Processo 02030/16.1BEBRG

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 26-03-2021, que julgou procedente a pretensão deduzida por A………… no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a decisão de indeferimento do procedimento de revisão oficiosa, e, de forma mediata, contra a liquidação de Imposto de Selo, a que corresponde o documento de cobrança n.º 2012 000072988, no montante de € 49.314,21.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A. Versa a presente Impugnação Judicial sobre Imposto de Selo (IS) liquidado pela verba 1.2 da Tabela Geral (TGIS), que incidiu sobre acto notarial/distrate da doação, outorgado em 31.12.2011, titulado no documento de cobrança nº 2012 000072988, emitido em 2012.02.01, no valor de € 49.314,21, pago em 30.04.2012 (cfr. factos 2 e 3 do provado).

B. O Tribunal a quo, atento as razões expendidas na douta sentença recorrida, julgou totalmente procedente a presente impugnação e determinou, em consequência, a anulação do acto de liquidação de Imposto de Selo, a que corresponde o documento de cobrança n.º 2012 000072988, no montante de € 49.314,21, aqui objecto de impugnação, baseando-se na seguinte argumentação:

(…) Com efeito, “é hoje jurisprudência assente a possibilidade de a revisão do acto tributário por iniciativa da AT, no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou a todo o tempo, se o tributo ainda não estiver pago), prevista no n.º 1, 2.ª parte do art. 78.º da LGT, ser efectuada a pedido do sujeito passivo, como resulta do n.º 7 do mesmo artigo e do art. 86.º, n.º 4, alínea a) do CPPT” – vide Acórdão do STA de 09-11-2016, recurso n.º 01524/15, disponível para consulta em www.dgsi.pt. Nessa medida, tendo o acto de liquidação do Imposto de Selo, no montante de € 49.314,21, relativo à verba 1.2. da Tabela Geral do Imposto de Selo, incidente sobre o distrate da doação realizado em 31-12-2011, sido liquidado em 01-02-2012 e com data limite de pagamento voluntário de 30-04-2012 [cfr. pontos 2) e 3) dos factos considerados provados] e respeitando o pedido de revisão oficiosa da liquidação o prazo de «quatro anos após a liquidação» consignado no art.º 78º da LGT, [apresentado em 08-09-2015, cfr. ponto 8) dos factos considerados provados], importa concluir que inexiste qualquer extemporaneidade que obste à sua apreciação. Deste modo, não há como negar que a factualidade alegada pela Impugnante se enquadra no âmbito do erro imputável aos serviços a que alude o artigo 78º, n.º 1, 2.ª parte da LGT, porquanto a verificar-se a inexistência de facto tributário, quedarão por demonstrar os pressupostos de facto para a liquidação do Imposto de Selo, incidente sobre o distrate da doação, realizada em 31-12-2011 e relativo à verba 1.2. da Tabela Geral do Imposto de Selo (…)”.

C. A Fazenda Pública, apesar de não dissentir da factualidade tida por assente na douta sentença recorrida [cfr. factos provados sob os pontos 1) a 13)] não pode, porém, conformar-se com o deferimento total do pedido da impugnante, porque, na sua perspectiva, salvo melhor entendimento, entende que a douta sentença enferma de errada interpretação dos factos e consequente aplicação da lei, vindo, assim, apresentar respeitosamente o

presente recurso jurisdicional, encontrando-se ciente, e a par, da jurisprudência constante, e porventura até mesmo consolidada do Venerando Tribunal ad quem.

D. Sendo, por isso, dentro do espírito de procurar contribuir para a discussão e a aplicação do Direito que, de forma reverencial, se apresenta o presente recurso, cuja explanação se desenrolará pela defesa e sustentação da decisão reclamada, proferida pela Exma Senhora Directora de Serviços de IMT (DSIMT), à qual, a Fazenda Pública, na contestação apresentada, aderiu e reproduziu o seu conteúdo, pugnando ali como aqui, pela ausência de erro imputável aos serviços e (in)tempestividade do pedido de revisão oficiosa, face ao preceituado nas 2ª e 1ª partes do nº 1, do artigo 78º, da LGT.

Analisando,

E. A concreta causa de pedir invocada pela Impugnante e o pedido que lhe está subjacente assentam na inexistência de facto tributário e na consequente restituição do imposto pago, em virtude de o distrate da doação ter sido judicialmente declarado inválido e ineficaz, por decisão proferida em 2014-04-29, no âmbito do processo judicial nº 6412/13.2TBBRG, da Vara de competência Mista do Tribunal Judicial de Braga, a qual viria a ser confirmada em 2014.09.29, pelo Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães (cfr. factos 6 e 7 do provado). (negrito nosso).

F. Em resultando da decisão judicial acabada de citar (anterior ponto 5), a ora Impugnante, em 08-09-2015, apresentou no Serviço de Finanças de Braga-1, o pedido de revisão oficiosa, ali requerendo a restituição do Imposto de Selo - liquidação de ISTG (verba 1.2.), com fundamento no nº 4, do artigo 78º da LGT, por entender que o versado pagamento de imposto de selo constituía injustiça grave e notória (vide ponto 8) do provado na sentença recorrida).

G. Sobre o referido pedido de revisão oficiosa, em 19-05-2016, a Direcção de Serviços do IMT, IS, IUC e Contribuições Especiais, emitiu a informação n.º 2016000981, no sentido do indeferimento do pedido de revisão, com despacho concordante da Exma Senhora de Serviços do IMT, de cujo conteúdo se destaca o seguinte (vide facto 10 do provado):

“ (…) Nos termos do nº 1, do artigo 78º, a revisão do acto tributário pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa, com base em qualquer ilegalidade, ou por iniciativa da Administração Tributária, com fundamento em erro imputável aos serviços, no prazo de”… 4 anos após a liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago”, considerando-se erro imputável aos serviços o erro na autoliquidação. Munido da decisão judicial, o contribuinte poderia ter deduzido reclamação graciosa, ao abrigo do disposto no nº 4, do artigo 70º do CPPT, ou, no mesmo prazo, suscitado a revisão do acto tributário, invocando o conhecimento superveniente da invalidade do acto tributário. De acordo com o preceituado nos artºs 70º, nºs 1 e 102º, nº 1, alínea f) ambos do CPPT, é de 120 dias o prazo para deduzir reclamação (graciosa) administrativa, pelo que se verifica que o pedido não tem cabimento na 1ª parte do nº 1, do artigo 78º da LGT, porquanto, à data do pedido havia há muito decorrido aquele prazo. Com referência à possibilidade de revisão nos moldes constantes da parte final do nº 1, do artigo 78º da LGT, aquela pressupõe a existência de um erro imputável aos serviços, isto é, um erro nos pressupostos de facto ou de direito que não resulte de actuação ou informação prestada pelo contribuinte, facto que não se confirma, uma vez que não se constata a existência de qualquer erro na liquidação efectuada pelos serviços, com base na participação nº 1147059, da sua responsabilidade.”

H. A douta sentença recorrida julgou a presente acção procedente, fundamentando o decidido no facto de o pedido de revisão oficiosa ter sido formulado pelo contribuinte dentro do prazo de quatro anos, de harmonia com o disposto na 2ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária, assente, portanto, no erro imputável aos serviços.

I. Pese embora o assim decidido, a Fazenda Pública, ressalvado o devido respeito por opinião diferente, considera que o Meritíssimo Juiz do tribunal a quo fez errada interpretação e aplicação da lei, por ter enquadrado o pedido na 2ª parte do nº 1, do citado artigo 78º da LGT, ficcionando a existência de erro imputável aos serviços, quando, em boa verdade, inexiste qualquer erro que possa ser imputado aos serviços da AT, tal, como, assim, bem se expressa na informação prestada e o Despacho concordante da DSIMT, aqui reproduzidos (vide facto 10 do provado).

Com efeito,

J. A liquidação do IS, ora recorrida, foi efectuada nos termos conjugados nos artigos 1º, nº 3, g), artº 2º, nº 2, b) e 23º, nº 1, do Código do Imposto de Selo, devido pela celebração da escritura de distrate de doação (Cfr.2) e 3) do provado na sentença).

K. Por decisão judicial de 29-04-2014, que correu termos sob a forma de processo comum nº 6412/13.2TBBRG, foi o distrate da doação considerado inválido e ineficaz, decisão confirmada pelo Acórdão de 29.09.2014, do Tribunal da Relação de Guimarães (vide pontos 3, 6) e 7) do provado).

L. Com vista à restituição do imposto de selo pago pelo acto notarial (distrate da doação), e vindo este a ser declarado judicialmente inválido e ineficaz, o sujeito passivo, ora Impugnante, munido da decisão judicial, poderia ter deduzido reclamação graciosa, ao abrigo do disposto no nº 4, do artigo 70º do CPPT, ou, no mesmo prazo, apresentado o pedido de revisão do acto tributário, invocando, para o efeito, o conhecimento superveniente da invalidade do acto tributário.

M. De acordo com o preceituado nos artºs 70º, nºs 1 e 102º, nº 1, alínea f) ambos do CPPT, é de 120 dias o prazo para deduzir reclamação (graciosa) administrativa.

N. Em observância ao que acabámos de expor e, caso a impugnante tivesse apresentado o pedido de revisão oficiosa dentro do prazo previsto na 1ª parte do nº 1, do artigo 78º da LGT (120 dias previstos para a apresentação da reclamação administrativa), sempre poderia ver anulado o acto tributário e, nesses termos, ser devidamente compensada do imposto que havia pago, através do mecanismo de restituição.

O. Não o tendo feito dentro do referido prazo dos 120 dias, parece-nos, salvo sempre o devido respeito, que o pedido de revisão apresentado não é susceptível de ser atendível, no prazo de 4 anos, a que alude a 2ª parte do nº 1, do artigo 78.º, da LGT, dada a manifesta falta de erro que possa ser imputável aos serviços.

E assim,

P. Ressalvando-se o caso de a Fazenda Pública não desconhecer que, relativamente à interpretação do artigo 78º, nº 1, da LGT, constitui jurisprudência assente que a revisão dos actos tributários pela Administração Tributária pode ser também requerida pelos sujeitos passivos, no prazo de quatro anos, com fundamento em erro imputável aos serviços (2ª

parte), e nesse sentido, veja-se o decidido pelo Venerando Tribunal Ad quem, no Acórdão de 04.05.2016, proferido no processo nº 407/15, nos termos do qual refere que “ é hoje jurisprudência consolidada que, podendo a AT, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não estiver pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (…) também o contribuinte pode, naquele prazo de revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aquele fundamento.”

Q. Tal, significa, em termos gerais, nos casos previstos na norma de iniciativa oficiosa de revisão, podem os contribuintes provocar a revisão a levar a efeito pela AT, visto se entender a revisão como um poder-dever, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a AT tem de observar na globalidade da sua actividade (artigos 266, nº 2 da CRP e 55º da LGT), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei.

R. Não obstante o antedito e não olvidando o entendimento Jurisprudencial, considera a Fazenda Publica que o entendimento vertido na informação e no despacho concordante, proferidos pela Direcção de Serviços do IMT (vide factos 8, 9 e 10) do provado) ao qual aderimos, ficou ali devidamente explícito que o pedido de revisão oficiosa não podia ser apreciado à luz da 2ª parte do nº 1, do artigo 78º da LGT, face à inexistência de erro que pudesse ser imputável aos serviços, não podendo, também, ser apreciado nos termos da 1ª parte do nº 1, do artº 78º, da LGT, por manifesta intempestividade.

S. Quando o pedido de revisão é apresentado pelo contribuinte no prazo previsto para a reclamação graciosa (artigo 70.º do CPPT), isto é, no prazo de 120 dias, ele pode ter como fundamento qualquer ilegalidade do ato tributário, beneficiando, assim, da cláusula aberta de ilegalidade que resulta da conjugação dos normativos ínsitos nos artigos 70.º e 102.º do CPPT.

T. Sem embargo, a AT pode rever oficiosamente, ainda que a solicitação do sujeito passivo, o acto tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação (tratando-se, como in casu, de tributos pagos), mas apenas com fundamento em erro imputável aos serviços (artigos 78.º, n.ºs 1 e 7 e 49.º, n.º 1 da LGT e 86.º, n.º 4, alínea a) do CPPT).

U. No caso dos autos, e palmilhando o sentido decisório maioritário da jurisprudência dos Tribunais superiores (cf. os Acórdãos do STA, de 09-01-2013, proc. n.º 01077/12, e de 20-05-2020, proc. n.º 0244/18.9BALSB), temos que a liquidação de IS foi efectuada por iniciativa da Impugnante, com base em declaração por ela apresentada para o efeito (cfr. artigo 23º, nº 1 do CIS).

V. E, por essa razão, sendo a liquidação da competência do sujeito passivo, alheia à AT, e, nos moldes em que a liquidação foi efectuada, não vislumbramos em que medida é que possa ser imputado à Administração Tributaria um qualquer putativo erro na liquidação.

W. Por mera cautela, sempre se dirá que, mesmo que pudesse ser imputável aos serviços o erro na liquidação, tornar-se-ia indispensável que a impugnante o tivesse demonstrado por um qualquer modo, o que não nos parece que tenha logrado demonstrar.

X. Além disso, torna-se difícil à Fazenda Publica compreender o decidido na douta sentença recorrida, porquanto, atendendo-se aos moldes em que a liquidação do imposto foi efectuada, temos que, para além de ter sido feita por respeito e em obediência das regras de incidência subjectiva e objectiva, a mesma não enferma de qualquer erro (incorrecção material, lapso, ou erro na interpretação de questões fático-jurídicas) que possa ser imputável aos serviços da AT, do qual resultou o pagamento de imposto superior ao devido.

Y. Na verdade, o que temos, é uma contingência ulterior à celebração da escritura de distrate da doação, que afectou a verificação do facto tributário substantivo, mas que, em bem da boa verdade, não é directamente imputável à AT.

Z. Em abono da nossa tese, vejamos a fundamentação de direito que versou sobre o conceito de erro que deva ser imputável aos serviços, que aqui acompanhamos, retirada do Acórdão do TCA Sul, de 28-11.2019, no processo nº 264/07.9BECTB:

“ i) O erro imputável aos serviços constante do art. 78.°, n.° 1, in fine, da LGT compreende o erro de direito cometido pelos mesmos que não apenas o simples lapso, erro material ou de facto». ii) Deve considerar-se como erro imputável aos serviços o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, quando os factos foram apurados pela AT que, com base neles, procedeu à correcção do lucro tributável declarado e à liquidação adicional do imposto. iii) «O “erro imputável aos serviços” constante do art.º 78º, nº 1 da LGT, compreende não só o lapso, o erro material ou o erro de facto, como também o erro de direito, e essa imputabilidade é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na liquidação afectada pelo erro”.

Do antedito,

AA. Com o devido respeito e salvo melhor opinião, com base nos argumentos supra expostos, mormente a decisão proferida pela DSIMT, IUC, IMI e Impostos Especiais, que aqui se reproduz, entendemos que não se verificam os pressupostos para que os serviços pudessem proceder “à revisão oficiosa da liquidação”, a que alude o artigo 78º, nº 1, da LGT, seja pela (in)tempestividade do pedido, a que se refere o n.º 1, primeira parte, do art.º 78º da LGT, seja por (in)existência de erro imputável aos serviços, a que se alude na parte final do n.º 1 do art.º 78º da LGT.

BB. Assim sendo, é entendimento da Representação da Fazenda Pública que o Tribunal a quo, com a decisão ora em crise, fez uma errada interpretação e aplicação do Direito, razão pela qual deverá ser revogada e substituída por Acórdão que reconheça a inexistência de erro imputável aos serviços, previsto no artº 78º 1/, 2ª parte da LGT, e reconheça, também, a natureza substantiva do prazo de 120 dias a que se refere o art. 78º, nº 1, 1ª parte, da LGT, para determinar a improcedência da impugnação.

Pelo que se peticiona o provimento do presente Recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, e, assim, Vossas Excelências farão, agora como sempre, a costumada

JUSTIÇA”

A Recorrida A……… não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar se é (ou não) errada a conclusão e afirmação, de que o disputado pedido de revisão (oficiosa) do ato de liquidação de IS, dirigido ao impugnante, se enquadra no âmbito do erro imputável aos serviços a que alude o artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte da LGT.

3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. Em 31-01-2009, a Impugnante, conjuntamente com o seu marido, B………, NIF …………, fizeram doação de vários prédios a ambos pertencentes, a favor da sociedade C………., Lda., NIPC …….., da qual são únicos sócios e gerentes - facto não controvertido e conforme a fls. 11 a 17 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

2. Por Escritura de distrate da Doação, celebrada em 31-12-2011, ambos os contraentes distrataram a doação a que se alude no ponto anterior - facto não controvertido e conforme a fls. 18 a 24 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido (igualmente junta como documento n.º 2 da petição inicial);

3. Em decorrência da celebração da escritura de distrate da Doação a que se alude no ponto anterior, foi liquidado à Impugnante, em 01-02-2012, o montante de € 49.314,21, relativo à verba 1.2. da Tabela Geral do Imposto de Selo, o qual foi pago em 30-04-2012 - facto não controvertido e conforme a fls. 10 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido (igualmente junto como documento n.º 1 da petição inicial);

4. Em 08-04-2013, a coberto da OI201300979, foi aberto procedimento inspectivo de âmbito externo e parcial, em nome da sociedade “C………, Lda.”, a qual teve origem na comunicação interna n.º 03/12 da Divisão de Tributaria da Direcção de Finanças de Braga, a fim de determinar as implicações fiscais em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), da escritura de Doação de 31-01- 2009, a que se alude no precedente ponto 1) – facto não controvertido e conforme a fls. 59-61 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

5. No âmbito do procedimento inspectivo a que se alude no ponto anterior, foram efectuadas correcções à matéria colectável, nos seguintes termos:

“(…)

[IMAGEM]

- facto não controvertido e conforme a fls. 59-61 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

6. Em 29-04-2014, no âmbito do processo comum n.º 6412/13.2TBBRG, em que figurava como Autor o filho dos doadores e em que se mostrava peticionada a declaração de invalidade do distrate da doação e a anulação da doação, foi proferida pelo Tribunal Judicial de Braga sentença com o seguinte segmento decisório:

“Pelo exposto, julgo a acção parcialmente procedente e em consequência considero o distrate da doação inválido e ineficaz.

Custas por A e RR na proporção do decaimento que se fixa em 2/3 e 1/3, respectivamente.

Registe e notifique. 
*
Sendo a doação válida e não tendo a mesma tradução contabilística (constituindo um benefício não declarado, comunique à Direcção Geral de Finanças, para os fins tidos por convenientes” – facto não controvertido e conforme ao documento n.º 4 junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

7. Inconformado com a decisão proferida em 1.ª instância, o Autor interpôs recurso para o Tribunal da Relação de Guimarães, o qual, por Acórdão datado de 29-09-2014, julgou improcedente o recurso – facto não controvertido e conforme a fls. 32 a 41 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido (igualmente junto como documento n.º 5 junto com a petição inicial);

8. Em 08-09-2015 a Impugnante apresentou, no Serviço de Finanças de Braga-1, o pedido de revisão oficiosa de fls. 3 a 9 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

9. Em 07-10-2015, a Direcção de Finanças de Braga remeteu o pedido de revisão oficiosa aludido no ponto anterior “à DSIMT para apreciação e decisão” - cfr. fls. 48 a 51 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF;

10. Em 19-05-2016, a Direcção de Serviços do IMT, IS, IUC e Contribuições Especiais emitiu a informação n.º 2016000981, no sentido do indeferimento do pedido de revisão, “por não ser possível efectuar a revisão a coberto do disposto no n.º 4, do art.º 78º da LGT” – cfr. fls. 53 a 55 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

11. Sobre a informação mencionada no ponto anterior foi exarado despacho pela Sra. Directora de Serviços, em substituição, com o seguinte teor: “Concordo. Com os fundamentos constantes da presente informação, indefiro totalmente o pedido de revisão oficiosa, com dispensa do exercício do direito de audição previsto no art.º 60º da LGT, uma vez que a decisão tem como base fundamentação que se cinge à interpretação das normas legais aplicáveis aos factos e argumentos aduzidos pela Recorrente [al. a) do n.º 3 da Circular n.º 13/1999, de 08 de Julho]” – cfr. fls. 53 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

12. A Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento identificada no ponto anterior, na pessoa da mandatária judicial por si constituída, em 28-07-2017 – cfr. fls. 57 e 58 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF;

13. A petição inicial dos presentes autos deu entrada no Serviço de Finanças de Braga-1, em 24-10-2016 – cfr. fls. 3 do suporte electrónico dos autos. *
Factos não provados

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.*
Motivação da matéria de facto provada:

No que respeita aos factos provados, a decisão da matéria de facto efectuou-se com base na conjugação dos documentos e informações oficiais, não impugnados, constantes dos autos e do processo administrativo apenso, bem como na posição assumida pelas partes em juízo, nos respectivos articulados, tudo conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada.

De resto, o dissídio presente ocorre, unicamente, quanto ao direito aplicável e não quanto à factualidade relevante que, aliás, não regista qualquer discordância entre as partes.”«»

3.2. DE DIREITO 
Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar se é (ou não) errada a conclusão e afirmação, de que o disputado pedido de revisão (oficiosa) do ato de liquidação de IS, dirigido ao impugnante, se enquadra no âmbito do erro imputável aos serviços a que alude o artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte da LGT.

Nas suas alegações, em termos essenciais, a Recorrente refere que a liquidação do IS, ora recorrida, foi efectuada nos termos conjugados nos artigos 1º, nº 3, g), artº 2º, nº 2, b) e 23º, nº 1, do Código do Imposto de Selo, devido pela celebração da escritura de distrate de doação, sendo que por decisão judicial de 29-04-2014, que correu termos sob a forma de processo comum nº 6412/13.2TBBRG, foi o distrate da doação considerado inválido e ineficaz, decisão confirmada pelo Acórdão de 29.09.2014, do Tribunal da Relação de Guimarães.

Mais aponta que com vista à restituição do imposto de selo pago pelo acto notarial (distrate da doação), e vindo este a ser declarado judicialmente inválido e ineficaz, o sujeito passivo, ora Impugnante, munido da decisão judicial, poderia ter deduzido reclamação graciosa, ao abrigo do disposto no nº 4, do artigo 70º do CPPT, ou, no mesmo prazo, apresentado o pedido de revisão do acto tributário, invocando, para o efeito, o conhecimento

superveniente da invalidade do acto tributário e de acordo com o preceituado nos artºs 70º, nºs 1 e 102º, nº 1, alínea f) ambos do CPPT, é de 120 dias o prazo para deduzir reclamação (graciosa) administrativa, de modo que, caso a impugnante tivesse apresentado o pedido de revisão oficiosa dentro do prazo previsto na 1ª parte do nº 1, do artigo 78º da LGT (120 dias previstos para a apresentação da reclamação administrativa), sempre poderia ver anulado o acto tributário e, nesses termos, ser devidamente compensada do imposto que havia pago, através do mecanismo de restituição, pelo que, não o tendo feito dentro do referido prazo dos 120 dias, parece-nos, salvo sempre o devido respeito, que o pedido de revisão apresentado não é susceptível de ser atendível, no prazo de 4 anos, a que alude a 2ª parte do nº 1, do artigo 78.º, da LGT, dada a manifesta falta de erro que possa ser imputável aos serviços.

A decisão recorrida concedeu abrigo à pretensão da Impugnante, ponderando que:

“…

No que concerne ao requisito da verificação de «erro imputável aos serviços», igualmente tem decidido o STA, entendimento que sufragamos, que “[e]mbora o conceito de erro imputável aos serviços” aludido na 2.ª parte do n.º 1 do 78.º da LGT não compreenda todo e qualquer “vício” (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, este abrangem erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independentemente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectado pelo erro” – cfr. Acórdão do STA de 06-02-2013, proferido no processo n.º 0839/11, apud Acórdão do STA de 04-05-2016, recurso n.º 0407/17.

No caso em apreço, entende a Impugnante que a liquidação de Imposto de Selo em causa nos autos não é devida em virtude da decisão judicial proferida no âmbito do processo n.º 6412/13.2TBBRG da Vara de Competência Mista do Tribunal Judicial de Braga, confirmada por Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, ter declarado inválido e ineficaz o distrate da doação sob que assentou aquela liquidação de imposto, inexistindo, por conseguinte, facto tributário que suporte a liquidação de tal imposto.

Como é sabido há erro sobre os pressupostos de facto quando houver uma divergência entre a realidade e a matéria de facto utilizada como pressuposto para a prática do acto, como acontece, por exemplo, quando está erradamente quantificada a matéria tributável ou se dá como existente um facto tributário que não existiu.

Por outro lado, ocorrerá erro sobre os pressupostos de direito sempre que na prática do acto tenha sido feita errada interpretação ou aplicação das normas legais, como as normas de incidência objectiva e subjectiva, as que fixam taxas ou as que conferem isenções ou outros benefícios fiscais ou as que determinam a matéria tributável [cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6.ª Edição 2011 anotado e comentado, Áreas Editora, anotação ao artigo 99º, pág. 115-116].

Deste modo, não há como negar que a factualidade alegada pela Impugnante se enquadra no âmbito do erro imputável aos serviços a que alude o artigo 78º, n.º 1, 2.ª parte da LGT, porquanto a verificar-se a inexistência de facto tributário, quedarão por demonstrar os pressupostos de facto para a liquidação do Imposto de Selo, incidente sobre o distrate da doação, realizada em 31-12-2011 e relativo à verba 1.2. da Tabela Geral do Imposto de Selo.

Porque assim, inexiste obstáculo procedimental à apreciação, em sede de revisão oficiosa da liquidação, do erro nos pressupostos de facto e de direito na sua liquidação, tal qual se mostra invocado pela Impugnante.

A decisão impugnada que assim não decidiu enferma, por conseguinte, do vício de violação de lei, determinante da sua anulação.

…

O facto tributário que está na origem dos presentes autos de impugnação judicial é o distrate, celebrado por escritura pública, em 31-12-2011, de uma doação de determinados bens imóveis, a qual havia sido celebrada, também por escritura pública, em 31-01-2009 [pontos 1) e 2) da matéria de facto dada como provada].

Facto tributário esse constituído “no momento da assinatura do contrato pelos outorgantes” – artigo 5º, n.º 1, alínea a) do CIS – e declarado inválido e ineficaz por decisão judicial proferida no âmbito do processo n.º 6412/13.2TBBRG da Vara de Competência Mista do Tribunal Judicial de Braga, confirmada por Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães [pontos 6) e 7) da matéria de facto dada como provada].

No caso em apreço, inexiste facto tributário, na medida em que se mostra judicialmente invalidado o distrate de doação que subjaz à tributação, em sede da verba 1.2. da Tabela Geral do Imposto de Selo, do imposto apurado com base naquele negócio jurídico, rectius inexiste o acto/contrato que autorizaria a liquidação daquele imposto (sobre o qual radica a obrigação contributiva da verba 1.2. da Tabela Geral de Imposto de Selo) – elemento objectivo do facto tributário.

Por outras palavras, inexiste obrigação contributiva, sujeita à verba 1.2. da Tabela Geral de Imposto de Selo, se o negócio jurídico que lhe subjaz se mostra judicialmente invalidado, o que no caso dos autos resulta inexoravelmente demonstrado, atenta a decisão, transitada em julgado, proferida no âmbito do processo n.º 6412/13.2TBBRG da Vara de Competência Mista do Tribunal Judicial de Braga.

Consequentemente, a presente impugnação judicial haverá necessariamente que proceder, com efeitos na anulação da liquidação de Imposto de Selo aqui objecto de impugnação, as quais, como se demonstrou, assentam em facto tributário inexistente, em face do teor da decisão proferida no âmbito do processo n.º 6412/13.2TBBRG da Vara de Competência Mista do Tribunal Judicial de Braga. …”.

Que dizer?

A matéria abordada nos autos foi já objecto de apreciação por parte deste Supremo Tribunal no âmbito do recente Ac. de 07-04-2022, Proc. nº 2031-16.0BEBRG, ainda inédito, em que o Relator deste processo teve intervenção como 1º Adjunto, onde se consignou que:

“…

Com centralidade, do artigo (art.) 78.º n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) decorre, desde a primeira hora, que a revisão, dos atos tributários, por ação da entidade que os praticou, pode ter lugar:

- por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade;

- por iniciativa da administração tributária, nos quatro anos após a liquidação (tendo sido pago o tributo), com fundamento em erro imputável aos serviços.

Outrossim, a jurisprudência é, persistentemente, repetitiva:

- da possibilidade, adjuvante destas duas, de, a pedido do contribuinte, formalizado dentro dos quatro anos seguintes ao momento da liquidação/ato a rever, poder ser realizada, pelo órgão competente da administração tributária, a revisão (oficiosa) dos atos tributários;

- de que o conceito de “erro imputável aos serviços”, mencionado na 2.ª parte do n.º 1 do art. 78.º da LGT, não compreende todo e qualquer “vício” (designadamente, vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, abrangendo, estes, o erro nos pressupostos de facto e de direito e sendo a imputabilidade, aos serviços, independente da demonstração da culpa dos funcionários, envolvidos na emissão do ato erróneo.

Antes de prosseguir, importa, ainda, referenciar que a melhor leitura/compreensão do art. 78.º da LGT (na integralidade) não pode deixar de ter presente que a Administração Pública prossegue o interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, estando, os seus órgãos e agentes, subordinados à Constituição e à lei – cf. art. 266.º n.ºs 1 e 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP), respeito este, do princípio da legalidade, expressamente, imposto, à administração tributária, no art. 55.º da LGT, a par, entre outros, do das garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários. Ora, sem hesitações, objetivamente, em função do respetivo, integral, conteúdo normativo, o art. 78.º da LGT consubstancia, no âmbito da proteção dum Estado de Direito, um depósito de garantias, acrescidas, de defesa e reposição da legalidade, concedidas aos sujeitos de relações jurídico-tributárias, pelo que, a sua operação deve, na nossa perspetiva, visar obter o equilíbrio (possível) entre exercício dos poderes fiscais/tributários do Estado e defesa dos interesses, subjetivos, dos contribuintes (lato sensu).

Estabelecidas estas, gerais, linhas de orientação, focando o fundamento (neste caso, exclusivamente, disputado), de revisão dos atos tributários (de liquidação tributária), traduzido, pelo legislador, na menção do “erro imputável aos serviços”, julgamos seguro, quanto ao seu preenchimento, desde logo, afirmar que tal imputabilidade não se reporta, como no direito civil, ao estado normal da pessoa que lhe permite discernir a importância e efeitos dos seus atos e, muito menos, tem a ver com a “capacidade de culpa”, penalista. Efetivamente, como, acima, demos nota, a imputação dos erros, aos serviços da autoridade tributária e aduaneira (AT), é independente, prescinde, da demonstração da culpa dos serviços/agentes, envolvidos na emissão do ato errado.

Neste conspecto, o termo “imputável” vale, aqui, em primeira linha, com o significado, comum, de “suscetível de ser imputado; atribuível”, o qual, conformado com a, necessária, compatibilização aos interesses em jogo (no art. 78.º da LGT), quer dizer, erro, no sentido de ilegalidade, não resultante de, provocada por, atribuída a, uma informação/declaração/intervenção do contribuinte ou obrigado tributário.

Obviamente, esta conformação tem de ter presente que aos sujeitos passivos (tributários), além da, principal, de pagar a dívida tributária, são impostas, por lei, obrigações acessórias, “designadamente, as que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações” – cf. art. 31.º da LGT, o que, para nós, implica ter cautelas quanto à decisão de atribuir (ou não) o erro ao contribuinte ou outro obrigado.

Queremos, com esta última reserva, dizer que não pode bastar para atribuir o erro à atuação do sujeito passivo, entre o mais, a existência de uma declaração apresentada ou a prestação de uma informação, por este, aos serviços da AT, porquanto se tratam de comportamentos a que está, legalmente, vinculado, sendo imprescindível avaliar, ainda, o grau de determinabilidade e/ou essencialidade do conteúdo de tal conduta/elementos, no sentido da posição final, errónea, traduzida no ato tributário praticado (e a rever). Só deste modo, julgamos, é viável obter (ou tentar) o equilíbrio, acima mencionado, entre os relevantes interesses em fricção, neste tipo de situações, bem como, encontrar algum sentido no propósito do legislador que, até 31 de março de 2016, mandou considerar, como imputável aos serviços, para efeitos de revisão oficiosa, o erro na autoliquidação (O artigo 78.º n.º 2 da LGT, antes da revogação operada pela Lei n.º 7-A/2016 de 30 de março, que iniciou vigência no dia seguinte, estabelecia: “Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação”.).

Volvendo atenções, à luz do expendido, para a situação sub judice, constatamos que a rte defende não haver erro imputável aos serviços, porque a liquidação (de IS) foi efetuada com base em participação da responsabilidade do contribuinte (impugnante) – conclusão E. e/ou “nos termos do artº 23º, nº 1, do IS (sendo, portanto, da iniciativa do sujeito passivo)” – conclusão I.

Não deixando de ter presente a regra fixada no art. 682.º n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC) (Artigo 682.º

Termos em que julga o tribunal de revista
(…).

2 - A decisão proferida pelo tribunal recorrido quanto à matéria de facto não pode ser alterada, salvo o caso excecional previsto no n.º 3 do artigo 674.º.), quanto à coligida participação, podemos assentar que o número (“n.º 1147059”), referido no despacho dado por reproduzido no ponto I) dos factos provados (e, parcialmente, transcrito na conclusão E.), corresponde ao constante do “documento n.º 1 da petição inicial” (tido por reproduzido no ponto C)), ou seja, da liquidação impugnada. Ao invés, no que tange à autoria/responsabilidade dessa participação, a matéria de facto provada (e os elementos disponíveis nos autos) nada assegura e esclarecem, podendo especular-se estarmos perante documentação relativa ao cumprimento das obrigações (de cooperação) impostas, entre outros, aos notários, pelo art. 49.º n.º 4 alínea (al.) a) do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), ex vi, do art. 63.º n.º 1 do Código do Imposto do Selo (CIS).

Relativamente ao argumento de que a liquidação foi da iniciativa do sujeito passivo, nos termos do art. 23.º n.º 1 do CIS, é o mesmo, desde logo, desmentido pelo teor da factualidade provada (al. C) dos factos provados), donde se colhe que o ato de liquidação em apreço resultou da iniciativa dos serviços competentes da AT;

sem que haja confirmação (explícita) no documento n.º 1, junto com a petição inicial desta impugnação, o mesmo terá tido/teve origem nos “serviços centrais da DGCI”, como prescrito no art. 25.º n.º 1 do CIS.

Nestes termos, objetiva e casuisticamente, não colhem os versados dois motivos, aduzidos pela rte, para sustentar a ausência de erro imputável aos serviços.

Contudo, ponderadas todas as incidências/particularidades da situação que nos ocupa, é evidente termos de assumir a determinabilidade de um elemento externo, estranho à relação jurídico-tributária entre AT e impugnante (superveniente declaração, pelo tribunal comum competente, da invalidade e ineficácia do distrate de doação que consubstanciou o facto tributário subjacente à liquidação impugnada), na ocorrência, no surgimento, do erro, traduzido na exigência de um imposto cujo facto gerador desapareceu da ordem jurídica.

Esta assunção, concedendo-se que provoca alguma dificuldade na imputação do erro (manutenção de uma liquidação tributária insustentável) aos serviços da AT, certamente, impossível, se fosse exigível a presença de culpa, não implica, em todo o caso, passarmos a dispor de, qualquer, elemento idóneo e capaz, de permitir, por oposição, imputar tal erro ao sujeito passivo/impugnante/contribuinte. Este, quando lhe foi liquidado IS, na sequência da outorga de escritura de distrate de doação, limitou-se a fazer o pagamento da quantia exigida, pelos serviços da AT – cf. pontos B) e C) dos factos provados, nada se tendo apurado, quanto a uma, eventual, comparticipação sua (no sentido de conduta reprovável/censurável) no desfecho da demanda judicial que conduziu ao desaparecimento/fenecimento desse negócio jurídico.

Em suma, por exclusão de partes e, sobretudo, seguros da impossível atribuição ao contribuinte/impugnante, só podemos acompanhar a sentença recorrida, no entendimento de que existindo e afetando a liquidação de IS impugnada, um vício de erro sobre os pressupostos de facto, decorrente de ter assentado num facto tributário (distrate de doação) que deixou de existir, este tem de ser imputado aos serviços, para efeitos da respetiva revisão.

Antes de decidir em conformidade, consignamos que esta solução se nos apresenta, aqui, justa e equilibrada, por ponderarmos que, até 31 de março de 2016, o legislador admitiu ser o erro na autoliquidação considerado imputável aos serviços (quanto à revisão dos atos tributários), posto que o pedido de revisão em causa nestes autos foi formalizado em 8 de setembro de 2015 e, no limite, permitiria estabelecer algumas proximidades com aquela figura, bem como, porque não podemos olvidar que a lei, até 1 de janeiro de 2012, talvez ciente do cariz muito volátil do IS, suscetível de reviravoltas do tipo da que deu origem a este processo, concedeu, ao Ministro das Finanças, o poder de ordenar o reembolso do imposto pago nos últimos quatro anos quando o considerasse indevidamente cobrado e não tivessem “sido utilizados, em tempo oportuno, os meios próprios previstos no CPPT” – cf. art. 50.º do CIS. Será que a revogação deste último regime não teve em mente as possibilidades de reparação, as garantias, concedidas pelo art. 78.º da LGT?...”

Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 21 de Abril de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Bastos (vencido nos termos da declaração de voto que segue):
Voto vencido porque entendo que não existem nos autos elementos suficientes que sustentem a anulação do ato de liquidação do imposto de selo.

Como se sabe e decorre da alínea g) do n.º 3 do artigo 1.º do Código do Imposto de Selo [doravante “CIS”] o distrate da doação constitui uma autónoma transmissão para os efeitos deste imposto.

Assim, a anulação do distrate da doação constitui, para o efeito, a anulação do ato pelo qual os bens foram transmitidos para aquele que fora o doador desses bens.

Só que desta anulação não deriva que a liquidação do imposto de selo respetivo, anteriormente efetuada, seja ilegal.

Porque a invalidade do ato não obsta à tributação enquanto não for decretada pelo tribunal competente – artigo 33.º, n.º 2, do Código de Imposto de Selo [doravante “CIS”].

E mesmo depois de ter sido decretada, continua a produzir efeitos tributários, quando tiver havido tradição ou usufruição dos bens pelo adquirente – n.º 3 do mesmo dispositivo legal.

Assim, e a meu ver, a tributação em imposto de selo do distrate da doação, antes da anulação deste ato pelo tribunal competente, não integra nenhum erro sobre a existência do facto tributário.

Porque o facto existiu e produziu efeitos tributários.

E muito menos um erro que possa ser imputado aos serviços.

Porque o dever da administração, ao tomar conhecimento do distrate antes da sua anulação, era o de instaurar oficiosamente o processo de liquidação do imposto.

O que sucede é que, depois da anulação desse ato pelo tribunal competente, o sujeito passivo pode pedir a anulação total ou proporcional do imposto.

A anulação total, se os bens não tiverem sido devolvidos por ocasião do distrate – n.º 3 do artigo 33.º do CIS, a contrario.

Isto é, se, com a reversão da doação operada pelo distrate, os bens não tiverem sido restituídos, ou se o anterior doador não tiver passado a usufruir deles.

A anulação proporcional (em importância equivalente ao produto da sua oitava parte pelo número de anos completos que faltarem para oito), no caso de os bens terem sido devolvidos ao anterior doador.

Resulta, com efeito, do n.º 3 do artigo 33.º do CIS que o legislador pretendeu que estas situações fossem resolvidas de acordo com o preceituado no n.º 2 do artigo 44.º do CIMT, com as necessárias adaptações (dispositivo que seria aplicável também a coberto do artigo 49.º, n.º 2, do CIS).

Trata-se de um meio autónomo, de natureza excecional, de tutela dos direitos dos contribuintes e que prescinde totalmente da existência de erro na tributação (e, por conseguinte, também da sua imputação a qualquer dos sujeitos da relação tributária, defendendo alguma doutrina que a previsão este meio tem por base o princípio do enriquecimento sem causa).

E que leva em conta apenas a questão de saber se houve tradição da posse e o tempo em que o sujeito passivo deles usufruiu.

No caso dos autos, foi pedida a anulação (total) da liquidação do imposto de selo, não ao abrigo destas disposições legais, mas do artigo 78.º da Lei Geral Tributária, com fundamento em erro imputável aos serviços.

Nada obstaria, porém, à convolação no procedimento adequado e que fossem oficiosamente indagados, pelos serviços, os factos relevantes para decisão respetiva.

Assim sendo, a decisão de anulação total da liquidação deveria ser revogada e substituída pela de anulação da decisão de indeferimento do procedimento de revisão oficiosa e tendo em vista a sua substituição por outra que observasse o regime legal acima indicado.

Nuno Bastos