Processo 01306/24.9BEPRT

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I - A [SCom01...], ACE, [SCom02...], S.A. e [SCom03...], S.A. e [SCom04...], Unipessoal Lda. (Recorrentes) vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual se absolveu a RFP da instância, na impugnação que aquelas intentaram direcionada contra os atos de repercussão e de liquidação da Contribuição de Serviços Rodoviários (CSR).

No presente recurso, as Apelantes formulam as seguintes conclusões:

A) Como decorre dos autos, a presente ação de impugnação judicial visa a obtenção de uma declaração judicial que reconheça a ilegalidade − e, consequentemente, determine a anulação - dos atos de repercussão da CSR consubstanciados referentes ao gasóleo rodoviário e à gasolina adquiridos pelas Recorrentes à [SCom05...], S.A., no período compreendido entre abril de 2019 e dezembro de 2022, e, bem assim, das correspondentes liquidações de CSR praticadas pela AT com base nas DIC submetidas pelo respetivo sujeito passivo.

B) Chamado a pronunciar-se sobre as diversas questões que lhe foram colocadas, o Tribunal a quo julgou procedente a exceção de ilegitimidade ativa.

C) Sucede, porém, que, a Sentença recorrida padece do vício de nulidade e incorre, em qualquer caso, em diversos erros de julgamento.

D) Na verdade, a Sentença recorrida não contém, em violação do disposto no n.º 2 do artigo 123º do CPPT, a discriminação - nem tão pouco, obviamente, a respetiva fundamentação − da «matéria provada da não provada».

E) Assim, não tendo sido dado cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 123º do CPPT, a Sentença recorrida é nula (cf. artigo 125.º, n.º 1, do CPPT)

F) Caso se entenda que a afirmação deixada na páginas 8 da Sentença recorrida [de que «as Impugnantes nem sequer demonstraram os montantes da CSR alegadamente repercutidos pela “[SCom05...]”, porquanto se limitaram a juntar aos autos faturas emitidas por esta fornecedora que não contêm qualquer menção a CSR, bem como declarações genéricas da “[SCom05...]” que também não identificam os montantes e períodos das CSR repercutidas»] configura uma decisão sobre a matéria de facto, contendo a necessária discriminação (e fundamentação) da matéria provada da não provada, em cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 123.º do CPPT, então sempre se terá de concluir, em todo o caso, que a mesma enferma de erro de julgamento, pois que, tanto a declaração emitida pela empresa comercializadora de combustíveis (documentos n.os 9 a 12 juntos com a petição inicial) como, bem assim, as faturas de aquisição de combustível (documentos n.os 2, 4, 6 e 8 juntos com a petição inicial) constituem prova bastante dos factos contantes de que:

i) A [SCom05...] é uma empresa que comercializa combustíveis que entregou ao Estado, na qualidade de sujeito passivo de CSR, os valores apurados nos atos de liquidação conjunta ISP e de CSR praticados pela AT com base nas DIC por aquela submetida referentes ao combustível adquirido pelas Impugnantes durante o referido período compreendido entre abril de 2019 e dezembro de 2022

ii) A [SCom05...] repercutiu integralmente nas faturas emitidas às Impugnantes a CSR entregue ao Estado e pela mesma suportada a montante, por referência ao gasóleo rodoviário e à gasolina vendidos às Impugnantes no decurso do referido período de abril de 2019 a dezembro de 2022

iii) Por efeito da repercussão efetuada pela referida fornecedora de combustível no decurso do período compreendido entre abril de 2019 a dezembro de 2022:

a) a [SCom06...] suportou a quantia global de € 26.160,92 a título de CSR;

b) a [SCom02...] suportou a quantia global de € 34.300,21 a título de CSR;

c) a [SCom03...] suportou a quantia global de € 1.093.779,42 a título de CSR;

d) a ValorRib suportou a quantia global de € 49.719,79 a título de CSR.

G) Com efeito, como se extrai da referida declaração, a empresa fornecedora de combustíveis fez ali constar, preclaramente, que a «[SCom05...], S.A., pessoa coletiva n.º ...70, com sede na Rua ..., ..., ... Lisboa, pela presente declara, para os devidos efeitos, que a Contribuição de Serviço Rodoviário por si entregue, na qualidade de sujeito passivo, junto dos cofres do Estado, por referência ao combustível fornecido à empresa [cada uma das Recorrentes] foi por si integralmente repercutida na esfera da referida empresa» (os destacados são das Recorrentes).

H) Assim, como decorre claro do teor da referida declaração a empresa comercializadora de combustível atesta aí, expressa e claramente, e sem qualquer ambiguidade, que repercutiu na esfera das Recorrentes a CSR referente à totalidade do combustível que estas lhe adquiriram.

I) Por seu turno, das faturas emitidas pela referida empresa comercializadora de combustível e, bem assim, das listagens juntas aos autos, resulta plenamente demonstrado o volume (em litros) e o tipo de combustível (gasóleo rodoviário e gasolina) adquiridos pelas Recorrentes àquela fornecedora de combustível, elementos estes que, como é sabido, enformam a base tributável da CSR (cf. artigo 4.º, n.os 1 e 2, da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto).

J) Por conseguinte, do cotejo das declarações emitidas pela fornecedora de combustível (que atesta, expressa e claramente, a repercussão integral da CSR na esfera das Recorrentes), com as faturas (de onde resulta demonstrado o volume e o tipo de combustível adquirido pelas Recorrentes), sai plena e concretamente provado que as Recorrentes suportaram a título de CSR, por via da repercussão que lhe foi efetuada pela fornecedora de combustível, os valores indicados na petição inicial.

K) Em face do acima exposto, e não existindo qualquer razão para se colocar em causa a veracidade ou autenticidade dos referidos documentos (documentos 2, 4, 6 e 8 a 12 da petição inicial), impõe-se dar por provado que a fornecedora de combustível repercutiu, efetiva e integralmente, nas faturas emitidas às Recorrentes a CSR referente ao combustível que estas lhe adquiriram.

L) Acresce que a AT está vinculada, independentemente do critério de repartição do ónus de prova ao caso aplicável, ao princípio procedimental da verdade material, cabendo-lhe o poder-dever de realizar todas as diligências que entenda úteis ou necessárias para a descoberta da verdade (cf. artigo 58.º LGT).

M) Recorde-se ainda que a AT também está sujeita ao princípio da colaboração, estando nesse contexto obrigada, entre outros deveres, a notificar o «sujeito passivo ou demais interessados para esclarecimento das dúvidas sobre as suas declarações ou documentos» (cf. artigo 59.º, n.º 3, alínea d), da LGT). N) Ora, no caso concreto, verifica-se que no âmbito do procedimento de revisão oficiosa que antecedeu o presente processo arbitral, a AT não colocou em causa a factualidade alegada pelas Recorrentes.

O) Mais concretamente, a AT não notificou as Recorrentes para prestarem quaisquer esclarecimentos adicionais ou para juntarem ao procedimento quaisquer outros documentos.

P) Verifica-se, igualmente, que a AT não lançou mão dos seus poderes inquisitórios com vista ao exame da factualidade ali invocada pelas Recorrentes (que é, como facilmente observável, a mesma que vem alegada na petição inicial que deu origem à presente ação de impugnação judicial).

Q) Neste contexto, sempre se terá, também por esta razão, de dar por demonstrada a efetiva repercussão da CSR na esfera das Recorrentes.

R) Sem prejuízo do que antecede, de referir que, nos casos, como o presente, em que o sujeito processual ativo da ação de impugnação judicial é a entidade repercutida (e já não, portanto, a entidade repercutente) a efetivação da repercussão da CSR nos consumidores/putativos utilizadores da rede rodoviária nacional constitui, em todo o caso, uma presunção (ainda que ilidível), na medida em que a repercussão da CSR resulta de um dever legal projetado sobre os vendedores/revendedores de combustíveis (i.e., o dever de transferência do respetivo encargo económico do tributo para os repercutidos identificados pela lei, em concreto, os consumidores de combustível enquanto putativos utilizadores da rede rodoviária nacional - cf. artigo 3.º, n.º 1, da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto).

S) Quer isto dizer, por conseguinte, que na falta de evidência de que os sujeitos repercutentes (vendedor/revendedor de combustíveis) não repercutiram efetivamente a CSR que foram chamados a suportar em primeira linha (evidência que pode ser recolhida pelos próprios sujeitos passivos ou por terceiros), presumir-se-á que, de acordo com a lei, o pertinente encargo económico foi efetivamente transferido para as entidades identificadas pelo legislador como devendo ser oneradas pelo tributo a repercutir.

T) Este é, aliás, também, o entendimento defendido pela própria AT no âmbito dos processos que lhe foram instaurados pelas vendedoras de combustível (cf. inter alia, resposta apresentada nos processos n.os 564/2022-T, 304/2022-T, 305/2022-T, 665/2022-T e 113/2023-T).

U) Assim, não se encontrando demonstrado, no caso sob apreciação, que o sujeito repercutente (a empresa comercializadora de combustível) incumpriu o seu dever legal de repercussão, aplica-se aqui, de forma plena, a presunção de cumprimento daquele dever legal e inerente transferência da respetiva carga tributária da CSR para as Recorrentes na proporção do combustível por si adquirido (conforme detalhado nas faturas juntas aos autos).

V) Mais, considerar que as faturas relativas aos consumos de combustível juntas aos presentes autos não são aptas a comprovar, ainda que por via da presunção, a repercussão da CSR na esfera das Recorrentes (entidades repercutidas) contenderia, manifestamente, com o princípio jus-europeu da efetividade, pelo que, caso subsistam quaisquer dúvidas sobre esta matéria, deverá o Tribunal promover o reenvio do presente processo para o TJUE, ao abrigo do artigo 267.º do TFUE.

W) Neste sentido, caso se entenda que a Sentença recorrida não padece da apontada nulidade, impõe-se dar como provada a factualidade acima indicada.

X) Embora o plano de incidência subjetiva da CSR recortado pelo artigo 5.º, n.º 1, 1.ª parte, da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, compreenda apenas os sujeitos passivos de imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos, o legislador determinou, clara e expressamente, que o encargo económico da CSR deve ser suportado pelos - e, nessa medida, deve ser legalmente repercutido nos - respetivos utilizadores da rede rodoviária nacional, «tal como esta [utilização] é verificada pelo consumo dos combustíveis» (cf. artigo 3.º, n.º 1, in fine, da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto).

Y) De resto, tendo o legislador pretendido onerar, única e exclusivamente, o consumidor de combustível (enquanto putativo utilizador da rede rodoviária nacional) com a CSR − e não outro qualquer: nem quem está a montante (fornecedores de combustíveis); nem quem está a jusante (designadamente, os adquirentes dos bens ou serviços do consumidor de combustíveis) - a eventual repercussão económica do valor da CSR efetuada pelo consumidor de combustível (i.e., pelo putativo utilizador da rede rodoviária nacional) nas vendas dos seus bens e/ou serviços é totalmente indiferente para o plano tributário da CSR.

Z) Quer isto dizer, por conseguinte, que embora sejam as entidades que introduzam combustíveis no consumo a entregar ao Estado, enquanto sujeitos passivos primários da relação jurídico-tributária de CSR, os valores apurados nos atos de liquidação conjunta de ISP e de CSR praticados pela AT com base nas respetivas DIC's (cf. artigo 5.º da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto), a CSR deve constituir, por determinação do legislador, um encargo dos utilizadores da rede rodoviária nacional (identificados por via do seu consumo de combustível), devendo, portanto, a CSR liquidada pela AT (o identificado quid da repercussão) ser legalmente transferido para o consumidor final de combustível, enquanto putativo utilizador da rede rodoviária nacional (a entidade nomeada pelo legislador como devendo suportar, em termos finais, o encargo económico deste tributo).

AA) Em suma, verifica-se que o legislador nomeou, expressa e claramente, como entidades sobre as quais deve recair o encargo económico da CSR, não as entidades introdutoras de combustíveis no consumo para promoção da sua posterior revenda (os sujeitos passivos da CSR), mas, antes, as entidades utilizadoras da rede rodoviária nacional identificáveis em virtude do seu consumo de combustíveis (i.e., da aquisição de combustíveis para consumo próprio).

BB) De resto, tendo o legislador pretendido onerar, única e exclusivamente, o consumidor final de combustível (enquanto putativo utilizador da rede rodoviária nacional) com a CSR − e não outro qualquer: nem quem está a montante (fornecedores de combustíveis); nem quem está a jusante (designadamente, os adquirentes dos bens ou serviços do consumidor de combustíveis) - a eventual repercussão económica do valor da CSR efetuada pelo consumidor de combustível (i.e., pelo putativo utilizador da rede rodoviária nacional) nas vendas dos seus bens e/ou serviços a terceiros é totalmente indiferente para o plano tributário da CSR.

CC) Ora, a verificada nomeação (por via normativa) de terceiros, que não os sujeitos passivos primários da relação jurídico-tributária de CSR, como entidades sobre as quais deve recair o encargo económico deste tributo, consubstancia, ipso facto, o mais definitivo dos elementos caraterizadores do fenómeno da repercussão legal de tributos.

DD) Significa o que antecede, por conseguinte, que a CSR consubstancia um tributo sujeito a repercussão legal, posto que esta repercussão foi efetivamente pretendida pelo legislador, e não (como o Tribunal a quo defende) sujeito a uma repercussão meramente económica, motivada pela exclusiva vontade dos respetivos fornecedores de combustível.

EE) Adicionalmente, e sem prejuízo do que antecede, cumpre fazer notar que a natureza legal da repercussão da CSR resulta também do artigo 2.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo («CIEC»), - na redação conferida, com natureza interpretativa, pela Lei n.º 24-E/2022, de 30 de dezembro (cf. respetivo artigo 6.º) - segundo o qual «Os impostos especiais de consumo obedecem ao princípio da equivalência, procurando onerar os contribuintes na medida dos custos que estes provocam, designadamente nos domínios do ambiente e da saúde pública, sendo repercutidos nos mesmos, em concretização de uma regra geral de igualdade tributária».

FF) Ou seja, o dever de repercussão legal da CSR que já resultava de forma clara do respetivo regime jurídico da CSR (conforme analisado acima), é ainda corroborado pelo princípio da equivalência consagrado no artigo 2.º do CIEC, aplicável à CSR ex vi artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto. GG) Este é, aliás, o entendimento adotado no muito recente Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30 de outubro de 2025, proferido no processo n.º 1874/23.2BELRS-S1.

HH) Esta é, igualmente, a interpretação fixada em diversas decisões arbitrais em cujo âmbito participaram como enquanto árbitro-presidente e relator os Senhores Juízes Conselheiros Lopes de Sousa e Fernandes Cadilha (v., inter alias, decisões arbitrais proferidas nos processos arbitrais n.os 294/2023-T, 410/2023-T, 374/2023-T, 465/2023-T, 486/2023-T e 676/2023-T) e, bem assim, pela própria AT, nomeadamente no âmbito do processo n.º 128/23.9BCLSB.

II) Perante o que antecede, resta concluir, em termos lineares, que os atos de repercussão de CSR de que as Recorrentes foram destinatárias resultaram de uma efetiva repercussão legal deste tributo e não, portanto, de uma repercussão económica motivada pela vontade da respetiva vendedora de combustível (como erradamente propugna o Tribunal a quo).

JJ) Por conseguinte, contrariamente ao que defende o Tribunal a quo, não pode deixar de se dar por verificada a legitimidade das Recorrentes para contestar os atos de liquidação e os atos de repercussão (legal) de CSR na sua qualidade de consumidora (final) de combustível.

KK) Em todo o caso, de recordar que as Recorrentes lograram demonstrar que suportaram, na sua qualidade de consumidores finais de combustível, a CSR incidente sobre o gasóleo rodoviário e a gasolina pelas mesmas adquiridos à empresa comercializadora de combustível [SCom05...], entre abril de 2019 e dezembro de 2022, logrando, assim, demonstrar a existência de um interesse legalmente protegido e, por conseguinte, a sua legitimidade para impugnar, nos termos do disposto no artigo 9.º, n.º 1, do CPPT, os atos tributários sub judice.

LL) Acresce que, a legitimidade das Recorrentes é o único entendimento que está de acordo com a posição que o TJUE tem vindo a assumir quanto aos direitos procedimentais/processuais que devem ser reconhecidos aos repercutidos no âmbito de uma relação jurídico-tributária considerada desconforme com o direito da União, como sucede com a CSR (tributo que foi declarado desconforme com o acervo jus-europeu pelo Despacho do TJUE de 7 de fevereiro de 2022, proferido no caso Vapo Atlantic, Proc. C-460-21).

MM) Por fim, de referir que a consolidação do entendimento que recusar reconhecer a legitimidade das Recorrentes para contestar os pertinentes atos de liquidação e de repercussão de CSR, significará recusar-lhe todo e qualquer meio de reação para obter, eficazmente, a restituição de um tributo indevidamente suportado em violação do direito da União, sendo tal entendimento, além de violador dos princípios de acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, contrário ao princípio jus europeu da efetividade, nos termos em que este princípio vem sendo concretizado pelo TJUE.

NN) Por conseguinte, as Recorrentes não podem deixar de chamar atenção para, caso subsistam dúvidas quanto à legitimidade (i.e., ao direito) das Recorrentes para contestarem a legalidade dos atos tributários objeto da presente ação de impugnação judicial, de modo a obterem, por esta (única) via, a restituição da CSR indevidamente suportada em violação do direito da União, dever ser promovido o reenvio prejudicial do presente processo para o TJUE, nos termos previstos no artigo 267.º do TFUE.

OO) Em face de todo o exposto, impõe-se, pois, dar por verificada a legitimidade das Recorrentes para contestarem a ilegalidade dos atos tributários impugnados e, em consequência, julgar procedente o presente recurso.

Terminam as Recorrentes pedindo que seja julgado procedente o presente recurso, revogando-se a sentença recorrida.

Apesar de regularmente notificada para o efeito, a Recorrida (RFP), não apresentou contra-alegações.

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Os autos foram com vista à digna Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal, que emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao presente recurso (cf. referência 36581276 dos autos).

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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

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II - Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância, para efeitos da apreciação da matéria de exceção:

A) Entre 2019 e 2022, a “[SCom07...] ACE”, depois designada “[SCom08...] ACE” e “[SCom01...], ACE”, adquiriu à fornecedora “[SCom05...], S.A.” 235.684 litros de gasóleo - cfr. documento 2 junto com a petição inicial, incorporado no sistema de informação de suporte à atividade dos tribunais com a referência 008792746, cujo teor se dá por reproduzido.

B) Entre 2019 e 2022, a “[SCom08...], S.A.”, depois designada “[SCom03...], S.A.”, adquiriu à fornecedora “[SCom05...], S.A.” 9.701.625,01 litros de gasóleo e 194.241,90 litros de gasolina - cfr. documento 6 junto com a petição inicial, incorporado no sistema de informação de suporte à atividade dos tribunais com a referência 008792750, cujo teor se dá por reproduzido.

C) Entre 2019 e 2022, a “[SCom04...], Unipessoal Lda.” adquiriu à fornecedora “[SCom05...], S.A.” 447.926 litros de gasóleo - cfr. documento 8 junto com a petição inicial, incorporado no sistema de informação de suporte à atividade dos tribunais com a referência 008792752, cujo teor se dá por reproduzido.

D) Em 2022, a “[SCom02...], S.A.” adquiriu à fornecedora “[SCom05...], S.A.” 291.791,94 litros de gasóleo e 21.968,98 litros de gasolina - cfr. documento 4 junto com a petição inicial, incorporado no sistema de informação de suporte à atividade dos tribunais com a referência 008792748, cujo teor se dá por reproduzido.

E) A “[SCom05...], S.A.” emitiu quatro declarações, não datadas, declarando que as CSR por si entregues ao Estado, na qualidade de sujeito passivo, foram, por referência ao combustível fornecido às aqui Impugnantes, integralmente repercutidas na esfera destas empresas - cfr. documentos 9, 10, 11 e 12 juntos com a petição inicial, incorporados no sistema de informação de suporte à atividade dos tribunais com as referências 008792753, 008792754, 008792755 e 008792756, cujo teor se dá por reproduzido.

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III - Questões a decidir.

No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pela Apelante, nomeadamente quanto à nulidade invocada e quanto aos erros de julgamento de facto e de direito invocados.

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IV - Da apreciação do presente recurso.

Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto pela qual se absolveu a RFP da instância, na impugnação intentada pelas ora Recorrentes direcionada contra os atos de repercussão e de liquidação da Contribuição de Serviços Rodoviários (CSR).

Cumpre apreciar e decidir.

IV.1 - Da nulidade invocada.

As Apelantes invocam que a sentença recorrida enferma de nulidade na medida em que não se fez naquela a discriminação dos factos dados como não provados, em infração ao disposto no n.º 2 do art.º 123.º do CPPT.

Contudo, na sentença recorrida, implícita e globalmente, considera-se a existência de factos não provados, ainda que tal não tenha sido formalmente incluído na parte da sentença relativa ao julgamento da matéria de facto. Com efeito, nesta considerou-se que:

“[…]

Desta forma, para que as Impugnantes demonstrassem que suportaram efetivamente o encargo económico do imposto, teriam de provar - o que não lograram fazer - que o preço dos serviços prestados aos seus clientes não comportou a repassagem, no todo ou em parte, daquela CSR. Acresce que, em bom rigor, as Impugnantes nem sequer demonstraram os montantes da CSR alegadamente repercutidos pela “[SCom05...]”, porquanto se limitaram a juntar aos autos faturas emitidas por esta fornecedora que não contêm qualquer menção a CSR, bem como declarações genéricas da “[SCom05...]” que também não identificam os montantes e períodos das CSR repercutidas.

Não se desconhecendo a jurisprudência firmada no recente acórdão do TCA Sul de 30/10/2025, processo n.º 1874/23.2BELRS-S1, entende-se que a mesma não é transponível para o caso sub judice, na medida em que, pelos motivos acima expostos, as Impugnantes não são adquirentes finais dos combustíveis em causa e não conseguiram demonstrar que suportaram efetivamente os encargos referentes à CSR.

[…]” (fim de citação)

Deste modo, na sentença recorrida efetivamente considerou-se como não provada a factualidade que vai indicada no trecho acima transcrito.

Questão distinta é a de saber se a factualidade provada e não provada na sentença recorrida é suficiente para se poder considerar e decidir o presente litígio na integralidade das questões aqui suscitadas.

Assim, entendemos que na sentença recorrida não foi cometida a nulidade que nesta apelação vai invocada pelas Recorrentes.

IV.2 - Dos erros de julgamento invocados.

IV.2.1. - Da questão da ilegitimidade das ora Recorrentes.

Na decisão jurisdicional ora em apreço, o Tribunal de primeira instância decidiu que as oras Recorrentes não eram detentoras de legitimidade processual ativa tendo em conta os pedidos que formulou.

Ora, numa situação algo semelhante à presente, em que se discutia a legitimidade ativa de um Impugnante direcionada contra liquidações de Contribuições de Serviços Rodoviários, esta instância já tomou posição que aqui, também, adotamos. Com efeito, no acórdão deste TCA, datado de 12.02.2026, proferido no processo n.º 2223/23.5BEPRT.CN1, relatou-se que:

“[…]

Sob a epígrafe “legitimidade”, dispõe o art. 9º, do CPPT:

“1 - Têm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido.

2 - A legitimidade dos responsáveis solidários resulta da exigência em relação a eles do cumprimento da obrigação tributária ou de quaisquer deveres tributários, ainda que em conjunto com o devedor principal.

3 - A legitimidade dos responsáveis subsidiários resulta de ter sido contra eles ordenada a reversão da execução fiscal ou requerida qualquer providência cautelar de garantia dos créditos tributários.

4 - Têm legitimidade no processo judicial tributário, além das entidades referidas nos números anteriores, o Ministério Público e o representante da Fazenda Pública.”

Relembrando as regras sobre legitimidade temos que, de harmonia com o disposto no art. 30º do CPC:

“1 - O autor é parte legítima quando tem interesse directo em demandar; o réu é parte legítima quando tem interesse em contradizer.

2 - O interesse em demandar exprime-se pela utilidade derivada da procedência da acção; o interesse em contradizer, pelo prejuízo que dessa procedência advenha.

3 - Na falta de indicação da lei em contrário, são considerados titulares do interesse relevante para o efeito da legitimidade os sujeitos da relação controvertida tal como é configurada pelo autor”.

O citado art. 30º define a legitimidade como o poder de dirigir o processo através da titularidade do interesse em litígio. É parte legítima como autor quem tiver interesse directo em demandar. Será parte legítima como réu quem tiver interesse directo em contradizer.

O nº 3 do art. 30º fixou uma regra supletiva para a determinação da legitimidade em face das dificuldades a que na sua aplicação prática se presta o critério do interesse directo em demandar ou contradizer. Segundo o que ali se preceitua, sempre que a lei não disponha de outro modo, considerar-se-ão como titulares do interesse relevante os sujeitos da relação jurídica controvertida.

Segundo o que ali se preceitua, sempre que a lei não disponha de outro modo, considerar-se-ão como titulares do interesse relevante os sujeitos da relação controvertida.

Como já era entendimento dominante na jurisprudência e acabou por ser consagrado pela revisão do C.P.C. de 95/96, com a actual redacção do nº 3 do citado art. 30º, que pôs termo à polémica entre os defensores da corrente subjectivista e os da corrente objectivista, a relação material controvertida a atender é a configurada pelo autor.

Assim, salvo os casos em que ela decorre da lei, a legitimidade afere-se atenta a relação material controvertida tal como a desenha o autor.

No que concerne aos sujeitos da relação tributária, dispõe o artigo 18.º da Lei Geral Tributária (LGT), nos correspondentes nºs. 1, 3 e 4, alínea a), sob a epígrafe” Sujeitos”, que

“1 - O sujeito ativo da relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer diretamente quer através de representante.

(…) 3 - O sujeito passivo é a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável.

4 - Não é sujeito passivo quem:

a) Suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias. (…)”

Com efeito, o repercutido não é contribuinte directo, na medida em que este configura aquele em cuja esfera ocorre directamente o desfalque patrimonial, seja ou não o devedor de imposto, por contraposição com o contribuinte indirecto que é aquele que suporta, na sua esfera, o desfalque patrimonial através do fenómeno económico da repercussão do imposto - cfr. Casalta Nabais in Direito Fiscal, 6.ª Edição, p. 259.

Este fenómeno económico, nas palavras de Américo Fernandes Brás Carlos in “Impostos - Teoria Geral, 3.ª Edição, p. 264), consiste na “transferência do imposto que legalmente incide sobre um sujeito passivo, para outrem com que este tem relações económicas”.

O tributo é assim suportado por quem não é sujeito passivo, ou seja, por quem é estranho à relação jurídico-tributária. No entanto, apesar de não ser sujeito passivo da relação tributária, a lei, no nº 4, alínea a) do artigo 18º da LGT conjugado com o nº 1 e 4 do artigo 9º do CPPT, reconhece-lhe legitimidade processual activa na impugnação judicial.

Como refere Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, I Volume, 6.ª Edição, Lisboa, 2011, p. 115), “Nos casos de repercussão legal do imposto, apesar de aquele que suporta o encargo do imposto não ser sujeito passivo, é-lhe assegurado o direito de reclamação, recurso e impugnação (artigo 18.º, n.º 4, da LGT)”.

No caso da impugnação judicial, é da análise da petição inicial, designadamente pedidos formulados e respectiva causa de pedir que se apurará a legitimidade das partes, posto que a legitimidade processual não se prende com o mérito ou demérito do pedido formulado na acção, tendo por base uma certa causa de pedir, configurando apenas um pressuposto

processual.

Conforme resulta da análise da petição inicial, a recorrente, com a instauração da presente impugnação, visou a declaração de ilegalidade e consequente anulação, do acto de repercussão da CSR que afirma ter suportado ao adquirir combustível fornecido pela C. e R..

Na óptica da impugnante, esta não sendo sujeito passivo do tributo, foi quem, no caso concreto, suportou o encargo do tributo por repercussão, pretendendo discutir a legalidade dessa repercussão efectivada pelos fornecedores de produtos petrolíferos, sendo esta a relação material controvertida.

Com efeito, o despacho recorrido foi além da análise da legitimidade enquanto mero pressuposto processual, entrando na questão do mérito da acção, ao decidir que a impugnante não logrou provar que suportou o encargo da CSR por via da repercussão, questão que não podia apreciar neste momento processual.

Assim, é de concluir que a impugnante tem legitimidade processual activa para os autos de impugnação judicial, na medida em que, nos termos em que configura a acção, tendo suportado o pagamento daquela contribuição, por repercussão, tem interesse em demandar.

Questões diversas são as de saber se obterá ganho de mérito na acção, se deve ou não ser reconhecida a ilegalidade daquele tributo ou se deve ser considerado que a impugnante efectivamente suportou o encargo, ou, ainda, se se verifica a repercussão, bem como saber se a impugnante tem legitimidade substantiva para a acção. Estas (e outras suscitadas no processo) são questões que o Tribunal recorrido terá inteira liberdade para apreciar, depois de apurada a matéria de facto relevante e efectuada a normal tramitação do processo de impugnação.

[…]”. (fim de citação)

Também, como se afirma no acórdão do STA, datado de 28.10.2020, proferido no processo n.º 0581/17.0BEALM (in www.dgsi.pt):

“[…]

Por outro lado, fazendo menção à legitimidade das partes ("legitimatio ad causam") é esta, simultaneamente, um dos temas mais versados e controvertidos da moderna disciplina processualista. Para isso contribuirá, não só, o facto de o recorte teórico de tal figura ser consequência de algumas opções fundamentais quanto à essência e função do direito processual, como também, o notável grau de interdependência da mesma face a outros conceitos e institutos processuais (v.g. direito de acção judicial; objecto do processo).

Na nossa ordem jurídica, a legitimidade é o pressuposto processual que, traduzindo uma correcta ligação entre as partes e o objecto da causa, as faculta para a gestão do processo. Como regra (legitimidade directa), serão partes legítimas os titulares da relação material controvertida (cfr.artº.30, nº.3, do C.P.Civil, na redação da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.2, al.e), do C.P.P.Tributário; artº.9, do C.P.P.Tributário), assim se assegurando a coincidência entre os sujeitos que, em nome próprio, intervêm no processo e aqueles em cuja esfera jurídica a decisão judicial vai directamente produzir a sua eficácia. Da análise do artº.30, nº.3, do C.P.

Civil, conclui-se que o critério supletivo de aferição da legitimidade processual se deve basear no interesse em demandar ou contradizer, face ao objecto inicial do processo, individualizado pela relação material controvertida tal como o A. a configura (cfr. ac.S.T.J., 30/10/84, B.M.J. 340, pág. 334).

[…]” (sublinhado nosso e fim de citação)

Assim, transpondo para a presente situação a jurisprudência constante dos arestos acima citados, temos de concluir que a sentença recorrida errou quando considerou que as Impugnantes, aqui Recorrentes, eram parte ilegítima na presente contenda.

Por isso, neste ponto, terá de proceder o presente recurso.

IV.2.2 - Do eventual conhecimento das demais questões suscitadas nos presentes autos.

Na sentença recorrida apenas foram considerados os factos provados para efeitos da apreciação da matéria de exceção que nela foi suscitada pela RFP em sede de contestação e sobre a qual o Tribunal recorrido tomou posição.

Porém, tal matéria de facto da sentença apelada é claramente exígua para a apreciação das demais questões suscitadas nos presentes autos, assim como se impõe que a sua motivação seja devida e completamente explicitada.

Com efeito, as Impugnantes no seu articulado inicial invocaram vários factos que a sentença recorrida não considerou, que são fulcrais para a apreciação das questões suscitadas ou, até, para a eventual admissão ou prosseguimento da presente lide (cf. artigos 2.º a 17.º e 70.º da petição inicial).

Assim, torna-se indispensável que se proceda a uma ampliação da matéria de facto para apreciar as demais questões aqui suscitadas, pelo que ao abrigo da 2.ª parte da alínea c) do n.º 2 do artigo 662.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, impõe-se anular oficiosamente a sentença recorrida.

*

Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário

(retirado dos acórdãos desta instância aqui citados):

I - Para aferir da legitimidade processual, sempre que a lei não disponha de outro modo, considerar-se-ão como titulares do interesse relevante os sujeitos da relação controvertida, tal como a configura o autor.

II - Pretendendo a impugnante discutir a legalidade da repercussão efetivada pelos fornecedores de produtos petrolíferos, alegando que suportou o encargo do tributo por repercussão, tem legitimidade processual ativa para a presente ação.

-/-

V - Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida, baixando os autos para ampliação da matéria de facto e, se for o caso, proferindo-se nova decisão.

Custas pela Recorrida (por vencida), não sendo aqui devida a respetiva taxa de justiça por não ter contra-alegado.

Porto, 30 de abril de 2026

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Paulo Moura

Maria Celeste Oliveira