Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Massa Insolvente da A……………………., Lda, recorre da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que indeferiu liminarmente a petição inicial de impugnação judicial (por julgada extemporaneidade) deduzida contra actos de liquidação adicional de IVA realizados pelo Senhor Subdiretor Geral dos Impostos. 1.1. Terminou a alegação de recurso com as seguintes conclusões: 1. O prazo para deduzir impugnação judicial dos actos impugnados deve ser contado nos termos da alínea f) do nº 1 do artigo 120º do CPPT. 2. O Impugnante instaurou a presente acção peticionando sejam declaradas inválidas as liquidações impugnadas. 3. O objecto dos presentes autos é a nulidade das liquidações oficiosas de IVA, identificadas na petição inicial. 4. Ao julgar intempestiva a impugnação, a decisão recorrida viola o disposto no nº 3 do artigo 102º do CPPT, onde se lê que, “Se o fundamento for a nulidade (como é) a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo”. 5. No caso concreto, o fundamento da impugnação é a nulidade das liquidações. 6. Como vertido na petição inicial, ocorre a incompetência relativa por banda do Subdiretor, nos termos expostos, pelo que as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios devem ser declaradas nulas, por vício de incompetência relativa, 7. por ser tal incompetência geradora da forma mais grave de invalidade — nulidade. 8. Veja-se, nesse sentido, o decidido pelo Tribunal central Administrativo do Sul, nomeadamente, a 27 de Setembro de 2011 e, mais recentemente, a 18 de Junho de 2015. 9. Logo, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo 10. Pelo que, a impugnação, ao contrário do decidido, é tempestiva. Termos em que deverá o recurso ser julgado procedente, atentas as violações legais aqui referidas, concluindo-se pela tempestividade da impugnação, julgando-se procedente o peticionado. 1.2. A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. 1.3. O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso e mantida a sentença recorrida, em virtude de a ilegalidade imputada aos actos impugnados – incompetência relativa – não determinar a nulidade, mas, tão só, a sua mera anulabilidade.
Jurisprudência
Processo 0924/16
1.4. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. 2. Na presente impugnação judicial está em causa a legalidade de actos de liquidação adicional de IVA, cuja anulação a impugnante demanda com fundamento em vício de incompetência relativa do autor desses actos (praticados pelo Senhor Subdirector-Geral dos Impostos), tendo a petição inicial sido liminarmente indeferida porque apresentada para além do prazo de três meses previsto na alínea a) do nº 1 do artigo 102º do CPPT Com efeito, segundo a decisão recorrida, «(…) o prazo para deduzir impugnação judicial é o que resulta da alínea a) do nº 1 do artigo 102º do CPPT, ou seja, de três meses contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte. // O prazo para pagamento voluntário das liquidações impugnadas terminou nuns casos em 31/01/2010 e noutros em 30/09/2010. // A presente impugnação foi apresentada em 04/02/2016, pelo que é manifestamente intempestiva a apresentação da presente impugnação.». Insurge-se a impugnante, ora recorrente, contra essa decisão, sustentando que o invocado vício de incompetência relativa gera a nulidade dos actos de liquidação impugnados, razão por que a impugnação podia ser deduzida a todo o tempo. Desde já se adianta que não lhe assiste razão. Como se sabe, nem o Código de Procedimento e de Processo Tributário nem a Lei Geral Tributária contém a noção do que sejam actos tributários nulos, impondo-se, por isso, recorrer ao Código de Procedimento Administrativo, em conformidade com o disposto nos artigos 2º, alínea d), do CPPT e 2º, alínea c), da LGT. E como ensinam AROSO DE ALMEIDA e FERNANDES CADILHA (“Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos”, vol. I, pag. 247.,) «a nulidade constitui o regime de excepção, ao passo que a anulabilidade é o regime-regra. É o que se depreende do disposto no artigo 135º do CPA, segundo o qual são anuláveis os “actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção.” (...) A anulabilidade constitui uma forma de invalidade do acto administrativo que se reconduz à violação de uma regra ou de um princípio jurídico de natureza formal (de competência, de forma ou de trâmite) ou substantiva. No primeiro grupo, incluem-se: (a) a violação de regras relativas à competência do autor do acto, quando não envolvam as situações extremas de falta de atribuições, geradoras de nulidade (incompetência relativa); (b) vícios de forma, que poderão consistir na preterição de formalidades no âmbito do procedimento administrativo (arts. 54° e segs. do CPA), na omissão ou deficiência respeitante à forma do acto (art. 120º do CPA), desde que não se reconduza à carência absoluta da forma legal, ou na omissão ou deficiência atinente à enunciação do objecto e dos elementos do acto (art. 123º do CPA)». Por conseguinte, só serão nulos os actos (administrativos e tributários) a que falte algum dos seus elementos essenciais, e os actos indicados no nº 2 do artigo 133º do CPA, entre os quais constam os que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental e os que ofendam os casos julgados. Ora, se por um lado, os direitos fundamentais se podem definir como sendo os que «conferem posições jurídicas subjectivas individuais e permanentes, com a finalidade principal de proteger a liberdade e a dignidade das pessoas» (Vieira de Andrade, in “Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976”, pág.
87, citado no Acórdão deste STA, de 8/01/2006, no processo nº 0901/05.) e se, por outro lado, a liquidação ilegal de um imposto acarreta a ofensa do direito de propriedade (que é um direito fundamentais), o certo é que, como muito bem frisa JORGE LOPES DE SOUSA (“Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado”, volume I, 5ª ed., anotação 7ª ao art. 124º, pags. 881/882.), «nem todas as liquidações ilegais se podem considerar feridas de nulidade, já que a lei expressamente prevê para elas a sanção da anulabilidade, como se depreende do facto de prever um prazo para a sua impugnação (art. 102º deste Código). Não é qualquer ofensa de um direito fundamental que a alínea d) do nº 2 do art. 133º do Código do Procedimento Administrativo, mas apenas as ofensas do seu conteúdo essencial. Uma ofensa deste tipo só ocorrerá quando perante ela o direito fundamental afectado fique sem expressão prática apreciável, o que não é o caso de uma liquidação ilegal, que apenas atinge limitadamente o direito de propriedade dos seus destinatários. Por outro lado, entre as violações possíveis de direitos por normas tributárias, a sanção mais grave da nulidade, por razões de proporcionalidade, terá de ser reservada para os actos que representam mais graves violações dos direitos tributários.» No caso vertente, não estamos perante uma liquidação a que se impute a falta de algum dos seus elementos essenciais, nem perante ofensa de um direito fundamental para efeitos de ela poder ser impugnada a todo o tempo nos termos do referido no nº 2 do artigo 102º do CPPT. Estamos perante um invocado vício de incompetência relativa do autor da liquidação. Ora, como se sabe, a incompetência traduz-se na prática de acto por órgão que, para efeito, não dispõe de poder legal (Marcelo Rebelo de Sousa, in “Lições de Direito Administrativo”, Vol. I, 1999, pág. 105 e 180 e Sérvulo Correia, in “Noções de Direito Administrativo”, vol. 1º, pág. 376.), podendo ser absoluta ou relativa. A incompetência absoluta consubstancia-se na prática, por um órgão de uma pessoa colectiva pública, de um acto incluído nas atribuições de outra pessoa colectiva pública (ou de outro Ministério no caso da pessoa colectiva Estado), e a incompetência relativa consubstancia-se na prática, por órgão de uma pessoa colectiva pública, de acto que se encontra incluído nas atribuições de outro órgão da mesma pessoa colectiva pública (ou do mesmo Ministério no caso da pessoa colectiva Estado). A incompetência absoluta (ou por falta de atribuições) é a mais grave, visto que traduz uma actuação que não se prende com os fins postos a cargo da pessoa colectiva pública cujo órgão ou agente praticou o acto; já a incompetência relativa significa que, muito embora o acto se prenda com a prossecução de atribuições da pessoa colectiva, a lei não confere tal poder de agir ao órgão que o praticou. (Sérvulo Correia, in “Noções de Direito Administrativo”, Vol. 1º, pág. 377). Razão por que a lei fere de nulidade os actos praticados com o vício de incompetência absoluta (art.º 133º, nº 2, al. b), do CPA) e de mera anulabilidade os atos praticados com incompetência relativa (artº 135º do CPA). Por conseguinte, o invocado vício de incompetência relativa não gera a nulidade do acto de liquidação, mas a sua mera anulabilidade. E, assim sendo, a decisão recorrida não merece censura, pois, de acordo com o disposto na alínea a) do art. 102º do CPPT, é de 3 meses, a contar do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte, o prazo para a apresentação da impugnação judicial
A petição inicial de impugnação foi, pois, intempestivamente apresentada, não merecendo censura decisão recorrida. 4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 3 de Maio de 2017. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.