Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A……., impugnante nos autos, não se conformando com a sentença que julgou a Impugnação improcedente, interpõe recurso da mesma para esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Alegou, tendo concluído: 1ª – Está em causa apreciar se o ganho realizado pela Impugnante com a venda que fez, em 2009-04-07, pelo preço de 212.500,00€, de um imóvel que fora a casa de habitação própria permanente desde 1998 deverá beneficiar (parcialmente) da exclusão legal de tributação por reinvestimento na compra que fez em 2010-10-29 de um outro imóvel com o VPT de 127.747,38€ com aquele mesmo destino de sua habitação própria permanente. 2ª - Os factos haverão de ser enquadrados na redação, então em vigor, que a Lei 64-A/2008, de 31/12, deu ao artº 10º.5, als. a), b) e c), do CIRS, a saber: “5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal; b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior desde que efetuada nos 24 meses anteriores; c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir.” 3ª – Considerando implicitamente satisfeitos os demais requisitos da exclusão da tributação, a AT, na fundamentação da Liquidação impugnada e nos despachos de indeferimento da Reclamação Graciosa e do Recurso Hierárquico recusou aceitar a exclusão tributária apenas com o fundamento de não considerar verificado o requisito da 1ª parte da do corpo do daquele nº 5 do artº 10º.5 do CIRS, segundo o qual o ganho proveniente da venda outorgada em 2009-04-07 havia de respeitar a imóvel destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar na data da venda (2009-04-07). E nos artigos 2, 4 e 5 da Contestação a AT confirmou esse entendimento. Só a comprovação desse requisito estava em causa.
Jurisprudência
Processo 0687/17.5BEBRG
4ª - Assim, não era questão a apreciar na impugnação a verificação dos demais requisitos do reinvestimento e da sua oportunidade, da al. a) do artº 10º.5 do CIRS, pois que a própria AT considerou preenchidos tais requisitos, assim como considerou satisfeitos o da al. a) do nº 6 e o da al. c) do mesmo nº 5, aliás demonstrado por prova documental plena. 5ª – Conforme os nºs 7 e 18º. a. e b. da Informação que suportou e foi perfilhada no despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico, o domicílio fiscal da Impugnante tinha sido no prédio alienado, desde que o adquiriu, em 1998-02-16 e até 2008-05-19. 6ª - Entre 2008-05-19 (data em que a Impugnante deixou de ter domicílio fiscal no prédio alienado) e 2009-04-07 (data da alienação do prédio para cujo ganho se pretende parcialmente excluído de tributação) resta um período de cerca de 10,5 meses durante o qual a Impugnante dispôs da mera tradição de imóvel alheio, no exercício do direito de retenção, enquanto promitente, por contrato que veio a ser definitivamente incumprido pela promitente vendedora, a qual, após a promessa de venda foi hipotecar o imóvel para garantia de um vultuoso empréstimo, vindo, de seguida, a ficar insolvente – Doc. 5 junto à Petição do Recurso Hierárquico. 7ª – Assim, apenas importando julgar se o ganho proveniente da venda outorgada pela Impugnante em 2009-04-07 (artº ….. de Palmeira) é qualificável como “proveniente da transmissão onerosa de imóveis de habitação própria e permanente do sujeito passivo”, o diferendo está limitado às questões de direito de saber: (i) se tal requisito exigia que a Impugnante provasse que na data da venda (2009-04-07) ainda tinha habitação permanente no imóvel alienado, (ii) se era bastante demonstrar que tivera habitação própria e permanente até 10,5 meses antes (iii) ou se, atento o circunstancialismo específico da insolvência, a menor utilização da habitação própria e permanente no prédio alienado não era descaraterizada pelo exercício da tradição e retenção no apartamento da insolvente e cuja promessa de venda, só por culpa da insolvente, não podia ser cumprida. 8ª – PARA DECISÃO DAS QUESTÕES SUSCITADAS PELAS PARTES, A SENTENÇA JULGOU PROVADO: - Em Fevereiro de 1998 a impugnante comprou um prédio urbano, constituído por casa destinada a habitação, inscrito na matriz predial urbana sob o artº ……. da freguesia de Palmeira, Braga pelo valor e € 50.000,00 – Facto que, por não controvertido, a sentença julgou como Facto Provado (adiante FP 1) 1. - A impugnante destinou e residiu na casa de habitação identificada em 01) desde a sua compra em 1998, até pelo menos Agosto de 2008 – Facto que, por não controvertido, a sentença julgou como FP 2. - Em 08.06.2007 a impugnante assinou, na qualidade de promitente compradora, com a sociedade B……… Lda, como promitente vendedora, um contrato promessa de compra e venda da fração designada pela letra ”I”, correspondente a uma habitação sita na ……., nº …, …., da freguesia de S. Vítor Braga, inscrita na matriz predial urbana sob o artº ……“I” – Facto que, por demonstrado pelo contrato promessa de compra e venda constante de fls. 47/49 do PA, a sentença julgou como FP 3. - Em 19.08.2008 a impugnante alterou o seu domicílio fiscal para a morada referida em 03), onde residiu – Facto que, por não controvertido, a sentença julgou como FP 4.
- Em 07.04.2009 a impugnante vendeu o prédio referido em 01) pelo preço de € 212.500,00 – Facto que, por demonstrado a fls. 17 e ss do PA, a sentença julgou como FP 5. - Em 29.10.2010 a impugnante comprou, através de escritura de compra e venda, um prédio urbano para habitação, inscrito na matriz predial urbana sob o art. …. da freguesia de Moure, Vila Verde, pelo valor declarado de € 95.000,00€ – Facto que, por demonstrado a fls. 24/25 do PA, a sentença julgou como FP 7. - Em 2010, na declaração modelo 3 de IRS de 2009 a impugnante, no anexo G, declarou a venda do prédio identificado em 01) pelo valor de € 212.500,00 e a aquisição do mesmo por € 50.000,00, declarando ainda que iria reinvestir o ganho obtido – Facto que, por demonstrado a fls. 13 e ss e 38 do PA, a sentença julgou como FP 9. - A impugnante, em 29.03.2012 alterou o seu domicílio fiscal para a freguesia de Moure, Vila Verde – Facto que, por demonstrado a fls. 16 do processo físico, a sentença julgou como FP 11. - Em 29.05.2012 a impugnante apresentou uma declaração modelo 3 de IRS referente a 2010, de substituição, a comunicar a efetivação nesse ano do reinvestimento de € 95.000,00 obtido com parte do valor da venda do prédio identificado em 01), na compra do prédio identificado em 07 – Facto que, por demonstrado com o doc. 5 junto à PI, a sentença julgou como FP 13. - Em 06.08.2013 a Administração Tributária (AT) emitiu a liquidação adicional de IRS do ano de 2009, no valor total de € 29.229,56 e juros compensatórios no montante de € 3.395,41 – Facto que, por demonstrado com o doc. 1 junto à PI, a sentença julgou como FP 14. - Em 25.10.2013 a impugnante apresentou uma declaração modelo 3 de IRS de 2009, de substituição nos termos constantes do Doc. 6 junto à PI e de fls. 20/23 do PA – Facto que, por demonstrado, a sentença julgou como FP 15. - Em 12.12.2013 a Impugnante reclamou graciosamente contra a liquidação de IRS de 2009 onde alega, entre o mais que na liquidação não foi tido em conta o valor de € 95.000,00 da compra do prédio em Moure por não o ter atempadamente declarado – Facto que, por demonstrado a fls. 06 e 08, verso, do PA apenso, a sentença julgou como FP 16. A sentença deu ainda por reproduzido o teor do requerimento da Reclamação Graciosa (fls. 8, verso, do PA apenso), na qual a contribuinte e identificou como “A…….., NIF ……., residente no …………, ……., nº …….., freguesia de Moure, concelho de Vila Verde (4730-….Moure)” e declarou que em abril de 2009 vendeu por 212.500,00€ o prédio onde então tinha instalada a sua habitação própria permanente, inscrito na matriz urbana da freguesia de Palmeira, concelho de Braga, sob o artigo …., e que em outubro de 2010 adquiriu para sua habitação própria permanente o prédio urbano inscrito na respetiva matriz da freguesia de Moure, concelho de Vila Verde, sob o artigo …, por 95.000, sendo o Valor Patrimonial Tributário de 127.747,38€.” - Em 17.03.2014 a reclamação graciosa referida no ponto anterior foi indeferida – Facto que, por demonstrado a fls. 38/39 do PA apenso, a sentença julgou como FP 17.
A sentença deu ainda por reproduzido o teor do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa (fls. 38/39 do PA apenso), do qual constam as considerações, fundamentações e decisão seguintes: O domicílio fiscal da contribuinte localizou-se (na parte que interessa): - até 2008.05.19, no endereço do prédio alienado; - entre 2008.05.19 e 2012.03.29, na …………, ….-….., freguesia de S. Victor, concelho de Braga (fls. 35-36); - a partir de 2012.03.29, passou para o prédio adquirido. Como já se referiu, é condição para a exclusão tributária que o prédio alienado corresponda à habitação própria e permanente do sujeito passivo. …Ora, na data da alienação o domicílio fiscal da reclamante não correspondia ao prédio alienado. Não se encontra, portanto, preenchida a condição que a lei impõe para a exclusão tributária. - A impugnante recorreu hierarquicamente do indeferimento da reclamação graciosa – Facto que, por demonstrado fls. 43/47 do PA apenso, a sentença julgou como FP 19. A sentença deu ainda por reproduzido o teor da Petição do Recurso Hierárquico, que também limitava o objeto do recurso à questão do tempo e do modo da utilização do prédio alienado como habitação própria e permanente. O Doc. 5 que instruiu a Petição de Recurso Hierárquico comprova o condicionalismo específico de a Impugnante ter feito o reinvestimento de todo o ganho obtido com a venda da habitação alienada na nova habitação que pretendia adquirir na …….., reinvestimento que apenas não foi validado por culpa de terceiro (a insolvente). - Em 02.11.2016, o recurso hierárquico referido no ponto anterior foi indeferido – Facto que, por demonstrado no Doc. 2 junto com a PI, a sentença julgou como FP 20. No teor deste facto julgado provado 20 (FP 20), a sentença mais deu por reproduzido o despacho de concordância com a informação-fundamento, de indeferimento do recurso hierárquico da qual consta como único fundamento do indeferimento: - 81. Competia, pois, à Recorrente comprovar a verificação do requisito da habitação própria e permanente no prédio alineado (artigo matricial …. – freguesia de Palmeira) em 2009-04-07, facto que não logrou comprovar e que obsta ao deferimento da sua pretensão.” 9ª – CONFIRMAÇÃO DO OBJETO DO LITÍGIO NOS ARTICULADOS DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL: determinação do vício/ilegalidade gerador da anulabilidade (causa de pedir da impugnação judicial) Já resultando dos procedimentos de Reclamação Graciosa e de Recurso Hierárquico que os respetivos indeferimentos se limitaram ao entendimento de que a Impugnante não lograra a exclusão tributária do ganho obtido com a venda, em 2009-04-07, da casa do artigo …..
de Palmeira, porque não comprovara o duplo requisito de esse prédio alienado tinha sido destinado a sua habitação própria e permanente ou do agregado familiar e de que ainda tinha esse destino na data da respetiva escritura de alienação (“em 2009-04-07”) – 1º a 3º parágrafos de fls. 2 do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa e pontos 55, 75 e 81 do despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico, Também na PI da Impugnação, a Impugnante também se limitou a demonstrar que o legislador não releva como requisito da exclusão tributária do ganho a reinvestir que o imóvel alienado se mantenha como a habitação permanente do alienante reinvestidor na data da alienação e isso não corresponde à normalidade do mercado. – B.2 a B.13 da PI –, desenvolvendo a fundamentação dessa sua posição em B.14 a B.26 e em A-17. E, sinalizando a concordância das Partes na delimitação do thema decidendum, através do pedido e da defesa, logo no artº 2 da Contestação da petição inicial da Impugnação, a AT confirmou o mesmo objeto do litígio – artigos 4 e 5 da Contestação. Assim, Impugnante veio pedir a anulação da liquidação e dos despachos de indeferimento da Reclamação Graciosa e do Recurso Hierárquico que a sustentaram tendo por base ou causa de pedir (a demonstração d)o erro da AT de aplicar o artigo 10º.5 do CIRS no sentido de exigir o duplo requisito de o prédio alienado ter sido destinado a habitação própria e permanente e de que ainda ter esse destino na data da respetiva escritura de alienação (“em 2009-04-07”), sem atenção a qualquer dilação ou circunstancialismo específico. 10ª – O mesmo objeto do litígio foi ainda confirmado na Impugnação Judicial em resposta ao Despacho de 20-01-2020 de convite à cooperação na decisão sobre a necessidade da inquirição das testemunhas: porque entende que a AT procedeu à liquidação impugnada, com recusa de exclusão tributária, apenas por considerar que a Impugnante não lograra provar que, na data da venda (2009-04-07), tivesse habitação permanente no próprio imóvel alienado, entendia que para o julgamento dessa questão de direito bastavam os factos assentes por acordo e a presunção legal, também sem necessidade de prova testemunhal, nomeadamente, quanto ao funcionamento normal do mercado e quanto à maior ou menos intensidade do uso do imóvel alienado e do prometido comprar pela Impugnante – itens 24, 29 e 32 do requerimento de 2020-02-05. - Todavia, se assim não fosse entendido, o esclarecimento por inquirição testemunhal dos factos dos art.ºs A.11, A.17 e A.18 da PI seria oferecido pelo depoimento das testemunhas arroladas. - E foi nessa sequência que, por despacho de 2020-09-21, o Tribunal decidiu: “Tendo em conta o acervo documental junto aos autos, a causa de pedir, julgo desnecessária a produção de prova testemunhal que indefiro.”; e notificou as partes para apresentarem Alegações. 11ª – Convidada, então, a produzir Alegações, em coerência com os antecedentes, a Impugnante confirmou a sua posição quanto à definição do objeto do litígio, limitada à aplicação do corpo do nº 5 do artº 10º do CIRS.
12ª – Pronunciando-se sobre o objeto do litígio, A SENTENÇA ADERIU AO ENTENDIMENTO DA AT de não considerar verificado o requisito da 1ª parte do corpo do daquele nº 5 do artº 10º.5 do CIRS, alegando que o ganho proveniente da venda havia sido obtido pela escritura outorgada em 2009-04-07 quando a Impugnante já não tinha aí a habitação própria e permanente. Não admitiu qualquer período de antecipação da saída ou de redução da utilização da habitação própria e permanente relativamente ao dia da venda, nem equacionou ainda qualquer circunstancialismo específico determinante de regime mais favorável. Sintetizou os fundamentos: 4º parágrafo de fls. 13: … “a impugnante não estava, nem mantinha, no prédio vendido por si em 07.04.2009 (situado na freguesia de Palmeira em Braga), a sua habitação própria e permanente, na medida em que desde Agosto de 2008 residia na ……………. em Braga.” último parágrafo de fls. 15: “Relativamente ao 1º requisito, conforme avançamos, a venda do prédio sito em Palmeira foi habitação da impugnante até 2008 (Cf. ponto 01) e 02) dos factos provados) mas não o era já em Abril de 2009 quando o vendeu.”… FUNDAMENTOS DA REVOGAÇÃO DA SENTENÇA, POR VIOLAÇÃO DAS DISPOSIÇÕES CONJUGADAS DO CORPO DO Nº 5 E DA AL. B) DO MESMO Nº DO ARTº 10º DO CIRS 13ª Não é normal que alguém, vendendo a sua habitação própria permanente, continue a usá-la como habitação própria permanente no dia da escritura de venda. Como é do conhecimento geral, a venda de uma casa exige algum tempo, pelo menos vários dias, para o despejo, a limpeza e eventuais reparações, e a disponibilidade e instalação na nova casa também exige algum tempo para a negociação e as mudanças, sendo normal que o procedimento de mudança de uma casa para outra possa demore vários meses e até mais de um ano. Se o regime da exclusão tributária do artº 10º.5 do CIRS exige que ainda se habite na casa alienada no dia da escritura da respetiva venda, a eliminação dos obstáculos e dos embaraços alardeados pelo Ac. do STA de 22/11/2017, Processo 0384/16, e pelos jurisconsultos nele citados seria rotunda falsidade. 14ª – Mas a verdade é que o legislador, no regime do artigo 10º.5-b) do CIRC admite que um contribuinte adquira um prédio para habitação própria permanente e o afete a esse uso (passando a habitar no novo prédio) e que o dinheiro para pagar esse novo prédio (reinvestir nesse novo prédio) seja obtido pela alienação da anterior habitação própria permanente, desde que tal alienação (da habitação que se deixa ou desocupa) se efetue até 24 meses após a aquisição da nova habitação, na qual se passara a habitar. O artigo 10º.5 e 5-b) do CIRS qualifica como alienação para reinvestimento com exclusão tributária aquela que é efetuada até 24 meses depois de se comprar a nova habitação – e não proíbe que nesta se passe a habitar, reduzindo-se, nesse período de até 24 meses, a utilização da habitação própria permanente, a alienar. Não é razoável supor que quem compra uma nova habitação própria e permanente 24 meses antes de alinear a antiga se mantenha a utilizar só ou principalmente esta, com aquele mesmo destino de habitação própria e permanente durante aquele período de 24 meses.
Obrigar a habitar a casa alienada no próprio dia em que se outorga a respetiva escritura de alienação seria, aliás, penalizador do preço, por não se darem ao alienante condições para promover a venda da casa, pelo menos, com uma refrescadela das pinturas e uma limpeza. 15ª - No caso que o TCAS apreciou em 08-05-2019, Processo 396/08.6BECTB, em que os donos da nua propriedade de uma casa de habitação sita em Coimbra, onde apenas passavam férias e fins-de-semana, pretendiam vendê-la e reinvestir o respetivo ganho na compra de uma nova casa de habitação, a exclusão tributária sobre aquele ganho foi negada por se considerar que, por serem meros titulares da raiz e por só usarem a habitação alienada como 2ª habitação, em períodos de lazer e tempos livres, os “reinvestidores” não comprovavam o requisito de o imóvel alienado ou “de partida” ter sido destinado a habitação própria e permanente deles. E no acórdão do TCAS de 25-03-2021, Processo 336/13.0BEALM, considerou-se que a desocupação da habitação alienada por mais de um mês antes da escritura de alineação não prejudicava o requisito do artº 10º.5 do CIRS, aditando-se que “o que releva para aferir da verificação dos requisitos de exclusão da tributação das mais-valias, é saber se o imóvel vendido serviu ou não de “habitação própria e permanente” da impugnante” 16ª - Sendo normal que os procedimentos de compra e venda e de mudança de uma casa para outra possa demorar vários meses e até mais de um ano, no caso da Impugnante, no qual, no entendimento da AT, a alienante deixou de utilizar como habitação exclusiva a casa alienada 10,5 meses antes da outorga da escritura de venda (e, no entendimento da sentença, apenas 8 meses antes da escritura) não há razões para desqualificar o ganho como beneficiário do regime de exclusão tributária do artigo 10º.5 e 5-b) do CIRS – o qual admitirá o prazo máximo de 24 meses (Cláusula 16ª supra). 17ª - Deveria, pois, o Tribunal limitar os seus amplos poderes de investigação à questão ou causa de pedir da anulação da liquidação que as partes tinham suscitado nos articulados do processo, objeto do litígio sobre o qual tinham exercido o contraditório, a saber, o problema concreto da ilegalidade da liquidação que os despachos de indeferimento da Reclamação Graciosa e do Recurso Hierárquico que a sustentaram, apreciando a alegada ilegalidade na aplicação do artigo 10º.5 do CIRS no sentido de exigir o duplo requisito de o prédio alienado ter sido destinado a habitação própria e permanente e de que ainda ter esse destino na data da respetiva escritura de alienação (“em 2009-04-07”), sem admitir redução da utilização e sem ponderar algum circunstancialismo específico justificativo da antecipação da saída ou de redução da utilização, na preparação do procedimento da venda e da entrega da casa alienada (A.25 e B.26 da PI da Impugnação e art.ºs 2, 4 e 5 da Contestação em conjugação com o despacho de indeferimento do recurso hierárquico). 28ª - Todavia, investigando e pronunciando-se sobre outras questões de direito e de facto, para além daquelas que as partes haviam suscitado e que delimitavam o objeto do litígio, sem observância do contraditório, pois as partes não se haviam pronunciado, nem tinham sido convidadas a pronunciar-se sobre elas, e com parcialidade na admissão das provas, pois recusou a prova testemunhal oferecida para a hipótese de o Tribunal considerar sujeitar tais questões ao contraditório, e decidindo apenas com base noutros elementos de prova sujeitos a livre apreciação, a sentença, no julgamento dos factos provados (FP 6, 8, 10, 12 e 18) e no relatório da apreciação de direito, pronunciou-se sobre questões dirigidas à oportunidade e verificação do requisito da destinação do prédio adquirido para nova habitação própria permanente – que também julgou não verificado –, em violação do disposto nos artºs 3º.3, 195º, 411º e 608º.
2, 2ª parte, do CPC - último parágrafo de fls. 13, segundo parágrafo de fls. 14, penúltimo parágrafo de fls. 14 e último parágrafo de fls. 15 e 1º de fls. 16. 19ª – Salvo o devido respeito, esses factos fora do objeto do litígio que a sentença julgou provados e com base nos parece ter pretendido significar que a Impugnante não comprovou a oportuna afetação do prédio comprado a sua habitação padecem de obscuridade que não permite a consequente formulação do silogismo para conclusão pela não verificação da oportuna afetação do prédio comprado à habitação da Impugnante, desde logo porque confunde os conceitos de “residência”, que pode ser principal, secundária ou repartida, não excluindo que a Impugnante tivesse mais que um domicílios, de “domicílio fiscal”, que pode beneficiar ou não da presunção de corresponder à “habitação própria e permanente”, e este de “habitação própria e permanente, chegando a considerar “habitação própria e permanente” a utilização de uma habitação apenas prometida comprar (e que, por isso, é alheia, não própria) e que, por usada com base em mera tradição decorrente de contrato promessa, aliás resolvido por incumprimento, não pode caraterizar-se como permanente. Aliás, a generalidade desses factos julgados provados sempre seria irrelevante, face ao disposto no artº 10º.5-a) e 6-a) do CIRS, na redação aplicável (Lei 64-A/2008), regime que concedia à Impugnante o prazo de 36+6 meses para afetar o prédio comprado a sua habitação. 20ª – Ora, a investigação e pronúncia sobre tais questões que as partes não suscitaram como questões ou causas de pedir do litígio, por não serem permitidas pela lei do processo e porque podem influir no exame e decisão da causa, produzem nulidade, pelo que não podem considerar-se na sentença. Mas, subsidiariamente, a entender-se que podem e devem ser investigados, apesar de não suscitadas pelas partes, então, a sentença deverá ser anulada, ordenando-se a produção da prova testemunhal que foi indevidamente recusada, para esclarecimento dos factos. com base nos quais haverão de julgar-se verificados os requisitos do artº 10º.5 e 6-a) do CIRS, face ao mero valor relativo dos elementos de prova que foram determinantes da decisão que deve ser anulada. NESTES TERMOS e nos melhores de direito, Revogando a sentença e anulando o despacho de 2016-11-02, proferido pela Ex.ma Chefe de Divisão, por subdelegação do Diretor de Serviços do IRS, que indeferiu o recuso hierárquico interposto do despacho de 2014-03-17, do Ex.mo Diretor de Finanças Adjunto, por delegação, o qual, por sua vez, indeferiu a reclamação graciosa 0469201404000285 e manteve a liquidação adicional 20135005312420 do IRS adicional de IRS 2009 e consequente liquidação de juros compensatórios, por mais-valias imobiliárias, e, assim, anulando aquela liquidação adicional e a dos juros compensatórios, e condenando a AT a restaurar a situação patrimonial em que a Impugnante se encontraria se não tivessem sido cometidos os atos ilegais anulados, nomeadamente, reembolsando os impostos, juros compensatórios e quaisquer outros encargos já pagos ou que venham a ser pagos, consequentes de tais liquidações, com acréscimo dos juros indemnizatórios legalmente previstos, ou, assim não sendo entendido, anulando a sentença e ordenando a produção da prova testemunhal, para esclarecimento dos factos com base nos quais haverão de julgar-se verificados os requisitos do artº 10º.5 e 6-a) do CIRS. Os autos foram com vista ao Ministério Público que emitiu parecer no sentido de ser declarada a incompetência em razão da hierarquia deste Supremo Tribunal.
Em resposta a recorrente veio alegar que não pretende a alteração da matéria de facto, apenas pretende que este Supremo Tribunal, face aos factos que foram dados como provados resolva o diferendo que está limitado à questão de direito de saber: (i) se tal requisito exigia que a Impugnante provasse que na data da venda (2009-04-07) ainda tinha habitação permanente no imóvel alienado, (ii) ou se era bastante demonstrar que tivera habitação própria e permanente até à data julgada provada no FP2 (alguns meses antes da venda). Assim, perde actualidade o parecer emitido pelo Sr. Procurador-geral Adjunto. Cumpre decidir. Na sentença recorrida foi levada ao probatório a seguinte matéria de facto: 1. Em Fevereiro de 1998 a impugnante comprou um prédio urbano, constituído por casa destinada a habitação, inscrito na matriz predial urbana sob o artº …… da freguesia de Palmeira, Braga pelo valor de € 50.000,00. 2. A impugnante destinou e residiu na casa de habitação identificada em 01) desde a sua compra em 1998, até pelo menos Agosto de 2008. 3. Em 08.06.2007 a impugnante assinou, na qualidade de promitente compradora, com a sociedade B……………. Lda, como promitente vendedora, um contrato promessa de compra e venda da fracção designada pela letra ”I”, correspondente a uma habitação sita na ……….., nº …., ….., da freguesia de S. Vítor Braga, inscrita na matriz predial urbana sob o artº …… “I”. 4. Em 19.08.2008 a impugnante alterou o seu domicílio fiscal para a morada referida em 03), onde residiu. 5. Em 07.04.2009 a impugnante vendeu o prédio referido em 01) pelo preço de € 212.500,00. 6. Na data de celebração da venda identificada em 05) a impugnante ainda residia na morada identificada em 03) e 04). 7. Em 29.10.2010 a impugnante comprou, através de escritura de compra e venda, um prédio urbano para habitação, inscrito na matriz predial urbana sob o art. …..da freguesia de Moure, Vila Verde, pelo valor de € 95.000,00€. 8. A impugnante na data da escritura referida em 07) residia ainda na morada identificada em 03 e 04. 9. Em 2010, na declaração modelo 3 de IRS de 2009 a impugnante, no anexo G declarou a venda do prédio identificado em 01) pelo valor de € 212.500,00, a aquisição do mesmo por € 50.000,00, declarando que iria reinvestir o ganho obtido. 10. Entre 08.06.2008 e 29.03.2012 a impugnante teve o seu domicílio fiscal registado na ……….., …., ….., …… em Braga.
11. A impugnante, em 29.03.2012 alterou o seu domicílio fiscal para a freguesia de Moure, Vila Verde. 12. Entre Agosto de 2008 e, pelo menos até Abril de 2017 a impugnante residiu na morada referida em 03) e 10). 13. Em 29.05.2012 a impugnante apresentou uma declaração modelo 3 de IRS referente a 2010, de substituição, a comunicar a efectivação nesse ano de um reinvestimento de € 95.000,00 obtido com parte do valor da venda do prédio identificado em 01), na compra do prédio identificado em 07. 14. Em 06.08.2013 a Administração Tributária (AT) emitiu a liquidação adicional de IRS do ano de 2009, no valor total de € 29.229,56 e juros compensatórios no montante de € 3.395,41. 15. Em 25.10.2013 a impugnante apresentou uma declaração modelo 3 de IRS de 2009, de substituição nos termos constantes do Doc 6 junto com a PI cujo teor se tem por reproduzido e de fls 20/23 do PA. 16. Em 12.12.2013 a Impugnante reclamou graciosamente contra a liquidação de IRS de 2009 onde alega, entre o mais que na liquidação não foi tido em conta o valor de € 95.000,00 da compra do prédio em Moure por não o ter atempadamente declarado. 17. Em 17.03.2014 a reclamação graciosa referida no ponto anterior foi indeferida. 18. Em 28.04.2014 a impugnante residia na morada referida em 10). 19. A impugnante recorreu hierarquicamente do indeferimento da reclamação graciosa. 20. Em 02.11.2016, o recurso hierárquico referido no ponto anterior foi indeferido. Nada mais se levou ao probatório. Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido. A questão que se coloca nos presentes autos passa por saber se a recorrente poderá ou não beneficiar do regime jurídico de exclusão de tributação de mais-valias decorrentes de venda de imóvel urbano previsto no artigo 10º, n.º 5 do CIRS. Dispunha este preceito legal na redacção com interesse: 1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;
b) (…) 5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal; b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior desde que efetuada nos 24 meses anteriores; c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir; Provaram-se os seguintes factos com interesse: -Em Fevereiro de 1998 a impugnante comprou um prédio urbano, constituído por casa destinada a habitação, inscrito na matriz predial urbana sob o artº …… da freguesia de Palmeira, Braga pelo valor de € 50.000,00. -A impugnante destinou e residiu no prédio destinado a casa de habitação, inscrito na matriz predial urbana sob o artº ………… da freguesia de Palmeira, Braga desde a sua compra em 1998, até pelo menos Agosto de 2008; -Em 08.06.2007 a impugnante assinou, na qualidade de promitente compradora, com a sociedade B…………… Lda, como promitente vendedora, um contrato promessa de compra e venda da fracção designada pela letra ”I”, correspondente a uma habitação sita na ……..., nº ….., ….., da freguesia de S. Vítor Braga, inscrita na matriz predial urbana sob o artº …… “I” e em 19.08.2008 a impugnante alterou o seu domicílio fiscal para esta morada, onde residiu; -Em 07.04.2009 a impugnante vendeu o prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artº …… da freguesia de Palmeira, Braga pelo preço de € 212.500,00, sendo que nesta data ainda residia no prédio anteriormente referido que havia prometido comprar; -Em 29.10.2010 a impugnante comprou, através de escritura de compra e venda, um prédio urbano para habitação, inscrito na matriz predial urbana sob o art. …..da freguesia de Moure, Vila Verde, pelo valor de € 95.000,00€; -Na data da celebração desta escritura a impugnante ainda residia no prédio que havia prometido comprar sito na freguesia de S. Vítor em Braga, sendo que aí residiu, pelo menos, entre Agosto de 2008 e Abril de 2017.
Perante esta matéria de facto, há que saber se o produto da venda do prédio sito na freguesia da Palmeira e a sua aplicação na compra do prédio sito na freguesia de Moure podem ser enquadradas no regime jurídico do artigo 10º, n.º 5 do CIRS, na redacção à data, para efeitos de exclusão de tributação de mais-valias. O primeiro requisito, legalmente previsto, para que possa operar esta exclusão de tributação consiste em que os prédios alienados e adquiridos sejam destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar. O segundo requisito é um requisito temporal, isto é, tem que existir uma proximidade temporal que se encontra legalmente estipulada, 36 meses no caso da venda ser anterior à aquisição da nova habitação, ou 24 meses no caso da venda ser posterior à aquisição da nova habitação. No caso dos autos, a aquisição da nova habitação ocorreu em momento posterior ao da venda, a venda ocorreu em Abril de 2009 e a compra ocorreu em Outubro de 2010, pelo que se mostra preenchido o requisito temporal entre os negócios celebrados. Está, assim, em causa saber se à data da venda da sua habitação e pelo facto de aí já não residir desde Agosto de 2008, tal facto seria determinante para que a recorrente não pudesse beneficiar da exclusão da tributação a que se refere a norma em análise. Como já vimos a recorrente deixou de residir na habitação primitiva e passou a residir numa outra habitação relativamente à qual havia celebrado um contrato-promessa de compra e venda. O único fundamento subjacente à liquidação que vem posta em causa consubstancia-se no facto de a recorrente já não residir, não tinha a sua habitação permanente, na habitação primitiva, a que vendeu e que se situava na freguesia de Palmeira. Tem sido jurisprudência uniforme deste Supremo Tribunal que o facto de o contribuinte vendedor da habitação onde residia deixar de aí habitar em momento anterior ao da compra da nova habitação não obsta a que o mesmo possa beneficiar da exclusão de tributação das mais-valias geradas com o produto dessa venda, totalmente ou parcialmente, uma vez que, não só carece de realizar fundos para a aquisição da nova habitação, como tem necessidade de a desocupar para a poder vender ao adquirente que pretende entrar na posse da mesma na data da compra, cfr. entre outros o acórdão datado de 17-02-2021, recurso n.º 0164/13.3BEALM. Assim, tendo a recorrente deixado de habitar a sua residência e passado a habitar uma outra relativamente à qual já havia celebrado um contrato promessa de compra e venda, e onde instalou a sua residência, encontra-se dentro da prática corrente nestes casos de venda e posterior compra de nova habitação, o que efectivamente veio a acontecer dentro dos prazos legalmente assinalados. Mesmo relativamente à habitação que efectivamente veio a adquirir, em 29-10-2010, a recorrente cumpriu os prazos legalmente estabelecidos, sendo certo que, também no tocante a esta habitação, veio posteriormente a ocupa-la de forma permanente, instalando aí a sua vida familiar.
Não havendo qualquer outro fundamento para a liquidação impugnada ressalta à evidência que a mesma não se poderá manter. Pelo exposto, acordam os juízes que compõem a secção do contencioso tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso que nos vinha dirigido, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a impugnação judicial e anular a liquidação impugnada. Custas pela recorrida, neste Supremo Tribunal e na instância. D.n. Lisboa, 21 de Setembro de 2022. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.