Processo 00899/10.2BEAVR

I - Relatório

A Fazenda Pública interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 26 de Junho de 2013 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou totalmente procedente a impugnação, proposta por M..., SA, NIPC 50...421, com sede na Zona Industrial de ..., contra os actos de liquidação adicional de IVA relativo aos anos de 2007 e de 2008 e juros compensatórios, no valor de 281 490,96 €.

A Recorrente rematou a sua alegação com as seguintes conclusões:

«CONCLUSÕES

A. O Meritíssimo juiz a quo julgou procedente a presente impugnação judicial considerando, por um lado, não estar fundamentado o recurso aos métodos indirectos e, por outro, no que concerne às correcções técnicas operadas ao abrigo do art. 23.° do CIRC, que a «Administração Tributária desconsiderou completamente os argumentos, as explicações, o diálogo e nem sequer visitou as instalações da Impugnante.».

B. No que respeita à aplicação de métodos indirectos.

A douta sentença recorrida fixou que a «Administração Tributária não logrou demonstrar tais pressupostos, não explicou a utilização de rácios de sector de proveniência e fiabilidade desconhecidas, posteriormente não promoveu qualquer acordo, não possibilitou à Impugnante quaisquer esclarecimentos ou explicações, nem sequer visitou as Instalações», ancorado nos n.°s 3 a 9 do probatório.

B. 1. No n.° 3 do probatório o Ilustre Julgador para além de não concretizar o meio probatório gerador da convicção manifestada, não permitindo, assim, aferir as razões da sua credibilidade ou da sua real força, bem com as razões justificativas da opção feita entre os meios probatórios de sinal oposto relativos ao mesmo facto, também recorre a enunciações conclusivas de raiz intrinsecamente Jurídica.

B. 2. O n.° 4 do probatório reproduz textualmente o artigo 4.º do petitório e é, em nosso entender, absolutamente inidóneo para aferir dos pressupostos de utilização do método presuntivo, pois, refere-se, exclusivamente, ao pedido de revisão formulado pela Impugnante, nos termos do art. 91º da LGT.

B.3. O n.° 5 do probatório reproduz textualmente os artigos n.°s 8 e 9 do petitório, mencionando rácios utilizados pela Administração Tributária na quantificação da matéria colectável, ou seja, remetendo para os critérios que presidiram à determinação da matéria tributável efectuada por métodos indirectos, previstos no art. 90.° da LGT que não podem servir para aferir da legalidade dos pressupostos de aplicação daquele mesmo método.

B.4. O n.° 6 do probatório» ao identificar e densificar o critério utilizado no cálculo dos valores da matéria colectável apurada por métodos indirectos e respectiva fundamentação, nenhuma relação pode ter com o ónus da prova da verificação dos pressupostos da aplicação de métodos indirectos, previsto na primeira parte do n.° 3 do art 74.° da LGT; quando muito, poder-nos-á remeter para outro segmento da referida norma, Isto é, para a parte final do n.

° 3, e sobre o qual a douta sentença recorrida não se pronunciou, respeitante ao "onus probandi” que onera a Impugnante, obrigando-a a demonstrar que o critério utilizado pela Administração Tributária ó ostensivamente desadequado, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

B.S. O n.° 7 do probatório traduz a formulação de um juízo conclusivo que, adicionalmente, tem a virtualidade de per si resolver uma questão de direito, quando, nomeadamente, convoca o vocábulo “acordo" para os efeitos do art. 92.° da LGT.

B.6. O facto do Perito da Administração Tributária não ter promovido qualquer acordo, para além de irrelevante para a questão concreta a dirimir, também não colide com qualquer regra procedimental, pois não se vislumbra no ordenamento Jurídico-tributário qualquer norma que faça recair sobre aquele mesmo perito a obrigação de o alcançar.

B.7. Sobre esta matéria o Meritíssimo juiz a quo, baseado no depoimento prestado pela testemunha AA, concluiu que «não houve debate e que este procedimento se resumiu a um mero cumprir de calendário», apesar da mesma testemunha, na qualidade de perito da impugnante, ter subscrito a acta n.° 12/10 onde expressamente admite que «os peritos debruçaram-se sobre o relatório da inspecção bem com o conteúdo da exposição interposta peia reclamante, apresentando as suas posições relativamente a ambos» e que «discutidos vários pontos dos relatório de inspecção e da exposição apresentada pela reclamante, os peritos discordaram na fundamentação da aplicação de métodos indirectos » (cfr. fls. 82 a 83, n.°s 2 e 17 do processo administrativo).

B.8. Acresce que, mesmo com as condicionantes atrás referidas, se se der com provado que «o Perito da Administração Tributária não promoveu qualquer acordo, nem possibilitou à Impugnante prestar quaisquer esclarecimentos ou explicações», somos, obrigatoriamente, remetidos para uma fase procedimental muito a jusante da opção pela utilização de métodos indirectos e respectiva fundamentação e, por conseguinte, em nosso entender, para uma questão absolutamente desenquadrada do regime do ónus da prova, consagrado no n.° 3 do art. 74.° da LGT.

B.9. Assim, a douta sentença recorrida, ressalvado o devido respeito, também parece incorrer numa deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida (cfr. art. 125.°, n.° 1, do CPPT).

B.10. O n.° 8 do probatório fixa que «para a utilização de métodos indirectos, a Administração Fiscal fundamentou nos prejuízos declarados e na situação constante de crédito de IVA», mas decorre linearmente do Relatório de Inspecção Tributária que, para a utilização de métodos indirectos, a Administração Tributária não se fundamentou nem nos prejuízos declarados nem na situação constante de crédito de IVA.

B.11. Com efeito, a mera constatação dos prejuízos declarados e da situação constante de crédito de IVA apenas motivou a análise dos custos e proveitos mais significativos, decorrendo desta mesma análise o apuramento das irregularidades vertidas no Relatório e posteriormente confirmadas em sede de procedimento de revisão, que serviram de fundamento à aplicação dos métodos indirectos. São elas:

• Devolução de vendas (cfr. página 12 do Relatório a fls. 13 do processo administrativo);

• Omissão de vendas {cfr. página 13 do Relatório a fls. 14 do processo administrativo);

• Outras omissões de vendas (cfr. página 15 do Relatório a fls. 15 do processo administrativo);

• Anulação de facturas sem emissão de factura posterior (cfr. página 16 do Relatório a fs. 16 do processo administrativo);

• Declarações em falta (cfr. página 16 do Relatório a fls. 16 do processo administrativo);

• Outras Irregularidades (cfr. página 16 do Relatório a fls. 16 e 17 do processo administrativo).

B.12. Foram estas irregularidades, e não outras, que, no entender da Administração Tributária, impossibilitaram a determinação directa e exacta da matéria tributável, nos termos da alínea a) do art. 88.° e da alínea b) do n.° 1 do art 87.° da LGT (cfr. página 17 do Relatório a fls. 18 do processo administrativo).

B.13. A douta peça decisória, pelos motivos já expostos, ao concluir que a Administração Tributária não fundamentou o recurso a métodos indirectos, fundada na asserção de que «para a utilização de métodos Indirectos, a Administração Fiscal fundamentou nos prejuízos declarados e na situação constante de crédito de IVA», procedeu a uma incorrecta valoração dos factos evidenciados nos autos e, concomitantemente, a uma errónea subsunção da matéria considerada com provada às normas que regem o ónus da prova (cfr. art. 74.° da LGT), a fundamentação da decisão da tributação pelos métodos indirectos (cfr. art. 77.°, n.° 4 da LGT), a realização da avaliação indirecta (cfr. art. 67.° da LGT), e a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável (cfr. art. 88.° da LGT).

B.14. O n.° 9 do probatório, para além de não servir para aferir do incumprimento do dever de fundamentação relativamente à aplicação de métodos indirectos, também encerra a formulação de um juízo conclusivo que podia e devia ser expurgado da factualidade dada com assente, pelas razões já expostas na análise aos n.°s 3 e 7 do probatório, que damos aqui por integralmente reproduzidas.

B.15. Salvaguardando a devida vénia, afigura-se-nos, pois, em face do exposto, que a matéria de facto dada com provada é manifestamente Insuficiente para concluir, com concluiu a douta sentença recorrida, que o Relatório de Inspecção Tributária está «inevitavelmente ferido de vício de falta de fundamentação, devendo, por isso, ser anulado».

B.16. A douta sentença recorrida também não imputa qualquer vicio à decisão em que culminou o procedimento de revisão da matéria tributável, a qual está na génese das liquidações Impugnadas, ou seja, do acto final do procedimento tributário que tem a virtualidade de poder revogar e substituir o Relatório de Inspecção Tributária (neste sentido, entre outros, vide, Ac. do TCA Norte de 01.02.2006, proferido no proc. n.° 1068/04).

B.17. A Inspecção Tributária, ao longo do relatório, enunciou detalhadamente a factualidade apurada em sede procedimental, que conduziu à avaliação Indirecta, e desta mesma factualidade resulta claro que estão reunidos todos os requisitos legais que permitem e impõem o recurso ao método presuntivo, ao abrigo das normas oportunamente convocadas (alínea a) do art. 88.° e da alínea b) do n ° 1 do art. 87.° da LGT).

B.18. Contrariamente ao decidido pelo Ilustre Julgador, revela-se cumprido o ónus de prova que Incidia sobre a Administração Tributária, à luz do disposto na primeira parte do n.° 3 do art 74.° da LGT.

C. Noutro segmento da douta peça decisória, referente às correcções técnicas.

o Meritíssimo juiz a quo, estribado nos n.°s 10 e 11 do probatório e para efeitos do disposto no art. 23.° do CIRC, decidiu que «a Impugnante logrou provar que o aluguer e montagem de uma estrutura metálica por parte da P... SA resultaram de uma necessidade de conferir á área disponibilizada para recolha e guarda de equipamentos da T... LDA».

C. 1. Relativamente aos n.°s 10 e 11 do probatório, cumpre desde logo sublinhar que mais uma vez o Ilustre Julgador não concretiza o meio probatório gerador da convicção manifestada, não permitindo, assim, aferir as razões da sua credibilidade ou da sua real força, bem com as razões Justificativas da opção feita entre os meios probatórios de sinal oposto relativos ao mesmo facto.

C. 2. Afigura-se-nos, ainda, que as asserções vertidas nos n.°s 10 e 11 da fectualldade dada com assente revestem a natureza de enunciações conclusivas, assumindo, por vezes, expressão manifestamente jurídica.

C.3. Caso assim não se entenda, hipótese aventada à cautela por mero dever de patrocínio, importa destacar que o probatório não oferece qualquer informação relevante sobre o que são a P... SA e a T... LDA, bem com a relação destas com a Impugnante, facto que em nosso entender não permite avaliar a indispensabilidade do gasto, nos termos do art, 23.° do CIRC.

C.4. Neste quadro factual, a douta sentença recorrida, ressalvado o devido respeito, parece incorrer, uma vez mais, numa deficiente selecção da matéria da facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida (cfr. artº 125.°, n.° 1, do CPPT).

C.5. A jurisprudência convocada pelo Ilustre Julgador não é aplicável ao caso em apreço, pois estamos na presença de gastos que, à luz da factualidade dada com provada, nenhuma relação tem com a actividade desenvolvida pela Impugnante.

C.6. Sobre o regime previsto no artº 23.° do CIRC, e na esteira de Jurisprudência consolidada do STA, destacamos, a título meramente exemplificativo, o entendimento sufragado pelo Ac. do STA de 07.02.2007, proferido no processo n.° 01046/05, segundo o qual «os custos previstos naquele artigo 23.° têm de respeitar desde logo à própria sociedade contribuinte, isto é. cara que determinada verba saia considerada custo daquela é necessário que a actividade respectiva seja por eia própria desenvolvida, que não por outras sociedades. A não ser desta forma, com que podia ser imputada a uma sociedade o exercido da actividade de outra com a qual ela tivesse alguma relação» (sublinhado nosso).

C.7. Atenta a factualidade dada com provada, entendemos que a indispensabilidade do custo materializado nas facturas emitidas pela P... SA, está longe de ter sido demonstrada, fazendo Incorrer a douta sentença recorrida em Incorrecta Interpretação e aplicação do art. 23.° do CIRC.

C.8. Tendo em consideração a factualidade dada com assente, não descortinamos fundamento legal para considerar prejudicada a apreciação da indispensabilldade do custo Identificado no ponto III,1.2.3, do Relatório (cfr. fls. 10 do processo administrativo) após o reconhecimento da indispensabilidade do gasto mencionado no ponto III.1.2.2 (cfr. fls. 9 do processo administrativo), uma vez que estamos na presença de custos reportados a documentos emitidos por entidades distintas e que revestem natureza e características próprias.

C.8. Consequentemente, a douta sentença recorrida colide com o preceituado na parte inicial do n.° 2 do art. 608.° do CPC, segundo a qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada peia solução dada a outras», e, consequentemente, incorre em omissão de pronúncia, nos termos do n.° 1 do art 125.° do CPPT e da alínea d) do n.° 1 do art. 615.° do CPC.

D. Em conformidade com o exposto, ressalvado o devido e merecido respeito, a douta peça decisória, quanto á aplicação de métodos indirectos, incorre:

D. 1. Em erro de julgamento da matéria de facto.

I. Ao não concretizar o meio probatório gerador da convicção manifestada, não permitindo, assim, aferir as razões da sua credibilidade ou da sua real força, bem com as razões justificativas da opção feita entre os meios probatórios de sinal oposto relativos ao mesmo facto (cfr. art. 125.°, n.° 1 do CPPT);

II. Ao recorrer a enunciações conclusivas e de raiz intrinsecamente jurídica (cfr. art. 125.°, n.° 1 do CPPT);

iii. Ao operar deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida (cfr. art 125.°, n.° 1 do CPPT);

iv. Ao proceder a uma incorrecta valoração dos factos evidenciados nos autos e, concomitantemente, a uma errónea subsunção da matéria considerada com provada às normas que regem o ónus da prova (cfr art 74.° da LGT), a fundamentação da decisão da tributação pelos métodos Indirectos (cfr. artº 77 n.° 4 da LGT), a realização da avaliação índirecta (cfr. art 87.° da LGT), e a Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável (cfr. art. 88.° da LGT).

D. 2. Em erro de julgamento de direito.

v. Consubstanciado na incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 74.º, n.° 3, 77.°, n.° 4, 87.° e 88.° da LGT.

E. A douta peça decisória, ressalvado o devido e merecido respeito, em sede de correcções técnicas, incorre:

E. 1. Em erro de julgamento da matéria de facto.

I. Ao não concretizar o meio probatório gerador da convicção manifestada, não permitindo, assim, aferir as razões da sua credibilidade ou da sua real força, bem com as razões justificativas da opção feita entre os meios probatórios de sinal oposto relativos ao mesmo facto (cfr. art 125.°, n.° 1 do CPPT);

II. Ao recorrer a enunciações conclusivas e de raiz intrinsecamente jurídica;

III. Ao operar deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida (cfr. art 125.°, n.° 1, do CPPT);

E. 2. Em erro de julgamento de direito.

iv. Consubstanciado em incorrecta interpretação e aplicação do art. 23.° do CIRC;

v. Em omissão de pronúncia, nos termos do n.° 1 do art 125.° do CPPT e da alínea d) do n.° 1 do art 615.° do CPC.

Nos termos vindos de expor e nos que V.ªs. Ex.ªs, sempre mui doutamente, poderão suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, substituir a decisão recorrida por outra que julgue a impugnação de todo improcedente, com se nos afigura estar mais consentâneo com o Direito e a Justiça.»

A Recorrida M..., SA contra-alegou, formulando as seguintes conclusões:

«A AT tinha o ónus de provar os factos constitutivos do seu direito (cf. art° 74.° da LGT).

2. Uma vez que utilizou métodos indirectos, cabia-lhe provar a verificação dos pressupostos da sua aplicação, o que, manifestamente, não fez.

3. A Administração Tributária (doravante AT) não produziu qualquer prova no processo, tendo até prescindido de ouvir a testemunha que anotou.

4. A Impugnante, quer através da prova documental, quer através da prova testemunhal provou inequivocamente os factos que alegou.

Si. A AT, nas suas alegações, não coloca em causa a prova testemunhal e documental produzida pela Impugnante.

6. A decisão de facto está devidamente fundamentada e motivada na sentença,

7. Não ficou demonstrado que os pressupostos de aplicação dos métodos indirectos estivessem preenchidos, tendo ficado provado precisamente o contrário.

Termos em que deve ser mantida s sentença recorrida»

A Digna Procuradora-geral Adjunta, tendo-lhe sido aberta vista nos termos do artigo 289º nº 1 do CPPT, promoveu que o processo baixasse à primeira instância, para ser proferido o despacho a que aludia o artigo 670º nº 1 do antigo CPC – 617º nº 1 do actual – considerado em falta, no que foi secundado pelo Relator de então.

Na 1ª Instancia, a nova juiz titular do processo proferiu despacho declarando não ocorrer nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Em nova vista, nesta instância, a Digna Procuradora-Geral adjunta promove, desta feita, que os autos voltem a descer à 1ª instância a fim de que o ali titular do processo aprecie efectivamente a arguição de nulidade da sentença por omissão de pronuncia e por falta de fundamentação uma vez que – diz – no sobredito despacho se limitou a referir que “nenhuma nulidade foi cometida”, sem expor qualquer fundamento para tal.

Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.

II- Questão prévia: a promoção do MP

com vimos, o MP não emitiu parecer sobre o objecto do recurso, antes promoveu que os autos voltassem mais uma vez à 1ª Instância para que o juiz aprecie efectivamente – isto é, no seu entender, fundamentadamente – a arguição de nulidade da sentença.

Efectivamente, segundo impõe o nº 1 do artigo 617º do CPC, no despacho em que se pronuncia sobre a admissibilidade do recurso, compete ao juiz da 1ª instância apreciar a arguição da nulidade da sentença.

Dispõe, note-se, o nº 5 do mesmo artigo 617º, que:

“Omitindo o juiz o despacho previsto no n.º 1, pode o relator, se o entender indispensável, mandar baixar o processo para que seja proferido; se não puder ser apreciado o objecto do recurso e houver que conhecer da questão da nulidade ou da reforma, compete ao juiz, após a baixa dos autos, apreciar as nulidades invocadas ou o pedido de reforma formulado, aplicando-se, com as necessárias adaptações, o previsto no n.º 6.

O MP, porém, omite menção, fundamentada, da indispensabilidade da baixa dos autos para tal efeito.

Quanto a nós, não vemos que ocorra tal indispensabilidade. A nulidade pode ser conhecida nesta instância, prosseguindo-se, no caso e na parte em que não proceder, para a pronúncia sobre a matéria substantiva do recurso.

Fica, aliás, prejudicada a apreciação da segunda promoção do MP, no sentido de os autos baixarem de novo para nova pronúncia, desta feita minimamente fundamentada, sobre a mesma arguição de nulidade.

Assim, não se secunda a promoção do MP, de baixarem os autos, de novo, à 1ª instancia, para ser proferido o despacho a que alude o artigo 617º nº 1 do CPC, sobre a arguição de nulidade da sentença.

III –Objecto do recurso

Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações, interpretadas, com é lógico, em função daquilo que se pretende sintetizar, isto é, o corpo das alegações.

Nas suas conclusões, em parte sintetizadas nas conclusões D e E, a Recorrente qualifica de erro de julgamento de facto e de direito os vícios que aponta à sentença nos pontos D i a iii e E i a iii e v, mas invoca a norma do CPPT que define as causas de nulidade da sentença, designadamente o artigo 125º nº 1 do CPPT.

A invocação deste artigo, não carece de sentido, em face da materialidade dos vícios invocados. com assim, tomando com decisiva a norma invocada, interpretaremos a alegação com de nulidade da sentença.

Além disso, na mesma síntese das conclusões, concretamente nos pontos D.1 iv e D.2, a Recorrente qualifica com erro de julgamento de facto o erro de subsunção do resultado da instrução da causa às normas que estipulam ónus da prova. O Tribunal não secunda esta qualificação jurídica pois, estando em causa a aplicação de normas jurídica, o erro é de direito.

Devemos considerar, ainda, a alegação de nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre questão de se impunha conhecer, com invocação expressa dos artigos 125º nº 1 do CPPT e 608º nº 2 e 615º nº 1 alª d) do CPC.

Assim sendo, as questões cuja apreciação é peticionada nesta apelação são, por ordem lógica, as seguintes:

1ª Questão

A sentença recorrida é nula, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, por ter omitido pronúncia sobre a questão da indispensabilidade (cf. 20º nº1 alª a) do CIVA) das despesas referidas no ponto III.1.2.3?

2ª Questão

A sentença recorrida é nula, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão?

3ª Questão

A sentença recorrida enferma de erro no julgamento de direito, na aplicação das normas que dispões sobre o ónus da prova, designadamente o artigo 74º nº 3 da LGT, relativamente aos pressupostos de facto do recurso a métodos indirectos, e 74º nº 4, relativamente ao excesso da quantificação aquando do recurso a tais métodos?

4ª Questão

A sentença recorrida enferma de erro de direito por errada interpretação das normas que dispõem os pressupostos de facto e de direito do recurso a métodos indirectos para correcção da matéria tributável (de IVA) designadamente os artigos 87º e 88º da LGT?

5ª Questão

A sentença recorrida enferma de erro de direito por não imputar qualquer vício à decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável, sendo certo que esta é que determinou as liquidações impugnadas?

IV - Apreciação do objecto dos recursos

A fundamentação da sentença recorrida em matéria de facto é a seguinte:

Com interesse para a decisão a proferir, julgo provados os seguintes factos, com base nos documentos dos autos e na inquirição das testemunhas:

1. A Impugnante, M..., SA, foi objecto de fiscalização externa de âmbito geral e polivalente para os exercícios de 2007 e 2008, iniciada em 21.10.2009 e concluída em 04.12.2009, que correu termos com o n° de ordem de serviço 01..310.

2. Na sequência, foi a Impugnante confrontada, no Projecto de Relatório da Inspecção Tributária (PRIT), que utilizando métodos indirectos, propunha as seguintes correcções à matéria colectável de IRC de:

- 2007 € 192.270,76

- 2008 € 487.250,52

e de imposto em falta (IVA) de:

- 2007 € 159.306,11

- 2008 € 128.480,86

3. A Impugnante exerceu o direito de audição, tendo chamado a atenção para a utilização de rácios de sector de proveniência e fiabilidade desconhecidas e, cuja não disponibilidade conferia ilegalidade, por preterição de formalidades, à notificação efectuada.

4. Posteriormente, a Impugnante formulou e deu entrada, nos termos do artº 91.° da LGT, ao pedido de revisão da matéria colectável, que deu lugar ao procedimento de revisão.

5. A Administração Fiscal recorreu aos métodos indirectos para fixação da matéria tributável, tendo utilizado para tal o “rácio médio nacional de rendimento do pessoal do sector de actividade de “fabricação de vestuário de malha”- Cf. Projecto de Relatório de inspecção Tributária, fls. 163 a 167

6. Do Relatório da Inspecção tributária constam os seguintes critérios para o cálculo dos valores propostos:

“ (…) Critérios:

- Aplicação do rácio médio nacional de rendimento do pessoal do sector de actividade de “fabricação de vestuário de malha”

Com os seguintes fundamentos:

- Os custos com o pessoal declarados são de valor significativo na estrutura de custos apresentados pela empresa;

- O S.P não possui fichas de produção impossibilitando a determinação das quantidades produzidas e qual o pessoal afecto a essa produção;

- O S.P. declara um valor significativo de prestações de serviços, no sendo possível através dos elementos contabilísticos afectar o pessoal a esses serviços;

- Os clientes e fornecedores não se confinam ao distrito de ..., pertencendo a todo o país;

- A actividade consiste na fabricação de vestuário de malha, nomeadamente camisolas, casacos para criança e adulto;

- Aplicação da média porque resulta do tratamento das declarações entregues pelos S.P. enquadrados no mesmo sector de actividade (…)” – fls. 301.

7. O Perito da Administração Fiscal não promoveu qualquer acordo, nem possibilitou à Impugnante prestar quaisquer esclarecimentos ou explicações – motivação: audição da testemunha AA, em audiência.

8. Para a utilização de métodos indirectos, a Administração Fiscal fundamentou nos prejuízos declarados e na situação constante de crédito de IVA - Relatório, fls. 284 e ss.

9. A Administração Fiscal não visitou as instalações da Impugnante para aferir da real situação e dos argumentos invocados em audiência prévia - motivação: audição da testemunha AA, em audiência.

10. No que diz respeito ao ponto III.1.2.2 do RIT, ou seja, quanto aos custos suportados em 2007 com o aluguer e montagem de uma estrutura metálica por parte da P... SA, no montante de € 116.100,00 e IVA de € 24.381,00, resultaram da necessidade de conferir à área disponibilizada para recolha, guarda e manutenção de equipamentos da “T... LDA”, sendo certo que esta prestação de serviços, utilizando aquela estrutura metálica, por parte do contribuinte lhe proporcionou os seguintes proveitos:

2006 - € 400.000,00

2007 - € 200.000,00

11. O custo suportado e devidamente documentado na contabilidade serviu para gerar proveitos para a Impugnante.

12. Quanto ao ponto III.1.2.3, ou seja, no que diz respeito às matérias- primas adquiridas à “S..., LDA”, nomeadamente fios de algodão e acrílico, tecidos e linhas de cozer, tratam-se (sic) de lotes leiloados aquisição a massas falidas) a preços de ocasião, muito inferiores aos preços de mercado – motivação

13. À Impugnante pertenciam também as lojas de venda ao público, da empresa “ M..., LDª, empresa que fazia parte integrante do “ grupo” da Impugnante – idem.

14. No que diz respeito ao ponto IV.1, ou seja, quanto à devolução de vendas, por parte da sociedade M..., LDª, cabe afirmar que tal corresponde à verdade:

- Das peças devolvidas foram consideradas no stock, em 31.12.2007, 1058 peças com custo de produção de € 4.523,01, não tendo sido inventariadas 10155 com o custo de produção de € 46 151,65.

15. Em 2008 foram vendidas 4133 peças, permanecendo em stock, em 31.12.2008, embora não inventariadas, 6022 peças, com o valor de produção de € 26.790,86 – idem.

16. No que diz respeito às omissões de vendas, referenciadas nos ponto lV.2 a IV.3.3 do RIT, não se trata de omissões de vendas, tendo sido juntos documentos pela Impugnante que justificam as seguintes divergências:

Referência
Factura

7622
549

7466
445

12044
498

7581
444 e 475

10227
549

10218
548

7572
548

7535
86, 168 e177.

17. As etiquetas facturadas pela E..., Lda. em 31/12/2008 foram incorporadas na facturação do produto acabado durante os meses de Janeiro e Fevereiro 2009, não podendo servir para justificar omissão de vendas – motivação: testemunhas ouvidas em audiência, em confronto com os documentos dos autos.

18. Quanto à compra de botões para incorporar, são essencialmente de aplicação nos casacos, boleros e vestidos facturados à T..., SA, com as seguintes especificidades:

• Cada casaco incorpora entre 8 a 10 botões;

• Cada bolero incorpora, por regra, 3 a 5 botões;

• Cada vestido Incorpora entre 3 a 5 botões – motivação: idem.

19. Face a facturação efectuada em Dezembro de 2007, temos:

- 100 casacos x 9 = 900

- 86 boleros x4= 34

- 83 vestidosx4= 332 1.576

20. 0 mesmo será de referir em relação à venda a dinheiro da “D..., Lda”, referente à prestação de serviços de recorte a Lazer de 420 unidades, simbolos normalmente utilizados nas camisolas de senhora camioneiros”, sendo certo que em algumas peças são, por vezes, aplicados 2 símbolos e o número total de peças facturado em 2007 e 2008 foi de 297.

21. Quanto à anulação de facturas, referida no ponto IV.3.4 do RIT, contrariamente ao alegado pela AF:

• A factura n.° 487 foi anulada uma vez que se tratava da duplicação da factura n.° 475;

• A factura n.° 476 foi anulada a solicitação do cliente e objecto de inclusão na factura n.° 498 (Anexo 5).

22. Quanto ao extravio da factura 580, referida no ponto IV.5 do RIT, por solicitação do cliente foram emitidas novas facturas com os nºs 592 e 593, únicas contabilizadas no extracto do referido cliente, solicitado pelo contribuinte, não existindo nem podendo existir original e duplicado da factura anulada dado o referido extravio – motivação: testemunhas ouvidas em audiência.

*

Motivação:

A motivação da decisão de facto fundamenta-se nos documentos dos autos conjugados com os depoimentos das testemunhas ouvidas em audiência que mostraram conhecimento directo dos factos e depuseram com credibilidade. Com efeito, a Impugnante logrou provar inequivocamente os factos que alegou.

A testemunha AA, que foi gerente da Impugnante até antes da insolvência e desempenhou a função de perito no procedimento de revisão, confirmou ao tribunal que não houve debate e que este procedimento se resumiu a um mero cumprir de calendário. A testemunha BB que assessorava contabilisticamente a sociedade, também confirmou que a Impugnante forneceu os elementos solicitados e que a AT tinha os elementos contabilísticos necessários à fiscalização. Explicou com se processavam as coisas na empresa, o que levou à motivação da decisão de facto, quanto à P... SA, S..., LDA e M..., LDª ( nº 10 e ss. do probatório).

Em termos gerais pode dizer-se que a Impugnante logrou provar os factos alegados, ao contrário da Administração Tributária que não conseguiu, em audiência, sustentar o Relatório de Inspecção, o qual apresenta falhas manifestas.

Discurso legitimador e Dispositivo da sentença recorrida:

O que a sentença recorrida discorreu, de concreto, e dispôs com base nesta decisão em matéria de facto é redutível à seguinte transcrição:

«Em causa está saber se devem ser anuladas as liquidações adicionais de IVA referentes aos anos de 2007 e 2008, e aqui impugnadas nos presentes autos.

A resposta, atendendo às regras do ónus da prova consignadas no artº 74º da LGT, é SIM!

Vejamos:

1ª – O não cumprimento do ónus da prova pela utilização de métodos indirectos

Dispõe o artº 74º nº 3 da LGT: Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.

Ora, no caso dos autos, a Administração Tributária não logrou demonstrar tais pressupostos, não explicou a utilização de rácios de sector de proveniência e fiabilidade desconhecidas, posteriormente não promoveu qualquer acordo, não possibilitou à Impugnante quaisquer esclarecimentos ou explicações, nem sequer visitou as instalações (cf. nº 3 a 9 do probatório).

No Acórdão do TCAN proferido pela 2ª secção em 8/03/2012, processo 01290/07.3 BEPRT decidiu-se:

(…)

In casu, deveria a AT ter fundamentado o recurso a métodos indirectos, a fim de justificar o seu carácter subsidiário e excepcional.

Não o tendo feito, sibi imputet, ficando o RIT inevitavelmente ferido de vício de falta de fundamentação, devendo, por isso, ser anulado.

2ª - Quanto à questão dos Custos enumerados no artº 23º do CIRC

A Administração Tributária desconsiderou os custos de aluguer e montagem de uma estrutura metálica, considerando-os não dedutíveis, citando o disposto no artº 23º nº 1 do CIRC, o qual dispõe: Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente as seguintes: (…). – nº 10 do probatório.

In casu, a Impugnante logrou provar que o aluguer e montagem de uma estrutura metálica por parte da P... SA resultaram de uma necessidade de conferir à área disponibilizada para recolha e guarda de equipamentos da T... LDA (nº 10 e 11 do probatório).

Ora, conforme se decidiu no Ac. do TCAS de 17/07/2007, no processo nº 01107/06 do 2º Juízo do CT, “Os custos enumerados no artº 23º do CIRC são dedutíveis para efeitos fiscais, desde que, comprovados, se relacionem com a actividade da empresa”.

Diz-se nesse Acórdão:

(…)

Ora, tal com no caso do Douto Acórdão citado, também no caso da Impugnante “ M..., SA” a Administração tributária desconsiderou completamente os argumentos, as explicações, o diálogo e nem se quer visitou as instalações da Impugnante (nº 7 a 11 do probatório). Desconsiderou completamente os critérios de gestão da Impugnante – E, em audiência, não sustentou o seu Relatório.

Assim sendo, e sem necessidade de mais considerações, fica prejudicada a apreciação das restantes questões postas a juízo, devendo a presente Impugnação proceder, com todas as legais consequências.

Posto isto, enfrentemos as questões supra enunciadas.

1ª Questão

Consiste em julgar se a sentença padece da nulidade cominada pelo artigo 125º nº 1 do CPPT.

Segundo a recorrente, a nulidade invocada resultaria de várias deficiências da sentença, a saber, por ordem lógica:

A - Omissão de pronúncia sobre a questão da dedutibilidade do IVA suportado nas despesas mencionadas no ponto III.1.2.3 do Relatório.

B - Natureza de juízos de valor, de proposições genéricas e conclusivas, e não factos concretos, dos nºs 3, 7, 9, 10, 11 da enunciação da matéria de facto provada.

C - Não concretização dos meios de prova de factos julgados provados, designadamente nos nºs 3, 10, 11 da enunciação da matéria provada;

D - Deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão, quer porque seleccionou factos irrelevantes para a questão da legalidade da opção pelos métodos indirectos – caso do alegada falta de debate integrante do procedimento de revisão – quer porque omitiu a apreciação de factos relevantes – “o que são” as sociedades P... SA e T... LDA e a relação destas com a Impugnante – factos essenciais para a apreciação da indispensabilidade dos gastos nos termos do artigo 23º do CIRC.

A – Omissão de pronúncia sobre a questão da dedutibilidade do IVA suportado nas despesas mencionadas no ponto III.1.2.3 do Relatório:

Para o efeito de se apreciar se ocorre indevida omissão de pronúncia, com os efeitos de nulidade da sentença, conforme o artigo 125º nº 1 do CPPT, importa distinguir entre o declinar expresso e fundamentado da apreciação de uma questão colocada pelas partes nos articulados, por um lado, e a não abordagem da mesma questão sem qualquer decisão, minimamente fundamentada, nesse sentido, por outro.

Só este último caso envolve a omissão de pronúncia enquanto causa de nulidade da sentença, sob pena de ser arguível de nula toda a sentença em que o Juiz julgasse não poder conhecer de determinada questão. Na verdade, quando o Juiz erra, de direito, ao julgar que lhe está vedado ou dispensado por lei pronunciar-se sobre determinada questão colocada por uma parte, nada mais ocorre do que uma pronúncia errada, um erro de julgamento nesse julgamento, não uma omissão de pronúncia.

Ora, visto o último parágrafo da fundamentação de direito da sentença recorrida, verificamos que a Juiz a qua, mal ou bem, deixou dito que não apreciava quaisquer outras questões suscitadas e não abordadas por as entender prejudicadas pela procedência da Impugnação com a fundamentação antes por si exposta.

Portanto, independentemente do mérito, quer do juízo de procedência da impugnação por aqueles outros motivos, quer do juízo de prejudicialidade feito, certo é que ocorreu alguma pronúncia sobre a questão, pelo que improcede a alegação de nulidade da sentença por omissão de pronúncia relativamente à mesma.

B - Natureza de juízos de valor, de proposições genéricas e conclusivas, e não factos concretos, dos nºs 3, 7, 9, 10, 11 da enunciação da matéria de facto provada.

Estão invulgarmente presentes, na decisão em matéria de facto da sentença recorrida, proposições genéricas e conclusivas e juízos de valor, quer prater-jurídicos quer mesmo jurídicos.

Assim, e cingindo-nos aos artigos indicados pela recorrente:

No artigo 3 entende-se que “exercer o direito de audição” é, na circunstância, uma proposição de facto, pois todo o leitor informado juridicamente entende que se refere à apresentação da pronúncia da interessada, procedendo a notificação para audiência prévia, sobre a decisão preconizada para o procedimento inspectivo, além de que tal facto não é controvertido. Contudo, o mais que se diz no artigo 3º, designadamente que a Impugnante chamou atenção para esta e aquela causa de ilegalidade do Relatório já é valoração feita sobre o teor da exposição, que este, sim, é que é o facto.

É insuprivelmente conclusivo, também, o objecto do artigo 7. Trata-se de uma conclusão sobre factos possivelmente integrantes ou ocorridos no âmbito da concreta tramitação e do procedimento de revisão da matéria tributável, mas que não vêm especificados ou sequer por algum modo mencionados.

O ponto 9 não deixa saber a que argumentos invocados em audiência prévia se refere a proposição que veicula.

O ponto 10, à míngua de objecto para o verbo transitivo “conferir”, é ininteligível desde “resultaram da necessidade” até “sendo certo que”, exclusive, pelo que a única proposição susceptível de considerar neste artigo acaba por ser a seguinte:

“10. No que diz respeito ao ponto III.1.2.2 do RIT, ou seja, quanto aos custos suportados em 2007 com o aluguer e montagem de uma estrutura metálica por parte da P... SA, no montante de € 116.100,00 e IVA de € 24.381,00, (…) esta prestação de serviços, utilizando aquela estrutura metálica, por parte do contribuinte lhe proporcionou os seguintes proveitos:

2006 - € 400.000,00

2007 - € 200.000,00

2008 - € 100.000,00”

Quanto a esta parte inteligível:

“Proveitos em 2006” é um conceito que, na contabilidade, engloba uma pluralidade de receitas concretas auferidas em determinado tempo, de determinado modo.

O intérprete dispõe de um valor total – inverosimilmente redondo, aliás – mas desconhece as parcelas concretas e individuas que compõe a suposta soma, pelo que lhe é impossível descer ao nível dos factos, enquanto ocorrências no tempo.

Trata-se, também aqui, de “proposições de proposições”, conclusivas, portanto.

O ponto 11 é todo ele, também, ostensiva e exclusivamente conclusivo, pelo que nos dispensamos de o demonstrar analiticamente.

Generalidades e conclusões na matéria de facto, porém, não determinam em si mesmas a nulidade da sentença, desde logo porque tal não está legalmente previsto (cf. artigo 195º nº 1 do CPC). Aliás, se sobre elas não incidir o objecto da lide, no sentido de não haver controvérsia sobre os juízos ou os factos que lhes subjazem, é inócuo, e até bem prático o sue uso.

Se referidas, contudo, à causa de pedir, ao pomo do litígio, e ou se essenciais à fundamentação, em matéria de facto, da decisão tomada quanto ao litígio, já podem causar nulidade da sentença nos termos do citado nº 1 do artigo 125º do CPPT, na medida em que, na parte em que são usadas, resultam em falta de fundamentação da decisão em matéria de facto.

Tal é o que ocorre in casu.

Visto o segmento da sentença apelidado “Aplicação do Direito”, verifica-se que a sentença recorrida, tanto quanto é possível entender, julgou a impugnação procedente por duas razões:

Porque ocorreu “o não cumprimento (pela AT) do ónus da prova pela utilização de métodos indirectos”; e porque a Impugnante “logrou provar que o aluguer e montagem de uma estrutura metálica por parte da P... SA resultaram de uma necessidade de conferir à área disponibilizada para recolha e guarda de equipamentos da T... LDA (n° 10 e 11 do probatório).

Para a primeira razão, no que respeita a matéria levada ao probatório, a sentença invocou “factos” julgados provados nos pontos 3 e 7. Do 3, invocou a parte em que, conclusivamente, se afirmava que no exercício de audiência prévia a Impugnante chamou atenção para a utilização de rácios de sector de proveniência e fiabilidade desconhecidas. Do sete, invocou a afirmação de que, no procedimento de revisão da matéria tributável, “o Perito da Administração Fiscal não promoveu qualquer acordo, nem possibilitou à Impugnante prestar quaisquer esclarecimentos ou explicações”.

com vemos, trata-se precisamente de partes da enunciação da matéria da de facto que revestem natureza conclusiva.

Para a segunda razão, a Juiz a qua invocou precisamente aquela parte do artigo 10 da fundamentação de facto que é ininteligível, por falta de complemento directo do predicado “conferir”, e os artigos 7 a 11. A invocação da parte ininteligível do artigo 10 é, logicamente, tão ininteligível com o seu objecto, pelo que é logicamente impossível considera-la. Tudo se passa com se não existisse.

Quanto aos artigos 7 a 10, temos visto que precisamente o 7 e o 10 revestem irredutível natureza conclusiva, pelo que não se prestam a fundamentar de facto quer a razão de jure invocada, quer qualquer outra.

Desta feita, impõe-se-nos concluir que há, na fundamentação de facto da decisão, um recurso descontrolado, acrítico, ao uso de expressões conclusivas e de juízos de valor, nos termos sobreexpostos, que resulta numa falta total de especificação da fundamentação de facto da decisão que foi tomada em matéria de “aplicação do direito”, pelo que procede, já por esta via, a alegação de nulidade da sentença nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT.

C - O artigo 125º nº 1 do CPPT comina nulidade à sentença que não “especificação dos fundamentos de facto” da decisão.

Fundamentos de facto não são apenas os factos porventura julgados provados, se não também as provas por que o foram. Sem a menção concreta das provas – as que, seja por força legal, seja pelo contributo determinante para a livre convicção do Juiz, subjazem à decisão de provado – e sem a menção crítica do motivo por que não ficaram provado os factos que, alegados pelas partes, não ficaram provados – a sentença ficar-se-ia por uma decisão autoritária e arbitrária, insusceptível da crítica das partes e do tribunal do eventual recurso, enfim, incompatível com o Estado de Direito.

Daí que a Lei a fulmine com a sanção da nulidade a sentença que não contiver, especificada, a fundamentação da decisão de facto.

Recordemos os artigos 3, 10, 11 da enunciação da matéria provada.

“3. A Impugnante exerceu o direito de audição, tendo chamado a atenção para a utilização de rácios de sector de proveniência e fiabilidade desconhecidas e, cuja não disponibilidade conferia ilegalidade, por preterição de formalidades, à notificação efectuada. “

“10. No que diz respeito ao ponto III.1.2.2 do RIT, ou seja, quanto aos custos suportados em 2007 com o aluguer e montagem de uma estrutura metálica por parte da P... SA, no montante de € 116.100,00 e IVA de € 24.381,00, resultaram da necessidade de conferir à área disponibilizada para recolha, guarda e manutenção de equipamentos da "T... LDA", sendo certo que esta prestação de serviços, utilizando aquela estrutura metálica, por parte do contribuinte lhe proporcionou os seguintes proveitos:

2006 - € 400.000,00

2007 - € 200.000,00

2008 - € 100.000,00

11. O custo suportado e devidamente documentado na contabilidade serviu para gerar proveitos para a Impugnante.”

Supondo, agora, apenas por necessidade de exposição e discussão, que destas proposições, além da primeira frase do artigo 3, tinham por objecto matéria com natureza fáctica, verificamos que, juntamente com elas, meio de prova nenhum foi especificamente invocado.

No início da exposição dos “factos” julgados provados, a Mª Juiz a qua diz que os julga provados “com base nos documentos dos autos” e na “inquirição das testemunhas”, nada especificando, portanto.

Buscada, no segmento final, Intitulado “Motivação”, tão pouco aí encontramos “especificação” alguma, dos meios de prova em abstracto idóneos para a prova de cada facto.

O confronto do artigo 3 com o documento de fs. 163 a 167 do processo dito “físico” – documento que é cópia da pronúncia prévia apresentada pela Impugnante no procedimento inspectivo, procedendo notificação do projecto de relatório final – permite-nos perceber que o facto julgado provado foi esse de que a impugnante apresentou a sua exposição prévia e que a prova é constituída por aquele documento.

Já quanto ao artigo 10, se é certo que se alude a duas testemunhas e que, relativamente à testemunha BB se chega a dizer que o seu depoimento levou à decisão de facto quanto aos nºs “10º e sgs”, nem por isso se logra surpreender a motivação especifica de se julgar com provados determinados factos. Esta alusão é de todo insuficiente, pois deixa o leitor sem poder situar o limite superior daquela pluralidade de artigos, além de se não explicar com foi que factos tão complexos e quantitativamente definidos com os do ponto 10 puderam ser provados mediante apenas prova testemunhal.

Aliás, não são apenas estes artigos, indicados pela Recorrente que deixam o leitor no desconhecimento dos meios concretos de prova e do modo com geraram a convicção da Juiz ou integravam prova legal. Com efeito, e considerando apenas artigos susceptíveis de conterem alguma matéria de facto, o mesmo ocorre com os artigos 12, 14, 15, 17, 18, 19, 20, 21 e 22, nuns porque nada se diz sobre os meios de prova, noutros porque se alude apenas e vagamente a “testemunhas ouvidas em audiência”.

É assim, por demais manifesto que a sentença, se não fosse totalmente nula pelo motivo antes exposto, sempre o seria por falta da indicação especificada dos meios de prova de cada um dos factos – com efectiva natureza de factos – julgados provados.

Conclusão

Estas causas de nulidade, actual, uma, virtual, outra, porque transversais a toda a (parca) fundamentação da sentença, prejudicam o sentido do conhecimento, quer das demais causas de nulidade alegadas, quer das restantes questões supra enunciadas, atinentes, que são, a alegados erros nos julgamentos de facto e de direito.

Note-se, ainda, que, atenta a transversalidade, a toda a sentença, da falta de fundamentação de facto, não ocorre aqui recorrer-se ao disposto no nº 1 do artigo 662º do CPC. Com efeito, o que ali se prevê não é um julgamento ex novo, nem uma redacção ex nihilo de uma sentença de primeira instância pela segunda instância, mas sim a alteração de uma decisão em matéria de facto em si mesmo válida, mas errada ou incompleta, o que de todo não ocorre in casu, em que a sentença revela defeitos que determinam a sua total inaproveitabilidade.

Assim haverá que devolver o processo à primeira instância para ser elaborada nova sentença, devidamente fundamentada em matéria de facto, designadamente sem os defeitos que, conforme supra, determinam, uns, e determinariam, outros, a nulidade da sentença recorrida.

O recurso da AT procede totalmente, portanto.

IV – Custas

Uma vez que acabou por decair em todo o objecto das acções e no seu recurso, são da responsabilidade da Impugnante as custas, quer na primeira quer na segunda instâncias: artigo 527º do CPC.

IV - Dispositivo

Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública, julgando nula sentença recorrida e ordenando a baixa do processo à primeira Instância a fim de, se nada, entretanto, a tal obstar, ser proferida nova sentença devidamente fundamentada em matéria de facto, designadamente sem as deficiências que determinaram a nulidade da sentença recorrida.

Custas pela Impugnante, em ambas as instâncias: artigo 527º do CPC.

Porto, 6/10/2022

Tiago Afonso Lopes de Miranda

Cristina Maria Santos da Nova

Cristina Travassos Bento