Processo 01257/09.7BEVIS

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Recorrente ("X, Lda.".), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, em que foi julgada totalmente improcedente a impugnação judicial da liquidação de IRC, referente ao ano de 2005, e respetivos juros compensatórios, no montante global de € 13.686,11, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«1. O presente recurso vem interposto de douta sentença que julgou improcedente a impugnação apresentada contra a liquidação de IRC de 2005 e absolveu a Fazenda Pública.

2. A recorrente invocou a “a ilegalidade ligada à audição prévia à decisão do recurso hierárquico”, conforme advém do segundo argumento contido na impugnação judicial.

3. Sucede que, sobre tal questão, o Tribunal a quo não se pronuncia, nem sequer a enuncia.

4. A recorrente alegou, por diversas ocasiões, que o direito de audição que lhe assistia tinha sido violado, designadamente não lhe foi dada oportunidade de exercer o direito de audição, previamente ao indeferimento da reclamação graciosa.

5. Isto porque, a Administração Tributária, através de ofício, comunicou à recorrente que poderia, querendo, exercer o direito de audição sobre o projecto de decisão, exigindo, assim que tal direito fosse exercido por escrito.

6. Ora, de acordo com o disposto nos artigos 60.º, n.º 5 da LGT e 60.º Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), o direito de audição tanto pode ser exercido por escrito como oralmente, cabendo ao contribuinte a opção pelo modo de o exercer.

7. Assim, o direito de audição pode ser exercido por escrito ou oralmente, de acordo com a vontade do contribuinte, tal como refere a Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 1999, por Professor Diogo Leite de Campos e Juízes Conselheiros Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, que na nota 3 ao artigo 60.º diz: “...no procedimento tributário o titular do direito de audiência poderá optar pela forma oral ou escrita para exercer este direito, não podendo a entidade instrutora impor-lhe qualquer das formas legalmente admissíveis para tal exercício.”

8. Indubitável é que a recorrida não concedeu à recorrente a faculdade de poder exercer o direito de audição prévia verbalmente, o que afectou irremediavelmente o processo, já que a recorrente não o exerceu (facto provado n.º 11), não sendo assegurada a tutela jurisdicional efectiva dos interesses da impugnante, ora recorrente.

9. Ainda, como evidencia o probatório da douta sentença, é manifesto que esta se apoiou no relatório da inspeção tributária mas não discriminou os factos e inexatidões que a Administração Tributária detetou.

10. Interessa ter presente que o recurso aos métodos indirectos de determinação da matéria coletável é um meio de subsidiário a que a Administração Tributária pode lançar mão desde que se verifiquem os pressupostos que a lei determina.

11. Ou seja, trata-se de medida que apenas pode ocorrer quando não houver dúvidas quanto “à impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da matéria coletável de qualquer imposto – art. 87º, n.º 1, b) da LGT.”

12. E, o relatório de inspecção não contém a especificação das razões dessa impossibilidade nem referencia os critérios utilizados na determinação da matéria tributável.

13. Face ao exposto, ressalta que a douta sentença fez alusão ao disposto no art. 608º, n.º 2 do CPC, mas não levou à prática, na medida em que não teve em consideração o fundamento da não existência da mencionada “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da matéria coletável do imposto”.

14. Realça-se que os funcionários que intervieram na inspeção tributária realizada não tiveram quaisquer dúvidas de que o controlo efetuado forneceu a certeza de que não havia quaisquer divergências, quanto aos indicadores fornecidos pela contabilidade.

15. Deste modo, não se percebem as correcções efectuadas.

16. A douta sentença restringiu-se a considerações vagas, remetendo-se tão só para os fundamentos, invocados no Relatório da Administração Tributária, quando este, por sua vez, já padecia do vício da falta de fundamentação.

17. É consabido que, à data dos factos, as pessoas efectuavam um crédito de valor superior ao da compra, fosse ele para comprar um carro, ou para comprar uma casa.

18. A verdade é que se, por um lado, em algumas situações foram desconsideradas as declarações de venda particulares, por outro lado, houve outros documentos particulares que foram considerados noutras situações.

19. De facto, naquilo em que os documentos particulares serviam para pôr em causa a contabilidade do contribuinte, estes foram considerados, naquilo em que corroboravam essa mesma contabilidade, foram postos em causa.

20. Face ao que fica referido, é certo que não se teve em conta que, em sede de fundamentação dos actos tributários, a lei impõe, quer a chamada fundamentação substancial (pressupostos reais e motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo), quer a fundamentação formal do acto administrativo.

21. Desconhecem-se quais os critérios que conduziram à eleição dos factos considerados factor-índice e à sua idoneidade e capacidade quântica – cfr. Acórdão de 25/06/98, do STA, Recurso n.º 22 750.

22. A verdade é que o direito à fundamentação do acto tributário constitui uma garantia específica dos contribuintes, devendo obedecer aos requisitos expressos no artigo 125.º do CPA já que, num Estado de Direito como é o nosso, a fundamentação é um elemento estrutural do acto administrativo que, sem ela não é válido, juridicamente.

23. A prova de que a matéria colectável diverge da realidade incumbe à recorrida, prova essa que foi olvidada.

24. Porque se se entender que a versão da impugnante de que vendeu os veículos por um preço inferior ao valor de financiamento não passa de uma afirmação genérica, não menos genérica é a afirmação de que “é do conhecimento geral, as instituições de crédito recorrem a empresas fornecedoras de dados de modo a verificar se o valor de venda constante da proposta de financiamento corresponde efetivamente ao valor de mercado da viatura transacionada.”

25. Questiona-se: A instituição de crédito em causa recorreu a alguma empresa fornecedora de dados para verificar se o valor de venda da proposta de financiamento corresponde ao valor de mercado do veículo em causa? A impugnada certificou-se disso? Mais, existindo dúvidas quanto a esses valores, porque a impugnada ela própria não recorreu a essas empresas para indagar do valor de mercado dos veículos?

26. A Administração Tributária não logrou afastar a presunção de veracidade de que goza a escrita da impugnante, não fornecendo, assim, os pressupostos para a determinação da matéria colectável por métodos indirectos de tributação.

27. É precisamente de tal princípio que decorre a presunção de veracidade das suas declarações e inerente vinculação da Autoridade Tributária à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe assiste de posteriormente efectuar o controlo dos factos declarados.

28. Sendo que, só no caso de resultar de tal controlo que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos diverge da realidade, é que a Autoridade Tributária poderá proceder, em alternativa, ao apuramento do lucro tributável respectivo.

29. Dúvidas não há de que inexiste fundamentação de facto e de direito clara, suficiente, congruente e expressa,

30. É que a impugnante apresentou prova de que os veículos haviam sido vendidos por um preço inferior ao da proposta de financiamento – provas essas, evidentemente, que não foram consideradas pela impugnada, ora recorrida,

31. Daí que por maioria de razão competia-lhe não só alegar como demonstrar o contrário, o que não aconteceu.

32. É certo que, a douta sentença tentou colmatar tal lacuna, justificando essa impossibilidade.

33. Contudo, esquece que no processo tributário não é legalmente admissível a fundamentação a posteriori.

34. Assim, a douta sentença recorrida violou ou deu errada interpretação ao princípio da presunção de veracidade da declaração do sujeito passivo.

35. A douta sentença violou ou deu errada interpretação, ainda, salvo o devido respeito, ao disposto nos artigos 56º, 60.º, n.º 5, 74º, 75º, 77º, 81º, 87º, 88º, 98.º da LGT, 60.º, n.º 3 do RCPIT, 10.º, n.º 3 do CPPT e 3.º-A do CPC, 124º e 125º do CPA, à data aplicável.

36. A argumentação tecida na douta sentença assentou, assim, na errónea interpretação dos preceitos legais aplicáveis, sendo consequentemente nula.

37. O que conduz inevitavelmente à nulidade da sentença, nos termos do disposto no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT.

38. Sendo igualmente nula nos termos da mesma disposição legal, por omissão de pronúncia e por não ter especificado os seus fundamentos de facto e de direito.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser revogada a douta Sentença, proferida em 1ª Instância, e substituída por outra que defira a impugnação judicial apresentada.

ASSIM SE FAZENDO A ACOSTUMADA JUSTIÇA»

1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 206 e ss. do SITAF, no qual conclui a final que “(...) Nesta conformidade, deverá ser negado provimento ao recurso e, em consequência, manter-se integralmente a douta sentença a recorrida.”

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes: (i) das nulidades por omissão de pronúncia e da “falta de fundamentação” da sentença sob recurso, e do erro de julgamento da matéria de facto e de direito quanto à (ii) legalidade da notificação para o exercício do direito de audição prévia à decisão de indeferimento da reclamação graciosa e (iii) da falta de fundamentação do acto tributário.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:

1. Com base na Ordem de Serviço Externa n.º ...86, de 16.05.2007, a Impugnante foi sujeita a uma ação inspetiva de âmbito parcial que incidiu sobre o ano de 2005 e que teve início em 24.05.2007 e terminou em 30.04.2008. – cfr. fls. 14 verso do processo de reclamação graciosa apenso.

2. No âmbito da ação inspetiva, através do ofício n.º ...19, de 12.05.2008, foi a Impugnante notificada do projeto de relatório e respetivos anexos e para, querendo, exercer o direito de audição. – cfr. fls. 23 do processo de reclamação graciosa apenso.

3. Em 26.05.2008 dá entrada na Direção de Finanças ... o fax de fls. 24 verso/25 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor se tem por reproduzido.

4. Em 30.05.2008 foi elaborado o relatório de inspeção tributária que consta de fls. 14/23 do processo de reclamação graciosa apenso, que se dão por reproduzidas, e do qual consta, entre o mais, o seguinte:

“[...]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

5. As conclusões do relatório de inspeção tributária foram sancionadas superiormente. – cfr. fls. 13 do processo de reclamação graciosa apenso.

6. No seguimento das correções efetuadas em sede de procedimento inspetivo, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRC do exercício de 2005 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 13 686,11 €.

7. Da liquidação de juros compensatórios remetida à Impugnante, através de carta com o registo n.º ..., consta o seguinte:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[cfr. fls. 69 e 71 do processo de reclamação graciosa apenso].

8. A Impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação impugnada, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 3 e ss. do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

9. Em 10.03.2009 foi emitido o projeto de decisão, no sentido do indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, o qual consta de fls. 73/76 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor se tem por reproduzido.

10. Através do ofício n.º ...91, datado de 10.03.2009, foi a Impugnante notificada, na pessoa do seu mandatário judicial, para exercer o direito de audição prévia, por escrito, sobre o projeto de decisão referido no ponto anterior. – cfr. fls. 77/78 do processo de reclamação graciosa apenso.

11. A Impugnante não exerceu o direito de audição.

12. Por despacho datado de 30.03.2009, o Sr. Chefe do Serviço de Finanças indeferiu a reclamação graciosa. – cfr. fls. 79 do processo de reclamação graciosa apenso.

13. Em 28.04.2009, a Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida no ponto anterior, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 2/6 do processo de recurso hierárquico apensos aos autos.

14. Em 22.06.2009, a Direção de Serviços do IRC emitiu a informação n.ºs 14.../09, no sentido da improcedência do recurso hierárquico. — cfr. fls. 2/17 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.

15. Sobre a informação mencionada no ponto anterior recaiu despacho de concordância da autoria do Sra. Diretora de Serviços, por subdelegação, datado de .... — cfr. fls. 2 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.

16. Através do ofício n.º ...49, datado de 03.07.2009 foi a Impugnante notificada para exercer o direito de audição prévia. — cfr. fls. 44 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.

17. A Impugnante exerceu esse direito através de carta registada em 16.07.2009. — cfr. fls. 73 verso e ss. dos autos cujo teor se tem por reproduzido.

18. Em 21.07.2009, a Direção de Serviços do IRC emitiu a informação n.ºs 16../..09, no sentido da improcedência do recurso hierárquico. — cfr. fls. 44/50 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.

19. Sobre a informação mencionada no ponto anterior recaiu despacho de concordância da autoria do Sra. Diretora de Serviços, por subdelegação, datado de 22.07.2009. — cfr. fls. 43 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.

20. A Impugnante foi notificada, na pessoa do seu mandatário judicial, da decisão de indeferimento do recurso hierárquico através do ofício n.º ...76, de 11.08.2009.

3.2. Factos não provados:

Para além dos referidos supra, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto:

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes dos autos, do processo de reclamação graciosa apenso e do processo de recurso hierárquico apenso.»

2.2. De direito

A Recorrente ("X, Lda.".) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho da Senhora Diretora de Serviços, por subdelegação, datado de 22.07.2009, que negou provimento ao recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação de IRC do exercício de 2005 e respetivos juros compensatórios, no montante global de € 13.686,11.

Os presentes autos de impugnação foram precedidos de procedimento de reclamação graciosa, a qual foi indeferida vide itens 8. a 12. do probatório. Do indeferimento da reclamação graciosa interpôs a impugnante recurso hierárquico que na sequência da apreciação dos argumentos apresentados, foi objecto de indeferimento. Mantendo a sua discordância a Recorrente apresentou a presente Impugnação judicial.

Fundamenta a sua pretensão em: a) da ilegalidade da notificação para o exercício do direito de audição prévia à decisão de indeferimento da reclamação graciosa, por imposição de forma escrita; b) da ausência de fundamentação da decisão do recurso hierárquico; c) da ausência de fundamentação do relatório de inspeção; d) da ausência de fundamentação da liquidação na parte referente aos juros compensatórios e, e) da errónea quantificação da matéria tributável.

Instruídos os autos com os documentos juntos e procedimento de reclamação graciosa por apenso, a Meritíssima Juíza a quo proferiu sentença julgando totalmente improcedente a impugnação, atentando que “(…) a notificações efetuada pela Direção de Finanças ... para o exercício do direito de audição prévia sobre o projeto de indeferimento da reclamação graciosa, mediante exposição escrita, não só é legal, como assegura perfeitamente o direito de pronúncia da Impugnante./ Refira-se, aliás, que, ainda que a Impugnante exercesse o direito de audição prévia oralmente, as suas declarações sempre seriam reduzidas a escrito, conforme preceituado nos artigos 45.º, n.º 3 do C.P.P.T.”, e que “(…) Compulsada as informações que antecedem o despacho de indeferimento do recurso hierárquico, das mesmas consta uma pronúncia minuciosa sobre os factos invocados na reclamação graciosa, vide o ponto V – Enquadramento Legal e Parecer, no qual são referidos os fundamentos constantes no relatório de inspeção tributária. Também, em relação às siglas utilizadas no relatório de inspeção é referido que consta a fls. 2 uma nota de rodapé com o significado das siglas utilizadas pela administração fiscal.” bem como” Ora, analisado o relatório de inspeção, no qual se estribou a liquidação impugnada, afiguram-se suficientemente fundamentadas as correções efetuadas.”, prosseguindo que “ “(…) constata-se que a liquidação de juros compensatórios notificada à Impugnante [cfr. ponto 7 do probatório] contém o montante sobre o qual incidem os juros, a taxa aplicada, bem como o período de contagem dos juros./ Ora, trata-se de uma declaração mínima que permite ao contribuinte optar conscientemente entre o conformar-se com o ato ou contra ele reagir administrativa ou contenciosamente e ao tribunal, se tal lhe foi solicitado, sindicar tal legalidade.

” por último “(…) invoca a Impugnante a errónea quantificação da matéria tributável, referindo que a administração fiscal ignorou que no âmbito das operações de crédito efetuadas aos adquirentes das viaturas são muitas vezes solicitados valores de financiamentos superiores ao necessário para a realização da compra da viatura e que, da angariação de clientes para as instituições de crédito, recebe uma compensação financeira, que é levada à contabilidade.(...) Em face do exposto, improcede o fundamento invocado pela Impugnante”.

Inconformada, com o assim decidido, a impugnante, ora Recorrente, interpôs o presente recurso jurisdicional, alegando, em síntese, que a sentença incorreu em (i) nulidade por omissão de pronúncia e falta de fundamentação (ii) em erro de julgamento de direito no julgamento efectuado sobre a preterição da formalidade legal decorrente da falta de audição prévia no âmbito da reclamação graciosa, o vício de forma de falta de fundamentação do acto tributário.

Antes de verter no presente acórdão a apreciação das questões enunciadas, cumpre uma breve nota sobre o “alegado” erro de julgamento de facto, pois que apesar do teor da conclusão 17ª, 19º e 30ª a Recorrente releva a matéria factual ali expressa em sede de relatório de inspecção, ou seja, coloca em causa as ilacções que a Recorrida não retirou dos elementos por si levados ao seu conhecimento, rebatendo o julgamento operado pelo Tribunal a quo sobre a falta de fundamentação e erro de quantificação, ou seja, tem-se por estabilizada a matéria de facto a qual não foi objecto de impugnação por via do presente recurso.

2.2.1. Da nulidade da sentença – Omissão de pronúncia

As primeiras questões que importa apreciar e decidir, por contenderem com a sua validade formal, é a de saber se a sentença recorrida enferma das alegadas nulidades por omissão de pronúncia e falta de fundamentação.

Com efeito, na conclusão 2) e 3) das alegações de recurso, a Recorrente imputa à sentença recorrida nulidade por omissão de pronúncia, sustentando que o Tribunal a quo, não se pronunciou sobre todas as questões postas em crise pela Impugnante, alegando que invocou a “ilegalidade ligada à audição prévia à decisão do recurso hierárquico”, conforme advém do segundo argumento contido na impugnação judicial, cujo conhecimento foi omisso.

Vejamos.

Nos termos do disposto no artigo 125º nº 1 do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

A nulidade por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC [aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT], significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas, cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Portanto, a apontada nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” (vide, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363. Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13.07.11 e de 20.09.11, proferidos nos recursos nºs 0574/11 e 0268/11, respectivamente).

E, como se refere no acórdão do STA de 11.03.2015, proferido no âmbito do proc. nº 01035/12, “a nulidade de sentença por omissão de pronúncia só ocorre quando o tribunal deixar de apreciar questão que devia conhecer (artigos 668.º, n.º 1, alínea d) e 660.º, n.º 2 do Código de Processo Civil revogado, aplicável no caso sub judice).

(…) Numa correta abordagem da questão importa ainda ter presente, como também vem sublinhando de forma pacífica a jurisprudência, que esta obrigação não significa que o juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que as partes hajam produzido. Uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista.

Sendo que só têm dignidade de questões as pretensões processuais formuladas pelas partes ao tribunal e não os argumentos por elas usados em defesa das mesmas, não estando o tribunal vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes.”

Em reforço deste entendimento, cumpre salientar o expendido no acórdão do STA de 12.06.2018 [processo n.º 0930/12.7BALSB]:

“(…) 24. Caraterizando a arguida nulidade de decisão temos que a mesma se consubstancia na infração ao dever que impende sobre o tribunal de resolver todas as questões que as partes hajam submetido à sua apreciação excetuadas aquelas cuja decisão esteja ou fique prejudicada pela solução dada a outras [cfr. art. 608.º, n.º 2, CPC].

25. Com efeito, o tribunal deve examinar toda a matéria de facto alegada pelas partes e analisar todos os pedidos/pretensões pelas mesmas formulados, ressalvadas apenas as matérias ou pedidos/pretensões que forem juridicamente irrelevantes ou cuja apreciação se haja tornado inútil pelo enquadramento jurídico escolhido ou pela resposta fornecida a outras questões.

26. Questões para este efeito são, assim, todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que exigem decisão do julgador, bem como, ainda, os pressupostos processuais [gerais e específicos] debatidos nos autos, sendo que não podem confundir-se aquilo que são as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com o que são as razões de facto ou de direito, os argumentos, ou os pressupostos em que cada a parte funda a sua posição nas questões objeto de litígio (…)”.

Mais, esclarece a doutrina, que «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem» (cf. Jorge Lopes Sousa, in CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363). A este propósito, refere-se que «as questões que o tribunal deve apreciar e decidir são apenas aquelas que contendem directamente com a substanciação da causa de pedir, do pedido e das exceções, não se confundindo com as considerações, argumentos,

motivos, razões ou juízos de valor produzidos pela parte (e, portanto, quanto a estas últimas, o tribunal não só não tem de ser pronunciar, como nenhuma consequência daí advirá se o não fizer, nomeadamente, não configurando tal situação uma omissão de pronúncia)» (cf. Helena Cabrita, in A sentença cível, Fundamentação de facto e de direito, Almedina, 2019, p. 235). «O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes e só a falta de conhecimento de questões constitui nulidade por omissão de pronúncia» (cf. Jorge Lopes de Sousa, in ob cit, p.364).

Munidos destes ensinamentos doutrinais e jurisprudência, em jeito de súmula, temos que: (i) haverá omissão de pronúncia sempre que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão que devesse conhecer, inclusivamente, não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento; (ii) uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista; (iii) o tribunal está obrigado ao conhecimento das questões submetidas, não lhe incumbindo apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.

Cientes de tais princípios e uma vez compulsada a petição inicial (nomeadamente os seus 127 artigos), contata-se que efectivamente a Recorrente nela alegou da “ilegalidade ligada à audição prévia à decisão do recurso hierárquico”, contudo lido o teor dos artigos 45º a 50º da petição, não se descortina qual o alcance do assim afirmado e sentido da ilegalidade, pois que dos mesmos discorrem considerações genéricas sobre o inconformismo do sujeito passivo com o decidido em sede de recurso hierárquico, para logo de seguida direcionar o seu inconformismo para o decidido em sede de reclamação graciosa (46º a 49º), concluindo no item 50º a afirmar que “É evidente a ilegalidade cometida a configurar o vício de forma por preterição de formalidade legal, prevista no artigo 99º do CPPT ...”. Ou seja, do por si alegado em sede de petição não se vislumbra a alegação do vício de preterição do direito de audição prévia antes da decisão do recurso hierárquico, cuja omissão de conhecimento ora reclama a Recorrente, mas sim no limite a falta de fundamentação do recurso hierárquico, o qual foi objecto individualizado de conhecimento pelo Tribunal a quo.

E, por certo olvidou ou negligenciou a Recorrente uma leitura cuidada da sentença, pois que da mesma resulta expressamente a razão pela qual o Tribunal a quo não tomou conhecimento da mesma, nos seguintes termos que aqui reproduzimos: «Incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo da lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras, conforme o preceituado pelo artigo 608.º, n.º 2 do C.P.C., ex vi artigo 2.º, alínea e) do C.P.P.T.

Conforme dispõe o artigo 5.º, n.º 3 do C.P.C., aplicável por força do artigo 2.º, alínea e) do C.P.P.T. “O juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito”, ou seja, o direito é de conhecimento oficioso do Tribunal (ius novit curia). Assim, porque a decisão sobre os factos alegados pelo impugnante é matéria de direito, o Tribunal pode qualifica-los de forma distinta, designadamente entendendo que a factualidade integra outro fundamento de impugnação quer não o expressamente invocado.

Segundo o preceituado no artigo 124.º do C.P.P.T. o tribunal apreciará prioritariamente os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do ato impugnado e, depois, os vícios sancionados com anulabilidade [cfr. n.º 1].

Relativamente a estes últimos, há que atender à ordem indicada pelo impugnante, sempre que ele estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade [cfr. n.º 2, alínea b)], caso tal não aconteça, serão apreciados em primeiro lugar os vícios que, de acordo com o prudente critério do julgador, conferirem uma mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos [cfr. n.º 2, alínea a)].

Em sede de alegações o Impugnante refere a falta de audição prévia à decisão do recurso hierárquico.

Como ensina JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6.ª Edição 2011 Anotado e Comentado, vol. II, anotação ao artigo 120.º, págs. 297 e ss. “Nas alegações, em regra, apenas é admissível a apreciação crítica das provas e a discussão das questões de direito suscitadas na petição da impugnação, não sendo possível utilizá-las para invocar novos factos ou suscitar novas questões de ilegalidade do acto impugnado. Este entendimento tem sido baseado no princípio da estabilidade da instância (art. 268.º do CPC), e no ónus imposto ao impugnante de expor na petição de impugnação os factos e as razões direito que fundamentam o pedido (n.º 1 do art. 108.º do CPPT). Assim, só relativamente a questões de conhecimento oficioso ou quando surjam factos subjectivamente supervenientes para o impugnante que lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia ter conhecimento no momento de apresentação da petição, será permitido ao impugnante invocar novos factos ou suscitar novas questões de legalidade do acto impugnado, designadamente imputar-lhe novos vícios”.

Não obstante, sempre se dirá que, conforme resulta do quadro probatório infra, no âmbito do procedimento de recurso hierárquico, a Impugnante foi notificada para exerce o direito de audição prévia através do ofício n.º ...49, datado de 03.07.2009, tendo-o exercido através de carta registada em 16.07.2009.

Em face do exposto, cumpre ao Tribunal apreciar e decidir, pela ordem indicada, as seguintes questões:

(i) ilegalidade da notificação para o exercício do direito de audição prévia à decisão de indeferimento da reclamação graciosa, por imposição de forma escrita;

(ii) ausência de fundamentação da decisão do recurso hierárquico;

(iii) ausência de fundamentação do relatório de inspeção tributária;

(iv) ausência de fundamentação da liquidação na parte referente aos juros compensatórios;

(v) errónea quantificação da matéria tributável;

(vi) juros indemnizatórios.» (fim de transcrição)

Posto isto, o Tribunal a quo expressamente decidiu que (i) não era possível o conhecimento do fundamento da ausência de audição prévia à decisão do recurso hierárquico porque o mesmo apenas tinha sido invocado nas alegações apresentadas e não na petição inicial como previsto legalmente; (ii) nos termos do artigo 108.º, n.

º 1 do CPPT, o impugnante tem o ónus de expor na petição de impugnação os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido, não podendo, em regra, imputar novos vícios, designadamente nas alegações previstas no artigo 120.º do CPPT, e por último (iii) obiter dictum no âmbito do procedimento de recurso hierárquico, a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia através do ofício n.º ...49, datado de 03.07.2009, tendo-o exercido através de carta registada em 16.07.2009 e, mais considerou, no mais, que (iv) quanto ao recurso hierárquico a Recorrente em sede de petição assacou ao mesmo vício de falta de fundamentação.

Pelo exposto, é manifestamente improcedente a arguida nulidade por omissão de pronúncia.

2.2.2. Da nulidade por falta de fundamentação

No que tange ao qui ça segundo fundamento de nulidade da sentença, pois que não são claras as conclusões da Recorrente, mas ainda assim se entendermos que as afirmações contidas na conclusão 4ª e 16ª a mesma pretende aflorar tal nulidade, sempre se dirá que por via das mesmas limita-se a discordar do julgamento efectuado quer quanto ao exercício do direito de audição prévia relativamente à reclamação graciosa, quer quanto ao vício de falta de fundamentação do relatório de inspecção, o que, a verificar-se, constitui apenas um erro de julgamento e não nulidade.

Vejamos.

Nos termos do disposto no artigo 123º, nº 2 do CPPT, o juiz deve, na sentença discriminar a matéria de facto provada da não provada.

Temos que, no processo judicial tributário, o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125º, nº1, do CPPT, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida em processo judicial tributário (cf. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; e acórdãos do STA de 24.02.2011, in rec.871/10; de 13.10.2010, in rec.218/10).

E, a exigência de fundamentação das decisões judiciais encontra previsão no artigo 154º do CPC, constituindo, aliás, imperativo constitucional que decorre do n.º 1 do artigo 205.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), nos termos do qual «As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei». É, aliás, nesse contexto, que o artigo 125.º do CPPT e o análogo artigo 615.º, nº 1, al. b), do CPC, estipulam que é nula a sentença quando falte a especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.

Esta especificação dos fundamentos da decisão judicial refere-se à sua motivação ou fundamentação no plano factual e jurídico e passa pela expressão e discriminação da matéria de facto considerada pertinente para apoiar a solução de direito, cumprindo, assim, uma dupla função: por um lado, impõe necessariamente ao Juiz um momento de controlo crítico da lógica e da bondade da decisão; por outro, permite, pela via do recurso, o reexame da decisão por ele tomada.

Como se deixou plasmado no acórdão proferido pelo STA em 29.05.2002, no âmbito do Rec. n.º 228/02, citando Alberto dos Reis (in Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139.), «…uma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base”; comprometendo a sua validade por carecer, então, de um elemento essencial, quer porque cabe ao juiz demonstrar que a solução dada ao pleito é emanação correcta da vontade da lei, quer porque as partes, e sobretudo a vencida, “tem o direito de saber porque razão lhe foi desfavorável a sentença; e tem mesmo necessidade de o saber, quando a sentença admita recurso, para poder impugnar o fundamento ou fundamentos perante o Tribunal Superior”; carecendo este “também de conhecer as razões determinantes da decisão, para as poder apreciar no julgamento do recurso».

Tem sido, entendimento uniforme da doutrina e da jurisprudência, que a falta de fundamentação prevista no preceito é a falta absoluta, dela se subtraindo as situações de fundamentação insuficiente, medíocre ou errada, quer a nível factual, quer jurídico. «Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade do n.º 2.º do art. 668.º» – Alberto dos Reis, in obra citada, vol. V, pág. 140.

Em suma, tal nulidade só ocorre quando falte em absoluto a fundamentação, e não já quando se verifique a sua deficiência ou incongruência e, muito menos, quando haja erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou erro na interpretação desta. Isto é, só se verificará quando a fundamentação não exterioriza minimamente as razões (factuais e jurídicas) que levaram o julgador a decidir naquele sentido e não noutro qualquer, ou quando a fundamentação aduzida é ininteligível ou não tem relação perceptível com o julgado, situação em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Ainda que a Recorrente na sua investida contra a sentença a quo invoque a sua falta de fundamentação, ancorada numa alegação genérica, sem lhe atribuir qualquer efeito, é manifesto que da sua respectiva leitura, se constata que ela encerra em si a sua indignação pela motivação factual e jurídica que levou o Mmª Juiz a julgar no sentido em que o fez. Perscrutado o probatório e a fundamentação expendida, é patente que na decisão recorrida estão ampla e profusamente explicitados os fundamentos de facto e de direito que se julgaram relevantes para a decisão proferida e que, por ponderados, conduziram o tribunal a quo a decidir no sentido da improcedência da pretensão da Impugnante.

Assim sendo, sem curar, por ora, da bondade, da fundamentação em que ancora a respectiva decisão, urge considerar que o tribunal a quo satisfez a exigência de fundamentação que lhe estava adstrita, e nessa medida, não se verifica a arguida nulidade, sendo que na decisão recorrida foi analisado o articulado inicial e feito o necessário enquadramento jurídico em termos que permitiram à ora Recorrente apreender à luz de que preceitos jurídicos foi encontrada a solução de direito aplicada no caso concreto, tal como o presente recurso, através das suas alegações e conclusões, bem evidencia.

Termos, em que, improcede a arguida nulidade por falta de fundamentação.

2.2.3. Do erro de julgamento de Direito

Recapitulando, temos que a "X, Lda.", ora Recorrente invoca que a sentença incorreu em erro de julgamento de direito no tocante a vício do procedimento tributário e vício de forma de falta de fundamentação. Preterição de formalidades legais, consubstanciadas na notificação para exercer pela forma escrita, o direito de audição prévia sobre o projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa.

O alegado foi expressamente conhecido pelo julgador de 1ª instância, por via de pronúncia bem explícita, argumentando e fundamentando as razões que conduziram a declaração de não verificação dos alegados vícios.

Antes do mais, cumpre referir que o objecto do recurso jurisdicional é a sentença recorrida pelo que o recorrente tem de imputar vícios ou erros de julgamento nas alegações de recurso e nas respectivas conclusões à decisão recorrida e não repetir a argumentação já expendida na petição deixando intocada tal decisão.

Como é entendimento uniforme, o recurso jurisdicional destina-se a rever as decisões recorridas, dentro dos fundamentos por que se recorreu, face ao princípio do dispositivo das partes, que opõem ao julgado as razões de facto e de direito da sua dissidência, sintetizando-as nas conclusões da alegação e assim determinando o objecto de cognição do Tribunal ad quem.

Sendo a função do tribunal de recurso reapreciar a questão e/ou questões colocadas na 1ª instância e decididas pela sentença recorrida, em sede de recurso jurisdicional deve o recorrente, nas alegações, impugnar os fundamentos daquela sentença, explicitando os motivos da sua discordância face ao que nela se decidiu.

Nessas alegações devem ser formuladas as pertinentes conclusões, que são proposições sintéticas que emanam do que se expôs ao longo da alegação, destinando-se a resumir para o Tribunal ad quem o âmbito do recurso e os seus fundamentos (cfr. art. 690º., nº 1, do C.P. Civil).

Assim, nos recursos jurisdicionais, o thema decidendum é fixado pelas conclusões formuladas nas alegações respectivas, pelo que aqueles só abrangem as questões nestas contidas.

Por isso, a não impugnação, nas conclusões da alegação do recorrente, dos fundamentos da decisão recorrida implica o trânsito em julgado desta, impedindo o tribunal de recurso de conhecer do objecto do recurso jurisdicional. (cf. neste sentido os Acórdãos do STA de 14.02.2002, Rec. n.º 026309 e do TCA Norte de 08.05.2003, Rec. n.º 05089/00, de 27.05.2003, Rec. n.º 06962/02, de 13.02.2003, Rec. n.º 5903/01, de 25.03.2003, Rec. n.º 7495/03).

Ora, da leitura das conclusões do recurso jurisdicional que foi dirigido a este tribunal ad quem, para além das nulidades imputadas à sentença supra apreciadas, não se consegue descortinar que à decisão recorrida seja apontado qualquer vício ou questão que permita agora emitir pronúncia quanto à mesma quanto algumas das questões que nela foram objecto de decisão, uma vez que quanto a esses a Recorrente se limita a reiterar em síntese e fundamentalmente a argumentação que levara à petição inicial ou a tecer considerações completamente inócuas, olvidando que se lhe impunha um ataque expresso aos fundamentos em que assenta o decidido, deixando assim intocada a decisão balizada sobre (i) o vicio de

forma de falta de fundamentação da decisão do recurso hierárquico, (ii) ausência de fundamentação da liquidação na parte referente aos juros compensatórios, concentrado tudo numa só alegação de falta de fundamentação da liquidação, e bem assim, (iii) quanto à errónea quantificação da matéria tributável assente em considerações vagas levadas a cabo em que alude ao n.º 3 do artigo 74º da LGT e ao recurso aos métodos indirectos (vide conclusões 10ª a 13ª e ponto F das alegações), matéria alheia aos presentes autos em que as correções à matéria tributável, assentam exclusivamente em correcções meramente aritméticas, pelo que na falta de impugnação eficaz, há que considerar transitada em julgado a sentença, nesses segmentos.

É que, a decisão recorrida, alvo do recurso jurisdicional, tem, pois, características especificas que decorrem da abordagem que fez aos vícios imputados ao acto administrativo, obrigando quem a queira discutir a questionar a forma como essas ilegalidades foram ponderadas e expressando a sua discordância em relação aos fundamentos e argumentos invocados e à interpretação dos preceitos aplicáveis que foi por ela adoptada, de molde a permitir a este tribunal superior apreciá-las.

O que significa que, no recurso jurisdicional, não pode o recorrente limitar-se a repetir os argumentos anteriormente aduzidos e com que visara demonstrar a ilegalidade daquele acto, tendo antes o encargo de - sob pena de comprometer o êxito do recurso - expor as suas razões de discordância relativamente à solução encontrada na sentença recorrida, atacando os fundamentos em que o mesmo se sustenta. Em suma, não referir que se discorda com a decisão, mas argumentar e fundamentar as razões da sua discórdia.

O recurso jurisdicional é, pois, um pedido de reapreciação do julgamento produzido no tribunal a quo e não um pedido de reapreciação da legalidade do acto contenciosamente impugnado, pelo que o ataque há-se fazer-se àquele e não a este.

Cientes destas limitações ao processo de reapreciação e face ao alegado nas conclusões 4ª a 34ª - local onde a Recorrente delimita o objecto do recurso (artigo 640º, nº 1, do CPC) e assim, em princípio, também fixa os poderes de cognição deste tribunal – temos que as mesmas assentam num discurso de difícil apreensão em que para além das nulidades assacadas à sentença, são tecidas afirmações soltas que em si repetem o alegado em sede de petição, sendo de difícil percepção concretizar nas mesmas ataques ao discurso fundamentador, o que torna deveras difícil o conhecimento que nos pretendemos.

Acresce ainda referir que a sentença sob recurso, aprecia exaustivamente os vícios suscitados pela Recorrente, contrariando as posições jurídicas por ela assumidas, aduzindo argumentos ponderosos no sentido da inconsistência daquelas posições e da bondade da sua própria fundamentação.

Contudo, munidos de boa vontade iremos reapreciar em sede de erro de julgamento de direito, sobre o julgado sobre o vicio de procedimento decorrente da irregularidade ocorrida em sede de direito de audição prévia no âmbito da reclamação graciosa, em que a Recorrente se insurge nos seguintes termos: “Assim, o direito de audição pode ser exercido por escrito ou oralmente, de acordo com a vontade do contribuinte, tal como refere a Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 1999, por Professor Diogo Leite de Campos e Juízes Conselheiros Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, que na nota 3 ao artigo 60.º diz: “...no procedimento tributário o titular do direito de audiência poderá optar pela forma oral ou escrita para exercer este direito, não podendo a entidade instrutora impor-lhe qualquer das formas legalmente admissíveis para tal exercício.”” e, quanto ao mais da falta de fundamento da liquidação impugnada.

2.2.3.1. Sobre esta questão, a decisão recorrida tem o seguinte teor:

«A Impugnante sustenta que a notificação para o exercício de audição prévia sobre o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, apresentada contra os atos de liquidação em crise, é ilegal, porquanto, podendo esse direito ser exercido, quer por escrito, quer oralmente, a imposição da forma escrita, viola o disposto nos artigos 60.º, n.º 1, alínea b), n.º 6 da L.G.T., 60.º, n.º 3 do R.C.P.I.T. e 10.º, n.º 2 do C.P.P.T.

Vejamos.

Aos cidadãos, conforme dispõe o artigo 267.º, n.º 5 da C.R.P., é assegurado o direito de participação na formação das decisões ou deliberações que lhes digam respeito.

O princípio da participação, que constitui uma tutela preventiva contra lesões dos direitos ou interesses dos cidadãos, tem consagração expressa no artigo 8.º do C.P.A. que dispõe que “Os órgãos da Administração Pública devem assegurar a participação dos particulares, bem como das associações que tenham por objecto a defesa dos seus interesses, na formação das decisões que lhes disserem respeito [...]”.

Também o artigo 100.º, n.º 1 do C.P.A. determina que concluída a instrução os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta.

O órgão instrutor decide, em cada caso, se a audiência dos interessados é escrita ou oral [cfr. artigo 100.º, n.º 2 do C.P.A.].

O artigo 60.º da L.G.T., sobre o direito de participação dos interessados no procedimento tributário, preceitua o seguinte:

“Artigo 60.º

Princípio da participação

1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou ato administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, quando não haja lugar a relatório de inspeção;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório de inspeção tributária; [...].

5 – Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos de exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projeto de decisão e sua fundamentação.

6 – O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

[...]”.

Por sua vez, o artigo 45.º do C.P.P.T. prevê o seguinte:

“Artigo 45.º

Contraditório

1- O procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão.

2- O contribuinte é ouvido oralmente ou por escrito, conforme o objetivo do procedimento.

3- No caso de audiência oral, as declarações do contribuinte serão reduzidas a escrito”.

No entanto, o direito de audição prévia pode exercido oralmente ou por escrito, cabendo ao órgão instrutor decidir qual das modalidades melhor se adequa ao procedimento em curso.

“É ao órgão instrutor que cabe decidir, sem necessidade de o fundamentar, se a audiência deve ser realizada por escrito ou oralmente.

A opção tomada pelo órgão instrutor, em si, é contenciosamente inatacável. À semelhança do que acontece com outros preceitos desta secção, a competência do órgão instrutor deve, salvo casos excepcionais, considerar-se subordinada às orientações que, neste aspecto, lhe der a instância a quem cabe a decisão do procedimento.” [cfr. MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, PEDRO COSTA GONÇALVES, J. PACHECO DE AMORIM, Código do Procedimento Administrativo Comentado, 2.ª Edição, Almedina, anotação ao artigo 100.º, pág. 456.]

Como refere JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., Vol. I, anotação ao artigo 45.º, págs. 429/430, “embora o procedimento tributário siga a forma escrita (art. 54.º, n.º 3 da LGT), prevê-se expressamente, nos n.ºs 2 e 3 do art. 45.º do CPPT (e também no n.º 6 do art. 60.º da LGT e no n.º 3 do art. 60.º do RCPIT), que o direito de audiência pode ser exercido oralmente, como sucede no domínio do procedimento administrativo (arts. 100.º,n.º 2 e 102.º do CPA).

Segundo se infere do n.º 2 deste art. 45.º será a entidade instrutora do procedimento a determinar se ao direito de audição deve ser exercido oralmente ou por escrito, conforme o objetivo do procedimento, pois é ela que, no âmbito dos seus poderes de direção e de harmonia com o princípio do inquisitório (art. 58.

º da LGT), determina as diligências a efetuar para atingir esse objetivo.

Não se prevê, porém, que a administração tributária convoque o interessado para audiência oral, ao contrário do que se prevê no art. 102.º, n.º 1 do CPA, prevendo -se antes, em todos os casos, que ao titular do direito de audiência seja concedido um prazo para o seu exercício (n.º 4 do art. 60.º da LGT).

Por isso, parece de concluir que, no procedimento tributário, embora o titular do direito de audiência tenha de adotar a forma oral de exercício do direito de audiência, quando tal for considerado mais conveniente pela autoridade instrutora, poderá escolher a ocasião para exercer tal direito, dentro do limite temporal fixado” [veja-se, no mesmo sentido, o recente acórdão do STA de 19.02.2014, proferido no processo n.º 01094/12 e disponível em http://www.dgsi.pt].

Assim sendo, a notificações efetuada pela Direção de Finanças ... para o exercício do direito de audição prévia sobre o projeto de indeferimento da reclamação graciosa, mediante exposição escrita, não só é legal, como assegura perfeitamente o direito de pronúncia da Impugnante.

Refira-se, aliás, que, ainda que a Impugnante exercesse o direito de audição prévia oralmente, as suas declarações sempre seriam reduzidas a escrito, conforme preceituado nos artigos 45.º, n.º 3 do C.P.P.T.» (fim transcrição)

Atenta a singularidade da questão sobre a qual já tivemos oportunidade de nos debruçar, em recente Acórdão de 02.06.2022, no âmbito do processo n.º 803/08.8BEVIS, razão pela qual nos limitaremos a transcrever o ali decidido com plena adaptação in casu.

O enquadramento jurídico efectuado na sentença recorrida mostra-se rigoroso e correcto, sendo certo que o exercício do direito de audição prévia não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado e não haja outros valores constitucionalmente relevantes que se lhe contraponham – cf. acórdão do STA, de 24.09.2008, proferido no âmbito do processo n.º 0489/08.

Na verdade, enquanto manifestação do direito de participação, constitucionalmente consagrado (cfr. artigo 267.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa, que reza: «O processamento da actividade administrativa será objecto de lei especial, que assegurará a racionalização dos meios a utilizar pelos serviços e a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito»), a audiência prévia destina-se a assegurar esse direito, que deve poder exercer-se não só sobre a quantificação da matéria tributável, mas também sobre todas as outras questões de facto e de direito susceptíveis de influir na decisão do procedimento.

A administração fiscal, à luz do princípio da decisão (art. 56º da LGT), tem de pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe forem apresentados pelos sujeitos passivos ou por titulares de qualquer interesse legítimo. Antes do indeferimento total ou parcial do requerimento, deve ser garantido o direito à audição, o que não obsta a que, se não existir dever de decisão (casos em que a administração se pronunciara há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idênticos objecto e fundamentos ou em que o prazo legal de revisão do acto tributário tenha sido ultrapassado) não haverá lugar ao exercício do direito de audição. O art. 60º, n.º 2 da LGT dispensa o direito de audição se a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição for favorável ao contribuinte.

Regra pacífica e, como vimos, consonante com o art. 103º, n.º 2, al. b) do CPA. Se assim não fosse, a audiência seria desprovida de qualquer utilidade, ilustrada caricaturalmente com a situação-limite em que a administração fiscal expõe ao contribuinte as razões que a motivaram a concordar com ele.

A reclamação e o recurso hierárquico constituem procedimentos de segundo grau, uma vez que incidem sobre uma decisão anterior. Por isto, aquelas vias graciosas facilmente legitimam que a administração decida pela dispensa do direito de audição antes do seu indeferimento, na pendência da hipótese de não serem suscitados novos factos e com o fundamento de o contribuinte se ter pronunciado sobre todos os elementos relevantes para a decisão (tomada anteriormente) que motivou o requerimento de reclamação ou recurso (note-se ainda que este requerimento constitui mais uma oportunidade para o contribuinte expor as razões da sua discordância com a decisão precedente).

Estando assente que a Recorrente, apesar de ter sido notificada (validamente) para exercer o direito de audição prévia sobre o projecto de decisão no âmbito da Reclamação Graciosa, no prazo de 10 dias, não exerceu esse direito, tem de concluir-se que o respectivo exercício lhe foi assegurado (direito de participação na formação da decisão da Reclamação Graciosa). E, por outro lado, também não pode proceder a alegação de ilegalidade por na notificação para a audição prévia a esse projecto de decisão da reclamação graciosa constar que o direito deve ser exercido pela forma escrita: com efeito, como bem refere a sentença, citando, aliás, o entendimento de Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, atento o disposto nos arts. 54º, nº 3 e 60º, nº 5, da LGT, 45º, nº 2, do CPPT e 60º, nº 3, do RCPIT, não obstante o direito também possa ser exercido na forma oral, cabe à entidade que dirige o procedimento fazer a opção pela forma oral ou escrita, «pois é ela que, no âmbito dos seus poderes de direcção e de harmonia com o princípio do inquisitório, determina as diligências a efetuará para atingir esse objectivo». (Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, 4ª edição, 2012, pp. 505 e 506.)

“Embora no procedimento tributário (diversamente do que sucede no procedimento administrativo – cfr. arts. 90º e 126º do CPA) se afaste, em regra, a prática de actos orais, há casos em que os mesmos são admitidos, como é o caso, no procedimento de avaliação indirecta da matéria tributável, da reunião de peritos a que se referem os arts. 91º, nº 3, e 92º, nº 1, da LGT, ou o do exercício do direito de audiência, nos termos do n° 5 do art. 60º da LGT e do nº 2 do art. 45º do CPPT.

Mas, segundo se infere do nº 2 deste art. 45º do CPPT será a entidade instrutora do procedimento a determinar se o direito de audição deve ser exercido oralmente ou por escrito, conforme o objectivo do procedimento, pois é ela que, no âmbito dos seus poderes de direcção e de harmonia com o princípio do inquisitório (art. 58º da LGT), determina as diligências a efectuar para atingir esse objectivo. (Sobre esta matéria, cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, 4ª Edição, 2012, Encontro da Escrita Editora, Anotação 12 ao art. 54º, p. 444/445; bem como Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. I, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 6 ao art. 45º, pp. 429/430.)

Nos casos de audiência oral, as declarações do contribuinte serão reduzidas a termo (art. 45°, nº 3, do CPPT) e também a regra do procedimento ter forma escrita, impõe que seja reduzida a escrito a posição oralmente assumida pelo interessado no exercício do direito de audiência.

E, também não se prevê no âmbito do processo tributário que a AT convoque o interessado para audiência oral (diversamente do que se dispõe no nº 1 do art. 102º do CPA), prevendo-se antes, em todos os casos, que ao titular do direito de audiência seja concedido um prazo para o seu exercício (nº 4 do art. 60º da LGT) e parecendo de concluir que «embora o titular do direito de audiência tenha de adoptar a forma oral de exercício do direito de audiência, quando tal for considerado mais conveniente pela autoridade instrutora, poderá escolher a ocasião para exercer tal direito, dentro do limite temporal fixado.»

Ora, no caso vertente, tendo a AT indicado como forma para exercício do direito de audição, a forma escrita e tendo a recorrente exercido esse direito, no prazo legal (e sem, então, ter sequer questionado a forma de exercício do mesmo direito) então, mesmo que eventualmente se considerasse preterição de formalidade legal o não se ter indicado que o direito podia também ser exercido oralmente, não se vislumbra que essa circunstância haja coarctado qualquer direito da recorrente, até porque, de todo o modo, se esta tivesse optado por exercer apenas oralmente o direito, as respectivas declarações sempre seriam obrigatoriamente reduzidas a escrito.» (in acórdão do STA de 19.02.2014, prolatado no âmbito do processo n.º 1094/12)

Por todo o exposto, improcede o recurso, neste segmento.

2.2.3.2. Da falta de fundamentação da liquidação

Por imperativo constitucional, artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP), os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legitimamente protegidos, pelo que a decisão de correção da matéria tributável não pode deixar de se mostrar acompanhada da correspondente fundamentação.

Os contornos dessa fundamentação recolhem-se na lei ordinária, artigo 77.º da LGT que determina que ela se revista de uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

Importa, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa.

Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231, refere que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».

Estamos ainda cientes, de que a fundamentação dos atos administrativos visa, além do mais, dar a conhecer as razões por que foi decidido de uma maneira e não de outra, de molde a permitir aos seus destinatários uma opção consciente entre a sua aceitação e a sua impugnação contenciosa.

É, conforme jurisprudência unânime do STA, um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto, dos seus antecedentes e de todas as circunstâncias com ele relacionadas, designadamente as típicas condutas administrativas, que permitam dar a conhecer o iter cognoscitivo e valorativo que levou a que fosse decidido dessa maneira e não de outra, estando suficientemente fundamentado quando um destinatário normal se aperceba das razões de ser da decisão.

Para se atingir aquele objetivo basta uma fundamentação suscinta, mas que seja clara, concreta, suficiente, congruente e que se mostre contextual.

Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.

Ora, atento o acima descrito e o exarado na sentença recorrida, adianta-se desde já e no que concerne a esta matéria, que não assiste qualquer razão à Recorrente.

Com efeito, e como bem salienta o Tribunal a quo, após amplas considerações jurisprudenciais e doutrinais sobre a fundamentação do acto proferido no âmbito da reclamação graciosa, que «(...) a observância do direito de audiência não se esgota num ritual inócuo, no qual recai sobre os argumentos e documentos apresentados pelo contribuinte sobranceira indiferença, antes exige a sua análise pela administração, por forma a tomar visível que a decisão do procedimento resulta de uma transparente ponderação dos elementos de facto e de direito submetidos à sua apreciação.

Volvendo à reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, nela é posta em causa sobretudo a fundamentação formal e substancial do ato tributário.

Com efeito, refere que a liquidação impugnada assenta em correções técnicas que se basearam, exclusivamente, em listagens fornecidas por empresas financeiras, designadamente o Banco 1... e a Banco 2....

Aduz que a Administração Tributária ignorou que ao serem efetuadas operações de créditos aos adquirentes, diversas vezes, aproveitam para solicitar um valor de financiamento superior ao necessário para a realização da operação de compra da viatura.

Refere que da angariação de clientes para as instituições de crédito, o sujeito passivo recebe uma compensação financeira, donde por vezes resulta que embora não seja ele a vender a viatura, intermedeia a operação de crédito retirando uma compensação financeira.

Afirma ainda que relativamente à omissão de proveitos se fala em anexos sem que esteja explicado o significado de siglas que nele se contêm.

Alega que no ponto III 1.1. do relatório de inspeção tributária é referido que não foram detetadas anomalias, pelo que significa não haver omissão de proveitos contrariamente ao ponto III.1.1.2 do relatório.

Refere ainda que no relatório de inspeção tributária foi adotada uma fundamentação obscura e insuficiente.

Compulsada as informações que antecedem o despacho de indeferimento do recurso hierárquico, das mesmas consta uma pronúncia minuciosa sobre os factos invocados na reclamação graciosa, vide o ponto V – Enquadramento Legal e Parecer, no qual são referidos os fundamentos constantes no relatório de inspeção tributária. Também, em relação às siglas utilizadas no relatório de inspeção é referido que consta a fls. 2 uma nota de rodapé com o significado das siglas utilizadas pela administração fiscal.

No que tange às restantes siglas é feita uma exposição sobre o significado das mesmas, a fls. 11 verso do processo de recurso hierárquico apenso.

Por fim, no ponto C e D são referidas situações específicas de viaturas suscitadas pela Impugnante em sede de reclamação graciosa.

Em concreto, a informação de fls. 44 e ss., sob a epígrafe, “IV – ANÁLISE DO DIREITO DE AUDIÇÃO”, elenca todas as correções efetuadas no relatório de inspeção tributária.

Refere ainda que foram juntos ao relatório 9 anexos devidamente identificados e contextualizados, com documentos que comprovam as correções efetuadas.»

E, prosseguindo na sua análise, quanto ao teor do RIT e sua fundamentação, tece os seguintes considerandos «(...) Ora, analisado o relatório de inspeção, no qual se estribou a liquidação impugnada, afiguram-se suficientemente fundamentadas as correções efetuadas.

Com efeito, foi efetuada uma análise contabilística/fiscal à Impugnante, tendo-se apurado que o resultado contabilístico apurado é baixo, face ao volume de negócios declarado e que a margem de lucro bruto sobre o preço de custo de apenas 7,13 % é baixa, considerando o mercado automóvel dos usados.

É referida ainda a recusa de entrega/exibição de documentos elementos fiscalmente relevantes, bem como a não observância das regras de contabilidade no registo dos bens em segunda mão.

No capítulo III encontram-se explicitados os factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável.

Descendo ao detalhe, primeiramente são referidos os procedimentos de controlo levados a cabo para atestar a veracidade das compras e das vendas das viaturas registadas na contabilidade da Impugnante. Depois são elencadas duas situações de omissão de proveitos. A primeira prende-se com a faturação de viaturas por um preço inferior ao indicado pelo sujeito passivo na proposta de financiamento e que serviu de base à aprovação do crédito. A segunda refere-se à omissão da compra e venda do veículo ..., matrícula ..-AL-...

Posteriormente são referidas as correções de custos de algumas viaturas.

No que tange ao direito de audição, no capítulo I – DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO, a Administração Fiscal pronuncia-se sobre as questões suscitadas pela Impugnante no requerimento enviado via fax em 26.05.2008, a fls. 24/25 do processo de reclamação graciosa apenso, cumprindo assim o disposto no artigo 60.º, n.º 7 da L.G.T.»

Aderindo ao ali decidido, somos de concluir aqui como ali que, no caso sub judice, a decisão de a Administração Fiscal em recorrer às correcções aritméticas da matéria tributável, e consequentemente a liquidação do imposto daí decorrente, IRC de do ano de 2005, está fundamentada de facto e de direito.

Sendo que indica os factos concretos de que deriva a necessidade de recurso a tais correcções, concluindo, através de uma análise contabilístico-fiscal da Impugnante que o resultado contabilístico é baixo face ao volume de negócios declarado.

Na verdade, no capítulo III do Relatório de Inspecção, indicam-se concretamente as incorrecções e omissões de que padecia a contabilidade da Impugnante, ora Recorrente, bem como os factos de que derivou a necessidade do recurso às correcções aritméticas.

Assim sendo, a Autoridade Tributária enunciou e externou os factos concretos e objectivos em que assentou a sua conclusão, mais se nos afigura que a Impugnante, ora Recorrente, ficou na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à decisão, ou seja, foi-lhe dada nota do respectivo “itinerário cognoscitivo e valorativo”.

Na verdade, estão explicitados os procedimentos de controlo levados a cabo para atestar a veracidade das compras e vendas das viaturas registadas na contabilidade e encontram-se elencadas uma omissão de proveitos e três de empolação de custos, em que a correcção surge devidamente individualizada e concretizadas as razões das correcções aos custos operadas, seja por omissão, seja por empolação [nos valores de € 5.627,04, € 192,78, de € 3.439,39 respeitantes aos veículos de matricula ..-AH-.., ..-..-ZO e ..-..-ZO, conferir pontos III.1.1.3., III.1.1.4. e III.1.1.5. do relatório de Inspecção, item 4. dos factos provados]. Sendo que no mais as omissões de proveitos detectadas são fundamentadas sob o ponto III.1.1.1 do RIT, decorrente da análise a contabilidade e cruzamento de dados com as Instituições Financeiras a que os clientes da Recorrente lograram socorrer-se para efeitos de aquisição dos veículos, de forma perceptivel e objectivos, assente num discurso lógico e coerente com recursos aos elementos disponíveis fornecidos pelo sujeito passivo e aqueles que foram obtidos no âmbito do procedimento inspectivo.

Assim sendo, resulta bem explicitado, no aludido relatório, que no exercício de 2005 foram omitidos proveitos e empolados custos pela Recorrente, conclusão que AT logrou obter após análise da contabilidade e realização de múltiplas diligências, designadamente junto de instituições financeira e cruzamento de dados respeitantes aos veículos importados, que fundamentam as correcções apresentadas no Relatório em apreço. Questão distinta é a que contende com a questão de aferir se a factualidade em que AT assenta a sua fundamentação é a que corresponde à realidade, mas quanto a essa questão perante a factualidade assente e posição do Recorrente em sede de recurso não colhe haver pronúncia.

Assim, atento o descrito, resta, pois, concluir que a fundamentação do acto existe, sendo percetível as razões de facto e de direito que determinaram a correcção da matéria tributável com base em correcções meramente aritméticas, improcede por aqui também o presente recurso

2.3. Conclusões

I. Ocorre nulidade da sentença por omissão de pronúncia se nesta se deixaram de conhecer questões suscitadas na petição inicial cujo conhecimento não deva ter­-se como prejudicado em face da solução dada ao litígio (cfr. art. 125.º do CPPT).

II. Nulidade por falta de fundamentação da sentença só se verifica perante a falta absoluta de fundamentação, dela se subtraindo as situações de fundamentação insuficiente, medíocre ou errada, quer a nível factual, quer jurídico.

III. Não obstante o direito de audição prévia também possa ser exercido na forma oral, cabe à entidade que dirige o procedimento fazer a opção pela forma oral ou escrita. Segundo resulta do disposto no nº 2 do art. 45º do CPPT será a entidade instrutora do procedimento a determinar se o direito de audição deve ser exercido oralmente ou por escrito, conforme o objectivo do procedimento.

IV. Os actos tributários estão sujeitos a fundamentação (art. 268.º, n.º 3, da CRP e art. 77.º da LGT), a qual deve permitir aos seus destinatários ficar a conhecer os motivos por que a Administração os praticou e habilitá-los a optar conscientemente entre conformarem-se com os mesmos ou contra eles reagirem.

V. O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e, em consequência, confirmar na ordem jurídica a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Porto, 27 de abril de 2022

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis