sujeito a uma autorização e de natureza provisória pois a sua duração encontra-se delimitada no tempo, estando condicionada a um período de cinco exercícios (inicialmente de três exercícios) com possibilidade de prorrogação a pedido da sociedade dominante (cf. artigo 59 nºs 1 2 e 5 do CIRC na redacção vigente à data dos factos em análise).

Como diz Maria dos Prazeres Lousa in Ciência e Técnica Fiscal nº 373, pág. 50 e ss., este regime de tributação oferece várias vantagens ao grupo formado por sociedades que apresentam prejuízos e por sociedades que apresentam lucros por permitir a livre comunicabilidade dos prejuízos entre umas e outras além da possibilidade de obtenção de economias de imposto resultantes quer da eliminação dos resultados internos e do consequente diferimento da respectiva tributação quer da eliminação da dupla tributação dos lucros distribuídos.

Por outro lado, é um regime que elimina os problemas fiscais resultantes das condições especiais nas relações comerciais e financeiras entre as empresas do grupo e que se prendem com os chamados preços de transferência. E, prossegue aquela autora avançando com outras vantagens como sejam nas dispensas de retenção na fonte sobre certos fluxos financeiros entre as empresas do grupo e na eventual, redução/suspensão dos pagamentos por conta que caberiam a cada uma das empresas abrangidas pelo regime.

O grupo para efeitos de aplicação RTLC pressupõe que uma sociedade das que integram o grupo constituído necessariamente entre duas ou mais empresas detenha o domínio total das outras, seja de forma directa ou indirecta através de uma detenção de pelo menos 90% do capital.

Por isso é que as alterações na composição do grupo podem ter consequências fiscais.

E, entramos aqui no cerne do recurso que é o de saber se ocorreu ou não a caducidade da autorização da tributação pelo regime do lucro consolidado pelo facto de se constatar uma alteração na composição do grupo pela detenção do capital da sociedade consolidante (dominante) por uma outra sociedade, ou seja, se tal alteração de detenção do capital é susceptível de beliscar o perímetro de consolidação devidamente autorizado a determinar a caducidade da autorização concedida por “alteração na composição do grupo” (a decorrer do preceituado do n.º 7 do artigo 59º do CIRC).

Posto isto, vejamos o discurso fundamentador constante da sentença, ora posto em crise:

«Por conseguinte, a questão decidenda prende-se tão só com um problema de interpretação da Lei, pelo que o que importa analisar para a justa composição do litígio é o sentido que o legislador quis atribuir ao normativo em vigor à data dos factos controvertidos e aqui em análise, o mesmo é dizer, qual será a sua ratio legis.

Isto porque, de acordo com o disposto no artigo 9.º nº 3 do Código Civil (CC), “Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados...”, sendo certo que o intérprete não deve postergar o princípio geral da adequação da expressão do pensamento legislativo, contido no citado artigo 9.º nº 3 do CC.

A letra da lei é, naturalmente, o ponto de partida da interpretação, cabendo-lhe, “desde logo, uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio ou, pelo menos, qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei”, sendo a letra da lei, o texto da norma, o limite da sua interpretação, conforme Baptista Machado (in Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina Coimbra, 1990, pág. 182).

Por outro lado, estaremos perante interpretação restritiva quando o intérprete chega à conclusão de que o legislador adoptou um texto que atraiçoa o seu pensamento, na medida em que diz mais do que aquilo que pretendia dizer.

Assim, cumpre convocar o preceito legal em questão, aferindo se este traduz a posição vertida pela Autora ou pela Fazenda Pública.

[...]

Assim, o legislador determinou a verificação de determinados pressupostos para que o lucro tributável em IRC pudesse ser calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram, nomeadamente os enunciados no n.º 2 do preceito legal em questão, estabelecendo, a par, no n.º 6 as causas de caducidade de tal regime.

Ora, do normativo legal aqui em análise não se depreende qualquer impossibilidade da opção ou continuação da aplicação do regime legal da tributação pelo lucro consolidado quando o capital da sociedade consolidante seja por sua vez detida por uma outra sociedade.

Com efeito, e relativamente ao pressuposto atinente à sociedade dominante, somente a alínea b) do n.º 2.º do artigo 59.º do CIRC estabelece que esta tem de deter, “nos termos do Código das Sociedades Comerciais, o domínio total das demais sociedades do grupo”, nada especificando e/ou prevendo quanto à situação sob discussão nos presentes autos.

Quanto às causas de caducidade também não se vislumbra que seja causa de caducidade o facto da sociedade dominante passar a ser dominada por outra sociedade.

Assim, do texto da norma não resulta qualquer proibição à aplicação de tal regime a sociedades que sejam por sua vez detidas por outra(s) sociedade(s), considerando o Tribunal que, nessa medida, não pode ser considerado como pressuposto da aplicação ou fundamento de caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado, o facto da sociedade

dominante ser dominada por outra sociedade.

Isto também porque, onde a lei não distingue não cabe ao intérprete distinguir, como já se disse, o elemento gramatical é o primeiro e principal ponto de partida na interpretação da lei (artigo 9.º do CC).

O intérprete deve presumir que o legislador soube consagrar na lei o seu pensamento e não pode retirar do elemento literal aquilo que lá não consta.

Ora, onde o legislador não distingue não cabe ao intérprete distinguir. A não ser assim, estar-se-ia a desvirtuar o sentido e alcance da lei e até a criar novas normas.

A par da letra da lei que suporta este entendimento, ou seja, o sentido aparente do texto legal, veja-se a alteração decorrente da Lei n.º 82-C/2014, de 31.12, ao n.º 10 do artigo 69.º do CIRC (à data artigo 59.º), que passou a estatuir que “10 – Nos casos em que a sociedade dominante passe a ser considerada dominada de uma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos, com exceção do previsto na alínea c) do n.º 4, para ser qualificada como dominante, esta última pode optar pela continuidade da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades através de comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira, efetuada até ao fim do 3.º mês do período de tributação seguinte à data em que se verifique esse facto, passando aquele grupo a incluir a nova sociedade dominante.”

Assim, e nesta senda, mesmo quando o legislador passou a prever expressamente a possibilidade da sociedade dominante passar a ser considerada dominada de uma outra sociedade, possibilitou a permanência no regime especial de tributação dos grupos de sociedades (à data designado regime especial de tributação dos grupos de sociedades), mediante comunicação à Autoridade tributária e Aduaneira (AT), devendo interpretar-se a alteração legislativa introduzida em 2014 como uma mudança de regime jurídico.

No caso dos autos, o capital da A. foi detido, desde 13 de Dezembro de 1990 até 10 de Dezembro de 1997, em mais de 90% pela "Y - Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. "., com o qual vinha sendo tributado pelo lucro consolidado desde o exercício de 1991 (cfr. pontos 1) e 2) da factualidade assente).

Na sequência de vários pedidos de autorização, a A., integrando um Grupo de sociedades, foi tributada pelo lucro consolidado até 31.12.1993 – cfr. pontos 3) a 8) da factualidade assente.

No entanto, o pedido de autorização apresentado em 29.04.1996 foi indeferido, pelo facto da "Y" não reunir as condições para ser a sociedade dominante, uma vez que passou a ser dominada a 100% pela "Z Holding, SA", desde o exercício de 1993 – cfr. pontos 9) a 11) da factualidade assente.

Ora, como aqui já demos conta, não se afigura existir base legal para que a AT pudesse ter decidido pela caducidade do regime que até aí vinha a ser aplicado, padecendo o despacho ora impugnado de ilegalidade por vício de violação da lei, como vem alegado.» (fim de transcrição)

Estamos com a sentença recorrida no entendimento de que à luz do n.º 7 do artigo 59º do CIRC, não resulta qualquer proibição à aplicação do RGLC a sociedades que sejam por sua vez detidas por outra(s) sociedade(s), determinante da caducidade da autorização que havia sido concedida, ou seja, de que não é causa de caducidade ali prevista o facto da sociedade dominante passar a ser dominada por outra sociedade.

Ora, no caso sub judice, em que a sociedade consolidante passa a ser “dominada” por outra sociedade (detentora de 100% do capital social da sociedade consolidante), não se vislumbra estarmos perante uma alteração na “composição do grupo” que em si integre motivo de caducidade do RGLC previsto na lei, na redacção aplicável.

Razão pela qual, para além de tudo o quanto foi argumentado e fundamentando na sentença recorrida a que aderimos, na senda das alegações e conclusões apresentadas, teceremos alguns considerandos acrescer aquela, que se prende com a utilização do advérbio “designadamente” pelo n.º 7 do artigo 59º do CIRC e, sobre o conceito de perímetro de grupo para feitos de RGLC.

Desde logo, a caducidade da autorização tem lugar quando alguma das sociedades que integram o grupo deixa de preencher os requisitos do n.º 2 do art. 59º ou os requisitos que a própria Administração Tributária fixar, nos termos do n.º 4 do mesmo art. 59º, ou seja, quando deixem de se verificar os requisitos para que as várias sociedades integrem o grupo, situações estas que de todo não tem qualquer aplicação in casu, pois que nenhum daqueles requisitos deixou de se verificar, nem tal é posto em questão pela Recorrente.

Pode ainda verificar-se tal caducidade nas situações em que “se verificar alteração na composição do grupo, designadamente por a sociedade dominante passar a ter o domínio total de uma ou mais sociedades que satisfaçam as condições do nº 2, deverá obter-se autorização, nos termos do nº 3, para que o novo grupo seja abrangido pelo regime deste artigo” – n.º 7 do artigo 57º do CIRC

Ora, manifestamente a norma prevê alterações na composição do grupo em sede das dominadas, prevendo expressamente a situação de a sociedade dominante assumir sob o seu domínio uma ou mais sociedades, assim alargando o seu perímetro de domínio, e ainda dentro da sua previsão, a justificar a utilização do advérbio “designadamente”, recaem as alterações que possam advir da saída de uma ou mais sociedades dominadas, o que determina a diminuição do perímetro de domínio.

Assim, este Tribunal ad quem reconhece que a razão está do lado da Recorrente quando clama que a utilização do advérbio “designadamente” elucida que outras alterações poderão também ser abarcadas, mas não nos revemos na dimensão que lhe pretende dar, de para além de alterações da composição do grupo por força da entrada e saída de sociedades dominadas a previsão abranja alterações subjacentes à sociedade dominante, nomeadamente à detenção do seu capital social por outra sociedade.

Designadamente é sintagma adverbial que representa o modo de designar, de indicar, denominar. Inserido numa oração, o advérbio tem um sentido especificativo com que se pretende particularizar algo, de entre uma série de elementos indiscriminados de um conjunto. A sua função é de tornar mais claro, explícitos e inequívoco tudo o que é apresentado, pois estamos no âmbito daquilo que podemos chamar de um advérbio coordenador explicativo, mas que pretende sempre dar sentido à oração anterior, por sua vez inserida no normativo tido como um todo.

Daí que subscrevamos integralmente a conclusão a que chegou a Juiz do Tribunal a quo, de que terá de operar-se uma interpretação restritiva do segmento normativo contido no art. 59º n.º 7 do CIRC, na redacção aqui em causa, no sentido de que está afastada da sua aplicação a situação de o capital da sociedade dominante passar a ser detido por uma outra sociedade, limitando a sua aplicação às situações de saída ou entradas de sociedades em sede das dominadas, enquanto factor de alteração do perímetro de consolidação. Não alcançamos outra interpretação, até para preservar a respectiva constitucionalidade, pois vê-se erradamente como possa compatibilizar-se tal caducidade com os princípios da proporcionalidade e da tributação do lucro real nos casos em que não há nem pode presumir-se qualquer alteração do perímetro de consolidação que se mantém inalterável - sociedade dominante (capital social dominado na totalidade por outra sociedade) e sociedades dominadas, se da nova estrutura não advém qualquer alteração na estrutura da consolidação.

A argumentação da Recorrente, assente na letra da lei, olvida por certo que o texto ou letra da lei constituem um elemento (elemento gramatical) a ter em conta na tarefa hermenêutica. No entanto, «o elemento gramatical (“letra da lei”) e o elemento lógico (“espírito da lei”) têm sempre que ser utilizados conjuntamente. Não pode, pois, haver uma modalidade de interpretação gramatical e outra lógica; pois é evidente que o enunciado linguístico que é a “letra da lei” é apenas um significante, portador de um sentido (“espírito”) para que nos remete» (J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 181/182.).

Assim, sendo certo que o texto da lei é o ponto de partida da interpretação – é a partir dele que se reconstitui o espírito da lei – tal não significa que não deva (e, muito menos, que não possa) o intérprete chegar à conclusão de que o legislador adoptou um texto que atraiçoou o seu pensamento, designadamente dizendo mais do que aquilo que pretendia dizer ou dizendo menos bem do que pretendia. «Também aqui a ratio legis terá uma palavra decisiva. O intérprete não deve deixar-se arrastar pelo alcance aparente do texto, mas deve restringir este nos termos de o tornar compatível com o pensamento legislativo, isto é, com aquela ratio. O argumento em que assenta este tipo de interpretação costuma ser assim expresso: cessante ratione legis cessat eius disposito (lá onde termina a razão de ser da lei termina o seu alcance)» (Idem, pág. 186.).

Ora, salvo o devido respeito, a interpretação alargada reclamada pela Recorrente, da menção “alteração na composição do grupo” a que se alude no n.º 7 do art. 59.º do CIRC, não faz sentido, não encontra explicação razoável quando a alteração se manifesta na pessoa da sociedade dominante sem reflexo no perímetro de consolidação, consolidação essa autorizada, apenas fazendo sentido o seu alargamento a todas as situações que determinam alteração do perímetro por entrada e saída de sociedades dominadas do grupo.

A favor desta interpretação restritiva, constata-se que antes da entrada em vigor do DL 251/91 de 16 de julho não existiam restrições nem os condicionalismos que este último diploma legal e outros vieram exigir e cuja inobservância foi punida com a caducidade da autorização concedida.

Chamamos aqui a colacção, por se mostrar pertinente, as considerações tecidas por Maria dos Prazeres Lousa (Economista especialista do CEF), ao referir –se à publicação do Decreto-lei n.º 251-A/91, de 16 de julho, ou seja, aquele que aditou ao artigo 59º do CIRC o n.º 7 cuja interpretação compõe o thema decidendum no nosso recurso, de que “No entanto, a DGCI emitiu e divulgou sobre esta matéria, a circular n.º 4/90, com o objectivo de clarificar e tornar mais fácil aplicação do regime. (...

) A circular precisou igualmente que a sociedade dominante deveria incluir no pedido de autorização todas as sociedades de grupo que satisfaçam as condições e requisitos legalmente previstos, coarctando-se assim a liberdade de escolha criteriosa das empresas que melhor conseguisse optimizar a situação fiscal do grupo.

(...) Onde a circular ousou suprir a ambiguidade da redacção da própria lei, foi na enumeração dos motivos determinantes da caducidade da autorização e na definição do momento a que os seus efeitos se deviam reportar.

4.3. O conteúdo da circular foi parcialmente ultrapassado pelas iniciativas legislativas adoptadas, durante o ano de 1991, com a publicação do Decreto Lei n.º 251-A/91, de 16 de Julho (que introduziu nos artigos 59º, 60º e 96º as consequências da verificação da caducidade e as formalidades a cumprir aquando dessa ocorrência) e com a publicação do Dec.-Lei n.º 238/91, de 2 de Julho, que transpôs para o direito interno a 7ª directiva do Conselho C.E., em matéria de consolidação de contas.

4.4. No tocante às consequências da caducidade da autorização importa assinalar que, antes da publicação do Dec.-Lei n.º 251-A/91, existia uma liberdade quase total para as saídas e entradas de sociedades no grupo, pois apenas era obrigada a sociedade dominante a formular um novo pedido de autorização, no caso de pretender dar continuidade à aplicação do RTLC.”

Essa liberdade total foi substituída por uma liberdade «vigiada» ...” (in Ciência e Técnica Fiscal n.º 373, pág. 53 e 54)

Ora, do exposto resulta que as preocupações da circular e da Lei que lhe sucedeu se prendem com a limitação da escolha das sociedades dominadas a integrarem o grupo para efeitos de consolidação, o que se justifica para optimizar e premiar a iniciativa empresarial, mas coactar as opções de fixação do perímetro do domínio em função duma optimização fiscal em função de resultados.

Interpretação, essa que aliás decorre, como disso bem dá nota a sentença sob recurso, da alteração decorrente da Lei n.º 82-C/2014, de 31.12, ao n.º 10 do artigo 69.º do CIRC (à data artigo 59.º), que passou a estatuir que “10 – Nos casos em que a sociedade dominante passe a ser considerada dominada de uma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos, com exceção do previsto na alínea c) do n.º 4, para ser qualificada como dominante, esta última pode optar pela continuidade da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades através de comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira, efetuada até ao fim do 3.º mês do período de tributação seguinte à data em que se verifique esse facto, passando aquele grupo a incluir a nova sociedade dominante.”

Ou seja, com a Reforma do IRC de 2014 passou a prever-se expressamente que, nos casos em que a sociedade dominante passe a ser considerada dominada de uma outra sociedade que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante - exceção do critério que prevê a inexistência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao nível desta última-, a “nova” sociedade dominante pode optar pela continuidade da aplicação do RETGS, mediante comunicação à Autoridade Tributária, passando o grupo a incluir uma nova dominante (conforme número 10 do artigo.º 69.º do Código do IRC). Tratando-se de uma situação excecional e de caráter opcional, o não exercício desta opção não põe em causa a continuidade do “anterior” grupo fiscal, o qual deve manter a sua aplicação, como garantia da continuidade/estabilidade do grupo fiscal.

“Naturalmente, nos casos em que a “nova” sociedade reúne todos os requisitos para ser qualificada como dominante (incluindo o relativo à inexistência de prejuízos fiscais nos três períodos anteriores), o grupo fiscal existente deverá ser obrigatoriamente alargado por forma a incluir a “nova” sociedade dominante, sob pena de cessação do mesmo” (Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, in “A tributação dos grupos de sociedades: um regime em evolução”, Revista Electrónica de Fiscalidade da AFP (2019) Ano I – Número 1, pág. 18 e 19).

A Reforma do IRC de 2014, no que toca a cessação do RETGS em comparação com o previsto no âmbito do anterior RTLC, no caso de alterações do grupo não comunicados à AT, atendeu a Comissão de Reforma a sua manutenção apenas para as situações consideradas mais relevantes, ou seja «por critérios de adequada substância e materialidade na manutenção do perímetro societário para efeitos fiscais» (ibidem), sendo manifesta a possibilidade de manutenção do grupo, na situação que nos ocupa de a sociedade então dominante passar a ser detida por uma outra à luz do novo regime, assumindo relevo o seu carácter opcional em contraposição com a cessação automática da autorização concedida por contraposição com a interpretação que a Recorrente reclama à luz do anterior regime previsto no n.º 7 do artigo 59º do então CIRC.

Argumenta ainda a Recorrente contra a interpretação adoptada na sentença com a violação dos princípios da tipicidade e da legalidade tributárias. Salvo o devido respeito, não vislumbramos como tais princípios saem beliscados por aquela interpretação.

Desde logo, como veio a consagrar o n.º 1 do art. 11.º da LGT, a interpretação das normas fiscais rege-se pelas mesmas regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis.

Depois, quanto às invocadas violações dos princípios da tipicidade e da legalidade, eles apenas impõem, em sede de interpretação das normas fiscais, a proibição da integração das lacunas por analogia, proibição hoje consagrada no n.º 4 do referido art. 11.º da LGT.

«A analogia, em geral, refere-se ao procedimento de aplicação das normas jurídicas que consiste na aplicação das normas retiradas da regulamentação legal de uma certa situação de facto, a outra situação de facto que parece essencialmente igual, mas diferente nos pormenores, e que não aparece expressamente contemplada naquelas normas. O procedimento da aplicação analógica assenta na determinação da “mesma razão” (“eadem ratio”) existente nos casos em análise, identidade de razão que so é possível determinar caso a caso» (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Encontro da Escrita editora, 4.ª edição, anotação 4 ao art. 11.º, págs. 70/71).

A proibição da analogia, em sede tributária, resulta do princípio constitucional da legalidade: «Como a lei fiscal determina os elementos essenciais dos impostos, a analogia, neste âmbito, permitiria iludir a vontade do legislador» (ibidem).

Ou seja, não vemos como a interpretação restritiva adoptada na sentença recorrida contenda com os princípios da legalidade e da tipicidade.

Sintetizando, o nº 2 do artigo 57º do CIRC exigia à época que todas as sociedades do grupo tivessem sede e direcção efectiva em território português, que a sociedade dominante tivesse o domínio de todas as demais, nos termos do Código das Sociedades Comerciais, e que todos os rendimentos das sociedades do grupo estivessem sujeitos ao regime geral de tributação em IRC. Quanto ao nº 4 deste artigo 59º, permitia à Administração condicionar a autorização à observância de determinados requisitos.

In casu, não se noticia do facto de a sociedade dominante ter passado a ser detida por outra sociedade tenha resultado qualquer alteração, relativamente ao grupo autorizado à tributação conjunta, das condições referidas no nº 2; designadamente, não vem provado que alguma dessas sociedades tenha alterado a sua sede, que a dominante tivesse deixado de exercer o seu domínio sobre alguma das dominadas, ou que passassem a ter rendimentos sujeitos a regime especial.

Como também não vem estabelecido que a autorização tenha ficado condicionada à observância de requisitos que, com detenção da dominante por uma empresa terceira, tenham deixado de se verificar.

Pelo que a pretensão da AT de operar a caducidade por força da aplicação do n.º 7 do artigo 57º do CIRC, como supra se demonstrou não logra aplicação à situação descrita.

Mais se refira, como se escreveu no acórdão do STA de 05 de abril de 2000, proferido no processo nº 24732, e de 02 de fevereiro de 2006, proferido no processo n.º 1071/05, «A caducidade é um efeito jurídico que só poderá ser admitido nos precisos termos em que o mesmo está previsto na lei, por atentar contra as legítimas expectativas das partes e contra a segurança ou estabilidade das relações jurídico-tributárias».

Assim, não encontramos motivo para censurar a interpretação adoptada na sentença recorrida, cuja argumentação subscrevemos na íntegra e, consequentemente, é de manter o julgado.

Em face desta confirmação da decisão recorrida, dá-se por prejudicado o conhecimento da ampliação do recurso enunciada pela Recorrida nas suas alegações a final.

2.3. Conclusões

I. O regime de tributação pelo lucro consolidado respeita à determinação da matéria tributável referente a um grupo de sociedades, permitindo que sob autorização do Ministro das Finanças, o lucro seja calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo, tendo como ponto de partida o resultado líquido consolidado.

II. Antes da vigência do DL 251-A/91 de 16 julho, não existiam as restrições e os condicionalismos que este diploma legal e outros vieram exigir, e cuja inobservância foi punida com a caducidade da autorização concedida.

III. A inclusão não autorizada na composição do grupo de outra sociedade que altere o perímetro de consolidação autorizado, após a vigência do DL 251-A/91, implica por si só a caducidade da autorização concedida ao grupo.

IV. Uma interpretação restritiva do n.º 7 do artigo 57º do CIRC (então em vigor) não abrange o facto de a sociedade dominante passar a ser detida por outra sociedade, mas tão só as situações de entrada e saídas das sociedades dominadas, pois estas sim alteram a composição do grupo para efeitos de RTLC.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 27 de abril de 2023

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis