Processo 02248/11.3BELRS.SA1

Processo n.º 2248/11.3BELRS.SA1 (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 30-04-2025, que decidiu conceder provimento ao recurso por si interposto da sentença de 39-09-2019 do Tribunal Tributário de Lisboa, revogar a sentença recorrida, mas que, conhecendo em substituição, julgou procedente a ACÇÃO ADMINISTRATIVA deduzida por Recorrida “A..., Lda.”, com a consequente anulação do acto impugnado, e condenação no reconhecimento dos respectivos benefícios fiscais, visando precisamente o aresto acima identificado, na parte em que decide a questão julgada prejudicada na sentença de 1ª Instância relacionada com a preterição dos princípios jurídicos da boa-fé, da protecção da confiança e da colaboração.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A. A Entidade Recorrente não pode concordar com o Douto Acórdão a quo visado no presente Recurso, na parte em que considerou «o ato impugnado materializado pela AT, ao abrigo do disposto no artigo 14.º, nº7 do EBF, padece de ilegalidade por violação do princípio da confiança e da boa-fé, o que o comina de anulabilidade.»

B. O Acórdão recorrido concluiu com a seguinte: IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL em: CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, E EM SUBSTITUIÇÃO, JULGAR PROCEDENTE A AÇÃO ADMINISTRATIVA, com a consequente anulação do ato impugnado, e condenação no reconhecimento dos respetivos benefícios fiscais. Custas pela Recorrente.»

C. Daqui decorre, que a parte do Acórdão em que a Recorrente decaiu foi julgada em substituição, e, portanto, foi julgada em primeira Instância pelo TCA Sul, razão pela qual recorre para este Supremo Tribunal, como instância de recurso competente nos termos do artigo 26º do ETAF.

D. Pelo que, a Entidade ora recorrente, não pode concordar com o entendimento vertido no douto Acórdão, nesta parte, por ter existido erro de julgamento por errada interpretação e aplicação dos princípios da boa-fé ou da proteção da confiança que se encontram concretizados nos artigos 59.º e 68.º da LGT, bem como no artigo 48.º do CPPT.

E. O Acórdão Recorrido fundamenta a sua posição, entre outros, no processo nº 0589/11, de 05/07/2011 do STA, onde se diz no sumário: «Independentemente da questão de saber se a AT é obrigada a notificar a recorrente para prestar nova garantia (caducada a anteriormente prestada) antes de proceder à compensação prevista no art. 89º do CPPT, tal compensação deve ter-se por ilegal, por violação do princípio da boa-fé, caso se provem circunstâncias concretas das quais se subsuma a ocorrência de uma efectiva situação de confiança justificada, traduzida, no caso, na convicção por parte da reclamante na determinação

da AT quanto à sua actuação subsequente em caso de caducidade da garantia prestada, e caso se constate, por outro lado, uma actuação geradora de tal confiança, por parte da AT.». (sublinhado de nossa responsabilidade)

F. Da análise da Jurisprudência citada para fundamentar esta parte da decisão recorrida, verificamos que, naquelas situações factuais foi muito preponderante por um lado, que “a actuação de um sujeito de direito que crie a confiança, quer na manutenção de uma situação jurídica, quer na adopção de outra conduta; segunda, uma situação de confiança justificada do destinatário da actuação de outrem, ou seja, uma convicção, por parte do destinatário da actuação em causa, na determinação do sujeito jurídico que a adoptou quanto à sua actuação subsequente”.

G. No que respeita ao citado Acórdão do STA, proferido em 25/06/2008 no Recurso n.º 0291/08 que fundamenta o Acórdão aqui recorrido, e onde, estava em causa a relevância fiscal do princípio da especialização dos exercícios, verificamos que, a situação factual ali apresentada não se pode considerar equiparada com a dos presentes autos.

H. Assim, mesmo aceitando que os princípios da justiça e da boa-fé são aplicáveis mesmo no exercício de poderes vinculados, nos presentes autos o Sujeito Passivo, não ficou prejudicado pela alegada actuação errada da AT, na medida em que não pagou mais imposto do que o que teria de pagar com a reposição da tributação regra; nem, de acordo com a factualidade provada poderia criar uma convicção de que lhe iriam ser atribuídos benefícios fiscais como se verá.

I. Pelo contrário, pelo facto de existir um erro na informação extraída do sistema informático, ou cada vez que a AT incorresse num erro na sua actuação, se isso fosse considerado como violação do princípio da confiança e da boa-fé, a AT ficaria completamente limitada na prossecução da sua missão. Tendo sempre presente que a AT está obrigada a conformar a sua actuação ao princípio da legalidade e com o limite coincidente com o momento do fim do prazo a que alude o artigo 45.º da LGT. (cf. TCA NORTE-Processo 00101/2002.TFPRT.21 proferido em 01/05/2018)

J. O sentido decisório do Acórdão recorrido, permitiria beneficiar a Recorrida ilegalmente, ao conceder um benefício para o qual não preenchia os pressupostos. Mesmo que a Recorrida alegue que, “não soubesse” da existência da dívida, - facto que, sabemos que não é verdade de acordo com as alíneas B) e C) dos Factos provados, onde estão demonstradas as notificações da existência uma dívida de IRC do ano de 2000, e de uma citação no âmbito de um processo de execução fiscal relativo a essa dívida.

K. Ainda com referência à situação apresentada no Recurso n.º 0291/08 do STA, verificamos que não tem equiparação com a situação dos autos, pois ao invés ficou provado que a actuação da AT não criou uma situação de injustiça para a ora Recorrida, como se verá:

L. Em primeiro lugar, a Recorrida foi notificada conforme a alínea B) dos factos provados: «B) Foi instaurado contra a ora Autora, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 10, o processo de execução fiscal n.º ...04, com base na certidão de dívida n.º ...15, emitida em 21.12.2004, para cobrança de dívida de IRC relativo ao ano de 2000, no montante de 797.209,16 EUR (cfr. documentos a fls. 40 e 41 dos autos);»

M. E na alínea C) dos Factos provados, por ofício de 05.01.2005, foi citada no âmbito desse processo de execução fiscal, da certidão de dívida de IRC do ano 2000.

N. Importa salientar também, o facto provado na alínea H) onde consta que: «Em 22.12.2010, a Administração Tributária efectuou a compensação da dívida fiscal da Autora relativa ao ano de 2000, por aplicação de crédito do ano de 2007, conforme “Demonstração da Aplicação do Crédito” remetida à Autora, e por aquela recepcionado em 23.12.2010, (…)»

O. Portanto, de acordo com estes factos, e também com o facto provado na alínea H) podemos afirmar que a Recorrida, atendendo à normal diligência de um “Bonus Paterfamilias” sabia da existência e da vigência do processo de execução fiscal n.º ...04.

P. E, além do mais, a Recorrida ao aceitar o pagamento coercivo por compensação, da dívida de IRC do ano de 2000, sem a impugnar, admite a existência dessa dívida, no caso, durante todo o período de tempo entre a data da instauração e da citação do referido processo de execução Fiscal e a data em que essa dívida foi compensada (em que se extinguiu).

Q. Muito importante ainda é evidenciar que as 10 certidões de emitidas pela AT através do Serviço de Finanças de Lisboa 10, entre 05.12.2008 e 9.07.2010, e identificadas na alínea F) e G) dos factos provados, foram todas requeridas pela ora Recorrida, não se verificando qualquer intenção reiterada da AT em criar essa convicção de ter a situação regularizada, na Recorrida.

R. E, também importa referir que, como bem consta dos factos provados, a certificação de situação tributária regularizada, não significa, que a Recorrida não tem dívidas, mas apenas afirma que as mesmas não são exequíveis “visto que, não obstante ser devedor(a) à Fazenda Pública, está a proceder ao pagamento da dívida exequenda em prestações, nas condições e termos autorizados”.

S. Deste modo, sabendo a Recorrida que era executada no PEF n.º ...04 supra referido, e que as certidões de situação fiscal afirmavam que as dívidas dos processos de “execução fiscal, se encontra suspensa nos termos da lei”, é legítimo perguntar: porquê da Recorrida não ter averiguado, durante todo aquele período de tempo, da situação em que se encontrava o processo de execução fiscal?

T. Sendo certo que poderá ter ocorrido uma falha/lapso na emissão das referidas certidões, por hipótese de uma qualquer falha informática, diga-se, em abono da verdade, que é muito comum ocorrerem falhas no sistema informático, no entanto, não é por essa razão que as dívidas se extinguem ou se anulam.

U. As falhas no sistema ou os erros ocorridos na actuação da AT, não podem “apagar dividas” ou impedir a liquidação de impostos devidos, no cumprimento da sua missão, sempre dentro do mais estrito cumprimento do Princípio da legalidade, e dentro dos limites do artigo 45.º da LGT.

V. Pelo que, mais uma vez, salvo o devido respeito, não se compreende, como é que a Recorrida sabendo que era executada, no PEF referido, criou a convicção de que não tinha dívidas executáveis, e de que essa convicção se frustrou com a cessação do benefício fiscal em 17/08/2011.

W. Salientamos a jurisprudência constante do douto Acórdão do TCA NORTE-Processo 00101/2002.TFPRT.21 proferido em 01/05/2018 donde se destaca: «Embora, actualmente, como referimos, se deva entender que princípios como o da boa-fé são aplicáveis mesmo no exercício de poderes vinculados, sobrepondo-se a outros deveres legais, urge, antes de mais, analisar se a factualidade apurada se enquadra nas várias circunstâncias referidas supra e, portanto, se é susceptível de se subsumir a violação da tutela da confiança.» (…) tem que existir uma convicção, por parte do destinatário da actuação em causa, na determinação do sujeito jurídico que a adoptou quanto à sua actuação subsequente, bem como a presença de elementos susceptíveis de legitimar essa convicção, não só em abstracto mas em concreto.» (sublinhado de nossa responsabilidade)

X. Na situação concreta dos presentes autos, não podemos afirmar que existia uma convicção, por parte da Recorrida, (mesmo tendo requerido a emissão de 10 certidões comprovativas de situação fiscal regularizada) de que, estando pendente o processo de execução fiscal referido o mesmo, não tinha dividas, não suspensas e, portanto, executáveis.

Y. E a Recorrida também, não demonstra, nos termos do artigo 74º da LGT, que a sua actuação – por exemplo de pedir ou não pedir o benefício fiscal- foi condicionada pelas certidões que requereu.

Z. O Douto Acórdão Recorrido, na fundamentação do sentido decisório considerou, que por a AT ter emitido reiteradamente várias certidões de “situação de tributação regularizada”, isso criou a confiança de existência de uma situação tributária regularizada no exercício de 2008.

AA. Ora, como supra se evidenciou, não é pelo facto de as certidões referirem que a situação tributária está regularizada, que não possa existir um erro, ou que por causa desse erro, as dívidas deixem de existir.

BB. O Douto Acórdão recorrido refere ainda: «(…) é patente a criação de uma situação de confiança justificada do destinatário na atuação de outrem, ou seja, uma convicção, que tendo a situação tributária regularizada poderia usufruir de benefícios fiscais. Aliás, mediante consulta ao probatório, mormente, concatenação das alíneas I) e J) do probatório verifica-se que, apenas em 22 de fevereiro de 2011, a Recorrida procedeu à entrega da Declaração Modelo 22 do IRC, de substituição, relativa ao período de tributação de 01.10.2008 a 30.09.2009, e só aí procedeu à dedução de benefícios fiscais. Sendo que, só em data ulterior foi prolatado o projeto de despacho de não produção de efeitos de benefícios fiscais.»

CC. Contudo e salvo o devido respeito, não podemos concordar com o douto Acórdão Recorrido, pois a Recorrida não condicionou a sua actuação, por considerar que tinha a sua situação tributária regularizada, desde logo porque, na data de 22/02/2011 quando a Recorrida procedeu à entrega da Declaração Modelo 22 do IRC, de substituição, já sabia (de acordo com os factos provados nas alíneas B), C) e H)) que existia uma dívida pendente no PEF n.º ...04, que foi paga por compensação em 22/12/2010 (facto H).

DD. Também discordamos totalmente com o Douto Acórdão, quando considera que a AT ao emitir todas aquelas certidões reiteradamente, (não nos esqueçamos de que foi o SP que pediu a sua emissão) desenvolveu ações específicas e concretas por parte da AT que legitimaram essa confiança, como se a Recorrida não tivesse a obrigação de saber (conforme provado nos autos factos B) e C) que tinha dívidas e que foi citada da instauração do PEF.

EE. Na verdade, a única conclusão possível a retirar de todos os factos provados, quanto à espectativa de que a Recorrida poderia usufruir dos benefícios fiscais, por ter a confiança de que tinha a sua situação tributária regularizada, é a de que, se existiu, deixou de ter qualquer sustentabilidade desde que foi notificada do pagamento coercivo da dívida.

FF. É que, com essa notificação fica provado que não havia razão para continuar a ter qualquer espectativa legítima, pois, tal como é confirmado no Acórdão recorrido na pag.21, o «incumprimento da Recorrida apenas cessou a 22 de dezembro de 2010» e que, por isso se mantinha na data relevante para efeitos de aferir da regularidade da situação tributária relativamente aos impostos periódicos, nos termos do n.º 7 do Artigo 14º do EBF.

GG. Pelo que, não é possível afirmar que em 22/02/2011 quando a Recorrida procedeu à entrega da Declaração Modelo 22 do IRC, ou em 07/03/2011 ou em 17/08/2011, (quando foram proferidos os despachos prévio e definitivo, de cessação de benefícios fiscais), era imprevisível que não poderia usufruir dos benefícios fiscais, pois na data relevante nos termos do n.º 7 do artigo 14.º do EBF encontrava-se em incumprimento.

HH. Assim, salvo o devido respeito, o Acórdão recorrido andou mal ao concluir: «que o ato impugnado materializado pela AT, ao abrigo do disposto no artigo 14.º, nº7 do EBF, padece de ilegalidade por violação do princípio da confiança e da boa-fé, o que o comina de anulabilidade.»

II. Por tudo o supra exposto, deve o Douto Acórdão na parte em que se recorre, ser revogado por erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação dos princípios da boa-fé ou da proteção da confiança que se encontram concretizados nos artigos 59.º e 68.º da LGT, bem como no artigo 48.º do CPPT, com todas as devidas e legais consequências.

Nestes termos, e com o mui douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser considerado totalmente procedente por provado, revogando-se o Acórdão recorrido na parte em que em que decide a questão julgada prejudicada na sentença da 1º Instância sendo substituído nessa parte, considerando a improcedência da acção, com as legais consequências.”

A Recorrida “A..., Lda.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

A. O presente recurso tem por objeto o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul ("TCA Sul" ou "Tribunal a quo") no âmbito do Processo n.° 2248/11.3BELRS, o qual julgou procedente a ação administrativa apresentada contra o despacho proferido pelo Diretor-Geral das Administração Tributária e Aduaneira, que determinou a cessação dos benefícios fiscais de que ora Recorrida beneficiava relativamente ao exercício de 2008, com fundamento na preterição dos princípios jurídicos da boa-fé, da proteção da confiança e da colaboração.

B. A Recorrente discorda da douta decisão proferida pelo Tribunal a quo por entender que no caso em apreço não terá existido por parte da Autoridade Tributária um comportamento suscetível de gerar confiança na Recorrida digna de tutela jurídica.

C. Em concreto, entende a Recorrente que a emissão de nove (!) certidões que atestam a situação regularizada da Recorrida não se subsume à ocorrência de uma efetiva situação de confiança justificada, traduzida, no caso, na convicção por parte da Recorrida de que a sua situação tributária estaria regularizada, permitindo-lhe desse modo efetuar deduções à coleta de benefícios fiscais.

D. Mais justificando a emissão de nove certidões como um simples "erro na informação extraída do sistema informático" (cf. Conclusão 1 das Conclusões das Alegações de Recurso).

E. Sucede que, como bem entendeu o Tribunal a quo, a emissão das referidas certidões tem efeitos que merecem tutela:

E a verdade é que, neste concreto particular, advogamos que a razão se encontra do lado da Recorrida, ajuizando-se que a manutenção do ato de cessação impugnado sempre seria -conforme reclama- atentatória da confiança e da boa-fé, em ordem à realidade de facto plasmada nas alíneas F) e C) do probatório.

E isto porque foi a própria ATA que, expressamente, asseverou a 05.12.2008, 04.03.2009, 21.03.2009, 28.07.2009, 07.08.2009, 04.11.2009, 08.02.2010, 09.04.2010 e 19.07.2010 que a Autora "tem a sua situação tributária regularizada".

F. Note-se que, se assim não se entendesse, mostrar-se-iam inúteis as disposições legais que, nos artigos 59.E e 68.E da LGT, artigo 48.E do CPPT e artigo 100.° do CPA consagram o princípio da boa-fé ou da proteção da confiança.

G. Sendo que tais princípios - como tem este douto Supremo Tribunal Administrativo vindo a afirmar - são aplicáveis mesmo no exercício de poderes vinculados!

H. No caso, a atuação da Autoridade Tributária, materializada na emissão de nove certidões de situação tributária regularizada, criou a confiança de existência de uma situação jurídica regularizada por referência ao ano de 2008.

I. E, foi precisamente a criação dessa convicção assente no teor das certidões emitidas pela Autoridade Tributária, que determinou que a Recorrida viesse a proceder à dedução de benefícios fiscais cuja aplicação dependente, precisamente, da existência de uma situação tributária regularizada.

J. Neste sentido, repita-se a análise que o douto Tribunal a quo efetuou, e à qual a Recorrida adere in totum, não merece qualquer censura por parte deste Supremo Tribunal Administrativo, devendo manter-se a decisão recorrida.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente mantendo-se integralmente o Acórdão recorrido, só assim se fazendo a boa e costumada

JUSTIÇA!”

O recurso em apreço foi admitido como Recurso de Revista, tendo sido, entretanto, determinada a remessa dos autos a este Supremo Tribunal Administrativo.

Já neste Supremo Tribunal, foi proferido despacho em 03-09-2025 nos seguintes termos:

“O presente recurso foi distribuído como recurso excecional de revista à formação de apreciação preliminar sumária. Atento o teor das alegações de recurso da AT, parece-me que terá sido indevidamente distribuído, embora o despacho que o admitiu o tenha sido como recurso de revista. Notifique-se, pois, a recorrente para vir esclarecer que recurso pretendia interpor, dando conhecimento do presente Despacho e também da resposta que a recorrente venha dar à recorrida.”

Nesta sequência, a Recorrente veio dizer o seguinte:

“(…)

1. Como foi indicado nas alegações de recurso apresentadas, a Entidade Recorrente recorreu do douto Acórdão proferido em 30/04/2025, por não se conformar com o seu sentido decisório.

2. Sucede que, conforme alegado, o Acórdão recorrido decidiu a questão julgada prejudicada na sentença da 1ª Instância.

3. Daqui decorre, que a parte do Acórdão em que a Recorrente decaiu foi julgada em substituição, e, portanto, salvo o devido respeito por melhor opinião, essa questão foi julgada em primeira Instância pelo TCA Sul.

4. E atendendo a que, reitere-se, essa questão foi analisada e decidida pela primeira vez, foi este recurso apresentado para este Supremo Tribunal, como instância de recurso competente nos termos do artigo 26º do ETAF.

5. Aliás, salvo melhor opinião, este Recurso cabe, tanto na alínea a) como na b), do referido artigo 26º do ETAF, assim como no n.º3 do artigo 280º do CPPT, na medida em que, no que respeita à alínea a) foi proferido em primeira instância, conforme se referiu;

6. No que respeita ao n.º3 do artigo 280º do CPPT e à alínea b) do artigo 26º do ETAF que determina: «b) Dos recursos interpostos de decisões de mérito dos tribunais tributários, com exclusivo fundamento em matéria de direito, sempre que o valor da causa seja superior à alçada dos tribunais centrais administrativos e o valor da sucumbência seja superior a metade da alçada do tribunal de que se recorre;»

7. O Recurso apresentado também tem fundamento exclusivo em matéria de direito, tratando-se de aplicação dos princípios da boa-fé ou da proteção da confiança que se encontram concretizados nos artigos 59.º e 68.º da LGT, bem como no artigo 48.º do CPPT;

8. O valor da causa é de € 315 057,05, portanto superior à alçada do TCA, cumprindo também o pressuposto referente à sucumbência.

9. Pelo exposto, e considerando que esta é uma decisão que admite Recurso, requer-se a V. Ex.ª que seja admitido o Recurso jurisdicional interposto nos termos supra indicados, com o douto suprimento de V.Exª.”

Finalmente, em 15-10-2025, foi proferido despacho com o seguinte teor:

“Atento o esclarecimento da recorrente AT conclui-se que o presente recurso foi impropriamente distribuído como recurso de revista ao abrigo do art. 285.º do CPPT e não o é. Dê, pois, baixa do processo nesta espécie e remeta à distribuição.”

Em 27-10-2025, os presentes autos foram remetidos, para redistribuição, à Secção Central deste Supremo Tribunal Administrativo como Recurso Jurisdicional, sendo que o despacho antes descrito não foi posto em crise pelas partes.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Em 19-11-2025 foi proferido despacho onde se refere, além do mais, que “… o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, mesmo na parte em que conheceu, ao abrigo dos poderes que a lei lhe confere, de questão cujo conhecimento foi omitido pelo Tribunal de 1ª Instância, decidiu em 2.º grau de jurisdição, sendo que o objecto do recurso jurisdicional é a própria decisão (neste caso, Acórdão) que não, directamente, as questões nela equacionadas, o que equivale a dizer que o presente recurso não é admissível. …”, tendo sido determinada a notificação das partes para, querendo, se pronunciarem sobre a questão da admissibilidade do presente recurso no prazo de 10 dias.

No prazo indicado, a Recorrente vem dizer que o facto de não admitir o presente recurso, impede que nos casos em que o TCA decide em substituição possa ser escrutinado pelo Tribunal superior, ou seja, sempre que o TCA julga em segunda instância, e dá razão ao Recorrente, mas, por existir uma questão que cuja apreciação tinha ficado prejudicada resolve decidir em substituição, a parte (neste caso o Recorrente) relativamente à qual a decisão é desfavorável fica coarctada do direito a recorrer desse Acórdão, sendo que o espírito do legislador, não terá pretendido limitar o direito de recurso de uma decisão/Acórdão que põe termo ao processo, mas que incidiu sobre uma matéria que por ter sido decidida pela primeira vez no TCA, não será sujeita a reapreciação por tribunal superior.

Por seu lado, a Recorrida conclui que a decisão recorrida que, ao abrigo do artigo 149.º, n.º 2, do CPTA, conheceu pela primeira vez a questão que foi julgada prejudicada pelo tribunal de primeira instância, foi efectivamente proferida em segundo grau de jurisdição, o que significa que, tendo sido julgada em segundo grau de jurisdição, a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo não tem competência para apreciar o mérito do recurso ao abrigo do disposto na alínea a) do artigo 26., do ETAF, devendo este douto Tribunal não tomar conhecimento do recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR 
Previamente às questões que constituem o objecto do presente recurso jurisdicional o qual se acha delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, importa apreciar da excepção suscitada nos autos nos termos do despacho de 19-11-2025.

3. FUNDAMENTOS 
3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) A Autora é uma sociedade enquadrada, para efeitos de IRC, no regime geral de tributação, iniciando-se o seu período de tributação em 1 de Outubro e terminando a 30 de Setembro do ano subsequente (facto não controvertido - cfr. artigo 13.° da petição inicial e artigo 2.° da contestação);

B) Foi instaurado contra a ora Autora, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 10, o processo de execução fiscal n.º ...04, com base na certidão de dívida n.º ...15, emitida em 21.12.2004, para cobrança de dívida de IRC relativo ao ano de 2000, no montante de 797.209,16 EUR (cfr. documentos a fls. 4o e 41 dos autos);

C) O Serviço de Finanças de Lisboa 10 remeteu à ora Autora ofício denominado "Citação", emitido em 05.01.2005, do qual consta, designadamente, o seguinte:

"(…)

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(... )" (cfr. documento a fls. 40 dos autos);

D) Foi remetido à Autora, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 10, e por aquela recepcionado em 17.07.2006, documento intitulado "Demonstração de Reacerto Financeiro de Liquidação de IRC", relativo ao exercício de 2000, onde consta:

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E) Foi remetido à Autora, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 10, e por aquela recepcionado em 18.07.2006, documento intitulado "Demonstração de Acerto de Contas", onde consta:

“(…)

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F) Em 05.12.2008, 04.03.2009, 21.03.2009, 28.07.2009, 07.08.2009, 04.11.2009, 08.02.2010, 09.04.2010, foram emitidas certidões, pelo Serviço de Finanças de Lisboa-10, nas quais se certifica que "após ter compulsado os elementos existentes neste Serviço de Finanças, designadamente através da consulta ao sistema informático de gestão e controlo dos processos de Execução Fiscal verificou que" a Autora "tem a sua situação tributária regularizada", com a justificação de que "contra a(s) liquidação(ções) que constitui(uem) a quantia exequenda foi deduzido/exibida pelo(a) contribuinte processo administrativo/judicial, pelo que, a execução fiscal, se encontra suspensa nos termos da lei" (cfr. documentos a fls. 44 a 51 dos autos);

G) Em 19.07.2010, foi emitida certidão pelo Serviço de Finanças de Lisboa 10, na qual se certifica que a Autora tem a sua situação tributária regularizada, "visto que, não obstante ser devedor(a) à Fazenda Pública, está a proceder ao pagamento da dívida exequenda em prestações, nas condições e termos autorizados" (cfr. documento a fls. 52 dos autos);

H) Em 22.12.2010, a Administração Tributária efectuou a compensação da dívida fiscal da Autora relativa ao ano de 2000, por aplicação de crédito do ano de 2007, conforme "Demonstração da Aplicação do Crédito" remetida à Autora, e por aquela recepcionado em 23.12.2010, onde consta:

“(…)

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I) Em 22.02.2011, a Autora apresentou, via internet, declaração modelo 22 do IRC, de substituição, relativa ao período de tributação de 01.10.2008 a 30.09.2009, tendo deduzido, a título de benefícios fiscais, as quantias de 78.806,29 EUR ao lucro tributável, e de 277.833,05 EUR à colecta (cfr. documento a fls. 36 a 39 dos autos);

J) Foi remetido pela Direcção-Geral da Administração Tributária e Aduaneira ofício assinado pelo seu Director-Geral, dirigido à Autora, e por esta recepcionado em 03.03.2011, com o assunto "Não produção de efeitos de benefícios fiscais - Notificação para audição", onde consta o seguinte:

"(...)

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K) Em 17.03.2011, a Autora apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 10, requerimento no qual exerceu o "direito de audição" (cfr. documento de fls. 61 a 68 dos autos);

L) No seguimento da factualidade mencionada na alínea anterior, foi remetido à Autora, pela Administração Tributária e Aduaneira, ofício datado de 17.08.2011, com o seguinte teor: "(...)

[IMAGEM]

***

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: 
"Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão."

***

Mais ficou consignado que a decisão da matéria de facto "[a]ssenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, bem como na posição assumida pelas partes, nos seus articulados, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório."

***

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.°, n° 1, do CPC, ex vi artigo 140.º nº 3 do CPTA, a seguinte factualidade: 
M) A 03 de dezembro de 2010, foi prolatado despacho de deferimento da reclamação graciosa apresentada contra o IRC do exercício de 2007, sancionando a informação instrutora, na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

[IMAGEM]

(cfr. doc. 7 junto com a p.i. a fls. 54 a 58 dos autos cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).”

«»

3.2. DE DIREITO 
Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar, desde logo, a matéria de excepção suscitada nos autos nos termos do despacho de 19-11-2025.

Com efeito, no aludido despacho, foi adiantado que não era dado adquirido o facto de o presente recurso poder ser apreciado por este Supremo Tribunal, na medida que o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, mesmo na parte em que conheceu, ao abrigo dos poderes que a lei lhe confere, de questão cujo conhecimento foi omitido pelo Tribunal de 1ª Instância, decidiu em 2.º grau de jurisdição, sendo que o objecto do recurso jurisdicional é a própria decisão (neste caso, Acórdão) que não, directamente, as questões nela equacionadas, o que equivale a dizer que o presente recurso não é admissível.

E na verdade assim é.

Como bem refere a Recorrida, os presentes autos de recurso respeitam a Acção Administrativa, o que implica convocar as disposições do CPTA, o que significa que, ao primeiro Recurso apresentado pela Recorrente junto do Tribunal Central Administrativo Sul da decisão proferida em primeira instância pelo Tribunal Tributário de Lisboa, aplica se o regime do artigo 149º do CPTA, do qual resulta que o Tribunal de recurso, na maioria das situações pode conhecer do mérito da causa e de questões não apreciadas em primeira instância, em termos de facto e de direito.

Em concreto, continua de forma acertada a recorrida, “Na filosofia do artigo 149.º do CPTA, a regra é que o processo deve “morrer” no tribunal de apelação, devendo este decidir o objeto da causa e só em casos excecionais poderá, eventualmente, descortinar-se justificação racional para se ordenar a baixa do processo sustando na apreciação do mérito (…) A citada norma ampliou, assim, os poderes de cognição do TCA obrigando-o a conhecer do mérito sempre que tal for possível, prevendo, até, a possibilidade do mesmo reformular o julgamento da matéria de facto não só com o aproveitamento dos elementos probatórios já recolhidos como também coma a produção de novas provas” (jurisprudência citada por Ricardo Guimarães, in Comentários à Revisão do ETAF e do CPTA, AADFL, 2017, 3.ª Edição, pp. 1010).

Ora, no caso dos autos, e ao abrigo do artigo 149º nº 2 do CPTA, o Tribunal Central Administrativo Sul viria a conhecer em sede de recurso, e pela primeira vez, a questão julgada prejudicada: “(…) há, então, que analisar da questão julgada prejudicada atinente à preterição dos princípios jurídicos da boa-fé, da proteção da confiança e da colaboração” (cf. pp. 22/31 do Acórdão Recorrido), verificando-se que as partes, previamente a essa pronúncia, foram notificadas para exercer o direito ao contraditório (cfr. despacho de 23.03.2025): “Atento o disposto no art.º 149.º, n.º 2, do CPTA, afigurando-se poder vir a ocorrer uma situação de conhecimento em substituição das questões cujo conhecimento resultou prejudicado em face da decisão proferida pelo Tribunal recorrido, notifique as partes para os termos do disposto no n.º 5 da mesma disposição legal.”.

Pois bem, no contexto descrito e com base na interpretação acima exposta da norma, resulta que o Acórdão que, ao abrigo do disposto no artigo 149º nº 2 do CPTA, conheceu da questão considerada prejudicada pela solução dada ao litígio, decidiu em segundo grau de jurisdição.

A partir daqui, cabe ainda ter presente o exposto no Ac. deste Supremo Tribunal de 28-02-2018, Proc. nº 01131/17, www.dgsi.pt, onde se ponderou que “… No domínio do ETAF de 2002 - tal como no domínio do ETAF de 1984, para os processos instaurados após 15 de Setembro de 1997 (No domínio da vigência do ETAF aprovado pelo Decreto-Lei n.º 129/84, de 27 de Abril, e até 15 de Setembro de 1997, data da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 229/96, de 29 de Novembro, havia 3 graus de jurisdição, nos termos do art. 32.º, n.º 1, alínea a), daquele Estatuto. Quando da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 229/96, de 29 de Novembro, diploma legal, que criou o Tribunal Central Administrativo, foram introduzidas alterações profundas nas competências dos tribunais em sede tributária, modificando, entre outros preceitos do ETAF, o referido art. 32.º, pelo que ficaram reduzidos a dois os graus jurisdição nesta matéria. Esta alteração só produziu efeitos para os processos instaurados após 15 de Setembro de 1997, nos termos da nova redacção do art. 120.º do ETAF, que dispunha: «A extinção do anterior 3.º grau de jurisdição no contencioso tributário operada pelo presente diploma apenas produz efeitos relativamente aos processos instaurados após a sua entrada em vigor». Note-se que, nos termos do n.º 1 do art. 5.º do referido Decreto-Lei n.º 229/96, este entrou em vigor em 15 de Setembro de 1997, com a instalação e entrada em funcionamento do Tribunal Central Administrativo, determinadas pela Portaria n.º 398/97, de 18 de Junho) - apenas se prevêem 2 graus de jurisdição nos tribunais tributários.

Assim, relativamente aos acórdãos proferidos pela secção de contencioso tributário dos tribunais centrais administrativos, hoje apenas está previsto recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, para efeitos de uniformização de jurisprudência [art. 27.º, n.º 1, alínea b), do ETAF], com fundamento em oposição entre o acórdão de que se recorre e um acórdão anteriormente proferido pela secção de contencioso tributário de um dos tribunais centrais administrativos ou pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e arts. 280.º, n.º 2, e 284.º do CPPT]. Prevê-se também, de acordo com o entendimento que prevaleceu na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, recurso excepcional de revista nos termos do art. 150.º do CPTA, sendo a competência para a apreciação preliminar sumária da questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 daquele art. 150.º da competência de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo e a competência para conhecer do recurso desta Secção (Porque não encontramos no ETAF previsão específica de atribuição de competência para o conhecimento do recurso de revista para o contencioso tributário (não há no art. 26.

º do ETAF uma norma paralela à que consta, como para o contencioso administrativo do n.º 2 do art. 24.º do mesmo Estatuto), cremos que esta competência resultará da alínea h) do art. 26.º do ETAF.).

O presente recurso vem interposto de um acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conhecimento de um recurso interposto de uma sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em processo de impugnação judicial.

O presente recurso vem, pois, interposto em 3.º grau de jurisdição, possibilidade que hoje não é admitida pelo ETAF.

Argumenta a Recorrente que o acórdão recorrido conheceu da questão «respeitante à liquidação de taxas sobre mangueira de gasóleo colorido/agrícola» em 1.º grau, pois o Tribunal Tributário de Lisboa não se pronunciou sobre a questão, motivo por que deveria agora admitir-se o recurso (que seria em 2.º grau de jurisdição) do acórdão daquele Tribunal Central Administrativo Sul interposto para o Supremo Tribunal Administrativo, sob pena de impedir a Recorrente de exercer o direito de recurso.

Salvo o devido respeito, a Recorrente não faz a melhor interpretação do que deve entender-se por grau de jurisdição.

Na tentativa de esclarecer, vamos socorrer-nos dos ensinamentos de JORGE LOPES DE SOUSA, com sublinhados da nossa autoria:

«Para efeito de determinação do grau de jurisdição atende-se ao tipo de intervenção do tribunal no processo, designadamente se intervém ou não em recurso ou outro meio de impugnação de uma decisão de outro tribunal, e não ao conhecimento primário ou secundário de alguma questão. Isto é, se o tribunal intervém ao abrigo de uma competência primária para o conhecimento de determinado processo [por exemplo, uma acção administrativa especial proposta directamente no STA, nos casos em que lhe atribuída competência primária para o seu conhecimento referidos na alínea a) do n.º 1 do art. 24.º do ETAF de 2002] trata-se de uma intervenção em primeiro grau de jurisdição. Se o tribunal intervém em recurso (ou em reclamação, nos casos em que são conhecidas por entidade diferente da que proferiu a decisão reclamada), conhecendo de uma decisão de outro tribunal, trata-se de uma intervenção em segundo (ou, eventualmente, terceiro) grau de jurisdição. Nesta perspectiva, será uma intervenção em primeiro grau de jurisdição a que um tribunal tem na sequência de uma declaração de incompetência proferida por outro tribunal. Mas, será uma intervenção em segundo (ou, eventualmente, terceiro) grau de jurisdição a que um tribunal tiver em recurso de uma decisão de outro tribunal, mesmo que sejam apreciadas pela primeira vez determinadas questões, quer as relativas a incidentes que surjam na pendência do recurso, quer as apreciadas em exercício de poder de conhecimento em substituição» (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, IV volume, anotação 38 ao art. 279.º, págs. 292-293.).

Sobre a problemática dos graus de jurisdição, o mesmo Autor cita ainda o acórdão da Secção de Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Janeiro de 2004, proferido no processo n.º 1960/03 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/63349d2 60e74a03a80256e2200508ab2.):

«Em termos da determinação do grau de jurisdição, e para efeito de impugnação de decisão que venha a ser tomada, é indiferente (...) que nessa fase de segundo grau o tribunal se pronuncie, ainda que pela primeira vez, sobre determinada questão. Continua a ser decisão proferida em segundo grau de jurisdição, porque, efectivamente, o grau de jurisdição não flutua ao sabor do conhecimento primário ou secundário de certa ou certa questão. No quadro de definição dos recursos, o grau de jurisdição resulta (...) da posição em que o tribunal é chamado a decidir: directamente, por dever conhecer do pedido inicialmente formulado – por exemplo, em acção, recurso, ou, como no caso, em meio processual acessório –, ou em segunda ou terceira via, por virtude de recurso ou meio análogo».

É neste sentido que se tem vindo a pronunciar a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, nemine discrepante (Vide, entre outros, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 26 de Abril de 2007, proferido no processo n.º 195/07, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/df48fc06 609f317802572d4004bf42a;

- de 15 de Junho de 2008, proferido no processo n.º 400/08, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1caa470709be58ab802574d3004aa583;

- de 19 de Outubro de 2011, proferido no processo n.º 682/11, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ad651f5326c4699480257934005630d7;

- de 28 de Maio de 2014, proferido no processo n.º 906/13, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b2ecdc61283d60c780257cec003abead;

- de 11 de Maio de 2016, proferido no processo n.º1668/15 http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/0/6dcbd30d7bb8e8fd80257fb70048b666.).

Ou seja, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, mesmo na parte em que conheceu, ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 665.º do CPC, das questões cujo conhecimento foi omitido pelo Tribunal Tributário de Lisboa, decidiu em 2.º grau de jurisdição.

Acresce que devemos ter presente que o objecto do recurso jurisdicional é a própria decisão - sentença ou acórdão - que não, directamente, as questões nela equacionadas. Na própria expressão legal do n.º 2 do art. 280.º do CPPT, “cabe recurso do acórdão”, não das questões nele apreciadas e decididas.

Nem se diga que, ao assim entender-se se estará a comprometer o direito ao recurso, eventualmente com violação do princípio do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, constitucionalmente consagrado [cfr. art. 20.º da Constituição da República Portuguesa (CRP)], como a Recorrente parece sugerir quando alega que a posição sustentada pelo Procurador-Geral Adjunto «impediria a Recorrente de exercer, porque legítimo, o direito de recurso».

Na verdade, a solução consagrada no art. 665.º do CPC, ao impor ao tribunal ad quem o conhecimento das questões cujo conhecimento foi omitido pelo tribunal a quo, que assim incorreu em nulidade por omissão de pronúncia, resulta de uma ponderação do legislador (O art. 665.º do CPC, corresponde ao art. 715.º do anterior CPC, preceito este que foi introduzido pela reforma do processo civil operada pelo Decretos-Lei n.º 329-A/95, de. No preâmbulo deste diploma, ficou explicada a teleologia do preceito: «Consagra-se expressamente a vigência da substituição da Relação ao tribunal recorrido, ampliando e clarificando o regime que a doutrina tem vindo a inferir da lacónica previsão do art. 715.º do Código de Processo Civil, por se afigurar que os inconvenientes resultantes da possível supressão de um grau de jurisdição são largamente compensados pelos ganhos em termos de celeridade na apreciação das questões controvertidas pelo tribunal ad quem. Neste sentido, estatui-se que os poderes de cognição da Relação incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução que deu ao litígio – cumprindo à Relação, assegurado que seja o contraditório e prevenido o risco de serem proferidas decisões surpresa, resolvê-las, sempre que disponha dos elementos necessários».), que considerou que o objectivo do duplo grau de jurisdição, que é o de assegurar a intervenção de um tribunal superior presumidamente mais apto, fica plenamente satisfeito se as partes tiverem a possibilidade de debater, perante esse tribunal superior, as questões sobre as quais o mesmo se vai pronunciar em substituição do tribunal a quo, possibilidade assegurada pelo n.º 3 do art. 665.º do CPC. Daí que inexista qualquer violação do art. 20.º da CRP por ofensa aos direitos à tutela jurisdicional efectiva e a um processo equitativo.

Aliás, mesmo que considerasse que, assim, apenas se garante um único grau de jurisdição, o Tribunal Constitucional já, por várias vezes, afirmou que, em matéria de direito ao recurso jurisdicional, não resulta da Constituição, em termos genéricos, nenhuma garantia do duplo grau de jurisdição e que tal direito não faz parte integrante e necessária do princípio constitucional do acesso ao direito e à justiça, expressamente consagrado no art. 20.º da Constituição (Vide, entre outros, os seguintes acórdãos do Tribunal Constitucional:

- n.º 339/2011, de 7 de Julho de 2011, proferido no processo n.º 822/10, disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20110339.html;

- n.º 396/14, de 7 de Maio de 2014, proferido no processo n.º 698/13, disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20140396.html.

Na doutrina, vide:

- JORGE MIRANDA e RUI MEDEIROS, Constituição da República Portuguesa Anotada, tomo I, 2.ª edição, nota XXI ao art. 20.º, págs. 449 a 452;

- GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, volume I, 4.ª edição revista, nota XIV ao artigo 20.º, p. 418). A jurisprudência do Tribunal Constitucional tem vindo a afirmar, reiterada e uniformemente, que não existe um ilimitado direito de recorrer de todas as decisões jurisdicionais, nem se pode, consequentemente, afirmar que a garantia da via judiciária, ou seja, o direito de acesso aos tribunais, envolva sempre, necessariamente, o direito a um duplo grau de jurisdição, com excepção do processo penal.

Concluímos, pois, que o recurso não é admissível. …”.

Perante o acima descrito e o carácter assertivo do que ficou exposto no aresto agora descrito, e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, lido com as necessárias adaptações, até porque dá também resposta às objecções apresentadas pela Recorrente nos termos acima descritos, na sequência da notificação do despacho de 19-11-2025, o que significa que se impõe aqui, do mesmo modo, a conclusão de que o recurso da decisão recorrida que, ao abrigo do artigo 149º nº 2, do CPTA conheceu pela primeira vez a questão que foi julgada prejudicada pelo Tribunal de primeira instância, não é admissível.

4. DECISÃO 
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 17 de Dezembro de 2025. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.