Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 538/08.1BELRS Recorrente: “ A………………, S.A.” Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) 1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade acima identificada, não se conformando com o acórdão proferido em 19 de Dezembro de 2018 (e complementado pelo acórdão de 13 de Maio de 2021) nos presentes autos pelo Tribunal Central Administrativo Sul – que, concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogou a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra e julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela referida sociedade contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do ano de 2003 –, interpôs recurso de revista excepcional, nos termos do art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA). 1.2 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor: «A. A interposição do presente recurso e a respectiva admissão mostra-se prudente e necessária, porque a questão que se suscita nos seus fundamentos e respectivas conclusões, tem, em nossa opinião, relevância jurídica e social, sendo a sua admissão, não só, necessária, como fundamental, para uma melhor compreensão e aplicação do direito, nomeadamente no que respeita aos preceitos relacionados com a desconsideração de custos reflectidos em facturação indiciada como falsa, em sede de IRC; B. Na verdade, e como se procurará demonstrar mais adiante, a decisão do Tribunal Central Administrativo Sul ao revogara sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (proc. 538/08.1BELRS), a qual considerou que a correcção efectuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) ao lucro tributável da Recorrente ao exercício de 2003, não era legal – atendendo às circunstâncias do caso levanta dificuldades de relevância jurídica e social, porquanto não teve em consideração o contexto temporal em que os factos, em causa, ocorreram – 2003 – e, consequentemente, os usos e costumes da altura, quando da contratação de subempreitadas – algo muito diferente do que acontece nos dias de hoje – que acabou por ter reflexo na decisão, a qual ficou permeável à errada interpretação e aplicação do direito, como veremos infra. C. Com efeito, considera a Recorrente que o Acórdão recorrido, para além de enfermar de uma incorrecta apreciação da matéria de facto, assenta, sobretudo, numa errada aplicação do direito aos factos, violando o disposto no artigo 23.º do Código do IRC e o artigo 74.º da LGT. D. Ademais, entende a Recorrente que o douto Acórdão recorrido ao manter a correcção ao lucro tributável da Recorrente relativo ao exercício de 2003 está, igualmente, a violar, além do princípio da legalidade fiscal, o principal princípio – com vigência constitucional – o princípio da capacidade contributiva e tributação pelo lucro real – regulador da tributação do rendimento das pessoas colectivas, previsto nos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).
Jurisprudência
Processo 0538/08.1BELRS 0433/09
E. Deste modo, a necessidade da admissão do presente recurso, prende-se com questões de manifesta relevância jurídica, porquanto é prudente que os nossos tribunais sejam auxiliados numa melhor interpretação do direito, mormente no que toca à aplicação do artigo 74.º da Lei Geral Tributária e, consequentemente, do artigo 23.º do Código do IRC, no que respeita à matéria da “facturação indiciada como falsa”, e a questões de relevância social, porquanto, nos dias que correm, constata-se haver, ainda, muitos contribuintes, como a aqui Recorrente, que se encontram pacientemente a aguardar por uma decisão do Tribunal de primeira instância ou do Tribunal de recurso – que teima em não chegar –, relativa a processos de impugnação judicial contra actos de liquidação de IRC (e IVA), com características muito semelhantes à dos presentes autos, em que se discute a legalidade da desconsideração de custos (efectivamente) suportados pelos contribuintes, face a operações comerciais que tiveram com empresas que, segundo a AT, são reputadas como emissoras de facturas falsas. F. Com efeito, a desconsideração de custos no apuramento do IRC, por alegada contabilização de facturação “de favor” – é uma matéria que abarca vários contribuintes com conflitos com a AT. Conflitos estes que resultam do entendimento da Autoridade Tributária de que aquele contribuinte não pode deduzir custos que suportou na sua actividade, em virtude de contabilizar facturas emitidas por sociedades que a AT suspeita de serem emitentes de facturação “de favor”. Pois, como constitui jurisprudência firme dos nossos Tribunais Superiores, (Vd. Acórdão proferido em 21 de Dezembro de 2016, pela Secção de Contencioso Tributário do TCA Norte, no âmbito do processo n.º 00477/09.9BEPNF) nem todas as facturas emitidas por sujeitos passivos suspeitos de emitirem facturas falsas, são falsas. E, na verdade, segundo entende a Recorrente, é uma matéria controversa e bastante comum, pelo que se ajuíza ser razão suficiente para que o Venerando STA se possa e deva pronunciar sobre o mesmo, com o mérito que se lhe reconhece, para que em casos futuros não haja dúvidas quanto a orientação da Administração Pública em geral e jurisprudencial do nosso ordenamento jurídico, quanto à matéria em apreço. G. De referir e salientar que não pretende a Recorrente, com o presente recurso, colocar em crise a produção de prova, e consequentemente, a matéria de prova dada como assente, por não ser esse o desiderato deste Recurso, sendo, no entanto, necessária a sua indicação nos presentes autos, mas, tão só, que este Venerando Tribunal contribua de forma positiva para uma melhor interpretação do direito, nomeadamente quanto ao artigo 74.º da LGT e artigo 23.º do Código do IRC, sem olvidar, contudo, que, para além, da melhor interpretação do direito, a matéria em causa tem, igualmente, relevância jurídica e social, como supra indicado. Ora, H. O presente recurso é interposto do douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido no processo à margem identificado, relativo ao ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ao exercício de 2003, no montante de € 79.947,92 (setenta e nove mil, novecentos e quarenta e sete euros e noventa e dois cêntimos) efectuado na sequência de inspecção de que a aqui Recorrente foi alvo, tendo aquele douto Tribunal Superior revogado a sentença proferida em primeira instância e, consequentemente, mantido o ato de liquidação impugnado na ordem jurídica, proveniente da correcção levada a cabo pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), em virtude da desconsideração de custos contabilizados pela aqui Recorrente na sua escrita, documentados em “alegadas” facturas falsas.
I. Ora, não pode a Recorrente concordar e conformar-se com a fundamentação e decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no sentido de que: «É manifesto que a AT demonstrou, exuberantemente, indícios mais do que suficientes para se considerar que a recorrida documentou operações que não realizou com as emitentes das facturas. Não negou que os serviços prestados pela recorrida realmente se verificaram, apenas negou que na sua base tenham estado os serviços titulados pelas facturas emitidas pelas alegadas prestadoras dos mesmos», por entender que padece de uma errada aplicação do direito aos factos, violando, por um lado, o disposto no artigo 23.º do Código do IRC e o artigo 74.º da LGT, e por outro, além, do princípio da legalidade fiscal, o principal princípio – com vigência constitucional – o princípio da capacidade contributiva e tributação pelo lucro real – regulador da tributação do rendimento das pessoas colectivas, previsto nos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Vejamos, em concreto, J. A ora Recorrente “exerce a sua actividade desde 1992, e presta serviços fundamentalmente para autarquias locais, com especial destaque para as juntas de freguesia, tendo ao seu serviço durante o ano de 2003, em média 14 trabalhadores, sendo 2 calceteiros”; tem por objecto social “executar obras no ramo da construção civil, nomeadamente, remodelação instalações, remodelação de calçadas, arranjo de cemitérios, instalações eléctricas e iluminação de Natal”, (cfr. alíneas h) e i) dos Factos que se consideram provados ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do CPC no douto aresto recorrido); K. Em 2003, a Recorrente realizou um conjunto de serviços para juntas de freguesias, incluindo a reparação e manutenção das infra-estruturas das redes públicas (cfr. alínea j) dos Factos que se consideram provados ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do CPC no douto aresto recorrido); L A Recorrente executava intervenções necessárias a fazer face ao desgaste de passeios das zonas urbanas e respectivas cantarias recorrendo a subempreiteiros para realização atempada dos serviços com que se comprometeu; muito destes serviços são solicitados para serem realizados de imediato ou num curto espaço de tempo, não tendo a Impugnante um leque alargado de trabalhadores permanentes, prontos à imediata execução dessas tarefas; (cfr. alínea k) e l) dos Factos que se consideram provados ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do CPC no douto aresto recorrido) M. Em 2007, as Autoridades Fiscais realizaram um procedimento inspectivo à ora Recorrente e a outra empresa do grupo, ao tempo denominada B…………., S.A. tudo relativo aos exercícios de 2003 a 2005, tendo no seu âmbito concluído, relativamente a 2003, pela correcção da matéria colectável da ora Recorrente no montante de Euros 79.947,92, da qual resultou um valor de imposto e juros compensatórios a pagar de Euros 9.868,69. N. Situação que teve idênticos reflexos na outra empresa do grupo, em três exercícios consecutivos e duas sedes tributárias diferentes: IRC e IVA. O. Tal correcção resulta da desconsideração dos custos com a aquisição de serviços às empresas “C………….., Lda.” (“C………….”) e “D……………., Lda.” (“D……..”), “E…….., Lda.” e “F…………., Lda.”, durante o ano de 2003.
P. O Acórdão recorrido entendeu que a desconsideração, para efeitos de determinação do lucro tributável da Recorrente, da totalidade do custo evidenciado nas facturas emitidas por aquelas sociedades, concretizado pelas Autoridades Fiscais no relatório final de inspecção tributária, e que se encontra na origem das liquidações impugnadas nos presentes autos, se encontrava plenamente conforme com a lei. Q. Tal conclusão foi sustentada no Acórdão recorrido, com base em determinados elementos de facto, constantes do relatório final de inspecção tributária, e que foram considerados indícios sérios, credíveis e consistentes de que as operações referidas nas facturas eram simuladas. R. Tais “indícios sérios de simulação” correspondem apenas àqueles que constam do Relatório de Inspecção, e que se encontram identificados nos pontos 31 e 71 das alegações do presente recurso de revista, com base única e exclusivamente nos quais, por um lado, as Autoridades Fiscais concluíram, no seu relatório final de inspecção, que, “pese embora as notificações efectuadas ao sujeito passivo, não foram comprovadas as operações relativas às facturas” (...), “nem ficou comprovada a imprescindibilidade dos custos, nos termos do artigo 23.º do CIRC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de Novembro, pelo que este valor irá ser acrescido ao lucro tributável declarado”, e por outro, o Acórdão recorrido considerou que seriam suficientes e legitimadores da correcção efectuada pela Administração Fiscal, de desconsideração das facturas emitidas pelas empresas referidas nos pontos 28 supra. S. Com efeito, entendeu, ainda, contrariamente à sentença recorrida, o Acórdão recorrido que a ora Recorrente não teria logrado provar a efectiva prestação dos serviços e bens facturados por aquelas empresas, manifestando o entendimento de que «[é] manifesto que a AT demonstrou, exuberantemente, indícios mais do que suficientes para se considerar que a recorrida documentou operações que não realizou com as emitentes das facturas.», admitindo, contudo, que a AT «[n]ão negou que os serviços prestados pela recorrida realmente se verificaram, apenas negou que na sua base tenham estado os serviços titulados pelas facturas emitidas pelas alegadas prestadoras dos mesmos.»; T. Ora, na sequência destas duas considerações por parte do Acórdão recorrido, constata a aqui Recorrente que considerou aquele aresto, por um lado, que a AT demonstrou indícios suficientes para se considerar que a aqui Recorrente contabilizou na sua escrita facturas que não correspondiam a operações reais, no entanto, e, por outro, inusitadamente, não nega aquela Autoridade que os serviços prestados pela aqui Recorrente às suas clientes – Vd. alíneas o), q) e s) dos factos dados como provados – se tenham verificado, apenas negou que na sua base tenham estado os serviços titulados pelas facturas emitidas pelas empresas indicadas – suspeitas de emitirem facturas falsas. U. Indícios estes que, salvo o devido respeito, o Acórdão recorrido não logrou apreciar no contexto temporal em que os mesmos ocorreram, a saber em 2003, e ponderá-los com os contra-indícios apresentados adequados à época. Com efeito, e como é compreensível, naquela altura, os cuidados que as partes tinham numa qualquer operação comercial eram um pouco diferentes dos que ocorrem nos dias de hoje. Hoje, há uma maior preocupação em documentar tudo o que envolve tais operações. V. Salvo o devido respeito, parece haver aqui um equívoco na interpretação do conceito de «indícios sérios, consistentes e seguros» em que a AT se deve suportar para contrariar as declarações de imposto ou simplesmente a contabilidade da aqui Recorrente, ao abrigo do disposto no artigo 74.º da LGT.
W. Deste modo, pergunta-se com legitimidade, ao que se crê: se face à investigação que a AT levou a cabo, e que permitiu concluir, por um lado, – e o Acórdão recorrido, deu como provado – que os serviços prestados pela empresa Recorrente às suas clientes foram efectivamente realizados, e por outro, conforme foi demonstrado, quer no relatório de inspecção, quer no âmbito do processo judicial, que a empresa Recorrente tinha poucos trabalhadores ao seu dispor, sendo necessário, para a conclusão dos trabalhos que lhe são adjudicados, recorrer ao serviço de subempreiteiros para a realização desses serviços, se não foram as empresas emissoras das facturas consideradas como falsas, que a Recorrente contabilizou na sua escrita, a prestar o serviço, quem foi, então? X. Caso fosse outra qualquer empresa não teria a Recorrente, como faria um homem médio, pedido a essa empresa as facturas correspondentes aos serviços prestados – por forma a apresentá-las como custo (à semelhança do que fez com as facturas em causa) – e contabilizado na sua escrita? Y. Mais, questiona a Recorrente, se este facto não é suficiente para deitar por terra os indícios “sérios, consistentes e seguros” da AT? Z. Segundo entende a Recorrente, tais indícios foram abalados e desacreditados, deixando de ter as características exigidas por Lei – da seriedade, consistência e segurança –, quanto ao ónus de prova previsto no artigo 74.º da LGT. AA. Ora, se o Acórdão recorrido, em vez de atentar apenas nos elementos de facto enunciados no ponto 31 e 71 das alegações do presente recurso, tivesse também atentado nos elementos carreados para os autos valorados pela Mma Juiz [do Tribunal] a quo, e desvalorizados por este, nomeadamente, noutros elementos de prova documental constantes do procedimento de inspecção, bem como na prova testemunhal e pericial que foi oferecida pela Recorrente e produzida em audiência de discussão e julgamento, em vez de ter concluído pelo bem fundado da liquidação efectuada à Recorrente, teria certamente concluído in casu em sentido diametralmente oposto. BB. Na verdade, entende a Recorrente que alguns dos contra-indícios que levou a conhecimento aos autos e comprovou, indicados nos pontos 51 e 79 das alegações do presente recurso, os quais foram atendidos pela Mma Juiz [do Tribunal] a quo, e que a levaram a sustentar o entendimento de que «(...) a correcção ora em análise não se poderá manter, uma vez que, por um lado, a administração não logrou fazer a prova do bem fundado da formação das suas presunções de existência de facturação falsa, e por outro lado, ao invés, a Impugnante demonstrou a veracidade das operações contabilísticas.» (pág. 10 da sentença proferida nos autos) eram mais do que suficientes para combalir os indícios «sérios, consistentes e seguros» que a AT trouxe aos autos, o que acarretou, como consequência, em primeira instância, e bem, a descaracterização dos mesmos, enquanto tal. CC. E, nesta sequência, salvo o devido respeito, entende a Recorrente que não concretizou a AT o ónus de prova que a que estava obrigada, nos termos do disposto no artigo 74.º da LGT. DD. Sem prejuízo do respeito que lhe merecem apreciações jurídicas diversas das suas, a ora Recorrente não pode, assim, deixar aqui de manifestar – e evidenciar – a sua discordância quanto ao enquadramento jurídico-tributário que, a partir da factualidade considerada provada na sentença, foi feito pelo Acórdão recorrido, relativamente à aceitabilidade, para efeitos de IRC, do custo com as prestações de serviços e aquisições de bens, tituladas nas facturas emitidas pelas empresas referidas no ponto 28 das alegações do
presente recurso. EE. Ora, a questão que se coloca é a de saber se a Administração Fiscal com o tipo de “evidências encontradas em diversos planos” a que teve acesso, terá logrado encontrar “indícios sérios, consistentes e seguros” que a Lei exige, para levar avante a sua posição, e deste modo, cumprir as obrigações probatórias que sobre si impendiam? FF. Pois, se apenas logrou apurar indícios, sem que, se possam considerar «sérios, consistentes e seguros» poderia o Acórdão recorrido considerar que a AT havia cumprido a sua parte da previsão desse artigo 74.º da LGT? GG. Segundo entende a Recorrente, a resposta correta a esta questão é a de que só com a constatação de indícios sérios, consistentes e seguros – e portanto, não abaláveis ou abalados pelo contribuinte – se poderá considerar que a AT cumpriu o ónus que lhe cabia, no âmbito da previsão do artigo 74.º da LGT. HH. E é precisamente esta disparidade de entendimento sobre o conceito de “indícios sérios, consistentes e seguros” e a sua interpretação no âmbito do artigo 74.º da LGT que serve de estímulo para aduzirmos o presente recurso de revista. II. Com efeito, entende a Recorrente que o Tribunal de primeira instância fez a correta interpretação do direito, tendo, em consequência, decidido no sentido em que decidiu. Ou seja, ponderou os indícios apresentados pela AT e, confrontou-os com os contra-indícios apresentados pela Impugnante, aqui Recorrente, e decidiu se aqueles se apresentavam sérios, consistentes e seguros no contexto do artigo 74.º da LGT. JJ. Com efeito, o presente recurso de revista, sendo admitido, o que se espera, auxiliará não só à melhor interpretação da norma do artigo 74.º da LGT – porquanto e como vimos a interpretação é totalmente diferente entre os Tribunais de 1.ª e 2.ª instância – quanto à matéria dos indícios que a AT se vê obrigada a encontrar para descredibilizar as declarações dos contribuintes, como é fundamental pela sua relevância social e jurídica, porquanto, é uma matéria, como se sabe, que afecta muitos contribuintes que exercem a mesma actividade que a aqui Recorrente, e que, lamentavelmente, passaram/passam e poderão passar pela contrariedade de contratar serviços a empresas com esquemas fraudulentos, aos quais as empresas adquirentes são totalmente alheias. De mencionar paralelamente que, KK. Num Estado de Direito não cabe – ou não cabia em 2003 – a cada contribuinte que pede e recebe uma factura questionar a sua regularidade, quer fiscal quer mesmo comercial. Nesses termos, e existindo elementos que permitem concluir pela efectiva realização das operações reais, e que foram objecto do respectivo pagamento, não pode ser a administração tributária a concluir pelo contrário. LL Um Estado de Direito exige o respeito por regras, nomeadamente quanto à vinculação da administração ao direito probatório material e formal. MM. Em suma, perante a fragilidade destes indícios, e completo esquecimento dos supra enunciados contra-indícios, deveria o Acórdão recorrido ter desconsiderado os custos associados às facturas emitidas pelas sociedades identificadas em 28 supra, em 2003 à ora Recorrente? Conforme se tem vindo a demonstrar, manifestamente não.
NN. Na verdade, no casos dos autos, “A AT estava obrigada a efectuar um juízo de congruência e adequação entre o resultado obtido após a desconsideração do gasto, de um lado, e a situação concreta do contribuinte (confirmada por peritos) à luz dos indicadores e valores médios do sector indicados por associações profissionais e empresariais finais. Só passando neste teste – o que não sucedeu - seria admissível ficar pelas meras correcções aritméticas” – cfr. Guilherme Oliveira Martins e António Moura Portugal, em parecer junto aos autos, tendo, contudo, conforme referem estes Autores, aquela Autoridade «ignor[ado] por completo a situação concreta da empresa, nomeadamente a adequação da sua estrutura de pessoal e meios próprios face ao volume de negócios apresentado e considerado. Perante a evidência de que os serviços facturados pela B…………. Lda. e os proveitos registados estão correctos, tendo em conta a natureza da actividade desenvolvida e a idoneidade dos beneficiários dos serviços (entidades públicas), era exigível à AT a demonstração de que a realização dos mesmos era possível sem a prestação de serviços de terceiros, o que não foi feito (…)” OO. Em suma: aceitando-se, como a Administração Tributária não poderia ter deixado de aceitar, que a Recorrente teria necessidade de se socorrer de prestação de serviços de terceiros e que a quantidade desses serviços se mostram adequados relativamente ao seu volume de facturação, impunha-se-lhe que demonstrasse (através de indícios objectivos, sérios, consistentes, seguros e inabaláveis, outros que não aqueles que carreou e explicitou no discurso fundamentador do ato e que antes referimos, uma vez que estes, no contexto daquela pressuposta aceitação, não têm a virtualidade pretendida) por que razão é que, objectivamente, se pode concluir que esses serviços não foram prestados à Recorrente quando esta, por sua vez, os prestou a terceiros. PP. Os indícios recolhidos pela Administração Tributária não permitem suportar, objectivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual, o Acórdão recorrido, fez repousar a decisão de corrigir a matéria tributável da Recorrente e proceder à liquidação em litígio. QQ. Perante isto, importa concluir, utilizando para tanto as palavras doutas dos Senhores Juízes Desembargadores, expressas no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 3/5/2006, proferido no proc. n.º 279/03, “porque cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, compete-lhe, no caso de liquidação adicional de IRC por falta de reconhecimento de facturas contabilizadas pelo contribuinte, o ónus de provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação ao abrigo do art. 23.º do CIRC, demonstrando, quer (i) «a existência de declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à indevida documentação dos custos consubstanciados em tais facturas», quer (ii) «a pertinência desse juízo, que tem de se mostrar objectiva e materialmente fundamentado, através de elementos fácticos - jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação e prova de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas assim desconsideradas, são simuladas. Se não conseguir fazer essa prova, designadamente a da realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo quanto à inexistência de tais custos ou a da adequação entre esses elementos e o juízo que formulou, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, não por força do disposto no art. 121.º do CPT, que não logra aplicação ao caso dado que não é o AT que está a afirmar a existência de factos tributários, mas porque tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitiam agir....”
RR. O Acórdão recorrido, para além de enfermar de uma incorrecta apreciação da matéria de facto, assenta, assim, numa errada aplicação do direito aos factos, violando o disposto no 23.º do Código do IRC e no artigo 74.º da LGT. SS. Acresce que o douto Acórdão recorrido, ao não considerar procedente a impugnação apresentada pela Recorrente, e ao manter a correcção ao lucro tributável da Recorrente relativa ao exercício de 2003, está, igualmente, a violar, além do princípio da legalidade fiscal, o principal princípio – com vigência constitucional – o princípio da capacidade contributiva e tributação pelo lucro real – regulador da tributação do rendimento das pessoas colectivas, previsto nos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa. TT. Salvo o devido respeito por opinião diversa, este parece ser um tema que afronta de modo manifesto os direitos mais elementares num Estado de Direito democrático que se encontra instituído no nosso País “baseado na soberania popular, no pluralismo de expressão e organização política democráticas, no respeito e na garantia de efectivação dos direitos e liberdades fundamentais e na separação e interdependência de poderes, visando a realização da democracia económica, social e cultural e o aprofundamento da democracia participativa.” (artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa). UU. Ora, não pode a empresa contribuinte, aqui Recorrente, concordar com a posição e tese defendida pelo Tribunal Central Administrativo Sul, de que aqui recorre, por considerar que o ónus de prova que cabe à AT em virtude do artigo 74.º da LGT, se basta com meros indícios. W. “Meros indícios” estes, que a Recorrente, assim os caracteriza, atendendo a que, no caso em apreço, foram totalmente abalados e desacreditados pelos contra-indícios apresentados por esta, desvirtuando a seriedade, consistência e segurança que deveriam ter para efeitos do artigo 74.º da LGT. WW. Trata-se de matéria cuja relevância social não pode deixar de ter as suas consequências na vida dos contribuintes de futuro, pelo que se interpõe o presente recurso. XX. Nada mais errado, na interpretação do direito que, prejudicar o contribuinte, por admitir meros indícios de que as operações documentadas em facturas, contabilizadas na escrita do contribuinte, face a todos os circunstancialismos acima enunciados, fazem valer o ónus de prova que impende sobre a AT, quando a norma legal exige que tais indícios devem ser sérios, consistentes e seguros, ou seja inabaláveis pelos contra-indícios apresentados pelo contribuinte, pelo que se torna necessário não só assegurar a segurança do tráfego jurídico como a segurança do sistema jurídico e dos consequentes direitos das pessoas em geral e de cada um dos sujeitos da relação jurídica. Nestes termos e nos demais de Direito, requer-se a V. Exas., Venerandos Conselheiros, que seja admitido o presente recurso de revista e analisado o seu mérito, por forma a que a pronúncia que venham a emitir sobre a interpretação do artigo 74.º da LGT e as suas devidas consequências na interpretação do artigo 23.º do CIRC, possa servir como orientação para os tribunais de 1.2 e 2.2 instância, assim contribuindo para uma melhor aplicação do direito, e consequentemente, seja o acórdão recorrido revogado, com todas as legais consequências, pois só assim se fará a acostumada e verdadeira JUSTIÇA!».
1.3 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul, tendo verificado os requisitos formais da admissibilidade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo por despacho proferido em 8 de Setembro de 2021. 1.4 Não foram apresentadas contra-alegações. 1.5 A Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo entendeu não lhe competir a emissão de emitiu parecer. Em síntese, porque entendeu que «[a]o Ministério Público não compete emitir Parecer sobre a admissão ou não admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de o Recurso de Revista ser admitido». 1.6 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 150.º do CPTA (Após a alteração introduzida no regime de recursos da jurisdição tributária pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, o recurso de revista excepcional passou a ter previsão no art. 285.º do CPPT, que decalca o regime do art. 150.º do CPTA. No entanto, o novo regime apenas será aplicável «[a]os recursos interpostos de decisões proferidas a partir da entrada em vigor da presente lei em acções instauradas antes [leia-se depois] de 1 de Janeiro de 2012», nos termos da alínea c) do n.º 1 do art. 13.º da referida Lei.). * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido. * 2.2 DE FACTO E DE DIREITO 2.2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO 2.2.1.1 Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do art. 150.º do CPTA a excepcionalidade do recurso de revista. Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2.2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cfr. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicável).
2.2.1.3 A Recorrente interpõe o presente recurso de revista em ordem a que este Supremo Tribunal, em ordem a uma melhor aplicação do direito, se pronuncie, no âmbito da aplicação do art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), sobre a «interpretação do conceito de “indícios sérios, seguros e consistentes”, no âmbito da matéria da “facturação indiciada como falsa”». Isto porque o Tribunal Central Administrativo Sul, concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, e entendendo que a AT cumpriu o seu ónus probatório, demonstrando a existência de indícios sérios de que as facturas em causa não titulam operações reais, considerou cessada a presunção de veracidade das declarações, prevista no art. 75.º da LGT e, consequentemente, que passou a competir à ora Recorrente alegar e provar a efectividade dessas operações e reportada, não só à realidade das operações referidas nas facturas, mas também à realização dessas operações pelo emitente das facturas. A Recorrente discorda desse julgamento. Entende, em síntese, que o Tribunal Central Administrativo Sul fez errada interpretação do art. 74.º da LGT, na medida em que concluiu pela existência de «indícios sérios, seguros e consistentes» de que as facturas emitidas pelas referidas sociedades à ora Recorrente não correspondiam a operações por aquelas efectivamente prestadas a esta, ou seja, não titulavam operações reais; isto, sempre em síntese, porque esses indícios colhidos pela AT são abalados e desacreditados pelas circunstâncias de facto do caso, que enumera, se avaliadas por um critério de razoabilidade e em que se tenha presente o tempo e o contexto envolvente. Pretende, pois, a Recorrente que este Supremo Tribunal admita a revista de modo a que «a pronúncia que venha […] a emitir sobre a interpretação do artigo 74.º da LGT e as suas devidas consequências na interpretação do artigo 23.º do CIRC, possa servir como orientação para os tribunais de 1.ª e 2.ª instância, assim contribuindo para uma melhor aplicação do direito». 2.2.1.4 Como resulta do n.º 4 do art. 150.º do CPTA, o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. Salvo o devido respeito, a Recorrente, invocando embora a relevância jurídica e social da questão que formula e a necessidade de estabelecer uma melhor aplicação do direito, manifesta divergência com a factualidade que foi julgada provada e, no essencial, pretende que este Supremo Tribunal reaprecie a prova produzida nos autos. Na verdade, a Recorrente alega que a AT não logrou demonstrar, indiciariamente, como lhe competia, que não se realizaram as operações económicas a que se reportam as facturas em causa; ao invés, considera que «os indícios recolhidos pela Administração Tributária não permitem suportar, objectivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual, o Acórdão recorrido, fez repousar a decisão de corrigir a matéria tributável da Recorrente e proceder à liquidação em litígio» e, ademais, «no caso em apreço, foram totalmente abalados e desacreditados pelos contra-indícios apresentados por esta [ora Recorrente], desvirtuando a seriedade, consistência e segurança que deveriam ter para efeitos do art. 74.º da LGT».
Ora, apesar de referir a questão a um «equívoco na interpretação do conceito de “indícios sérios, consistentes e seguros”», ou seja, à correcta interpretação da regra constante do art. 74.º da LGT, a verdade é que a Recorrente manifesta discordância quanto à factualidade que o Tribunal Central Administrativo Sul julgou provada, quanto aos critérios de valoração da prova produzida – suscitando a questão de saber se a factualidade evidenciada pela AT constitui ou não indício suficiente de que as apontadas facturas não correspondem às operações nelas descritas – e não quanto à interpretação daquela norma. Aliás, a Recorrente e o acórdão recorrido não discordam quanto à regra de distribuição do ónus da prova e que, seguindo a jurisprudência há muito consolidada, podemos resumir nos seguintes termos: para que a AT proceda à correcção do lucro tributável por desconsideração dos custos suportados por facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do Código Civil para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende; basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir os custos ao lucro tributável) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução. É essa, aliás, a jurisprudência há muito firmada por este Supremo Tribunal (Vide, entre outros, os seguintes acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 17 de Fevereiro de 2016, proferido no processo com o n.º 591/15, disponível em -/14a398f4499738b880257f64004225e4; - de 16 de Março de 2016, proferido no processo com o n.º 400/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/f6ec507ca55d9cfa80257f8b004de7c2; - de 16 de Março de 2016, proferido no processo com o n.º 587/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/0e800a8c1dcb059f80257f8b005023e8; - de 19 de Outubro de 2016, proferido no processo com o n.º 511/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/73ca1393bf9a979780258058003124c9; - de 16 de Novembro de 2016, proferido no processo com o n.º 600/15; http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/41f6df138d991677802580730051a1d1; - de 27 de Fevereiro de 2019, proferido no processo com o n.º 1424/05.2BEVIS (292/189), disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/cc2d64924be70c7d802583b6004c1179.). A dissensão da Recorrente com o aresto recorrido reside na conclusão ou inferência (ilação de facto) a que chegou o Tribunal Central Administrativo Sul, de que as operações não foram efectuadas pelo emitente da factura e, por isso, que as facturas em causa não titulam as operações que nelas são referidas. Ou seja, a questão tem, manifestamente, natureza casuística e singular, sendo que foi por reporte aos concretos factos-índice apurados que o acórdão recorrido inferiu (ilação de facto) que os serviços descritos nas facturas não foram prestados. Dito de outro modo, o que está em causa é, unicamente, a apreciação da consistência, solidez e idoneidade dos indícios mobilizados pela AT, lidos à luz da experiência comum e dos elementos carreados para o processo pela Impugnante e ora Recorrente. Em suma, não se mostram reunidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista previstos no art. 150.º do CPTA que, recorde-se não constitui mais um grau de recurso que o legislador tenha posto à disposição da parte que considera que o acórdão recorrido enferma de erro de julgamento (No mesmo sentido, em situações idênticas, vide os seguintes acórdãos da formação a que alude o n.º 6 do art. 150.º do CPTA da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, - de 13 de Julho de 2015, proferido no processo com o n.º 511/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/1f01cf3d4ec6d06380257e8f004d643b; - de 13 de Julho de 2015, proferido no processo com o n.º 587/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/95c9a1cec46ce1ba80257e8f00344388; - de 13 de Julho de 2015, proferido no processo com o n.º 591/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/60ee5be131f019a780257e9100387db0; - de 9 de Setembro de 2015, proferido no processo com o n.º 400/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/4a6587620fee910c80257ec2004daf14; - de 7 de Outubro de 2015, proferido no processo com o n.º 600/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/fc425bdb2851d44d80257ee600517cce; - de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 1383/10.0BESNT, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/72a2a2c778ef0a75802586a40064fadf; - de 7 de Abril de 2021, proferido no processo com o n.º 1116/10.0BESNT, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/afca49b276cd9542802586b20045f859;
- de 10 de Novembro de 2021, proferido no processo com o n.º 2691/18.7BEPRT, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c7f29572f1ce5f1e8025878b006e3c61.). * 2.2.2 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 150.º do CPTA não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso. II - O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova (cfr. art. 150.º, n.º 4, do CPTA). * * * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 150.º do CPTA, em não admitir o presente recurso, por não estarem preenchidos os pressupostos do recurso de revista excepcional previstos no n.º 1 do mesmo artigo. * Custas pela Recorrente.* Lisboa, 9 de Março de 2022. - Francisco Rothes (relator) - Aragão Seia - Isabel Marques da Silva.