Processo 01360/16.7BEPRT

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 1360/16.7BEPRT

Recorrente: “BANCO 1..., S.A.”

Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)
1. RELATÓRIO

1.1 A acima identificada Recorrente, inconformada com o acórdão de 5 de Dezembro de 2019 do Tribunal Central Administrativo Norte – que negou provimento ao recurso e manteve a sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou improcedente a impugnação judicial por ela instaurada, após indeferimento da prévia reclamação graciosa, contra a autoliquidação de IVA de Dezembro de 2014 –, dele recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor:

«1.ª Entende o Recorrente que estão verificados os requisitos de que depende a admissão do presente recurso de revista;

2.ª Em face do decidido em segundo grau de jurisdição, considera o Recorrente verificar-se a violação de lei na interpretação conferida ao artigo 23.º do Código do IVA, tendo por base o conteúdo e alcance do acórdão do TJUE datado de 10.07.2014, proferido no processo C-183/13, colocando-se, designadamente, as seguintes questões:

a. Saber se, estando em causa a aplicação pelo contribuinte do método do pro rata geral e supletivo previsto no artigo 23.º, n.º 1, alínea b) e n.º 4, do Código do IVA, sem que a administração tributária tenha obrigado o sujeito passivo, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2 e n.º 3, do Código do IVA, a efectuar o cálculo do pro rata de dedução de acordo com o método da afectação real, é legítima a interpretação e aplicação do referido artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA no sentido da exclusão da componente de capital das rendas dos contratos de locação financeira;

b. Sem prejuízo do exposto, saber se, condicionando o TJUE a exclusão da componente de capital das rendas dos contratos de locação financeira, para efeitos de interpretação e aplicação do artigo 23.º do Código do IVA, à utilização dos bens e serviços ser sobretudo determinada pelo financiamento e gestão de contratos e não pela disponibilização dos veículos, se impõe ao intérprete ou julgador, na interpretação e aplicação do disposto do mesmo artigo, apurar da existência de uma demonstração de facto, realizada através do recurso aos meios gerais de prova e em obediência às regras de ónus da prova, da ligação daqueles bens e serviços mistos ao financiamento e gestão de contratos ou à disponibilização dos veículos.

3.ª No caso vertente estão verificados os pressupostos de que depende a admissibilidade do presente recurso de revista, uma vez que as supra enunciadas questões assumem quer relevância jurídica, quer social, sendo a admissão da revista necessária para uma melhor aplicação do direito (cf., entre outros, o acórdão de 29.06.2011, proferido no âmbito do processo n.º 0569/11);

4.ª No que concerne à primeira questão em equação, impõe-se a revista para uma melhor aplicação do Direito e por se tratar de uma questão de importância jurídica e social fundamental;

5.ª No caso sub judice, o Tribunal recorrido considerou, de forma manifestamente infundada, que a posição sufragada pelo TJUE quanto ao disposto no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva do IVA, que está na origem do artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA, é igualmente aplicável às situações em que esteja em causa o artigo 17.º, n.º 5, primeiro e segundo parágrafos, da Sexta Directiva do IVA, que está na origem do artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA;

6.ª Apesar de o TJUE ter sufragado uma posição assente exclusivamente na interpretação do disposto no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva do IVA [actual artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Directiva IVA] e, por conseguinte, com referência à possibilidade de a administração tributária poder obrigar um banco que exerce a actividade de locação financeira a utilizar o método da afectação real no cálculo do pro rata de dedução, o Tribunal a quo limitou-se a subsumir o caso concreto ao entendimento que foi sufragado naquele acórdão do TJUE, sem ter aferido, estando em causa a aplicação do método do pro rata geral previsto no artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA e, por conseguinte, uma disposição comunitária distinta daquela que foi apreciada pelo TJUE – qual seja, o artigo 17.º, n.º 5, primeiro e segundo parágrafos, da Sexta Directiva do IVA e actual artigo 173.º, n.º 1, da Directiva IVA – e, ainda, a inexistência de uma correcção efectuada pelos serviços da administração tributária, se à situação sub judice seria aplicável o entendimento sufragado pelo TJUE;

7.ª Este juízo é insustentável, encerrando um erro manifestamente ostensivo e grosseiro, aqui consubstanciado no facto de o Tribunal ter feito tábua rasa do disposto no artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA e da correspondente norma da Directiva IVA, que não têm qualquer correspondência com a norma interpretada pelo TJUE naquele acórdão datado de 10.07.2014;

8.ª Deste modo, é claramente necessária a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo para evitar que esta má interpretação do artigo 23.º do Código do IVA se consolide na ordem jurídica e que seja aplicável aos contribuintes que, fazendo aplicação do método do pro rata geral e não sofrendo qualquer correcção pelos serviços da administração tributária no sentido da alteração do método utilizado, são injustificadamente obrigados a excluir a componente de capital das rendas dos contratos de locação financeira para efeitos do cálculo daquele pro rata;

9.ª Esta questão convoca uma operação lógica e jurídica complexa que se traduz em, por um lado, aferir o alcance interpretativo de um acórdão do TJUE, que se afigura por si só de inerente complexidade e, por outro, a interpretação das diversas alíneas e números do artigo 23.º do Código do IVA, em conjugação com as correspondentes normas comunitárias, com o objectivo de definir se o artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA pode ser interpretado no sentido de, para efeitos de cálculo do pro rata geral, se impor a exclusão da componente de capital das rendas dos contratos de locação financeira;

10.ª De facto, estando em causa a interpretação de normas que têm na sua origem uma Directiva Comunitária, uma questão que já mereceu reenvio prejudicial por referência a um dos números que integra o artigo 23.º do Código do IVA, a utilização de conceitos jurídicos indeterminados na determinação dos pressupostos de actuação dos serviços da administração tributária (“distorção significativa de tributação”), a que acresce a diversidade de

pressupostos de facto e de direito que subjazem à aplicação de um ou outro método de cálculo do pro rata de dedução, é inequívoco para o Recorrente a existência de uma complexidade jurídica superior à comum que justifica a admissão do presente recurso de revista;

11.ª Para além disso, não vigora até esta data uma corrente uniforme de jurisprudência proferida pelos tribunais superiores quanto a esta questão, afigurando-se ao Recorrente que é essencial definir o alcance da interpretação sufragada pelo TJUE naquele acórdão de 10.07.2014, proferido no processo C-183/13, na medida em que corre-se o risco de um Tribunal decidir no sentido de que, para efeitos da exclusão da componente de capital das rendas dos contratos de locação financeira, é indiferente o método utilizado – como decidiu o Tribunal recorrido – e de um outro Tribunal, tendo por base a norma interpretada pelo TJUE e a norma que for concretamente aplicável ao caso, decidir em sentido de que não é aplicável aquele acórdão;

12.ª Atendendo a que a questão em torno da exclusão da componente de capital das rendas dos contratos de locação financeira tem vindo a perpassar pela jurisprudência dos tribunais superiores, entende o Recorrente que é evidente a susceptibilidade de repetição da questão em casos futuros, em termos de expansão da controvérsia;

13.ª A decisão sobre a questão não é meramente teórica e tem inerentes efeitos práticos, com claro reflexo para o contribuinte, na medida em que pode implicar a alteração de procedimento por parte do Recorrente e das instituições financeiras em geral;

14.ª A questão interpretativa coloca-se, assim, numa abundância de situações e ao longo dos tempos, com referência a diversas instituições financeiras, pelo que se afigura inequívoca também a relevância social de importância fundamental (cf., em sentido semelhante, o Acórdão do STA de 21.11.2014, proferido no processo n.º 141/14-30);

15.ª Assim, considera o Recorrente que a interpretação proferida em segundo grau de jurisdição, em clara violação da lei, por perfilhar acepção contrária ao próprio espírito do legislador tributário e, também, do TJUE, é susceptível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, e inclusivamente originá-los, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objectivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo, pelo que a dilucidação da questão revela-se também necessária para uma melhor aplicação do Direito;

16.ª Pelo que, quanto a esta questão, estão pois preenchidos os requisitos necessários à admissibilidade do recurso previsto no artigo 285.º do CPPT;

17.ª No que concerne à segunda questão em equação, também quanto a esta se impõe a revista para uma melhor aplicação do Direito e por se tratar de uma questão de importância jurídica e social fundamental;

18.ª O Tribunal recorrido considerou que não se impunha a verificação da ligação dos bens e serviços de utilização mista ao financiamento e à gestão dos contratos ou à disponibilização dos veículos, entendendo que a existência daquela ligação advinha da natureza financeira dos contratos de locação financeira e, ainda da natureza da actividade do Recorrente, em clara violação da interpretação sufragada naquele acórdão do TJUE e, por conseguinte, das disposições normativas constantes do artigo 23.º do Código do IVA;

19.ª O Tribunal a quo errou na medida em que tal natureza não era desconhecida do TJUE quando impôs a verificação da ligação, porque o pressuposto em que este decide é precisamente o de que se está perante um banco que exerce a actividade da locação financeira, pelo que só pode concluir-se ser sempre necessária a indagação da existência daquela ligação;

20.ª Trata-se de um erro grosseiro que não pode subsistir na ordem jurídica, impondo a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo, na medida em que não pode admitir-se um juízo interpretativo da lei que viola de forma flagrante uma orientação interpretativa decorrente dos acórdãos do TJUE, subjacente às normas comunitárias que estão na origem das normas nacionais, que, ademais, o Tribunal recorrido decidiu seguir;

21.ª Esta matéria extravasa os limites do caso concreto face à possibilidade de aplicação num número indeterminado de casos, pois são inúmeras as instituições financeiras em que esta situação é aplicável, pelo que, em face da instabilidade que o entendimento do Tribunal recorrido causará, particularmente tendo presente a posição contrária já adoptada por esse Venerando Tribunal (cf. acórdão de 27.01.2016, proferido no âmbito do processo n.º 0331/14), é manifestamente evidente a utilidade objectiva da intervenção do Supremo Tribunal Administrativo, para evitar que esta má interpretação se consolide;

22.ª A complexidade das operações lógicas ou jurídicas manifesta-se aqui, para além da determinação do alcance interpretativo da decisão do TJUE, questão que por si só já é de complexidade bastante significativa, na necessidade de o Tribunal dever efectuar um juízo sobre o que deve entender-se por verificação da ligação dos bens e serviços mistos ao financiamento e à gestão dos contratos ou à disponibilização dos veículos, o que é particularmente difícil na medida em que estamos perante bens e serviços mistos e, por conseguinte, de utilização algo indiferenciada;

23.ª Trata-se ainda de uma questão que tem impacto ao nível da interpretação do direito comunitário e, como a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem entendido, a questão da compatibilidade com o direito europeu justifica a admissão da revista pois “(…) as questões que reclamam a concatenação de normas nacionais (…) com os princípios de direito europeu e de direito internacional são geralmente questões problemáticas de elevada complexidade, porquanto, desde logo, pressupõem a apreensão de um quadro legal particularmente amplo e o apelo a princípios fundamentais objecto de interpretação comunitária cuja observância se impõe aos Estados-Membros (…)”, concluindo tratar-se de questão de importância jurídica fundamental (cf. acórdão de 06.05.2015, proferido no processo n.º 0770/14);

24.ª Se é certo que também quanto a esta questão a complexidade inerente não se manifestou ainda de forma muito proeminente na jurisprudência dos tribunais superiores, é seguro que o número de litígios continuará a aumentar e a persistir até que as dúvidas se dissipem, pelo que não está em causa qualquer aplicabilidade meramente teórica ou académica da questão, mas de definir o alcance da decisão do TJUE em termos verdadeiramente práticos para o intérprete e julgador, na medida em que, admitindo-se que, como entende o Recorrente, a exclusão da componente de capital das rendas dos contratos de locação financeira se encontra dependente da verificação da ligação dos bens e serviços mistos ao financiamento e à gestão dos contratos, há um trabalho probatório que tem de ser efectuado pelos contribuintes e, portanto, esta decisão tem inerente efeito prático nos seus procedimentos;

25.ª Assim, considera o Recorrente que a interpretação proferida em segundo grau de jurisdição, em clara violação da lei, por perfilhar acepção contrária ao próprio espírito do legislador tributário, é susceptível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, e inclusivamente originá-los, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objectivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo;

26.ª Também quanto a esta questão, importa ter presente que a questão se coloca praticamente em todas as instituições financeiras, pelo que não pode deixar de entender-se que se verifica também a relevância social de importância fundamental;

27.ª Pelo que se afigura, também quanto a esta questão, estarem preenchidos os requisitos necessários à admissibilidade do recurso previsto no artigo 285.º do CPPT;

28.ª No que concerne à apreciação do mérito do recurso, é evidente que se impõe decisão diversa da proferida pelo Tribunal a quo;

29.ª Conforme supra se aduziu, o Tribunal recorrido julgou improcedente o recurso apresentando pelo Recorrente entendendo, de forma manifestamente infundada, que a exclusão da componente de capital das rendas dos contratos de locação financeira do cálculo da fracção do pro rata é independente do método utilizado pelo sujeito passivo;

30.ª Salvaguardando o devido respeito, entende o ora Recorrente que o douto acórdão recorrido decidiu em violação do disposto no artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA, na medida em que a exclusão da componente de capital dos contratos de locação financeira não se aplica quando esteja em causa a aplicação do método do pro rata geral e a administração tributária não tenha corrigido o método utilizado pelo sujeito passivo;

31.ª Embora, à luz dos princípios basilares da ordem jurídica europeia da interpretação conforme e da uniformidade de aplicação, em consagração do princípio da efectividade, os tribunais devam obediência às decisões do TJUE, o que resulta dos acórdãos do TJUE são orientações interpretativas sobre uma determinada norma, cabendo ao juiz nacional a aplicação da norma comunitária ao caso concreto;

32.ª Do acórdão do TJUE proferido em 10.07.2014 no âmbito do processo C-183/13 não é possível extrair a conclusão de que o artigo 23.º do Código do IVA e a correspondente norma da Directiva do IVA (antigo artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Directiva do IVA e actual artigo 173.º da Directiva 2006/112/CE) devem ser interpretados no sentido de se encontrar excluída do cálculo do pro rata de dedução a componente de capital das rendas facturadas no âmbito dos contratos de leasing e ALD;

33.ª A questão sobre a qual aquele acórdão se debruça é bem diferente e trata de saber se o artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Directiva do IVA se opõe a que a administração tributária obrigue um determinado sujeito passivo a excluir essa componente do cálculo do pro rata de dedução;

34.ª Assim, dúvidas não restam de que o alcance da decisão do TJUE se circunscreve à aferição da possibilidade de, à luz do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva do IVA, a administração tributária poder obrigar um sujeito passivo à exclusão da componente de capital das rendas facturadas no âmbito dos contratos de leasing e ALD para efeitos de cálculo do pro rata de dedução;

35.ª O acórdão do TJUE veio pronunciar-se sobre essa possibilidade num contexto muito específico sendo a factualidade bastante diferente da dos presentes autos: estava em causa uma inspecção tributária em que os serviços da administração tributária determinaram o afastamento do método do pro rata geral previsto no artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA utilizado pelo sujeito passivo, com fundamento na distorção significativa na tributação, colocando-se a questão de saber se a administração tributária poderia determinar o afastamento daquele método obrigando o sujeito passivo a incluir no numerador e denominador da fracção destinada ao cálculo do pro rata de dedução apenas a parte das rendas pagas no âmbito daqueles contratos que correspondesse aos juros;

36.ª No que concerne à questão de saber se os Estados-Membros podem excluir do cálculo do pro rata de dedução a componente de capital das rendas pagas no âmbito dos contratos de locação financeira, é entendimento do TJUE que os Estados-Membros poderão afastar o método do pro rata geral de dedução e determinar a aplicação da afectação real dos bens e serviços a montante às operações a jusante, prevista no aludido artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva do IVA, com recurso a critérios objectivos com vista a determinar o grau de utilização dos inputs;

37.ª Acrescenta, no entanto, o Tribunal que “(…) há que observar que, embora a realização, por um banco, de operações de locação financeira para o sector automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos. Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se é efectivamente esse o caso no processo principal” (cf. considerandos 33 e 34, sublinhado nosso);

38.ª Em face do conteúdo do acórdão do TJUE, facilmente se constata que não pode acolher-se o entendimento sufragado pelo acórdão recorrido;

39.ª Com efeito, no presente caso não há que apelar à decisão do TJUE sobre a possibilidade de a administração tributária obrigar o sujeito passivo a deduzir o IVA de acordo com um método distinto do utilizado, por alegada distorção na tributação, na medida em que a administração tributária não determinou o afastamento do método do pro rata geral – utilizado pelo Recorrente na dedução do IVA referente a inputs mistos e subjacente ao acto tributário sub judice – e a sua substituição por outro método;

40.ª Deste modo, a questão controvertida nos presentes autos cinge-se sempre à legalidade de uma liquidação de imposto que reflecte a dedução do IVA referente a inputs mistos de acordo com o método do pro rata geral;

41.ª Efectivamente, ou bem que a exclusão da componente de capital das rendas facturadas no âmbito dos contratos de leasing e ALD resultava directamente da lei – o que, como se verificou, não é o que sucede, nem nunca o TJUE o afirmou – ou, não sendo assim, a única forma de se admitir a sua desconsideração do cálculo da fracção do pro rata seria o afastamento do método seguido pelo contribuinte e a sua substituição por outro método, concretizada através de um acto tributário que exteriorizasse os efeitos dessa decisão;

42.ª Acresce que, sendo certo que a alteração de método deve passar pela prova da distorção na tributação a efectuar pela administração tributária, dificilmente se compaginaria uma situação em que o afastamento de um método e a sua substituição por outro não adviesse de um acto concreto e definidor da situação jurídica de um determinado contribuinte;

43.ª Assim, estando em causa a aplicação do método do pro rata geral de dedução e não afastando a sentença recorrida, nem o acórdão recorrido, que a componente de capital integra o conceito de volume de negócios para efeitos dessa disposição, essa componente não pode ser excluída;

44.ª Importa ter presente que a Directiva do IVA e o Código do IVA atribuem aos serviços da administração tributária a faculdade de obrigarem os sujeitos passivos a adoptarem outro método, não lhes sendo permitido, sem a correcção do método utilizado, excluir uma ou outra componente que contribuiria para o seu cálculo;

45.ª Razão pela qual, em face de todo o exposto, não pode acompanhar-se o entendimento vertido no acórdão recorrido, não sendo aplicável às situações, como a sub judice, em que está em causa a aplicação do método do pro rata geral;

46.ª Deste modo, e uma vez que não se está, nem vem invocado que se esteja, perante um “acto claro” susceptível de dispensar a obrigação de reenvio prejudicial, caso assim não se entenda e estando em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que assume relevância para o presente litígio, deverá submeter-se a respectiva interpretação ao TJUE competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia;

47.ª No entendimento do Recorrente, a interpretação do disposto no artigo 267.º, n.º 3, do TFUE, no sentido de estender a interpretação efectuada pelo TJUE no acórdão proferido no processo C-183/13 a toda e qualquer norma constante do artigo 17.º da Sexta Directiva do IVA ou do actual artigo 174.º da Directiva 2006/112/CE e, por conseguinte, a todas as disposições do artigo 23.º do Código do IVA, incorre em violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva consagrado no artigo 20.º, n.º 5, da CRP, o que se invoca para todos os efeitos legais;

48.ª A questão a interpretar pelo TJUE é a seguinte: É compatível com o disposto nos artigos 174.º, n.º 1, da Directiva do IVA (Directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro, a interpretação do artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA, na redacção vigente a 31.12.2013, segundo a qual, para efeitos do cálculo do pro rata geral de dedução, o montante das operações constante do numerador e do denominador da fracção deve incluir apenas a componente de juros que integra a renda facturada nos contratos de locação financeira mobiliária e ALD? Ou, atendendo a que o valor tributável sobre que incide o IVA, nos termos da alínea h), do n.º 2, do artigo 16.º do Código do IVA, é a totalidade da renda, sem qualquer segregação entre capital e juros, é esse o montante que deve ser considerado para efeitos de cálculo do pro rata? A não inclusão da componente de capital das rendas facturadas no âmbito dos contratos de locação financeira mobiliária e ALD para efeitos do cálculo do pro rata geral de dedução viola o princípio do direito à dedução e o princípio da neutralidade ínsitos ao sistema comum do IVA?;

49.ª Como acima se referiu, o Tribunal recorrido considerou ainda que não se impunha a verificação da ligação dos bens e serviços de utilização mista ao financiamento e gestão dos contratos ou à disponibilização dos veículos, como determina o acórdão do TJUE que aplica, nem a baixa dos autos ao Tribunal recorrido, atenta a circunstância de aquela

ligação ao financiamento e à gestão dos contratos estar ínsita na natureza dos contrato de locação financeira e da actividade do Recorrente e de o acórdão do TJUE já ser conhecido das partes à data em que o presente processo teve início;

50.ª Salvaguardando o devido respeito, entende o ora Recorrente que o acórdão recorrido decidiu em violação do disposto no artigo 23.º do Código do IVA, na medida em que, estando o afastamento da componente de capital das rendas dos contratos de locação financeira subordinado à verificação daquela ligação, e consistindo esta numa verificação de facto, impunha-se ao Tribunal recorrido que tivesse decidido nesse sentido;

51.ª Com efeito, como supra se referiu, e sem prejuízo da primeira questão supra exposta, sendo certo que o TJUE julgou admissível a exclusão da componente de capital das rendas dos contratos de locação financeira do pro rata de dedução, não é menos certo que fez depender essa exclusão da ligação dos bens e serviços de utilização mista ao financiamento e à gestão dos contratos de locação financeira, e não à actividade de disponibilização dos veículos, o que caberia ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, recaindo essa obrigação sobre qualquer órgão jurisdicional que pretenda aplicar o entendimento daquele acórdão do TJUE;

52.ª Efectivamente, ao longo do acórdão do TJUE, são várias as referências nesse sentido (cf. considerandos 33 e 24);

53.ª Ao remeter para o órgão de reenvio, o TJUE mais não faz do que evidenciar que a alteração do método e, por conseguinte, a exclusão da componente de capital está dependente da ligação dos bens e serviços de utilização mista ao financiamento e à gestão dos contratos de locação financeira, pelo que a exclusão da componente de capital das rendas facturadas no âmbito daqueles contratos não é resultado de uma mera operação de subsunção a uma norma;

54.ª É necessária, pois, a evidência de que há distorção na tributação o que, no entendimento do TJUE, se faz através da demonstração da ligação dos bens e serviços de utilização mista ao financiamento e à gestão dos contratos de locação financeira;

55.ª Em face de todo o exposto, resulta evidente que se impõe a verificação da ligação dos bens e serviços de utilização mista ao financiamento ou à gestão dos contratos de locação financeira, o que manifestamente não sucedeu;

56.ª Foi, aliás, neste sentido que se entende ter decidido esse Venerando Tribunal em acórdão proferido em 27.01.2016 no processo n.º 0331/14, tendo julgado que “(…) se impõe revogar a sentença recorrida pois importa apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel, como as que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos, factos esses que não estão devidamente explicitados nos autos, nem resultam do probatório. Neste contexto, porque que este Tribunal de recurso não dispõe de base factual para decidir o presente recurso jurisdicional – uma vez que ele pressupõe uma realidade de facto que não está preestabelecida nem aqui pode estabelecer-se por virtude de o Supremo Tribunal Administrativo, como tribunal de revista, carecer de poderes de cognição em sede de facto – verifica-se, um défice na fixação dos elementos de facto pertinentes para a discussão deste aspecto jurídico da causa, que impõe a necessidade de ampliação da matéria de facto.

” (sublinhados nossos), assim como de entendimento que também parece estar na origem da decisão desse Venerando Tribunal proferida no processo n.º 1075/13, em que o Tribunal decidiu baixar os autos ao tribunal de 1.ª instância para a pronúncia sobre as questões que ainda carecem de decisão;

57.ª Efectivamente, se o TJUE julgou por necessária aquela verificação, é porque a mesma não decorre da natureza dos contratos, mas das circunstâncias concretas de cada caso;

58.ª De facto, se não fosse necessária essa verificação em concreto, bastaria ao TJUE afirmar como princípio que a componente de capital nunca poderia estar incluída para efeitos de cálculo do pro rata de dedução, pelo que se não o fez, foi porque se impunha sempre a verificação em concreto da ligação dos bens e serviços de utilização mista ao financiamento ou à gestão dos contratos de locação financeira;

59.ª Deste modo, deve concluir-se que a interpretação que o Tribunal recorrido realiza das normas nacionais e comunitárias aplicáveis neste âmbito enferma de ilegalidade;

60.ª A interpretação do Tribunal a quo do artigo 174.º, n.º 1, da Directiva 2006/112/CE (Directiva do IVA), no sentido de que não se impõe a verificação da ligação dos bens e serviços de utilização mista ao financiamento e à gestão dos contratos de locação financeira atenta a natureza primacialmente financeira dos contratos de locação financeira, viola quer o princípio da tutela jurisdicional efectiva plasmado no artigo 20.º, n.º 5, da CRP, quer os princípios e normas conformadores da construção comunitária constitucionalmente aceites por força do artigo 7.º, n.º 6, da CRP, designadamente os princípios da atribuição, da subsidiariedade e da proporcionalidade e da cooperação leal entre a União Europeia e os Estados;

61.ª Em face do exposto, não pode também com este fundamento acompanhar-se o entendimento do acórdão recorrido, uma vez que se impunha a baixa dos autos ao Tribunal de 1.ª instância para aferir daquela ligação de facto.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, nesta parte, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!».

1.2 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Norte, verificando a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo por despacho proferido em 17 de Maio de 2021.

1.4 Recebido o processo neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido da não admissão do recurso.

Isto, em síntese, após enunciar os requisitos de admissibilidade do recurso de revista e elaborar em torno dos mesmos, porque «[a] questão que nos vem colocada pelo recorrente não assume as características necessárias para que o recurso possa ser admitido.

Como já se disse, a pretensão da recorrente, prende-se com as suas concretas circunstâncias e com as concretas actividades por si desenvolvidas,

Ou seja, a interpretação das normas que é pretendida pela recorrente visa, essencialmente, enquadrar juridicamente a sua concreta situação de modo a que a tributação lhe seja favorável.

Por outro lado, tendo sido ponderados no acórdão recorrido todos os aspectos argumentativos, ainda que de forma sintética, não se vislumbra que a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, uma vez que não se detectam aí soluções jurídicas que afrontem claramente as normas e princípios legais aplicáveis.

Além disso, o decidido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte mostra-se de acordo com a jurisprudência deste Supremo Tribunal (cf., entre outros o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 20/01/2021, proc. n.º 101/19.1BALSB, 24/03/2021, proc. n.º 78/20.0BALSB, 26/05/2021, proc. n.º 48/20.9BALSB, todos disponíveis em www.dgsi.pt).

Assim sendo, o douto Acórdão recorrido extraiu a conclusão, em conformidade com a jurisprudência do STA, no sentido de que, estando em causa contratos de natureza primacialmente financeira, que visam o financiamento da aquisição dos veículos,

A consideração da totalidade das rendas pagas para efeitos do cálculo da percentagem da dedução e bens de utilização mista por parte da impugnante, resultaria numa distorção significativa da tributação.

Consequentemente, não tendo o Recorrente demonstrado que a questão cuja reapreciação pretende assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental

Ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito, não se mostram reunidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista previstos no art. 285.º do CPP,

Que, recorde-se não constitui mais um grau de recurso que o legislador tenha posto à disposição da parte que considera que o acórdão recorrido enferma de erro de julgamento.

Consequentemente, entendemos que o presente recurso de revista não deve ser admitido».

1.5 Cumpre, preliminar e sumariamente, apreciar e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido.

2.2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2 DE DIREITO

2.2.1.1 Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do art. 285.º do CPPT, assim como do n.º 1 do art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), a excepcionalidade do recurso de revista. Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Ou seja, o recurso de revista excepcional não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso. Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. art. 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

2.2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio.

Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.2.2 O CASO SUB JUDICE

2.2.2.1 Vem o presente recurso interposto do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente após indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a autoliquidação de IVA do mês de Dezembro de 2014.

Porque a ora Recorrente, que é um banco, exerce também a actividade de locação financeira, encontra-se submetida a diferentes regimes IVA: as operações de concessão de crédito estão isentas de IVA e, em geral, não conferem direito à dedução deste imposto, enquanto as operações de locação financeira consubstanciam prestações de serviços sujeitas a IVA e deste imposto não isentas, motivo por que permitem a dedução do IVA incorrido nas aquisições de bens e serviços a montante.

A questão suscitada nos autos refere-se ao método de cálculo da dedução do IVA suportado na aquisição dos bens e serviços utilizados indistintamente numa e noutra actividade, sendo que a ora Recorrente, na autoliquidação do período em causa, aceitou o critério preconizado pela AT no ofício o n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA, ou seja, em face da impossibilidade de utilizar o método da «afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviço», utilizou um método que só considera para efeitos de dedução o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de locação financeira (e dele excluindo a componente do capital, ou seja, o montante das amortizações financeiras).

Porque a ora Recorrente entendeu que da aplicação desse critério resultou um montante de deduções inferior ao que resultaria caso tivesse utilizado naquele cálculo o valor das amortizações financeiras, reclamou graciosamente com esse fundamento e, na sequência do indeferimento da reclamação, impugnou judicialmente.

As instâncias não atenderam a pretensão da ora Recorrente, louvando-se na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal de Justiça da União Europeia.

2.2.2.2 A Recorrente discorda do decidido pelo Tribunal Central Administrativo Norte e pretende que este Supremo Tribunal, em sede de revista excepcional, reaprecie duas questões, que enunciou na 2.ª conclusão de recurso, que acima deixámos transcrita.

Invoca a Recorrente que as referidas questões revestem relevância jurídica e social, bem como se impõe o seu conhecimento em ordem à melhor aplicação do direito.

Apreciemos, pois, preliminar e sumariamente, a admissibilidade do recurso.

2.2.2.3 Antes de avançarmos na apreciação da admissibilidade da primeira questão enunciada pelo Recorrente, cumpre ter presente que nos autos está em causa a interpretação e aplicação do art. 23.º do Código do IVA, que determina o método a aplicar na dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços de utilização mista; mais concretamente, a legalidade do método adoptado pelo ora Recorrente – e, depois, por ele questionado – na determinação do IVA dedutível relativamente aos bens e serviços de utilização mista.

A questão tem vindo a ser objecto de ampla discussão e, após pronúncia pelo Tribunal de Justiça da União Europeia a 10 de Julho de 2014, no processo n.º C-183/13 (Disponível em https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=154819&doclang=PT.), na sequência de pedido de reenvio suscitado por este Supremo Tribunal no âmbito do processo n.º 1017/12 (O acórdão por que foi formulado o pedido de reenvio prejudicial, proferido em 16 de Janeiro de 2013, pode ser consultado em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/f05c76dc05829eac80257b2000385a28.), encontra-se, actualmente, jurisprudencialmente assente: por todos, vide o Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência pelo acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, proferido em 24 de Março de 2021, no processo n.º 87/20.0BALSB (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c4ba25ab6080f680802586a4005e821f.)

A questão formulada pelo Supremo Tribunal Administrativo ao Tribunal de Justiça da União Europeia foi a seguinte: «Num contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, essa renda paga deve ou não entrar, na sua acepção plena, para o denominador do pro rata, ou, ao invés, devem ser considerados unicamente os juros, pois estes, são a remuneração, o lucro que a actividade da banca obtém pelo contrato de locação?».

O Tribunal de Justiça da União Europeia emitiu pronúncia nos termos seguintes: «O artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar».

Tendo presentes o disposto no art. 8.º, n.º 3 do Código Civil e a finalidade dos acórdãos de uniformização de jurisprudência – que visam garantir a certeza do direito e o princípio da igualdade, evitando que decisões judiciais que envolvam a mesma lei e a mesma questão de direito obtenham dos tribunais respostas diferentes –, cumpre-nos reafirmar o afirmado no acórdão proferido a 24 de Março de 2021 no processo n.º 87/20.0BALSB, que uniformizou jurisprudência no sentido de que «[n]os termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.

º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação».

Pretende o Recorrente que existiria uma diferença entre a situação tratada pelo TJUE no referido acórdão proferido em 10 de Julho de 2014, no processo n.º C-183/13, e a ora sub judice, a justificar a reapreciação da questão. Mas, salvo o devido respeito, a situação em nada difere de muitas outras sobre as quais este Supremo Tribunal já se pronunciou.

Assim, não é de admitir a revista, uma vez que a questão apreciada pelo Tribunal Central Administrativo Norte foi já objecto de apreciação pelo Pleno do Supremo Tribunal Administrativo – que uniformizou jurisprudência – e o acórdão recorrido seguiu a jurisprudência que aí veio a ser firmada.

2.2.2.4 No que respeita à segunda questão que o Recorrente pretende ver reapreciada no presente recurso, este Supremo Tribunal Administrativo está impedido de sindicar o juízo de facto efectuado pelas instâncias, que entenderam – atenta a actividade desenvolvida pelo Recorrente, que se dedica à concessão de crédito e não à comercialização de veículos automóveis, sendo estes o objecto dos contratos de leasing em causa – que «não estamos na presença de uma actividade de compra e venda de automóveis, em que a disponibilização do veículo constitui o essencial da actividade, mas sim perante contratos nos quais o objectivo principal é a concessão de crédito para aquisição de veículos e cuja remuneração é feita pelos juros e outros encargos financeiros», motivo por que «parece também claro que a utilização de bens “mistos” é, neste caso concreto, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, e não pela disponibilização de veículos», «[f]acto que o Recorrente também não põe em causa».

Ou seja, contrariamente ao que parece supor o Recorrente, as instâncias não consideraram que «não se impunha a verificação da ligação dos bens e serviços de utilização mista ao financiamento e à gestão dos contratos ou à disponibilização dos veículos»; o que consideraram, isso sim, foi que, em face da actividade do Recorrente e da falta de alegação de factualidade em sentido contrário, podia dar-se como estabelecida essa ligação dos bens e serviços de utilização mista (inputs promíscuos) «sobretudo», ou principalmente, à actividade de concessão de crédito, i.e., ao «financiamento e gestão dos contratos».

Note-se que o TJUE, apesar de ter dito que «incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar» se a utilização dos bens e serviços de utilização mista está sobretudo determinada pelo financiamento e gestão dos contratos, não impôs – nem teria competência para impor – qualquer restrição quanto aos meios de prova de que o tribunal nacional se podia servir para essa verificação, muito menos excluiu como meio de prova aquele que foi usado pelas instâncias, qual seja a presunção judicial (cfr. art. 349.º e 351.º do Código Civil).

O juízo das instâncias, de que «a utilização de bens “mistos” é, neste caso concreto, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, e não pela disponibilização de veículos», é um juízo de facto (uma ilação de facto extraída com base nas regras da experiência) cuja sindicância está, nesta sede, subtraída à competência deste Supremo Tribunal. É o que resulta do n.º 4 do art. 285.

º, que acima transcrevemos e do qual se retira que, em princípio, não cabe no âmbito do recurso de revista excepcional a sindicância do julgamento de facto, a menos que seja invocada violação de disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que não é o caso.

No que se refere às presunções judiciais usadas pelas instâncias, apenas se admite que o Supremo Tribunal Administrativo exerça o controlo sobre a respectiva construção ou desconstrução, sindicando se a utilização das mesmas violou alguma norma legal, se carecem de coerência lógica ou, ainda, se falta o facto base, ou seja se o facto conhecido não está provado. Ora, não é em nenhuma dessas circunstâncias que o Recorrente assenta a admissibilidade da revista no que se refere à segunda questão que enunciou.

2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional, previsto no art. 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar que se verificam os requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

II - O recurso não pode ser admitido se a questão apreciada pelo tribunal central administrativo foi já objecto de apreciação pelo Pleno do Supremo Tribunal Administrativo e o acórdão recorrido seguiu a jurisprudência aí firmada.

III - O recurso também não pode ser admitido relativamente a questão de facto, a não ser que haja ofensa de uma disposição legal expressa que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força probatória de determinado meio de prova (cfr. art. 285.º, n.º 4, do CPPT).

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3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pelo Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atenta a simplicidade, uma vez que o recurso não ultrapassou a fase da apreciação preliminar, não é de complexidade superior à média e a conduta das partes não merece censura (cf. art. 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

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Lisboa, 29 de Março de 2023. – Francisco Rothes (relator) - Aragão Seia – Isabel Marques da Silva.