Processo 0505/18

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, exarada em 19/02/2018, que julgou procedente o recurso judicial deduzido por "Massa Insolvente de A……….., Lda" da decisão administrativa de aplicação de uma coima única no montante de € 18.486,60 no processo de contraordenação nº 3441 2016 060000014550, determinando a extinção do processo de contraordenação em razão da declaração de insolvência da sociedade arguida.

1.1. Apresentou alegações que finalizou com as seguintes conclusões:

1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença datada de 19/02/2018, que julgou procedente o recurso interposto nos termos do artigo 80º do RGIT, por Massa Insolvente de A………, Lda, da decisão administrativa de aplicação da coima única no valor de € 18.486,60, acrescida de custas no valor de € 76,50, determinando a extinção do processo de contraordenação com o nº 34412016060000014550, em razão da declaração de insolvência da arguida, sendo esta causa extintiva da sua responsabilidade contraordenacional, a AT, não podia ter prosseguido com o procedimento de contraordenação.

2. Contudo, e salvo o devido respeito, não pode a Fazenda Pública concordar com tal entendimento, pois considera que a dissolução da arguida na sequência da sua declaração de insolvência não é equiparável à morte do arguido para efeitos do disposto no artigo 61º, nº 1, alínea a) e artigo 62º, ambos do RGIT.

3. De acordo com o disposto no artigo 61º, alínea a), do RGIT, o procedimento por contraordenação extingue-se com a morte do arguido.

4. Enquanto causa de extinção da responsabilidade contraordenacional, a morte a que a lei se refere significa o fim da vida física de uma pessoa; é o acontecimento, físico e da natureza, que faz terminar a vida e constitui um momento inelutável da existência de cada indivíduo inerente à própria natureza do género humano, fazendo cessar a personalidade jurídica de acordo com o disposto no artigo 68º, nº 1 do CC.

5. Neste aspecto, a “morte”, como categoria da natureza com relevância normativo-jurídica, é co-natural ao homem, as pessoas coletivas como tal, não estão tocadas pelo momento da “morte” que faz cessar a personalidade da pessoa singular (artigo 68º, nº 1 do CC), pelo que se pode dizer que as pessoas colectivas, neste sentido, não “morrem”, embora, como entidades com extinção determinada por actos de vontade de criação e de extinção, possam extinguir-se, deixando, então, de ser construções instrumentais do homem para agirem como centros autónomos de imputação de direitos e deveres.

6. Daí que a assimilação, a extensão ou a equiparação da noção de "morte" exclusiva na natureza e na configuração directamente normativo-jurídica das pessoas singulares, às formas de extinção das pessoas coletivas, salvo melhor opinião, não deva ser feita tout court, para efeitos de determinar a extinção da sua responsabilidade contraordenacional.

7. É que a extinção de uma pessoa coletiva, diversamente, por ser uma criação instrumental do direito, pode não determinar, por si mesma, que nada de si permaneça continuando, assim, algum "substrato" afeto ao desempenho, ainda, que sob outra perspetiva jurídico-funcional, das finalidades da pessoa coletiva que foram a sua razão de ser.

8. Desta forma, a similitude de relações e a comparação numa mesma racionalidade entre a morte da pessoa singular e as formas de extinção das pessoas coletivas só podem ser encontradas se e quando a existência, como construção jurídico-instrumental (destinadas a prosseguir um determinado escopo), de uma pessoa coletiva cessar, não numa perspetiva funcionalista estritamente jurídica, mas cessação e desaparecimento de todos os elementos integrantes da pessoa colectiva, não apenas o suporte jurídico mas também o corpus e o respetivo substrato. Dependerá da natureza das pessoas coletivas que estejam em causa, da respetiva finalidade e dos modos da sua realização. Assim, só na medida em que possa ser encontrada na diferença entre pessoas coletivas e singulares numa mesma racionalidade é que poderá existir uma equiparação entre ambas.

9. Contudo, tal similitude não existe, pois, não obstante a declaração de insolvência, resta um substrato da pessoa coletiva em causa, não podendo, por isso, invocar-se que, nada mais resta, tal como se poderá afirmar da pessoa do ser humano após a sua morte.

10. É que se é certo que, por força do disposto nos artigos 141º nº 1, e), 146, nº 2 e 160º nº 2, todos do CSC, as sociedades comerciais se dissolvem pela declaração de insolvência, também não deixa de ser verdade que, ao invés das pessoas singulares cuja personalidade cessa com a morte (artigo 68º, nº 1 do CC), aquelas pelo contrário mantêm a personalidade jurídica na fase da sua liquidação, cujo termo ocorrerá apenas aquando do registo do encerramento dessa liquidação.

11. A sociedade, dissolvida pela declaração de insolvência, entra em liquidação, não se extingue (cfr. artigo 146º do CSC). A sua extinção só acontece mais tarde, com o registo do encerramento da liquidação, conforme determina o artigo 160º, nº 2, do CSC, ou seja, é necessário o preenchimento deste requisito de registo de encerramento da liquidação da sociedade para que se possa aceitar a inequívoca "morte" societária com a inerente produção dos efeitos extintivos a que se refere o artigo 61º, alínea a) do RGIT.

12. E, no caso da insolvência, só com o registo de encerramento do processo após o rateio final, se e quando o mesmo tiver lugar [cfr. art.º 234º, nº 3, do CIRE], sendo apenas neste momento que a extinção é equiparável à morte do arguido e não com a mera declaração de insolvência.

13. A declaração de insolvência não implica necessariamente a dissolução e liquidação da sociedade, pois pode decidir-se pelo seu encerramento e liquidação ou recuperação e manutenção em funcionamento (cfr. artigos 192º, 195º, nº 2, alínea c) e 209º a 216º do CIRE) acaso tal objectivo se mostre exequível e conforme ao deliberado em assembleia de credores (artigo 156º, nº 2 do CIRE).

14. Preservando a pessoa coletiva a sua personalidade jurídica, consequentemente, a sua personalidade tributária (art.º 15º da LGT), também, não é afectada com a declaração de insolvência, independentemente do destino que possa vir a ter, a sua recuperação mediante a retoma da atividade ou a sua liquidação, não tendo, por isso, lógica alternar, de forma intermitente, a responsabilidade contraordenacional da sociedade por ilícitos tributários praticados, antes de cessada, mediante o registo de encerramento da respetiva liquidação, a personalidade da entidade que os praticou.

15. Só com a conclusão da liquidação e feito o registo de encerramento da liquidação é que cessa a sua personalidade jurídica, só então é que se pode considerar extinta a pessoa coletiva, não podendo então mais regressar à atividade societária.

16. No caso concreto, a arguida foi declarada insolvente por sentença de 04/07/2016, mas ainda não foi objeto de liquidação e encerramento, com o respetivo registo, consequentemente, ainda não "morreu", o que não permite consolidar e afirmar, como faz a douta sentença recorrida, o juízo de extinção da pessoa coletiva nos termos da alínea a) do artigo 61º do RGIT, bem como não permite determinar a extinção do procedimento contraordenacional.

17. Pelo que, entende a Fazenda Pública com a ressalva do devido respeito, que o Tribunal "a quo" incorreu em erro de julgamento, que resulta da errónea aplicação das normas legais aplicáveis, nomeadamente, dos artigos 61º, nº 1, alínea a) e 62º ambos do RGIT, do artigo 160º nº 2 do CSC e 234º, nº 3, do CIRE.

18. Termos em que, deverá a sentença de que ora se recorre, ser revogada e substituída, por uma que julgue improcedente o recurso interposto da decisão de aplicação da coima, com as legais consequências.

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto do STA emitiu douto parecer no sentido de o recurso não merecia provimento, com a seguinte fundamentação:

“Jurisprudência consolidada do STA tem exprimido o entendimento de que, constituindo a declaração de falência/insolvência um dos fundamentos da dissolução das sociedades comerciais, e equivalendo esta à morte do infractor, determina a extinção do procedimento contra-ordenacional, da obrigação de pagamento da coima e da execução fiscal tendente à sua cobrança coerciva

A jurisprudência citada ancora-se em argumentário que pode condensar-se nas premissas seguintes:

- a declaração de falência/insolvência constitui fundamento da dissolução da sociedade comercial (art. 141º nº 1 al. e) CSC);

- a dissolução equivale à morte do infractor para efeitos de extinção do procedimento contra-ordenacional, da obrigação de pagamento da coima e da execução fiscal instaurada para cobrança coerciva da coima (arts. 61º e 62º RGIT e art. 176º nº 2 al. a) CPPT);

- esta equivalência alcança uma solução harmónica com os objectivos de prevenção e de repressão subjacentes à aplicação de coimas (mas não de obtenção de receitas para a administração tributária);

- tendo cessado a sua actividade, a subsistência da personalidade jurídica da sociedade dissolvida apenas visa a sua liquidação, mediante a afectação do património societário, convertido em massa falida, ao pagamento das custas processuais, despesas de administração e créditos reconhecidos (art. 146º nº 2 CSC; arts. 46º nº 1, 52º nº1 e 81º nº 1 CIRE).

- no período compreendido entre a declaração de insolvência da sociedade e a deliberação e encerramento da actividade do estabelecimento as responsabilidades fiscais que possam constituir-se são da responsabilidade da administração da insolvência (art. 65º nº 5 CIRE na redacção da Lei nº 16/2012, 20 abril).

Jurisprudência: acórdãos STA-SCT 16.11.2005 processo n° 524/05; 27.02.2008 processo n° 1057/07; 12.03.2008 processo n° 1053/07; 9.02.2011 processo nº 617/10; 2.05.2014 processo nº 457/14; 9.07.2014 processo nº 1107/12; 2.07.2015 processo nº 638/14; 6.10.2015 processo nº 715/05; 21.10.2015 processo nº 610/15; 4.11.2015 processo n° 836/15; 1.06.2016 processo nº 515/16; 24.01.2018 processo n° 1311/17.

Doutrina: Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª edição 2011, Vol. III p. 307; Alfredo José de Sousa/José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário, 4ª edição, p. 425; António Tolda Pinto/Jorge Manuel dos Reis Bravo, Regime Geral das Infracções Tributárias, Coimbra Editora p. 195)».

1.4. Com a dispensa de vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência.

2. A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

A. A sociedade A………., Lda, NIPC …………, com sede na Rua …………, ….., Santa Maria da Feira foi objeto de uma ação inspetiva levada a efeito pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro, a coberto das ordens de serviço nºs OI201600193 e OI201600194, iniciada em 15/02/2016 e finalizada em 18/04/2016, de âmbito geral, com incidência nos anos de 2013 e 2014, no âmbito da qual foram efetuadas aritméticas à matéria coletável de IRC do ano de 2014, no montante de 65.000,00 €, e apurado IRS-retenções na fonte em falta, dos anos de 2013 e 2014, no montante global de 135.606,17€ - cfr. fls. 29/32 verso dos autos.

B. Em 13/05/2016, contra a sociedade A……….., Lda, foi levantado auto de notícia, pela prática da contraordenação tipificada nos artigos 119º, nº 1 e 26º, nº 4 do RGIT, por infração ao disposto nos artigos 17º, nº 1 e 23º, nº 1 do CIRC, bem como da contraordenação tipificada nos artigos 114º, nºs 2 e 4, e 26º, nº 4, do RGIT, por infração ao disposto no artigo 71º, nº 1, alínea c), e 98º, nº 3, do CIRS - cfr. fls. 8/9 dos autos.

C. Com base no referido auto de notícia, na mesma data, foi autuado o processo de contraordenação nº 34412016060000014550 pelo Serviço de Finanças de Santa Maria da Feira - cfr. fls. 6 dos autos.

D. Em 18/05/2016, o Sr. Chefe do Serviço de Finanças determinou, nos termos do artigo 55º do RGIT, a suspensão do processo de contraordenação para efeitos de liquidação do imposto.

E. Por decisão proferida em 04/07/2016, no âmbito do processo de insolvência nº 2344/16.0TBOAZ, a correr os seus termos na Comarca de Aveiro - Instância Central - 2.ª Secção Comércio - J2, a sociedade A……….., Lda, NIPC ………….., foi declarada insolvente, tendo sido nomeado como Administrador da Insolvência ……….., com domicílio profissional na Rua ………., ……….., …….., Anadia, 3780-……….. Anadia - cfr. fls. 22/24 e 28 dos autos; facto não controvertido.

F. Pelo ofício nº 1560/2017, expedido por correio registado em 15/03/2017, a recorrente foi notificada para apresentar defesa - cfr. fls. 16 dos autos.

G. Em 30/03/2017, a recorrente apresentou a sua defesa por requerimento remetido ao Serviço de Finanças, por correio eletrónico, pelo seu Administrador de Insolvência - cfr. fls. 19/21 dos autos.

H. Em 19/04/2017, foi emitida decisão de fixação de coima, da qual se extrai o seguinte:

[ ... ]

- cfr. fls. 35/37 dos autos, cujo teor se dá aqui por reproduzido.

I. A recorrente foi notificada da decisão a que se alude na alínea que antecede pelo ofício nº 2406/2017, expedido por correio registado em 02/05/2017 - cfr. fls. 38/39 dos autos.

J. O presente recurso foi remetido ao Serviço de Finanças de Santa Maria da Feira-2, por correio registado, em 12/05/2017 - cfr. fls. 40 dos autos.

3. O presente recurso jurisdicional tem por objeto a decisão que julgou extinto o procedimento contraordenacional e a coima nele aplicada à sociedade arguida por força da insolvência desta sociedade.

A questão que se coloca é a de saber se, tal como defende a Fazenda Pública, a decisão recorrida padece de erro de julgamento em matéria de direito, na medida em que, não obstante a arguida tenha sido declarada insolvente, tal não permite afirmar o juízo de extinção da pessoa colectiva nos termos da alínea a) do artigo 61º do RGlT nem permite determinar a extinção do procedimento contraordenacional. Ou seja, segundo a Fazenda Pública, a declaração de insolvência da arguida não constituiria motivo determinante da extinção do procedimento contraordenacional por morte do infractor.

Trata-se de questão repetidamente colocada a este Supremo Tribunal e que tem obtido sempre a mesma resposta, isto é, que a declaração de insolvência constitui fundamento de dissolução das sociedades comerciais, equivalendo à morte do infractor, em harmonia com o disposto nos artigos 61º e 62º do RGIT e no artigo 176º, nº 2, al, a) do CPPT, daí decorrendo a extinção do procedimento contraordenacional – cfr. entre outros, os acórdãos de STA de 12/01/2005, proc. 01569/03, de 6/10/2005, proc. 0715/05, de 16/11/2005, proc. 0524/05, de 27/02/2008, proc. 01057/07, de 12/03/2008, proc. 1053/07, de 9/02/2011, proc. 0617/10, de 2/07/2014, proc. 0638/14, de 9/07/2014, proc. 01107/12, de 21/10/2015, proc. 0610/15, de 02/07/2015, proc. 0638/14, de 27/01/2016, proc. 0870/15, de 1/06/2016, proc. 0515/16, de 20/12/2017, no proc. 0309/17, de 24/01/2018, proc. 01311/17, de 28/02/2018, proc. 01314/17, e de 22/03/2018, proc. 076/18.

Não obstante a insistência da Fazenda Pública, é essa a jurisprudência consolidada no Supremo Tribunal Administrativo e que a decisão recorrida também sufragou, pelo que nos limitaremos a reafirmá-la.

Como expende JORGE LOPES DE SOUSA, no "Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado", 6ª edição, III Vol. pág. 307, "Relativamente às situações de falência ou insolvência, o STA vem entendendo que «mantendo embora a sociedade dissolvida, em liquidação, a sua personalidade jurídica - art. 146º, nº 2, do CSC - são, com a declaração de falência, apreendidos todos os seus bens, passando a constituir um novo património, a chamada "massa falida":

um acervo de bens e direitos retirados da disponibilidade da sociedade e que serve exclusivamente, depois de liquidado, para pagar, em primeiro lugar, as custas processuais e as despesas de administração e, depois, os créditos reconhecidos. Pelo que, então, já não encontrará razão de ser a aplicação de qualquer coima".

Esta jurisprudência reiterada e uniforme do STA, que se acompanha, tem como pressuposto a situação concreta que com maior frequência se verifica, ou seja aquela em que à declaração de insolvência se sucede a apreensão total dos bens do insolvente, a cessação da actividade - cfr. acórdão do STA de 1/10/2014, no proc. nº 0668/14, segundo o qual, «Quando no desenvolvimento do processo de insolvência se vem a revelar uma diversa situação de facto em que não foi deliberado o encerramento do estabelecimento, seja pela aprovação de um plano de insolvência ou através da manutenção em actividade e reestruturação da empresa, na titularidade do devedor ou de terceiros, nos moldes também constantes de um plano, ou mesmo por o devedor ter deixado de se encontrar em situação de insolvência, que, nos termos legais al. c) do nº 1, do art. 230º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, determinam a cessação de todos os feitos que resultam da declaração de insolvência já a equivalência entre a dissolução de uma sociedade e a morte do infrator para feitos do disposto no art. 61.º do RGIT não tem lugar».

Dos autos consta que a arguida foi judicialmente declarada insolvente, e a Fazenda Pública nada alega em contrário, isto é, não invoca que tenha sido deliberada a continuação de actividade ou o não encerramento do estabelecimento - seja pela aprovação de um plano de insolvência ou através da manutenção em actividade e reestruturação da empresa nos moldes constantes de um plano - nem invoca que a arguida tenha deixado de se encontrar em situação de insolvência.

Assim sendo, a insolvência da arguida equivale à morte do infrator e determina a extinção da coima e consequente arquivamento dos autos de contraordenação.

Acresce que, como se deixou esclarecido em diversos acórdãos desta Secção, designadamente no acórdão de 24/01/2018, no proc. nº 01311/17, «pese embora o diverso enquadramento que sobre esta matéria os tribunais da jurisdição comum têm vindo a adoptar, em face do disposto nos arts. 141º, 146º, nº 2, e 160º, nº 2, todos do Código das Sociedades Comerciais, (...) crê-se que a especificidade das relações jurídico-tributárias continua a justificar um diverso enquadramento jurídico quanto ao momento em que se deverá ficcionar «a morte da pessoa colectiva», sendo que neste sentido parece apontar o entendimento legislativo substanciado na Lei nº 16/2012, de 20/4 [diploma que introduziu diversas alterações ao Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas [CIRE], nomeadamente em face da redacção introduzida no art. 65º.».

Com efeito, referindo-se ao momento da extinção das obrigações fiscais de sociedade insolvente, estabelece o art.º 65º do CIRE que as obrigações fiscais se extinguem necessariamente com a deliberação de encerramento da actividade do estabelecimento (nos termos do nº 2 do art.º 156º), o que deve ser comunicado oficiosamente pelo Tribunal à AT para efeitos de cessação da actividade; e na falta dessa deliberação, as ditas obrigações fiscais passam a ser da responsabilidade daquele a quem a administração do insolvente tenha sido cometida e enquanto esta durar.

Ou seja, em termos estritamente fiscais e, consequentemente, para aplicação de coimas por incumprimento de obrigações fiscais, também no âmbito do CIRE (e tal como já se entendia no âmbito do CPEREF e do CSC) não há que remeter para o encerramento da fase de liquidação e partilha da sociedade insolvente a libertação da respectiva responsabilidade.

Em suma, a decisão recorrida interpretou correctamente as normas legais aplicáveis e não padece do erro de julgamento que lhe vem imputado.

4. Face ao exposto, acordam os juízes do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 12 de Setembro de 2018. - Dulce Neto (relatora) - Pedro Delgado - Isabel Marques da Silva.