Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo a formação a que se refere o n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT): - Relatório - 1 – A..., LDA, com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN) de 13 de março de 2025, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgara improcedente impugnação judicial deduzida contra liquidações de IRC dos anos de 2008 e 2009, confirmando o julgado de 1ª instância. A recorrente conclui as suas alegações de recurso nos seguintes termos: i) A recorrente interpõe o presente recurso excepcional de revista, ao abrigo do art.º 285.º do CPPT (na redacção da lei n.º 118/2019 de 17 de setembro), por considerar que os fundamentos que deixam invocados nas suas alegações, integram o pressuposto legal de admissibilidade desta espécie de recurso, por estar em causa a apreciação de questões cujo conhecimento é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. ii) Deve o presente recurso ser aceite para melhor aplicação do direito, atendendo à natureza das questões em causa e das respostas discutíveis que mereceram por parte do TCAN, que deixam a dúvida de uma aplicação acertada das normas jurídicas convocáveis, aliás, em sentido contrário à jurisprudência conhecida, de que são exemplos, entre outros, os acórdãos do TCAN de 18.5.2017 (processo n.º 5/07.0BEVIS) e de 21.11.2019 (514/09.7BENPF), quanto à primeira questão; o acórdão do STA de 28 de Outubro de 2020, proferido no processo com o n.º 2887/13.8BEPRT, quanto à segunda questão e o acórdão do STA de 2 de Fevereiro de 2022, proferido no processo com o n.º 02421/15.5BEPRT 2887/13.8BEPRT, quanto à terceira questão. iii) Resulta à evidência que é essencial a intervenção desse Venerando Tribunal no sentido de a solução que resulte da resolução das questões enunciadas, ser claramente necessária para uma melhor aplicação do direito e a sua adequação à melhor defesa dos interesses juridicamente protegidos, implicando por essa via com a sorte do pedido jurisdicional da recorrente, pois esta será totalmente diferente consoante os termos jurídicos em que aquelas se expressem. iv) Na al. b) do art.º 88º prevê-se a recusa de exibição da contabilidade e outros elementos de escrita como fundamento da avaliação indirecta. v) Para existir uma recusa será necessário, por um lado, que exista um acto da administração tributária que se possa considerar como consubstanciando uma exigência feita ao sujeito passivo para apresentar a contabilidade ou os documentos. vi) Por outro lado, não basta para ocorrer a situação aqui prevista que, na sequência de tal exigência, haja um simples acto de natureza omissiva, uma mera não apresentação dos documentos, sendo necessário um acto positivo que possa considerar-se como uma manifestação de intenção (dolosa) de não os apresentar.
Jurisprudência
Processo 0165/12.9BECBR
vii) Esta situação é punível como contraordenação tributária, pelo art. 113.º do RGIT (norma convocável pela AT). No n.º 3 deste art. 113.º, prevêem-se duas situações em que se considera existir recusa, que são a de o sujeito passivo não permitir o livre acesso aos locais sujeitos a fiscalização aos funcionários competentes e a de o mesmo não permitir a sua utilização pelos mesmos. viii) “Será o caso de ser recusada a exibição da escrita depois de a sua apresentação lhe ser exigida pela AT, o que poderá depreender-se de comportamentos que inequivocamente denunciem a manifestação de vontade de não a apresentar, como a obstaculização do acesso aos locais onde se encontre centralizada. Será também o caso de terem sido falsificados ou viciados os suportes documentais da escrita. Ou ainda quando tenham sido apresentadas diversas contabilidades, entendendo-se como tal as situações em que são detectados elementos contabilísticos relativamente aos mesmos factos com conteúdo diverso. Sendo que, neste caso, o recurso à tributação indirecta pressupõe que a AT não tenha meio de saber qual delas é verdadeira” – Ac. do TCAN de 18.5.2017. ix) O que significa que, para recorrer a este método de avaliação da matéria tributável, não basta à AT evidenciar a falta de colaboração do contribuinte, importando também que essa falta de colaboração seja adequada a impedir à AT o acesso à sua verdadeira situação tributária. x) De salientar que esta recusa de cooperação – ilegítima – que serve de fundamento ao recurso à metodologia indirecta, tem de ser, na nossa opinião, uma recusa expressa, e não uma mera recusa tácita ou implícita, não sendo legítimo à Administração fiscal estabelecer qualquer presunção de recusa. xi) Esta interpretação deve ser feita em conjugação com a norma que prevê a sanção prevista para os casos de recusa – o artigo 113.º do RGIT –, exigindo o n.º 1 deste preceito uma recusa dolosa. Para uma correcta interpretação da violação deste dever cumpre sublinhar que se considera recusa a entrega, exibição ou apresentação da contabilidade ou outros documentos fiscalmente relevantes sempre que o sujeito passivo não permita o livre acesso ou a utilização pelos funcionários da Administração tributária encarregues da prática dos necessários actos de inspecção – é o que resulta do n.º 3 do mesmo art. 113.º (Neste sentido, SOUSA, JORGE LOPES DE e SANTOS, MANUEL SIMAS, Regime Geral das Infracções Tributárias Anotado, Lisboa, Áreas, 2008, pág. 816; CAMPOS, DIOGO LEITE DE; RODRIGUES, BENJAMIM SILVA; SOUSA, JORGE LOPES DE, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Lisboa, Vislis, 3.ª edição, 2003, pág. 446). xii) Nestas circunstâncias e caso a inspecção tributária lance mão da metodologia indirecta com base neste fundamento assiste-lhe o especial dever de fundamentação, devendo concretizar os factos que consubstanciam a recusa por parte do sujeito passivo, identificando-os de forma clara e precisa. xiii) In casu, nada indica que a ora recorrente tenha agido com dolo, nem tal emerge da factualidade dada como provada. xiv) A AT considerou existir uma recusa de exibição de documentos e por via disso ficou impossibilitada de quantificar directa e exactamente a matéria tributável. E era em face desta fundamentação, e só desta, que se impunha que o tribunal efectuasse o seu julgamento, o que não aconteceu, pois que concluiu existirem outros fundamentos habilitantes da tributação indirecta, não corporizados na indicação da respectiva normal ou normas legais, como é imposto pela lei.
xv) Entende a impugnante que o tribunal teria apenas que aferir se a situação configurava ou não uma situação de recusa, ficando por aqui o seu julgamento, e não avançar para outros fundamentos elencados pela AT, mas que são imprestáveis para a situação. xvi) Despesa não documentada é aquela a que falta em absoluto o comprovativo documental. Outra coisa, é passar o crivo da “indispensabilidade”, ao ponderar-se a atividade do sujeito passivo, mas não foi esse o caminho seguido pela AT e que o tribunal recorrido acolheu. xvii) O que está em causa é saber se as despesas são ou não são despesas não documentadas, e não saber se são despesas indispensáveis à actividade da recorrente; e in casu as despesas podem não ser indispensáveis, mas com toda a certeza não assumem a qualificação de não documentadas. Termos em que e nos mais de direito e com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser recebido e a final ser proferido douto acórdão que revogando o acórdão proferido, nas partes recorridas, julgue a impugnação judicial procedente, com as legais consequências. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA não emitiu parecer sobre a admissão da revista. 4 - Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido e respectiva motivação (fls. 13 a 56 na numeração autónoma do acórdão). Cumpre decidir da admissibilidade do recurso. - Fundamentação - 5– Apreciando. Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT. Dispõe o artigo 285.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.
3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».
Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional. Vejamos, pois. Vem o presente recurso interposto de acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de improcedência do recurso de sentença de improcedência de impugnação judicial de IRC, pretendendo a recorrente A... que este STA se pronuncie sobre três questões, que enuncia a fls. 52/53 das suas alegações de recurso, alegadamente decididas pelo TCA Norte em contradição com jurisprudência previamente existente do TCA e do STA. Fundamenta o seu recurso na necessidade deste para melhor aplicação do direito, atenta a natureza das questões em causa e das respostas discutíveis que mereceram por parte do TCAN, que deixam a dúvida de uma aplicação acertada das normas jurídicas convocáveis, aliás, em sentido contrário à jurisprudência conhecida, de que são exemplos, entre outros, os acórdãos do TCAN de 18.5.2017 (processo n.º 5/07.0BEVIS) e de 21.11.2019 (514/09.7BENPF), quanto à primeira questão; o acórdão do STA de 28 de Outubro de 2020, proferido no processo com o n.º 2887/13.8BEPRT, quanto à segunda questão e o acórdão do STA de 2 de Fevereiro de 2022, proferido no processo com o n.º 02421/15.5BEPRT, quanto à terceira questão (conclusão ii das alegações de recurso). Contrariamente ao alegado, não nos parece, porém, justificar-se a admissão da revista, nem pela natureza das questões em causa, nem pela alegada contradição de julgados. Comecemos por esta. Não obstante a alegação da recorrente, não vislumbrámos existir a alegada contradição de julgados com os arestos citados. É que, relativamente à primeira questão enunciada pela recorrente – a de saber se para a aplicação do art.º 88º, al. b) da LGT basta ocorrer um simples acto de natureza omissiva, uma mera não apresentação dos documentos ou se é necessário um acto positivo que possa considerar-se como uma manifestação de intenção (dolosa) de não apresentar os documentos -, nenhum dos arestos citados pela recorrente exige que a recusa, como pressuposto do recurso à avaliação indirecta, seja imputável a título de dolo, como defende a recorrente, ou que os pressupostos da avaliação indirecta nesta modalidade sejam sempre e necessariamente idênticos aos tipificados como contra-ordenação. Diga-se, aliás, que nem os comentadores indicados pela recorrente sufragam ex professo esse entendimento, que não parece de acolher também. No demais, a questão da interpretação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta não oferece nem novidade, nem particular dificuldade. No que à segunda questão enunciada respeita – a de saber se o tribunal pode conhecer fora do discurso fundamentador utilizado pela AT para corporizar uma norma habilitante de tributação indirecta, aditando fundamentos imprestáveis -, a sua enunciação, nos termos efectuados, traduz-se obviamente numa “pergunta retórica”, pois necessariamente a
resposta a ela tem de ser negativa. Não se vislumbra, porém, que o acórdão, rectius a sentença confirmada pelo acórdão, tenha aditado os tais “fundamentos imprestáveis” , e com isso fenece a razão para que pudesse admitir-se o recurso. Quanto à terceira questão – a da qualificação das despesas como confidenciais ou não documentadas para efeitos de tributação autónoma –, trata-se de questão já tratada por este STA, daí que não ofereça novidade. De facto, é entendimento jurisprudencial pacífico que despesa não documentada é aquela a que falta em absoluto o comprovativo documental (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19/04/2017, proferido no processo 01320/16). A despesa é contabilizada pelo sujeito passivo sem suporte documental. Não obstante, não nos parece inequívoco em face do probatório fixado que as despesas em causa não devam ser como tal qualificadas. Não obstante, a haver efectivamente contradição, que caberá à recorrente demonstrar, há remédio legal a accionar, querendo, após o trânsito em julgado do acórdão do TCA. Pelo exposto se conclui que não se justifica a admissão da revista, que não será admitida. CONCLUINDO: Não se justifica a admissão do recurso de revista se as questões colocadas pela recorrente não apresentam novidade, complexidade ou relevo que justifique a admissão do recurso nem este se afigura manifestamente necessário para a melhor aplicação do direito em virtude da alegada contradição com jurisprudência existente. - Decisão - 6- Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista. Custas pela recorrente. Lisboa, 11 de setembro de 2025. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Dulce Neto.