Processo 02841/05.3BELSB 0266/18

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório -

1 – A……….., S.A. (anteriormente designada por A1………, S.A.), com os sinais dos autos, vem, nos termos do disposto nos artigos 144.º n.º 1 e 2 e 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor para este Supremo Tribunal recurso excecional de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15 de Dezembro de 2016, que negou provimento ao recurso por si interposto da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que, na Acção Administrativa Especial intentada pela ora recorrente contra o despacho de indeferimento de pedido de reembolso de IVA referente ao 4.º Trimestre de 2003, julgou verificada a excepção de caducidade do direito de acção, absolvendo o réu do pedido.
A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

a. O Acórdão recorrido, ao não se pronunciar sobre todas as questões (e inerentes argumentos) invocados pela Recorrente no Recurso apresentado em 15 de maio de 2013 - em concreto, a "aplicação do artigo 59.º. números 4 e 5 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos no âmbito da Impugnação Judicial e, consequentemente, do pedido de convolação da Ação Administrativa Especial apresentada pela Recorrente em Impugnação Judicial), nem tendo justificado as razões do seu não conhecimento, padece do vício de nulidade, por omissão de pronúncia, nos termos do artigo 95.º n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e dos artigos 195º., 199.º, 615.º, número 1 alínea d) do Código de Processo Civil, aplicável às decisões do Tribunal Central Administrativo Sul por força do artigo 666.º número 1 do mesmo diploma (todos aplicáveis ex vi artigo 1.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos), argumentação que, não obstante tenha sido arguida em requerimento autónomo apresentado em 13 de janeiro de 2017 é, igualmente, numa ótica cautelar, invocada no presente Recurso de Revista;

b. Nos termos do artigo 150.º número 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, Revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando verificados os seguintes requisitos: i) estar em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental; ou ii) ser a admissão do recurso claramente necessária para uma melhor aplicação do direito;

c. De acordo com a interpretação do Supremo Tribunal Administrativo quanto a cada um dos anteditos requisitos legais, verifica-se que, revestindo as questões em apreço nos autos uma relevância manifestamente prática, em atenção à suscetibilidade da questão controvertida de se expandir para além dos limites da situação singular, independentemente da sua relevância teórica, resultando da mesma a possibilidade de repetição da questão noutros casos e da necessidade de garantir a uniformização do direito pela instância de cúpula do sistema judicial tributário, estão reunidos os pressupostos para o conhecimento do mérito do presente Recurso de Revista;

d. No caso vertente está em causa a apreciação, por parte do Supremo Tribunal Administrativo, (i) da subsunção do indeferimento do pedido de reembolso objeto da presente ação no artigo 22.º, número 11 do Código do IVA, atendendo aos factos e aos motivos subjacentes ao ato de indeferimento do pedido de reembolso do IVA apresentado pela Recorrente, (ii) da aplicação ao caso sub judice disposto no artigo 58.º, número 4, alíneas a) e b) do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (iii) da aplicação do disposto no artigo 59.

º, números 4 e 5 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e (iv) da possibilidade de convolação (subsidiária) da Ação Administrativa Especial em Impugnação Judicial, mediante a aplicação, quanto ao respetivo prazo, do artigo 59.º números 4 e 5 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos;

e. Em concreto e, no que concerne à inaplicabilidade do disposto no artigo 22.º, número 11 do Código do IVA ao caso em apreço, atendendo aos factos e aos motivos subjacentes ao ato de indeferimento do pedido de reembolso do IVA apresentado pela Recorrente, verifica-se que "as instâncias [trataram] a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema", porquanto, não se tratando de um caso de compensação de imposto, de imposto dedutível referente a um sujeito passivo com número de identificação inexistente, inválido ou que tivesse suspenso ou cessado a sua atividade no período em que se refere o reembolso ou perante qualquer caso de falta de entrega de elementos que permitissem aferir da legitimidade do reembolso, não era possível concluir e referir - como erroneamente indicou a Administração Tributária na comunicação do despacho que indeferiu o pedido de reembolso peticionado pela Recorrente - que o reembolso foi indeferido com base nos fundamentos previstos no artigo 22.º número 11 do Código do IVA;

f. Perante uma situação que não seja enquadrável na hipótese do artigo 22.º número 11 do Código do IVA - como se verifica ocorrer no caso em apreço, como não pode deixar de se dar como provado em face dos elementos constantes dos autos - terão, forçosamente, que se aplicar ao caso concreto os meios tutelares previstos nas regras gerais do Código de Procedimento e de Processo Tributário (à data dos factos em apreço) para atacar os atos "em matéria tributária", isto é, o Recurso Hierárquico, a nível gracioso, e a Ação Administrativa Especial, a nível contencioso, por remissão daquele Código para o Código de Processo nos Tribunais Administrativos;

g. Conclui-se, assim, estar-se perante uma questão em que se denota a manifesta necessidade e utilidade de intervenção do Supremo Tribunal Administrativo, dada a evidente forma errada e juridicamente insustentável com que o Tribunal de primeira instância e o Tribunal a quo, trataram a relevante matéria aqui em apreço - relacionada com a subsunção do indeferimento do pedido de reembolso objeto da presente ação no artigo 22.º, número 11 do Código do IVA ao ato de indeferimento do pedido de reembolso apresentado pela Recorrente, e todo o regime tutelar decorrente deste normativo legal, tema cuja importância é manifesta para a boa aplicação do direito, neste e noutros casos - não se compadecendo a ordem jurídica com os clamorosos erros interpretativos plasmados na decisão a quo, verificando-se estar preenchido o segundo requisito a que alude o artigo 150.º, número 1, 2.ª parte, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (necessidade de garantir a "melhor aplicação do direito") para efeito de admissão do Recurso de Revista;

h. Acresce que esta questão não tem natureza meramente casuística, sendo previsível que a sua solução tenha, ou possa vir a ter, repercussões noutras situações, dada a sua abrangência, extensível a todo o universo de sociedades que perante situações em que se discuta o indeferimento de pedidos de reembolso do IVA em que a Administração Tributária fundamente erroneamente os mesmos com recurso ao artigo 22.º, número 11 do Código do IVA, conclui-se, igualmente, que se está perante uma situação de relevância social fundamental, prevista no artigo 150.º, número l, l.ª parte, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, pelo que estão preenchidos os pressupostos legais para a admissão do presente Recurso de Revista, interposto para o Supremo Tribunal Administrativo;

i. Sendo a Ação Administrativa Especial o meio processualmente adequado para contestar o ato de indeferimento do pedido de reembolso do lVA apresentado pela Recorrente e, verificando-se que, no caso em apreço, não só a Administração Tributária induziu a Recorrente em erro quanto às suas escolhas ao nível dos meios processuais, mas também, em face da matéria em causa (reembolso do IVA) se está perante uma intrincada teia de normas processuais que, pela sua grande complexidade, tornam difícil a imediata percepção de qual o meio adequado para tutelar judicialmente a sua posição, é aplicável ao caso sub judice o disposto no artigo 58.º número 4, alíneas a) e b) do Código de Processo nos Tribunais Administrativos;

j. Assim, não tendo as instâncias aplicado o referido artigo 58.º número 4, alíneas a) e b) do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, constata-se que, não só "as instâncias [trataram] a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema", como poderá resultar a "possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros", razão pela qual se afigura necessário "garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias deforma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas";

k. Conclui-se, assim, estar-se perante uma questão em que se denota a manifesta necessidade e utilidade de intervenção do Supremo Tribunal Administrativo, dada a evidente forma errada e juridicamente insustentável com que o Tribunal de primeira instância e o Tribunal a quo, trataram a relevante matéria aqui em apreço – relacionada com a aplicabilidade do artigo 58.º, número 4 alíneas a) e b) do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, tema cuja importância é manifesta para a boa aplicação do direito, neste e noutros casos - não se compadecendo a ordem jurídica com os clamorosos erros interpretativos plasmados na decisão a quo, verificando-se estar preenchido o segundo requisito a que alude o artigo 150.º número 1, 2.ª parte, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (necessidade de garantir a "melhor aplicação do direito") para efeito de admissão do Recurso de Revista, interposto para o Supremo Tribunal Administrativo, pelo que deverá o mesmo ser admitido por Vossas Excelências;

l. Ainda que se entendesse que a presente ação deveria ter sido interposta no prazo de 3 meses a contar da notificação do indeferimento do pedido de reembolso, a mesma é tempestiva, nos termos do artigo 59.º números 4 e 5 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos - e sê-lo-ia sempre, desde que apresentada após a interposição do Recurso Hierárquico, cuja decisão expressa apenas veio a ser notificada à Recorrente em 28 de novembro de 2006 -, por intentada na pendência de um procedimento tutelar administrativo, como adiante se analisará em pormenor;

m. Assim, ao não atender ao referido preceito legal, para efeitos de aferição da eventual tempestividade da ação - tal como, aliás, já havia sucedido em sede de primeira instância - há que concluir que nas decisões proferidas em sede de primeira instância e pelo Tribunal recorrido "'as instâncias [trataram] a matéria deforma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema", razão pela qual verifica-se estar preenchido o segundo requisito a que alude o artigo 150.º. número I, 2.ª parte. do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (necessidade de garantir a "melhor aplicação do direito") para efeito de admissão do Recurso de Revista, pelo que deverá o mesmo ser admitido por Vossas Excelências;

n. No que toca à possibilidade de convolação da Ação Administrativa Especial em Impugnação Judicial, por aplicação, quanto ao respetivo prazo, do artigo 59.º, números 4 e 5 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, constata-se que a situação em análise apresenta "contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio" e em que "não se conhece pronúncia do STA sobre a matéria";

o. Não obstante a falta de pronúncia sobre o tema em sede do Acórdão recorrido, a Recorrente entende que a apreciação do mesmo por parte do Supremo Tribunal Administrativo se afigura essencial para a boa apreciação do thema decidendum, na medida em que, não só a presente situação é alvo da arguição de nulidade efetuada no presente Recurso, como cumpre apreciar se, ainda que fosse de concluir - como erradamente fez o Tribunal a quo - que o meio processual adequado era a Impugnação Judicial e não a Ação Administrativa Especial, seria ou não de aplicar a suspensão constante do artigo 59.º números 4 e 5 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, na medida em que não estamos perante um Recurso Hierárquico de decisão de Reclamação Graciosa;

p. Com efeito, o Recurso Hierárquico interposto pela Recorrente foi apresentado na sequência de um indeferimento de um pedido de reembolso de IVA - e não na sequência de uma decisão proferida em sede de Reclamação Graciosa -, pelo que não restam dúvidas da aplicabilidade do citado artigo 59.º números 4 e 5 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos;

q. E, concluindo-se pela aplicação, ao caso em apreço, da Impugnação Judicial, subsidiariamente sempre deveria a presente ação (tempestiva por aplicação artigo 59.º, números 4 e 5 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos) ter sido convolada pelo Tribunal a quo, nos termos do artigo 98.º, número 4 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e do artigo 97.º, número 3 da Lei Geral Tributária;

r. Está-se, portanto, perante uma questão de relevâncía social fundamental, verificando-se estarem preenchidos os requisitos a que alude o artigo 150.º, número 1, l.ª parte, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos para efeito de admissão do Recurso de Revista;

s. O pedido de reembolso peticionado pela Recorrente foi indeferido com base no argumento de que não estavam alegadamente cumpridos os condicionalismos a que alude o artigo 4.º, número 2 do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de agosto, e não por qualquer outro motivo, pelo que não é subsumível no artigo 22.º, número 11 do Código do IVA, não sendo em consequência aplicável a remissão para o (então aplicável) artigo 87.º- A do Código do IVA efetuada no número 13 do mesmo artigo 22.º do Código referido;

t. Tendo o legislador expressamente distinguido as situações constantes no artigo 22.º, número 11 do Código do IVA, conferindo-lhes um procedimento próprio para atacar os atos de indeferimento do pedido de reembolso do imposto, deixando de fora do seu elenco as demais situações, em que o indeferimento não se baseia nos fundamentos incluídos naquele normativo, terá o intérprete que efetuar, igualmente, essa distinção;

u. Concluindo-se, no caso vertente, da análise material do pedido de reembolso e, bem assim, dos argumentos que levaram ao seu indeferimento, que o mesmo não se baseou - não obstante a indicação do autor do ato nesse sentido - em nenhum dos fundamentos materiais previstos no artigo 22.º número 11 do Código do IVA, não serão aplicáveis ao meio de reação as regras especiais de impugnação constantes do número 13 do citado preceito legal;

v. A Recorrente entende que o Tribunal não podia, sem proceder à análise dos factos e dos motivos subjacentes ao indeferimento do reembolso apresentado pela Recorrente, aceitar como boa a qualificação da base legal do indeferimento efetuada pela Administração Tributária; na medida em que tal corresponderia a aceitar que nesta como em todas as situações em que a base legal de uma decisão de indeferimento de um pedido - qualquer que ele seja - determine a aplicabilidade de um determinado meio de reação em detrimento de um outro que seria aplicável caso a mesma decisão se fundasse numa outra base legal, a Administração Tributária tem o poder de conformar os meios de reação às suas decisões bastando-lhe para o efeito "ajustar" a base legal a invocar em função dos meios de reação que pretender serem aplicáveis, o que, naturalmente, é inadmissível, sob pena de inconstitucionalidade;

w. Ao aplicar, indevidamente, o artigo 22.º, número 11 do Código do IVA ao caso sub judice, a Administração Tributária (e também o Tribunal a quo no Acórdão recorrido) foi muito para além da aplicação subsidiária alegada, antes tendo, efetivamente, aplicado analogicamente o artigo 22.º, número 11 do Código do IVA, analogia esta que não é admissível em matéria de garantias dos contribuintes, sob pena de violação do princípio da legalidade constante do artigo 103.º, número 2 da Constituição da República Portuguesa;

x. Face ao exposto, deve o Supremo Tribunal Administrativo recusar-se a permitir uma interpretação que subsuma no artigo 22.º, número 13 do Código do IVA (e, em consequência, no respetivo artigo 87.º- A) um ato de indeferimento de um pedido de reembolso do IVA que não tenha - de facto - como base legal o número 11 do mesmo artigo, fazendo ao invés prevalecer uma interpretação conforme à Constituição, nomeadamente ao seu artigo 103.º, número 2, que reconheça que, em face dos factos e dos argumentos subjacentes ao indeferimento do pedido de reembolso do IVA formulado pela Recorrente, o artigo 22.º, número 13 do Código do IVA não poderá ser aplicado, havendo assim que se concluir pela aplicação dos meios processuais gerais;

y. Concluindo-se não se estar no âmbito de aplicação do número 11 do artigo 22.º do Código do IVA, o meio administrativo adequado para fazer valer o direito da Recorrente seria o Recurso Hierárquico e o consequente meio judicial adequado para fazer valer o seu direito de reação contenciosa seria a Ação Administrativa Especial, aqui intentada, nos termos do disposto no artigo 97.º número l, alínea p) e número 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na medida em que se está perante um ato em matéria tributária;

z. A indicação dos dois meios processuais administrativos (Reclamação Graciosa e Recurso Hierárquico) levou a Recorrente a crer que os mesmos eram alternativos, conferindo ambos a possibilidade da via contenciosa em caso de indeferimento, sendo que este erro foi potenciado pela omissão, na notificação, da menção dos efeitos de cada meio processual, em flagrante violação do dever de atuar segundo o princípio da colaboração previsto no artigo 59.º da Lei Geral Tributária e com respeito pelas normas expressas que regulam a notificação dos atos aos contribuintes;

aa. Constatando-se que o meio processual adequado para a sindicância do despacho de indeferimento do pedido de reembolso solicitado pela Recorrente - a Ação Administrativa Especial - é diferente daquele que a Administração Tributária indicou como sendo o correto, e tendo a notificação induzido a Recorrente em erro quanto às suas escolhas a nível de meios processuais, o prazo para interposição da Ação Administrativa Especial é de um ano, e não de três meses, nos termos do artigo 58.º número 4, alínea a) do Código de Processo nos Tribunais Administrativos;

bb. E o quadro legal aplicável nos casos do indeferimento de reembolso de IVA fora do contexto do número 11 do artigo 22.º do Código respetivo é passível de induzir em erro, uma vez que a sindicabilidade judicial do ato se rege pela jurisdição administrativa geral (Código de Processo nos Tribunais Administrativos), ao passo que a sindicabilidade graciosa do mesmo é regulada pelas normas do processo tributário (Código de Procedimento e de Processo Tributário), vendo-se o contribuinte, quando confrontado com uma notificação de indeferimento de um pedido de reembolso de IVA, enredado numa intrincada teia de normas processuais que, pela sua grande complexidade, tornam difícil a imediata percepção de qual o meio adequado para tutelar judicialmente a sua posição;

cc. Não é claro e facilmente perceptível ao contribuinte normalmente diligente, mesmo que investido de responsabilidades no âmbito de uma sociedade como é o caso da Recorrente, qual o quadro legal que permite apurar o meio correto de reação contra o indeferimento ilegal de pedidos de reembolso de IVA, sobretudo quando o indeferimento não se reconduz ao preceito legal indicado pela Administração Tributária na notificação efetuada à Recorrente, pelo que a falta de apresentação da ação dentro dos três meses que se seguiram à sua notificação, trata-se de uma situação que se afigura desculpável, nos termos do artigo 58.º número 4, alínea b) do Código de Processo nos Tribunais Administrativos;

dd. Ainda que se concluísse que não seria aplicável ao caso em apreço o disposto no artigo 58.º, número 4 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, a presente ação sempre seria tempestiva, nos termos do artigo 59.º números 4 e 5 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, porquanto a utilização do Recurso Hierárquico por parte da Recorrente suspendeu o prazo de impugnação contenciosa (através da Ação Administrativa Especial), que apenas retomou seu curso com a decisão expressa do Recurso, o que ocorreu em 28 de novembro de 2006;

ee. Ainda que se concluísse que o meio judicial aplicável in casu fosse a Impugnação Judicial, como concluiu erradamente o Tribunal a quo, mas que por cautela se admite, o disposto no artigo 59.º números 4 e 5 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos seria igualmente aplicável ao caso em apreço, na medida em que não se está perante um Recurso Hierárquico interposto na sequência de uma Reclamação Graciosa, devendo aplicar-se in totum o regime previsto no Código de Processo nos Tribunais Administrativos, pelo que também por esta via a presente ação seria tempestiva;

ff. Assim, ainda que se verificasse um efetivo erro na forma de processo adotada pela Recorrente, por se entender que, no caso em apreço, seria aplicável a Impugnação Judicial, sempre deveria o Tribunal a quo ter procedido à convolação do mesmo nos termos do artigo 97.º números 2 e 3 da Lei Geral Tributária e do artigo 98.º número 4 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o que não se verificou;

gg. Merece, pois, censura, na ótica da Recorrente, a decisão proferida pelo Tribunal a quo, a qual deverá ser anulada por Vossa Excelências, dando-se provimento ao presente recurso, nos termos supra expostos e abaixo peticionados.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso de Revista ser admitido, sendo conhecido do seu mérito e, em consequência, ser dado como procedente, por provado, sendo anulado o Acórdão recorrido, por ilegal, e substituído por outro que admita a Ação Administrativa Especial apresentada pela Recorrente, enquanto meio adequado para atacar o indeferimento do pedido de reembolso de imposto em apreço ou, subsidiariamente, caso se entenda ser a Impugnação o meio processual adequado, se ordene a convolação para esse meio processual, por estarem verificados os pressupostos para esse efeito, ordenando-se a descida dos autos para o conhecimento do mérito da ação, tudo com as legais consequências.

Em virtude de o valor da causa ser superior a € 275.000,00, requer-se a Vossas Excelências se dignem, nos termos do n.º 6 do artigo 7.º do Regulamento das Custas Processuais, determinar a dispensa de pagamento das custas acima do referido valor.

2 – Contra-alegou a recorrida pugnando pela não admissão do recurso de revista, por falta dos respectivos pressupostos e, caso assim não se entenda, pelo seu não provimento.

3 - O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal emitiu douto parecer no sentido da admissão da revista, porquanto a questão que a recorrente pretende ver reapreciada pelo STA não é de elevada complexidade ou de complexidade jurídica superior ao comum, antes se revelando juridicamente simples.

4 – É do seguinte teor o probatório fixado no acórdão recorrido:

A decisão recorrida considerou provada a seguinte factualidade com relevo para o conhecimento das excepções suscitadas

a) Em 16-2-2004 a Autora requereu à Administração Tributária o reembolso da quantia de € 23 718 287,10 relativa a IVA do período de 1-10-2003 a 31-12-2003, o qual foi indeferido por despacho datado de 24-11-2004 (fls 82 e 84 a 95 dos presentes autos e 1 a 8 do processo administrativo apenso),

b) A fundamentação da decisão de indeferimento constante da informação da DSPIT, de fls 6 a 8 do processo administrativo que aqui se dá por integralmente reproduzida, tem o seguinte teor:

«( ) 4 Na sequência da análise do referido reembolso, nomeadamente quanto ao estipulado no Decreto-Lei n º 241/86 de 20 de Agosto - Opção pela Tributação na Transmissão ou Locação de Imóveis (artº 9º nºs 30 e 31 do CIVA). Notificou-se o contribuinte para apresentar elementos em falta, entre eles fotocópias das escrituras de Contrato de Dação em Pagamento e das Cadernetas Prediais.

5 - Em resposta informou não poder satisfazer tais pedidos na medida em que, por um lado, as escrituras de Dação em pagamento não se tinham realizado, e por outro lado, os artigos estavam ainda omissos na matriz

6 - Consequentemente verifica-se que não estão reunidos os condicionalismos previsto no art º 4 nº 2 do DL n.º 241/86 de 20 de Agosto, para a atribuição do Reembolso, «não será todavia, permitido ao sujeitos passivos efectuar a dedução relativa a cada imóvel ( ) nem solicitar o respectivo reembolso ( ) antes da celebração da escritura de transmissão ou do contrato de locação de imóveis.

A escritura substitui a factura, mas o inverso não se verifica, devendo constar da mencionada escritura as indicações refendas no nº 5 do artº 35º do CIVA (art º 7° do DL nº 241/86 de 20 de Agosto)

De facto, o artº 4º nº 2 do DL nº 241/86 de 20 de Agosto, pela sua especialidade, afasta o princípio geral do CIVA da dedução de IVA contra factura emitida nos termos do art. 35.º do mesmo Diploma ( )»

c) A Autora foi notificada da decisão de indeferimento do pedido de reembolso de IVA através do ofício o n º 152106, datado de 26-11-2004, registado com aviso de recepção, cujo registo de mostra assinado com data de 30-11-2004 (cfr fls 65 dos presentes autos e 9 a 11 do processo administrativo apenso, e artigo 32º da p 1,),

d) O referido ofício de indeferimento do pedido de reembolso possuiu o seguinte teor «Nos termos do nº 11 do artigo 22º do Código do IVA e para os efeitos previstos no artigo 87°- A do mesmo diploma, fica por este meio notificado o sujeito passivo A1……….., SA que, por meu despacho de 04111124, foi indeferido o pedido de reembolso relativo ao período de 0312T, da quantia de 23.310 226,68€

O despacho profendo teve por base a informação elaborada pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária competentes, conforme fotocópia que se anexa, na parte que interessa.

Caso não concorde com a decisão, poderá contra ela recorrer hierarquicamente ou deduzir reclamação ou impugnação judicial, nos termos do artigo 87- A do refendo código, contando-se os prazos a partir do dia imediato ao da recepção da presente notificação» (cfr fls 10 e 11 do processo administrativo apenso - com correcção da matéria de facto de nossa autoria, tendo-se eliminado a repetição da notificação, ofício e data já constante da alínea anterior que, seguramente, constitui mero lapso do Tribunal a quo),

e) Na sequência do pedido de reembolso referido na alínea a) supra foi instaurado Procedimento Interno de Inspecção, que concluiu no sentido de ter sido indevidamente deduzido o IVA no total de € 24 728 015, 12, dado não se verificarem os condicionalismos previstos no artº 4 nº 2 do Dec Lei nº 241/86 de 2018 (cfr fls 118 a 123,125 a 139 e 141 a 150),

f) Tendo por base as correcções meramente aritméticas propostas no procedimento de inspecção interna, em 22-6-2004 a Administração Tributária emitiu a liquidação adicional nº 04225080, relativa a IVA do ano de 2003, no montante total de € 24 728 015,12 e a liquidação n º 04225079, relativa a Juros compensatórios, no valor de € 281 831,62, ambas com data limite de pagamento até 31-4-2004 (cfr fls 152 a 153 dos presentes autos).

g) Em 26-11-2004, a Autora deduziu reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IVA a que se refere a alínea anterior (cfr fls 155 a 183 dos presentes autos);

h) Em 29-12-2004, a Autora deduziu recurso hierárquico contra o despacho do Director de Serviços de Reembolsos do IVA, datado de 24-11-2004, que indeferiu o pedido de reembolso de IVA relativo ao 4º trimestre de 2003 (cfr fls 185 a 211),

i) Por despacho proferido em 21-11-2006, o recurso hierárquico refendo na alínea anterior for indeferido, notificado à aqui Autora através do ofício n" 118038, datado de 23-11-2006, registado com aviso de recepção, o qual se mostra assinado em 28-11-2006 (cfr fls 617 a 633, 635 a 638, 640 e 642),

j) Em 28-11-2005 foi deduzida a presente acção administrativa especial (cfr carimbo aposto a fls 3 dos presentes autos)

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação -

5 – Apreciando.
5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 5 do artigo 150.º do CPTA.

Dispõe o artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância

fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário da revista excepcional prevista no artigo 150.º do CPTA, não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14).

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA Sul em relação ao qual a recorrente solicita recurso excepcional de revista negou provimento ao recurso interposto pela recorrente do despacho saneador do Tribunal Tributário de Lisboa que, na acção administrativa especial por si interposta contra o despacho de indeferimento de pedido de reembolso de IVA referente ao 4.º Trimestre de 2003, julgou verificada a excepção de caducidade do direito de acção, absolvendo o réu do pedido.

Julgara o Tribunal Tributário de Lisboa que a acção interposta era intempestiva e meio impróprio para sindicar o indeferimento do pedido de reembolso, sendo o meio processual próprio para o fazer a impugnação judicial, como aliás claramente indicado à recorrente na notificação da decisão de indeferimento e como sancionado no Acórdão do STA de 6/11/2008, rec. n.

º 115/08, não sendo possível convolar a acção proposta em acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo, como subsidiariamente pedido pela autora, por não ser esse o meio próprio para sindicar o acto de indeferimento.

O TCA Sul, no acórdão sob escrutínio, sancionou o decidido, depois de apurada e extensa análise ao alegado erro de julgamento que a recorrente imputara à decisão recorrida ao julgar verificada a excepção de caducidade do direito de acção. No essencial, considerou o TCA-Sul inverificado o pressuposto em que a recorrente assenta a defesa da tempestividade da acção administrativa interposta - o de que o indeferimento do pedido de reembolso de que foi destinatária não teve por fundamento o preceituado no artigo 22.º do Código do IVA (pressuposto de base); consequentemente, não lhe é aplicável o preceituado o determinado no seu n.º 11,ou seja, a remissão aí operada pelo legislador para o artigo 87.º- A do mesmo Código e o que neste último preceito vem, de forma especial, disciplinado quanto aos meios de reacção graciosos ou judiciais (conclusão), pelo que os meios legalmente ao seu dispor para prover pela alteração da decisão de indeferimento do pedido de reembolso (que não com fundamento no preceituado no artigo 22.º do Código do IVA), eram o recurso hierárquico e, subsequentemente, a acção administrativa especial – atento o teor da notificação do indeferimento (basta atentar no teor da notificação comunicada à recorrente para que não haja qualquer dúvida de que o indeferimento do seu pedido de reembolso foi efectuado ao abrigo do preceituado no artigo 22.º, n.º 11, do Código do IVA, e não por qualquer motivo alheio ao ali preceituado, como a recorrente pretende fazer crer, deixando implícita a ideia de que aquela referência normativa se tratou de algum lapso ou deficiente enquadramento jurídico). Entendeu, pois, o TCA, secundando a decisão recorrida, que a Acção Administrativa Especial não era o meio próprio para sindicar o despacho de indeferimento, antes a impugnação, como lhe foi notificado e como se tem pronunciado o STA, inclusive por acórdão de 6-11-2008 (anterior, pois, a data de propositura desta acção). Mais entendeu o acórdão sob escrutínio que tendo a recorrente sido notificada do despacho de indeferimento, podia recorrer hierarquicamente, como fez, ou impugnar judicialmente a decisão, no prazo legalmente previsto, o que não fez, conforme se comprova das alíneas c) e j) dos factos apurados, o que inviabilizou, de todo, quer uma eventual convolação da presente acção administrativa em impugnação judicial, quer, obviamente, a própria convolação em acção de reconhecimento de direitos, matéria em que, acolhemos, sem qualquer reserva, o discurso fundamentador da sentença recorrida (…). E considerou ainda que mesmo que fosse de configurar como idóneo o meio processual a que recorreu a recorrente - acção administrativa especial - sempre o resultado a que chegaríamos seria precisamente o mesmo, uma vez que, sendo de 3 meses o prazo para que a parte apresente a acção em juízo (artigo 58º, nº 2, alínea b), do CPTA, na redacção então vigente), (…) o prazo para a recorrente propor a acção se iniciou a 2-12-2004, sendo sempre forçoso concluir-se, como se fez na sentença recorrida, que quando esta acção foi intentada (28-11-2005), há muito os 3 meses legalmente previstos e mostravam ultrapassados. Ou, o mesmo é dizer, há muito tinha caducado o direito da autora de se apresentar em JUÍZO e ver neste apreciada a sua pretensão, tendo ainda explicitado os fundamentos pelos quais não poderia, in casu, considerar-se a acção tempestiva por força do n.º 4 do artigo 58.º do CPTA. Conclui o acórdão do TCA, em consequência, que ainda que fosse de entender que a acção administrativa é o meio próprio, e não é, sempre a presente acção deveria ser julgada intempestiva.

A recorrente não se conforma com o decidido.

Para além de alegar, também no presente recurso, uma pretensa nulidade do acórdão por omissão de pronúncia (cfr. conclusão a) das suas alegações de recurso), nulidade esta que não cabe a este STA apreciar e que o TCA-Sul, a quem cabe a respectiva apreciação, já julgou inverificada – cfr. acórdão do TCA Sul de 16 de Novembro de 2017, a fls.

1137 a 1146 dos autos –, em termos manifestamente não merecedores de revista, alega verificarem-se os pressupostos do recurso de revista relativamente a cada uma das quatro questões em que assenta a tese da recorrente de que a acção que propôs não é meio processual impróprio, não é tempestiva, ou, sendo meio impróprio, pode ser convolada em impugnação, a saber, as questões: , (i) da subsunção do indeferimento do pedido de reembolso objeto da presente ação no artigo 22.º, número 11 do Código do IVA, atendendo aos factos e aos motivos subjacentes ao ato de indeferimento do pedido de reembolso do IVA apresentado pela Recorrente, (ii) da aplicação ao caso sub judice disposto no artigo 58.º, número 4, alíneas a) e b) do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (iii) da aplicação do disposto no artigo 59.º, números 4 e 5 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e (iv) da possibilidade de convolação (subsidiária) da Ação Administrativa Especial em Impugnação Judicial, mediante a aplicação, quanto ao respetivo prazo, do artigo 59.º números 4 e 5 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

Contrariamente ao alegado, e em conformidade com o parecer do Ministério Público junto deste STA, entendemos, porém que nenhuma das questões supra enunciadas, todas elas instrumentais na defesa da tese da recorrente da propriedade e tempestividade da concreta acção administrativa interposta, justifica a admissão da revista.

A nenhuma delas reconhecemos relevância jurídica ou social fundamental, pois não se afiguram de complexidade jurídica superior à comum ou sequer paradigmáticas, como também não se afigura ser ostensivamente errado ou juridicamente insustentável a impropriedade do meio e a intempestividade da acção sustentada pelas instâncias, razão pela qual também se entende que a admissão da revista não é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Não se vê, pois, razão que fundamente ou justifique a admissão da revista, pelo que esta não será admitida.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais.

Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo presente recurso nos termos do n.º 6 do artigo 7.º do RCP, pois que a conduta das partes a tal não obsta e a causa se revela de complexidade inferior à comum.

Lisboa, 20 de abril de 2020 – Isabel Marques da Silva (relatora) – Francisco Rothes – Aragão Seia.