Processo 073/22.5BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1. – Relatório

Z………, LDA., com os sinais dos autos, notificado da Decisão Arbitral proferida no Processo 348/2021-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e em que é recorrida a DIRECTORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, não se conformando com o seu conteúdo, vem dele recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no artigo 152.º do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e do n.º 2, 3 e 4 do artigo 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), com fundamento em o mesmo se encontrar em oposição com a Decisão Arbitral proferida no Processo n.º 203/2020-T, no que respeita à questão de saber se o princípio da especialização dos exercícios, estabelecido no artigo 18.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“CIRC”), se aplica à tributação de despesas não documentadas nos termos do artigo 88.º, n.º 1, do mesmo Código.

Inconformado, o recorrente Z……….., LDA., formulou alegações, que terminou com as seguintes conclusões:

- DOS PRESSUPOSTOS DO RECURSO POR OPOSIÇÃO DE DECISÕES JURISDICIONAIS PREVISTO NO ARTIGO 25.º, N.º 2, DO RJAT

A) Nos termos do artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, as decisões recorrida e fundamento estão em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito: o princípio da especialização dos exercícios, estabelecido no artigo 18.º, n.º 1, do CIRC, aplica-se à tributação de despesas não documentadas nos termos do artigo 88.º, n.º 1, do mesmo Código?

B) Não obstante a decisão arbitral fundamento e a decisão arbitral recorrida se tenham debruçado ambas sobre tal questão jurídica – discutindo-se em ambos os casos a legalidade de liquidações de imposto que determinaram a tributação autónoma em certo exercício de alegadas despesas não documentadas de exercícios anteriores –, as mesmas alcançaram soluções jurídicas diametralmente opostas, materializadas, num caso, na aplicabilidade do princípio da especialização dos exercícios e consequente anulação dos atos tributários de liquidação (decisão arbitral fundamento) e, no outro, na inaplicabilidade de tal princípio e consequente manutenção na ordem jurídica dos atos tributários de liquidação (decisão arbitral recorrida);

C) Encontram-se preenchidos todos os pressupostos de que depende a admissão do presente recurso, a saber: (i) trânsito em julgado da decisão fundamento; (ii) prolação das decisões em processos distintos; (iii) identidade de situações fácticas; (iv) existência de um quadro legislativo substancialmente idêntico; (v) necessidade de decisões opostas expressas, e (vi) dissonância da decisão recorrida com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo;

D) Segundo a Recorrente pôde apurar junto do Centro de Arbitragem Administrativa, a decisão arbitral fundamento, não tendo sido objeto de interposição de recurso, transitou em julgado em dezembro de 2020 – cfr. documento n.º 2;

E) A decisão arbitral recorrida foi proferida por tribunal arbitral constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa no âmbito do processo n.º 348/2021-T. Diversamente, a decisão arbitral fundamento foi proferida por tribunal arbitral, igualmente constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.

º 203/2020-T;

F) O cenário jurídico-normativo subjacente às decisões arbitrais recorrida e fundamento é substancialmente idêntico, discutindo-se em ambos os casos se, dando-se por provada a existência de despesas não documentadas – circunstância julgada demonstrada tanto na decisão arbitral recorrida como na decisão arbitral fundamento –, a sua tributação deverá respeitar o princípio da especialização dos exercícios ou poderá, ao invés, ser realizada pela Autoridade Tributária no exercício em que é verificada, mesmo que a putativa despesa se reporte a exercício anterior;

G) Em ambas as decisões – recorrida e fundamento – os tribunais arbitrais aplicaram a mesma disposição legal – o artigo 88.º, n.º 1, do CIRC, na redação conferida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro – à luz de um mesmo princípio jurídico – o princípio da especialização dos exercícios, ínsito no artigo 18.º, n.º 1, do CIRC e constante deste diploma legal desde a sua aprovação. Neste contexto, é manifesta a total identidade do quadro legislativo subjacente às decisões arbitrais recorrida e fundamento;

H) A decisão arbitral recorrida pronuncia-se expressamente pela inaplicabilidade do princípio da especialização dos exercícios na tributação de despesas não documentadas. Contrariamente, sustenta a decisão arbitral fundamento, igualmente de forma expressa, a aplicabilidade desse princípio na tributação das referidas despesas. As duas decisões jurisdicionais em presença são, assim, expressamente opostas, sendo certo que, caso o Douto Tribunal a quo tivesse adotado no âmbito da decisão recorrida a posição assumida em sede da decisão fundamento, o sentido decisório perfilhado teria sido diametralmente oposto, já que teria nesse caso concluído necessariamente pela ilegalidade das liquidações sub judice, conducente da respetiva anulação;

I) Tanto quanto a Recorrente conseguiu apurar, inexiste qualquer pronúncia desse Douto Tribunal ad quem sobre a matéria de direito em referência, i.e., sobre a aplicabilidade do princípio da especialização dos exercícios no âmbito da tributação de despesas não documentadas, inexistindo assim uma jurisprudência consolidada sobre o tema em referência que obste à admissibilidade do presente recurso;

J) Tudo ponderado, está, assim, inequivocamente demonstrada a existência de oposição entre a decisão recorrida e a decisão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito, bem como o preenchimento de todos pressupostos legais necessários à admissão do presente recurso jurisdicional;

K) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue verificada a referida oposição entre as decisões arbitrais em apreço, com os inerentes efeitos legais.

― DA INFRAÇÃO IMPUTADA À DECISÃO RECORRIDA

L) No âmbito da decisão arbitral recorrida, o Douto Tribunal a quo entendeu não padecerem de ilegalidade os atos tributários contestados, tendo considerado verificada a existência de despesas não documentadas e julgado legítima a sua tributação no exercício de 2017 independentemente do apuramento momento da sua realização, tudo por entender inaplicável o princípio da especialização dos exercícios;

M) Discorda a Recorrente do sentido decisório propalado pelo Douto Tribunal a quo, assente em manifesto erro de julgamento na interpretação das normas legais aplicadas, entendendo que o mesmo consubstancia uma interpretação dos artigos 18.º, n.º 1, e 88.º, n.º 1, do CIRC, inadmissível à luz dos princípios interpretativos vigentes no ordenamento jurídico português.

― DO ERRO DE JULGAMENTO PATENTE NA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA

N) O princípio da especialização dos exercícios, plasmado no artigo 18.º do CIRC, estipula que as componentes positivas e negativas do lucro tributável sejam imputadas ao período a que digam respeito;

O) Tal princípio encontra-se intimamente ligado ao princípio da anualidade dos tributos, o qual tem assento no artigo 8.º do CIRC, que estipula que «[o] IRC […] é devido por cada período de tributação»;

P) Por outro lado, o princípio da especialização dos exercícios contribui para a tributação das empresas de acordo com o seu rendimento real, visando cumprir o propósito constitucional estabelecido no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (“CRP”);

Q) Neste contexto, qualquer exceção ao princípio da especialização dos exercícios é suscetível de bulir não só com tal princípio mas também com os princípios da anualidade e da tributação do rendimento real, devendo nessa medida a sua admissibilidade legal e constitucional ser sindicada à luz destes princípios;

R) De acordo com a tese sufragada pelo Douto Tribunal a quo, o princípio da especialização dos exercícios não tem aplicação perante despesas sujeitas a tributação autónoma, «na medida em que se desconhece a natureza e causa das transações correspondentes»;

S) Assim, parece entender o Douto Tribunal a quo que a ratio subjacente à tributação das despesas não documentadas obsta à aplicação do princípio da especialização dos exercícios, pese embora não indique qualquer norma legal que justifique semelhante conclusão;

T) Sucede que, como bem se assinala na decisão arbitral fundamento, o artigo 23.º-A, n.º 1, do CIRC contém uma classificação expressa das tributações autónomas como um tipo de tributação em IRC, o que tem naturalmente como consequência a aplicabilidade àquelas dos princípios e regras que regem este imposto;

U) Por outro lado, como demonstra o estatuído no artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, o legislador tributário atribui relevância ao princípio da especialização dos exercícios no âmbito das tributações autónomas, estabelecendo uma conexão expressa entre o facto tributário subjacente a essas despesas e o eventual agravamento da tributação por verificação de prejuízos fiscais nesse exercício;

V) Tal sucede porque, como o Tribunal Constitucional expressamente assinalou no Acórdão n.º 395/2017, «[a]pesar de o IRC e as tributações autónomas incidirem sobre factos tributários diversos ─ o rendimento das pessoas coletivas, no primeiro caso; despesas e encargos de diferentes tipos, no segundo –, há entre as duas espécies de imposto uma relação de dependência funcional»;

W) Em consequência, não pode senão concluir-se pela manifesta aplicabilidade do princípio da especialização dos exercícios, enquanto princípio-regra subjacente à tributação do rendimento das pessoas coletivas, em sede de tributação autónoma de despesas não documentadas;

X) Como lapidarmente concluiu o Douto Tribunal Arbitral no âmbito do processo n.º 554/2017-T, «enquanto tributação em sede de IRC, a aplicação da tributação autónoma em questão está sujeita às normas próprias daquele tributo, que não sejam incompatíveis com a sua natureza, designadamente e no que ao caso importa, no que diz respeito às regras relativas à especialização dos exercícios e periodização do lucro tributável, conforme decorre, para além do mais, dos artigos 8.º e 18.º do CIRC […]. Deste modo, para que uma concreta tributação autónoma do género daquela que ora nos ocupa seja legalmente aplicável, para além da demonstração – feita, no caso, como se viu – da ocorrência de despesas não documentadas, e da respetiva quantificação, torna-se necessário demonstrar que as mesmas ocorreram no exercício a que se reporta a correspondente liquidação» [sublinhado nosso];

Y) Tudo ponderado, não pode senão concluir-se pela manifesta aplicabilidade do princípio da especialização dos exercícios também em sede de tributação autónoma de despesas não documentadas, dado que (i) tal tributação se insere materialmente no IRC e (ii) inexiste qualquer fundamento legal que legitime concluir-se pelo afastamento do princípio em referência nessa sede.

Z) Em consequência, necessariamente se conclui que a tributação autónoma de tais despesas poderá apenas ser determinada no exercício em que as mesmas ocorreram e não em qualquer outro arbitrariamente determinado pela Autoridade Tributária, sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios, plasmado no artigo 18.º do CIRC, e, em consequência, do princípio constitucional da tributação do rendimento real, ínsito no artigo 104.º, n.º 2, da CRP;

AA) A isto acresce que, independentemente de quaisquer considerações que possam tecer-se acerca do fundamento da tributação autónoma de despesas não documentadas, certo é que o legislador tributário as incluiu no IRC, não tendo de modo algum determinado a não aplicabilidade do princípio da especialização dos exercícios no seu âmbito;

BB) Não o tendo feito, não pode o intérprete consentir na tributação autónoma de despesas não documentadas em período diferente daquele em que as mesmas alegadamente ocorreram, sob pena de violação do princípio constitucional da legalidade, ínsito no artigo 3.º da CRP.

CC) Nestes termos, em conformidade com o disposto no artigo 152.º, n.º 6, do CPTA, aplicável ex vi artigo 25.º, n.º 3, do RJAT, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue integralmente procedente o presente recurso, revogando a decisão arbitral recorrida e reconhecendo, nos termos do artigo 152.º, n.º 6, do CPTA, a ilegalidade dos atos tributários sub judice por violação dos princípios da anualidade e da especialização dos exercícios, ínsitos nos artigos 8.º e 18.º do CIRC e, bem assim, do princípio da tributação do rendimento real, plasmado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP;

DD) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que anule os atos tributários sub judice, em estrito cumprimento do disposto no artigo 163.º do CPA, com as demais consequências legais.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que se digne admitir o presente recurso jurisdicional, por tempestivo e por estarem preenchidos os seus pressupostos legais, com efeito suspensivo da decisão recorrida, anulando-a e, consequentemente, substituindo-a por acórdão consonante com o sentido decisório perfilhado no âmbito da decisão arbitral fundamento.

Requer-se ainda a esse Douto Tribunal ad quem que, na medida da procedência do presente recurso, condene a Recorrida no pagamento de custas de parte, nos termos do artigo 26.º do Regulamento das Custas Processuais.

A recorrida Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, que concluiu do seguinte modo:

A. Serão requisitos de admissibilidade do recurso,

i) a existência de contradição entre uma decisão arbitral e outra decisão arbitral;

ii) o trânsito em julgado da decisão fundamento;

iii) a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e,

B. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto (Como se sumariou no acórdão proferido pelo STA, em 23/03/1993, no processo n.º 028258 «I – Para que se possa reconhecer a existência de oposição de julgados é necessário que se reconheça a unidade da questão jurídica nos acórdãos ditos em conflito. II – A unidade da questão jurídica só verdadeiramente se descobre na perspectiva da específica finalidade deste recurso em contencioso administrativo que é, apenas, a uniformização da jurisprudência do Tribunal no sentido de impedir o tratamento desigual de casos iguais e não a uniformidade na interpretação da lei. III – Não é possível determinar a existência de um conflito de decisões sem uma referência bipolar, "simultânea, às questões de direito e às situações da vida..." (disponível em www.dgsi.pt) empreende uma pretensão recursiva que assenta numa lógica que se abstrai em absoluto dos contornos fácticos das situações subjacentes, que tendo embora alguns pontos em comum, apresentam diferenças de relevo, como infra se verá.) e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas.

C. Salvo o devido respeito, o recurso apresentado falha na verificação dos pressupostos, não obstante a Recorrente, de forma enviesada, tentar urdir argumentos onde

D. No caso concreto, não há similitude de factos não havendo, por conseguinte, qualquer divergência da decisão final, pelo que não se adere de todo à posição propugnada pela ora Recorrente

E. É que, desde já se adiante, os CAE, o core, a actividade prosseguida pelas Requerentes, quer na decisão fundamento, quer na decisão recorrida, não apresenta qualquer semelhança.

· o Se na decisão FUNDAMENTO estamos perante uma Requerente, que exerce uma actividade, in casu, com o CAE 56107 que tem por objecto a actividade de restaurante e snack-bar;

· o Por seu turno, na decisão RECORRIDA, a Requerente, ora Recorrente, exerce uma actividade, in casu, com o CAE 86220 que tem por objecto a prestação de serviços de actividades de prática clinica especializada, ambulatório.

F. Ademais, acresce referir que está em causa na decisão FUNDAMENTO uma contagem física de caixa, por divergência com o saldo contabilístico da conta 11-Caixa

G. E, na decisão RECORRIDA uma divergência na conta # 13- Outros Depósitos e os montantes efectivamente existentes na sociedade

H. Ao que acresce que os exercícios em análise não são também os mesmos.

I. Decorre das decisões aqui trazidas pela Recorrente, e com relativa facilidade, que não está aqui em causa qualquer situação susceptível de caber neste meio processual.

J. Quer em virtude da dissemelhança factual,

K. Quer em virtude de, consequentemente, as soluções de direito, tendo por base factualidades distintas, serem também de diferente índole e essência.

L. Para tanto, para chegar a tal conclusão bastar-se-á atentar à matéria dada como provada na decisão recorrida e na decisão fundamento.

M. Perecem, portanto, in totum os argumentos apresentados pela Recorrente, não se verificando os requisitos de admissibilidade do presente meio processual.

N. Pelo que, não deverá ser conhecido o presente recurso.

O. O que, desde já, se sindica.

P. DO THEMA DECIDENDUM

Q. A alegada divergência entre a decisão recorrida e decisão fundamento reside em diferentes entendimentos sobre o designado princípio do imposto e o princípio da especialização ou da periodização do lucro tributável consagrados, respectivamente, nos artigos 8.º e 18.º do Código do IRC e a sua aplicação à tributação autónoma sobre despesas não documentadas.

R. Com efeito, na decisão arbitral fundamento, como se demonstrará, é feita uma confusão entre os dois referidos princípios que inquinou a posição firmada sobre o montante das despesas documentadas sujeitas a tributação autónoma no exercício em que foi detectada a saída de meios monetários sem suporte documental justificativo.

S. O princípio da especialização dos exercícios ou da periodização, consubstancia-se num conjunto de regras e técnicas que permitem imputar a um dado exercício os rendimentos e ganhos, os gastos e perdas, bem como outras componentes positivas e negativas do lucro tributável, que lhe dizem respeito, de modo a obter-se o resultado que nele tem a sua

origem.

T. Este conjunto de regras e técnicas desenvolvidas, em primeira linha, pela normalização contabilística (V., Norma Contabilística e de Relato Financeiro 20 – Rédito) e acolhidas com algumas adaptações pela legislação fiscal (artigo 18.º do Código do IRC), tem em vista dar resposta às dificuldades de segmentação artificial da vida das empresas em períodos de tributação independentes entre si e de atribuir a cada um deles um resultado.

U. Assim, sendo certa a afirmação da Recorrente

“O princípio da especialização dos exercícios encontra-se intimamente ligado ao princípio da anualidade dos tributos, o qual tem assento no artigo 8.º do CIRC, que estipula que «[o] IRC […] é devido por cada período de tributação […]»”

da mesma não decorre necessariamente que se confundam os dois princípios.

V. Como elucida M. H. FREITAS PEREIRA (A Periodização do Lucro Tributável, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal N.º 152, 1988, pág. 77) da

“...periodização dos resultados imposta por necessidades de gestão e de informação económica deriva «o princípio da especialização dos exercícios» caracterizado pela cisão da vida da empresa em intervalos temporais e pela imputação a cada um deles das componentes, positivas e negativas, que tornem possível determinar o resultado que lhe corresponde”.

W. Acresce que o princípio da especialização dos exercícios ou da periodização do lucro tributável, tal como desenvolvido pelas normas contabilísticas e pela legislação fiscal, faz apelo ao critério da competência económica, como aliás está expresso no artigo 18.º, n.º 1 do Código do IRC, ao determinar que “Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica”.

X. Posto isto, impõe-se concluir que o princípio da especialização dos exercícios ou da periodização do lucro tributável projecta-se nas tributações autónomas apenas na exacta medida em que as despesas e encargos sujeitos a estas tributações tenham contribuído para o apuramento do lucro tributável de um determinado exercício e em consonância com as regras aplicáveis em função da natureza que revestem tais despesas ou encargos.

Y. No que concerne à tributação autónoma sobre as despesas não documentadas, registe-se que, como tem sido ressaltado pela jurisprudência, o âmbito de incidência da tributação autónoma, definido no artigo 88.º, n.º 1 do Código do IRC, abarca tanto as despesas não documentadas reconhecidas na contabilidade, em contas de gastos e que não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável (cfr., artigo 23.º-A, n.º 1, alínea b)) como as despesas com as mesmas características, que, devendo ter sido contabilizadas não o foram e, portanto, não afetaram o resultado contabilístico.

Z. Entendimento, igualmente defendido no voto de vencido proferido pelo Senhor Professor Doutor Manuel Pires no processo arbitral n.º 7/2011:

“(...) devem ser incluídas na tributação autónoma em causa não apenas as despesas não documentadas, contabilizadas como gastos, mas também aquelas com as mesmas características, isto é, não documentadas que, devendo ter sido reconhecidas na contabilidade, como gastos, embora fiscalmente não dedutíveis, não o foram e, portanto, não afectaram o resultado, não existindo razão excludente das vias que, embora não sejam ou possam não ser as mais evidentes, não deixam de implicar despesas não documentadas”. Destaques nossos

AA. É certo, porém, que sendo desconhecida a natureza das despesas não documentadas a sua ligação a um dado período só é possível se foram objecto de reconhecimento contabilístico em conta de “gastos” apropriada, ficando assim reflectidas no resultado contabilístico e no lucro tributável, por força da correcção a efectuar, nos termos do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea b) do Código do IRC, podendo afirmar-se que, neste caso, o momento da verificação dos correspondentes factos tributários opera com base no critério de competência financeira ou de caixa.

BB. Contudo, na falta de relevação contabilística despesas não documentadas – como nos casos que subjazem às decisões arbitrais em confronto – a sua imputação do momento da sua realização a um dado período de tributação apenas releva para efeitos da sujeição a tributação autónoma, uma vez que não contribuem para o apuramento quer do resultado contabilístico quer do lucro tributável.

CC. Nestas circunstâncias, como é defendido na decisão arbitral recorrida, é descabido invocar a aplicação do princípio da especialização dos exercícios ou da periodização do lucro tributável, que, como atrás referido, deve basear-se em critérios de competência económica como previsto no artigo 18.º, n.º 1 do Código do IRC, admitindo a lei fiscal, em casos especiais, o critério da competência financeira ou de caixa, que requer a identificação das datas dos exfluxos financeiros do património social.

DD. Atente-se que, perante a ausência de prova documental dos exfluxos financeiros e de registo contabilístico, apenas estaria ao alcance da Recorrente, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, suprir tais faltas mediante a produção de qualquer tipo de prova que cabalmente permitisse estabelecer conexões temporais das despesas não documentadas, o que manifestamente se recusou a fazer.

EE. Nestes casos, o momento da realização das despesas não documentadas tem de situar-se no período em que factualmente é revelada a sua existência, manifestada pela falta de correspondência entre os saldos contabilísticos das contas de meios monetários – caixa e depósitos bancários – e os seus valores efectivos.

FF. Em suma, a ligação das despesas não documentadas a um período de tributação só pode ser efectuada de dois modos: pela data de ocorrência do dispêndio ou do exfluxo monetário, que facilmente se apura quando se procede ao registo contabilístico destas despesas ou, como acertadamente é dito na decisão arbitral proferida no processo n.º 235/2020 – T:

“Na ausência de contabilização, só é possível apurar que elas existem quando se faz a contagem de caixa. E a mera ausência na caixa dos meios financeiros que a conta 11-Caixa evidencia, conjugada precisamente com a não contabilização de qualquer saída, configura, para os efeitos da lei, a despesa não documentada.”

GG. Ora, a decisão arbitral fundamento, conforme se extrai do excerto do §69 da PI, não estabelece a distinção que se impõe entre, por um lado, as situações em que as despesas não documentadas estão omissas na contabilidade e nenhum tipo de prova é produzida para demonstrar uma conexão inequívoca do momento da sua realização com um dado período temporal e,

HH. por outro lado, as situações em que estão reflectidas na contabilidade e originam uma correcção ao lucro tributável, sendo, então, possível a identificação das datas dos exfluxos financeiros.

II. E, consequentemente, labora em erro ao confundir a aplicação do princípio da especialização dos exercícios enunciado no artigo 18.º, n.º 1 respeitante ao apuramento do lucro tributável com o princípio da anualidade ínsito no artigo 8.º, n.º 1 que estabelece que a base do imposto é reportada a um período com a duração de ano.

JJ. Vem a propósito evocar o Acórdão n.º 85/2013, do Plenário do Tribunal Constitucional, de 05/02/2013, Processo n.º 121/2012, na parte em que refere: “Assim, e no caso do IRC, estamos perante um imposto anual, em que não se tributa cada rendimento percebido de per si, mas sim o englobamento de todos os rendimentos obtidos num determinado ano, considerando a lei que o facto gerador do imposto se tem por verificado no último dia do período de tributação (cfr. artigo 8.º, n.º 9, do CIRC). Já no que respeita à tributação autónoma em IRC, o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, não se estando perante um facto complexo, de formação sucessiva ao longo de um ano, mas perante um facto tributário instantâneo. Esta característica da tributação autónoma remete-nos, assim, para a distinção entre impostos periódicos (cujo facto gerador se produz de modo sucessivo, pelo decurso de um determinado período de tempo, em regra anual, e tende a repetir-se no tempo, gerando para o contribuinte a obrigação de pagar imposto com caráter regular) e impostos de obrigação única (cujo facto gerador se produz de modo instantâneo, surge isolado no tempo, gerando sobre o contribuinte uma obrigação de pagamento com caráter avulso). Na tributação autónoma, o facto tributário que dá origem ao imposto, é instantâneo: esgota-se no ato de realização de determinada despesa que está sujeita a tributação (embora, o apuramento do montante de imposto, resultante da aplicação das diversas taxas de tributação aos diversos atos de realização de despesa considerados, se venha a efetuar no fim de um determinado período tributário). Mas o facto de a liquidação do imposto ser efetuada no fim de um determinado período não transforma o mesmo num imposto periódico, de formação sucessiva ou de caráter duradouro. Essa operação de liquidação traduz-se apenas na agregação, para efeito de cobrança, do conjunto de operações sujeitas a essa tributação autónoma, cuja taxa é aplicada a cada despesa, não havendo qualquer influência do volume das despesas efetuadas na determinação da taxa.”

KK. Assim sendo, com o devido respeito, o entendimento expresso no excerto da decisão arbitral fundamento reproduzido no § 68 não tem base de sustentação, pois, o disposto no artigo 88.º, n.º 14 do Código do IRC não contém qualquer regra de imputação temporal dos factos geradores das tributações autónomas, limita-se a estabelecer que

“as taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores relacionados com o exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC”.

LL. Neste contexto, faz todo o sentido, o teor do excerto da decisão recorrida reproduzido no § 3 do Recurso:

“«[…] No que contende com a alegada violação do princípio da especialização dos exercícios e periodização do lucro tributável, […] subscrevemos, data vénia, o que, com assinalável acerto, vem dito no processo nº 412/2020-T, de 18/05/2021, proferido no âmbito do CAAD: “27. Pelas suas características especificas, as “despesas não documentadas” afastam a aplicação do princípio da especialização dos exercícios e periodização do lucro tributável, enunciado no nº 1 do artigo 18º do CIRC, assente no critério de competência económica. Com efeito, este critério é materialmente insuscetível de aplicação às “despesas não documentadas”, na medida em que se desconhece a natureza e a causa das transações correspondentes. Quando se trata de estabelecer a respetiva imputação a um dado exercício apenas pode ser utilizado o critério de competência de caixa (…)”.

MM. Da inexequibilidade da tese propugnada pela Requerente/Recorrente Vs o ónus da prova exigido

NN. A exequibilidade da tese aqui defendida pela Recorrente e sufragada diversas vezes pelo centro de arbitragem não escapa a um simples teste silogístico:

OO. Se as despesas não estão documentadas então não é possível aferir sobre o destino, datas, locais e beneficiários dos meios financeiros não encontrados na esfera empresarial, logo é factual e juridicamente impossível aplicar-lhes o princípio da especialização só porque mais apraz à Recorrente.

PP. Cria-se, deste modo, um vazio jurídico insusceptível de ser apreendido pelo homem médio.

QQ. E, sub-repticiamente, cria-se um ónus à administração fiscal que não existe por lei.

RR. Exigindo poderes de premonição à administração fiscal no sentido de adivinharem o ano em que exfluxos não documentados e não reflectidos na contabilidade (e, por conseguinte, também não reflectidos também nas obrigações declarativas) ocorreram, por forma a instruírem a abertura do correspectivo procedimento inspectivo.

SS. Isto porque, por auto-recriação dos sujeitos passivos, acumulam-se saldos de caixa, esvazia-se o património social da empresa a favor dos seus sócios, bastando, para tanto, que decidam não documentar os exfluxos, quer contabilista, quer fiscalmente.

TT. Aderir a esta inopinada tese é desvirtuar o combate à fraude e à evasão fiscal, compactuando com estes fenómenos, fazendo tábua rasa do esforço colectivo, legislativo e inspectivo no combate aos mesmos.

UU. Está, portanto, encontrada a formula mágica de esvaziar o património de uma sociedade sem sujeição a qualquer tipo de tributação em face da insusceptibilidade – que brota desta tese - da AT fiscalizar.

VV. Ou seja, impor à AT o ónus de provar aquilo que só a própria Requerente – que foi instada a tal no procedimento inspectivo – se encontraria em condições de provar, através, nomeadamente, da apresentação de mapas e documentos internos como as folhas de Caixa,

WW. assenta num ardil – que prejudica seriamente os cofres públicos e, por conseguinte, todo o esforço colectivo – que permite a qualquer sócio de uma qualquer empresa fazer da mesma o seu banco, tirando da esfera patrimonial da empresa o que quiser e quando mais lhe aprouver,

XX. sem que o apuramento do exfluxo de tais meios seja possível, porquanto essa mesma entidade e sócio entenderam não documentar as mesmas, impossibilitando o consequente crivo da administração fiscal e sujeição aos tributos devidos.

YY. Mais, tal entendimento aparenta assentar numa dupla negativa, exigindo-se uma inversão do ónus probatório que incumbe, in casu, ao sujeito passivo,

ZZ. i.e., o de provar que à regularização daquele saldo de caixa subjazem efectivas operações e das quais seja possível aferir sobre o destino, datas, locais e beneficiários dos meios financeiros não encontrados na esfera empresarial.

AAA. Da violação do princípio da igualdade e dos princípios do ónus da prova

BBB. E há manifestamente, na raiz, da tese propugnada pela Requerente uma frontal e violenta violação do princípio da igualdade.

CCC. Vejamos,

«A tributação autónoma exprime o exercício de uma função regulatória através do CIRC, inerente às finalidades e exigências de um Estado de direito material, onde se incluem objetivos incentivar a formalização da economia, o rigor e a fiabilidade das contas das empresas, prevenir a fraude e a evasão fiscal, nomeadamente através da retirada dissimulada de ativos monetários.» negrito e sublinhado nossos in decisão arbitral n.º 235/2020 - TCAAD

DDD. é que, comparando o contribuinte comum, i.e., o trabalhador por conta de outrem, ou seja, o ante referido homem médio, e que representa o “core” das receitas de impostos sobre o rendimento em Portugal, e os sócios de entidades que recorrem as estas finuras, verifica-se que o homem médio - o trabalhador por conta de outrem, - participa e contribui para uma justa repartição do esforço fiscal e de consolidação dos cofres públicos,

EEE. já aqueles, os que durante anos usaram e usam estes ardis, simplesmente não o fazem, eximindo-se ao mínimo esforço.

FFF. Aliás, além dos apontamentos supra, importa sublinhar veementemente que sufragar esta tese e estes artifícios, obnubila in totum a situação económico-financeira que o País atravessa e vai atravessar - derivada da crise económica e da situação pandémica que se vive e viverá -, exigindo-se um esforço conjunto de consolidação que terá de ser repartido por todos os que possam contribuir.

GGG. porém, nas situações sub judice, uns participam e outros – os que recorrem e podem a recorrer a estas astúcias, por não serem trabalhadores por conta de outrem –, faustosa e declaradamente não!

HHH. Para que o sistema fiscal promova mais igualdade é fundamental que o esforço de consolidação orçamental seja repartido por todos os contribuintes e incida sobre todos os tipos de rendimento,

III. e, para que o sistema fiscal seja mais equitativo, é crucial que todos sejam chamados a contribuir de acordo com a sua real capacidade contributiva, conferindo à administração tributária poderes reforçados para controlar e fiscalizar as situações de fraude e de evasão fiscais.

JJJ. Ora, com este esquema, os tais que recorrem a estes expedientes, esvaziam o património das suas empresas, retiram rendimentos, evitando o pagamento dos impostos devidos, fazendo tábua rasa das políticas fiscais, da legalidade, da moralidade e, acima de tudo, do principio da igualdade.

KKK. a este propósito veja-se o que lapidarmente se referiu na decisão arbitral n.º 3/2017 – T CAAD, que se reporta igualmente aos esquemas de regularização dos saldos de caixa

«Aliás, importa acrescentar que repugnaria à própria axiologia da tributação que a obrigação de pagar imposto sobre uma capacidade contributiva gerada pela apropriação pelos sócios gerentes das disponibilidades de caixa da Requerente pudesse ser afastada por uma 'fórmula' tão 'básica' quanto a da omissão, ao longo de anos bastantes para a caducidade do direito a liquidar, de lançamentos na conta Caixa correspondentes aos atos de apropriação, seguida de uma ou mais regularizações contabilísticas retroativas, feitas em data já para lá do período de exercício do direito a liquidar.» sublinhado e negrito nossos

LLL. ou ainda, também lapidarmente:

«… não se vê como seja conforme ao Direito uma interpretação que, (…), confere a sujeitos passivos de IRC incumpridores uma via segura para práticas de ‘caixa aberta’, que esvaziam sem nada documentarem nem contabilizarem, com o previsível resultado – deve o julgador recorrer à experiência – de que nem os sócios são tributados sobre dividendos, ou terceiros são tributados sobre recebimentos opacos, nem as sociedades suportam a tributação autónoma que está na lei. Ponto é, para que tais práticas de evasão fiscal sejam bem sucedidas, ficando imunes à aplicação da lei, que as saídas tampouco sejam contabilizadas, assim inviabilizando a aplicação a tais esvaziamentos de caixa do princípio da especialização dos exercícios, caso este fosse entendido como aplicável a mais do que aquilo que está na lei: à periodização do rendimento e portanto do lucro tributável. A posteriori, quase lhes basta venire contra factum proprium e invocar que a sua própria contabilidade não tem rigor no caso específico da conta 11-Caixa, tem incorreções, lacunas, etc. Estaria assim criada, e sancionada pela jurisprudência, uma simples mas eficaz técnica de transferência de rendimento (income shifting technique), incompatível com a teleologia inerente ao instituto das tributações autónomas, de prevenção da erosão da base tributária.» sublinhado e negrito nossos, Decisão arbitral n.º 235/2020

MMM. Sufragar estas teses é permitir que se eximam do esforço colectivo largas franjas da sociedade que, por opção sua, se mantém, ao largo do espectro fiscal.

NNN. E, no que concerne ao momento – à ocorrência ao facto tributário –, que reiterada e enviesadamente é arvorado nestes ardis para se escorar uma inenarrável tese de uma qualquer caducidade do direito à liquidação, veja-se o que acertadamente se diz neste trecho da ante citada decisão n.º 235/2020 – T CAAD (para a qual remetemos in totum, dada a aturada e esmiuçada análise da figura das tributações autónomas):

«…a tributação autónoma, embora prevista no CIRC e liquidada conjuntamente com o IRC para efeitos de cobrança, nada tem a ver com a tributação do rendimento e os lucros imputáveis ao exercício económico da empresa.”

(…)

posição da Requerida AT quanto a esta matéria, que em síntese defende que, para as despesas não documentadas não há cabimento à periodização económica, mas à aplicação do critério de ‘competência de caixa’.

Entendemos que lhe assiste razão.

Desde logo, o intérprete não pode pretender fazer boa aplicação dos regimes e dispositivos do CIRC se olhar para a tributação como espécie de ilha jurídica desconectada de outras ordens normativas, em particular da ordem normativa contabilística.

(…)

Deve, depois, atentar-se no que dispõe o “Anexo - Sistema de Normalização Contabilística” ao Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho. Concretamente, determina o respetivo n.º 2.3 - Regime de acréscimo (periodização económica): «2.3.1 - Uma entidade deve preparar as suas demonstrações financeiras, exceto para informação de fluxos de caixa, utilizando o regime contabilístico de acréscimo (periodização económica).»

Parece de meridiana clareza: as demonstrações financeiras são preparadas segundo o regime da periodização económica, ou seja o regime de acréscimo, exceto para a informação de fluxos de caixa – à qual portanto tal regime expressamente se não aplica. Para movimentações de caixa, o regime que resta é o da sua reflexão com base na saída (ou na entrada).

E assim deveria ter sido, caso a Requerente as tivesse contabilizado. Aplicar-se-ia aquilo que a AT denomina por critério de ‘competência de caixa’.

(…)

Na ausência de contabilização, só é possível apurar que elas existem quando se faz a contagem de caixa. E a mera ausência na caixa dos meios financeiros que a conta 11-Caixa evidencia, conjugada precisamente com a não contabilização de qualquer saída, configura, para os efeitos da lei, a despesa não documentada.» sublinhado e negrito nossos

OOO. Concluindo, sem margem para dúvidas que

«…perante despesas que precisamente foram omitidas à contabilidade (e, tem que se entender, voluntariamente, por ser prática recorrente ao longo de anos, não sendo plausível a explicação dos erros e incorreções), e sempre seria neutralizado pela tutela do comércio jurídico face à própria infiabilidade da contabilidade quanto à conta 11-Caixa: afinal, o comércio jurídico confia que a empresa tem disponibilidades líquidas (de ativo corrente) espelhadas na Conta 11-Caixa, mas essa confiança já foi frontalmente violada pelo esvaziamento da caixa.

Ora, as necessárias segurança, confiança, previsibilidade e calculabilidade no tráfego jurídico e económico são mais bem asseguradas através da garantia da fiabilidade da Conta 11-Caixa, objetivo que as normas sobre tributação autónoma também visam promover, no quadro mais amplo de desincentivo de práticas de erosão da base tributária.» sublinhado e negrito nossos

PPP. Porém, ainda que enviesada e desacertadamente se venha a invocar, em sede arbitral, a caducidade, a verdade é que nada foi provado, aliás, prova essa que, por maioria de razão, apenas poderia e haveria que ser feita por documento,

«….E, ao contrário do que alega a Requerente, era seu o ónus de comprovar qual o destino do dinheiro - Cfr art.º 74º, da LGT.

Não cumprindo claramente esse seu ónus probatório e sendo evidente que devem ser incluídas na tributação autónoma não apenas as despesas não documentadas, contabilizadas como gastos, mas também aquelas com as mesmas características, isto é, não documentadas, que, devendo ter sido reconhecidas na contabilidade, como gastos, embora fiscalmente não dedutíveis, não o foram e, portanto, não afetaram o resultado, não existindo razão excludente das vias que, embora não sejam ou possam não ser as mais evidentes, não deixam de implicar despesas não documentadas, a conclusão natural foi considerar tais despesas como “não documentadas” com as consequências tributárias inerentes.» sublinhado e negrito nossos, in decisão arbitral n.º 521/2019

QQQ. Finalizando e concluindo,

«O conceito de «despesas» utilizado no art.º 88.º, n.º 1, do CIRC, não é definido neste Código e não coincide com o de «gastos», definido no art.º 23.º do CIRC (que inclui, designadamente, «perdas» e «ajustamentos»), pelo que deverá ser atribuído àquela expressão o alcance que tem na linguagem comum, de saída de dinheiro do património de uma empresa.

(…)

mais recentemente, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo não faz depender a tributação autónoma baseada em despesas não documentadas da sua relevância como gastos para determinação do lucro tributável, como pode ver-se pelo acórdão do STA de 31-03-2016, processo n.º 0505/15:

O art.º 81.º do CIRC, na redacção vigente à data da tributação definia as diversas taxas que seriam utilizadas para tributação dos tipos de despesas ali enunciadas, sem haver qualquer dispositivo legal que determinasse que essa tributação só ocorreria se estas despesas houvessem sido tidas como custos fiscais da empresa para a determinação do seu lucro tributável.

Admitindo-se que a finalidade da tributação autónoma apontada pela recorrente - reduzir a despesa fiscal evitando a fraude e evasão fiscais - seja um dos elementos considerados pelo legislador no estabelecimento desta regulamentação, essa finalidade não pode permitir, como aquela pretende que a interpretação do normativo em questão seja efectuada de molde a nele inserir um pressuposto legal sem qualquer assento no texto da lei, o que seria manifestamente desconforme com o disposto no art. 9. º do Código Civil.

As despesas em questão são tributadas apenas porque são efectuadas, havendo mesmo a cargo do contribuinte a obrigação de as tornar aparentes na sua declaração de rendimentos.

Se todas ou parte delas poderiam ter sido consideradas como custos da empresa para efeitos da determinação do seu lucro tributável, aumentando a despesa fiscal com a consequente diminuição do lucro tributável, e a empresa por decisão consciente, ou esquecimento, não as considerou desse modo na sua declaração de rendimentos, nem por isso, elas perdem a sua natureza de despesas tributáveis em sede de tributação autónoma, que, por definição é uma tributação destacável da tributação em sede de IRC.

Na jurisprudência arbitral já havia sido defendido este entendimento, designadamente no voto de vencido proferido pelo Senhor Professor Doutor Manuel Pires no processo n.º 7/2011-T:

«(. . .) devem ser incluídas na tributação autónoma em causa não apenas as despesas não documentadas, contabilizadas como gastos, mas também aquelas com as mesmas características, isto é, não documentadas que, devendo ter sido reconhecidas na contabilidade, como gastos, embora fiscalmente não dedutíveis, não o foram e, portanto, não afectaram o resultado, não existindo razão excludente das vias que, embora não sejam ou possam não ser as mais evidentes, não deixam de implicar despesas não documentadas». Assim, na linha desta jurisprudência, é de entender que as despesas não documentadas a que se refere o art.º 88.º, n.º 1, do CIRC reconduzem-se a saídas de meios financeiros do património da empresa sem um documento de suporte que permita apurar o seu destino ou o seu beneficiário.» Decisão arbitral n.º 486/2019 – negrito e sublinhado nossos

RRR. Quanto à prova, sempre se diga – e porque mais não se nos afigura dizer, face à inocuidade do que foi apresentado nestes autos pela ora Recorrente, além do por si profusamente alegado, sem que ensaiasse provar fosse o que fosse - “…probare oportet, nec suficit dicere…”:

i. que não se provou que a existência do saldo de caixa referido se deva a erros ou irregularidades contabilísticas.

ii. À AT cabe o ónus da prova da existência de despesas não documentadas.

iii. No caso vertente, a prova está feita pela mera verificação da falta na caixa do valor contabilizado na Conta 11-Caixa.

iv. Não há sequer ensaio de prova pela Requerente da alegação de que o valor contabilizado se mostra viciado pelos erros e incorreções que alega existirem, pelo que se tem que entender ser verídico, fazendo prova bastante contra si, o que está na contabilidade, bem como o que decorre da sua prática de retirar fundos de caixa sem documentação nem contabilização.

v. Não tem a AT o ónus de prova de cada concreta despesa, o que, relativamente a despesas não documentadas e não contabilizadas, seria probatio diabolica, postulado que temos por inadmissível.

SSS. Ora, concluindo, no caso em apreço não foi apresentado qualquer documento que revele o destino desses meios, pelo que está demonstrada uma situação factual enquadrável no conceito de despesas não documentadas para efeitos da tributação autónoma prevista no n.º 1 do art.º 88.º do CIRC.

TTT. Entendendo-se em sentido contrário – o que não se concede - estar-se-á a dar guarida a uma fórmula inatacável de sonegação de receita fiscal (devida) e dos contribuintes se eximirem às suas obrigações e responsabilidades fiscais, i.e., aos que não se eximem apenas subjaz o reflexo de carácter e seriedade de qualquer cidadão cumpridor da Lei num Estado de Direito Democrático.

UUU. Fenecem, portanto, in totum os argumentos arvorados pela Recorrente, e vertidos na decisão fundamento, não padecendo os actos aqui em dissídio de qualquer vício, tendo andado bem a decisão recorrida.

Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela

a) improcedência do pedido apresentado pela Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no art.º 145.º do CPTA, ou, não se entendendo assim, o que não se concede, deverá

b) ser o presente recurso de uniformização ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se a decisão ora recorrida incólume na ordem jurídica, uniformizando-se a jurisprudência em consonância com o entendimento, na melhor aplicação do Direito ali vertido e propugnado pela Recorrida.

Neste Supremo Tribunal Administrativo, a Exma. Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de não se dever conhecer do recurso, por não se mostrarem reunidos os repectivos pressupostos, no seguinte parecer:

1. Objecto

Pronúncia da Decisão Arbitral proferida no processo 348/2021-T que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral relativo ao acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e respectivos juros compensatórios, do exercício de 2017, no que respeita à tributação autónoma impugnada no valor de 16.479,44 €, e, em consequência, manteve o referido acto nos seus precisos termos por alegada oposição com a pronúncia da Decisão Arbitral proferida no processo 203/2020-T que julgou parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado de declaração de ilegalidade e anulação da liquidação de IRC n.º 2019..., relativa ao exercício de 2018, com o valor a pagar de € 147.437,82, incluindo o valor de € 1.058,74 de juros compensatórios.

2. Da Admissibilidade /Prosseguimento do Recurso

No caso em apreço, é admissível a interposição de recurso para Uniformização de Jurisprudência de acordo com o disposto no artigo 284º, nº1 al b) do CPPT (na redacção dada pela Lei nº 118/2019 de 17/09 que entrou em vigor em 16-11-2019, em face da data em que foi proferida a Decisão recorrida.

São requisitos legais cumulativos do conhecimento do presente recurso:

- identidade da questão fundamental de direito

-ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica;

- identidade de situações fácticas;

- antagonismo de soluções jurídicas.

(art.284° CPPT; art.27° n°1 al. b) ETAF vigente; art.152° n°1 al. a) CPTA);

- o recurso não pode ser admitido se a orientação perfilhada na decisão recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, conforme resulta do 152º nº 3 do CPTA (artigo 284º, nº3 do CPPT).

Quanto à caracterização da questão fundamental de direito:

- Deve haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto;

- A oposição deve emergir de decisões expressas e não implícitas;

- Não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica.

Do teor das Conclusões das Alegações de Recurso apresentadas verifica-se que a Recorrente identifica nas suas Conclusões - em A) - a questão fundamental de direito como a de saber se o princípio da especialização dos exercícios, estabelecido no artigo 18.º, n.º 1, do CIRC, se aplica à tributação de despesas não documentadas nos termos do artigo 88.º, n.º 1, do mesmo Código, referindo em B) que “Não obstante a decisão arbitral fundamento e a decisão arbitral recorrida se tenham debruçado ambas sobre tal questão jurídica – discutindo-se em ambos os casos a legalidade de liquidações de imposto que determinaram a tributação autónoma em certo exercício de alegadas despesas não documentadas de exercícios anteriores –, as mesmas alcançaram soluções jurídicas diametralmente opostas, materializadas, num caso, na aplicabilidade do princípio da especialização dos exercícios e consequente anulação dos atos tributários de liquidação (decisão arbitral fundamento) e, no outro, na inaplicabilidade de tal princípio e consequente manutenção na ordem jurídica dos atos tributários de liquidação (decisão arbitral recorrida); “.

A entidade recorrida apresentou Contra-Alegações, cujo teor aqui se reproduz para todos os legais efeitos.

Afigura-se-nos, salvo melhor juízo, que não se mostram reunidos os requisitos do recurso de uniformização de jurisprudência.

Com efeito, a Decisão Arbitral recorrida entendeu estar demonstrado, de acordo com o teor do RIT, que o saldo da conta #13 – Outros depósitos que figura no balancete de 31 de Dezembro de 2017, no valor de 30.000,00 €, não se encontra justificado, nem suportado documentalmente e que a “Requerente não infirma que os meios monetários correspondentes ao saldo da referida conta 13 # não se encontravam na sua posse, ou seja, o poder de dispor da quantia em causa já não se situa na sua esfera” bem como que “ Quanto às alegadas “irregularidades contabilísticas”, invocadas pela Requerente, a verdade é que não as individualizou, nem foram indicadas quaisquer razões para não terem sido sanadas” tendo concluído que “existe fundamento material para se alcançar a conclusão de que se está perante “despesas não documentadas” para efeitos do artigo 88º, nº 1 do CIRC, consubstanciadas por saída de meios financeiros da empresa sem qualquer suporte documental que permita concluir pelo destino que lhes foi dado. “

E, sobre a concreta contradição invocada pela Recorrente, exarou-se na douta decisão recorrida:

“ … No que contende com a alegada violação do princípio da especialização dos exercícios e periodização do lucro tributável, cujas posições das partes, foi já supra assinalada, subscrevemos, data vénia, o que, com assinalável acerto, vem dito no processo nº 412/2020-T, de 18/05/2021, proferido no âmbito do CAAD:

“27. Pelas suas características especificas, as “despesas não documentadas” afastam a aplicação do princípio da especialização dos exercícios e periodização do lucro tributável, enunciado no nº 1 do artigo 18º do CIRC, assente no critério de competência económica. Com efeito, este critério é materialmente insuscetível de aplicação às “despesas não documentadas”, na medida em que se desconhece a natureza e a causa das transações correspondentes. Quando se trata de estabelecer a respetiva imputação a um dado exercício apenas pode ser utilizado o critério de competência de caixa (…)

Uma derradeira observação quanto ao ónus da prova, para deixar nota que ” não pode recair sobre a AT o ónus de prova (probatio diabolica) das saídas dos meios monetários e das concretas despesas realizadas, justamente aquilo que só a própria Requerente se encontraria em condições de provar, através, nomeadamente, da apresentação de mapas e documentos internos como folhas de Caixa, por cuja elaboração é responsável o órgão de gestão, ou de documentos externos (faturas e recibos). Se não fosse adotado este entendimento, seria muito provável que os contribuintes passassem a não guardar, ou mesmo a destruir, documentos contabilísticos ou fossem gradualmente esvaziando a caixa em sentido físico, afastando-a completamente do correspondente registo contabilístico. Uma interpretação sistemicamente adequada do artigo 74º, nº 1 da LGT, nunca poderia conduzir a um resultado que beneficiasse contribuintes desonestos e negligentes ou acabasse por obrigar a inspeções tributárias mais frequentes, invasivas e onerosas para todos os contribuintes.”

Para concluir, em relação ao exercício fiscal de 2017, e tendo como referência o balancete de 31 de Dezembro, o saldo da conta #13- Outros Depósitos no valor de 30.000,00 € para o qual não foi apresentado qualquer documento, configura, no entender deste tribunal, uma “despesa não documentada”, sujeita a tributação autónoma, nos termos do disposto no nº 1 do artigo 88º do CIRC, improcedendo, deste modo o pedido da Requerente.”

Em face do atrás mencionado, no que respeita à Decisão Arbitral recorrida há, desde logo, que salientar que a Recorrente em B) das suas Conclusões de recurso afirma “discutindo-se em ambos os casos a legalidade de liquidações de imposto que determinaram a tributação autónoma em certo exercício de alegadas despesas não documentadas de exercícios

anteriores” o que permite, desde já concluir, estar em causa questão de facto e não de direito pois pretende a recorrente que o Tribunal de recurso reavalie os elementos de facto apreciados na decisão arbitral recorrida e extraia a conclusão de facto que a decisão arbitral recorrida não extraiu (e que, no seu entendimento, deveria ter extraído): a de que se está perante despesas não documentadas relativas a anos anteriores.

Ainda assim, prosseguindo quanto à análise da Decisão fundamento, verifica-se que nesta a Administração Tributária apurou que o saldo da conta 11-Caixa da Requerente a 26-12-2018, era no montante de € 293.367,17 e que este valor não se encontrava em Caixa à data da contagem, encontrando-se na posse da Requerente apenas a quantia de € 609,01, e não foi apresentado qualquer documento que comprove qual o destino que foi dado à quantia referida, tendo o Tribunal considerado e concluído que:

“ … À face da experiência comum, é de presumir os meios financeiros que estão contabilizados na conta 11-Caixa deviam estar no património da empresa, pois é essa existência que justifica a contabilização. Por outro lado, se esses meios financeiros não foram encontrados, justifica-se, à face da experiência comum, a presunção de que saíram dele, pois esta é a explicação normal para meios financeiros que deviam estar num património deixarem de estar.

A Requerente aventa que a diferença entre o saldo da conta 11-Caixa e a realidade dos meios financeiros existentes no património da empresa poderá dever-se a erros e irregularidades contabilísticas, mas não esboça sequer a respectiva prova, pelo que não há qualquer razão para afastar a presunção natural de aqueles meios financeiros existiam no património da empresa e foi-lhes dado destino desconhecido.

Por outro lado, os valores elevados das divergências mantidos e crescendo durante vários anos, atingindo mais de duas centenas de milhar de euros, não são compatíveis, em termos de razoabilidade e normalidade, com meros erros ou irregularidades contabilísticas numa empresa que é um de restaurante e snack-bar, em que as entradas e saídas de meios financeiros serão tendencialmente de reduzido valor pecuniário, pelo que a atribuição da divergência em causa a erros e irregularidades não se afigura minimamente credível. De qualquer forma, o ónus da prova dos alegados erros e irregularidades recai sobre a Requerente, por força do disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que a falta de prova que permite concluir pela sua existência tinha de ser valorada no procedimento tributário e no presente processo contra a Requerente.

Por isso, há fundamento factual para a conclusão subjacente à liquidação impugnada de que se está perante «despesas não documentadas», para efeitos do artigo 88.º, n.º 1, do CIRC, consubstanciadas por saída de meios financeiros da empresa sem documentos de suporte que permitam concluir pelo destino que lhes foi dado…”.

No que espeita há apreciação da “Questão da imputação das despesas não documentadas ao período de 2018” exarou-se na Decisão Arbitral Fundamento:

“A Requerente defende que, a concluir-se pela existência de despesas, elas não poderão ser imputadas todas ao período de 2018, apenas devendo sê-lo as que correspondem à diferença entre o saldo da conta 11-Caixa em 31-12-2017 e em 26-12-2018, data em que foi feita a conferência. A Administração Tributária questiona, além do mais, que seja aplicável o princípio da especialização dos exercícios e defende que as despesas devem ser imputadas ao exercício em que foi detectada a divergência entre o saldo da conta 11-Caixa e a realidade.

Antes de mais, há que esclarecer que, embora o princípio da especialização dos exercícios se reporte especificamente à «periodização do lucro tributável», como decorre do artigo 18.º do CIRC, a aplicação das tributações autónomas também tem de ser efectuada relativamente ao período fiscal em que ocorreram. Na verdade, por um lado, às tributações autónomas em sede de IRC aplicam-se todas as normas do CIRC que não sejam incompatíveis, pois elas incluem-se no IRC, como decorre do teor expresso da alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC. Assim, aplicam-se às tributações autónomas em IRC, por exemplo, as regras relativas à apresentação de declarações, autoliquidação, liquidação adicional e todas as outras que sejam necessárias para sua aplicação. Assim, também quanto às tributações autónomas previstas no CIRC vigora o princípio da anualidade, que se enuncia no artigo 8.º do CIRC, em que se estabelece que «o IRC, salvo o disposto no n.º 10, é devido por cada período de tributação, que coincide com o ano civil, sem prejuízo das exceções previstas neste artigo». Por isso, as tributações autónomas em IRC são, tal como o imposto que incide sobre o lucro tributável, apuradas na declaração periódica anual, a que se referem os artigos 117.º, n.º 1, alínea b), e 120.º do CIRC, e a respectiva liquidação reporta-se a cada período fiscal. Aliás, foi mesmo este o entendimento adoptado na liquidação impugnada, em que, embora só se tenham liquidado adicionalmente tributações autónomas e os respectivos juros compensatórios, se faz referência ao período de 2018 e se diz que a Requerente fica notificada «da liquidação de IRC relativa ao período a que respeitam os rendimentos» (documento n.º 1). De resto, o próprio artigo 88.º do CIRC, no seu n.º 14, revela expressamente a conexão das tributações autónomas com o período de tributação do rendimento em que ocorrem os factos que lhes está subjacentes, ao estabelecer que «as taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores relacionados com o exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC».

Assim, com referência ao exercício de 2018, apenas poderão ser tributadas autonomamente despesas que tenham ocorrido nesse exercício. No caso em apreço, a prova produzida não permite concluir que todas as despesas que estão subjacentes à falta de meios financeiros correspondentes aos saldos da conta 11-Caixa em 26-12-2018 tenham ocorrido neste ano de 2018 e, pelo contrário, os indícios que resultam do facto de aquela conta já apresentar saldos elevados desde 2013, aumentando todos os anos até 2018, apontam no sentido de a falta de meios financeiros ter ocorrido antes deste ano, relativamente ao saldo devedor que já se verificava no final de 2017. Assim, é de considerar provado que o montante do agravamento do saldo devedor da conta 11-Caixa que se verificou no ano de 2018 (no montante de € 32.705.89, resultante da diferença entre o saldo devedor em 26-12-2018 no montante de € 293.226,70 e o de € 260.520,81, que se verificava em 31-12-2017) corresponde a despesas não documentadas ocorridas neste ano 2018, mas não se considera provado que aquele montante de € 260.520,81 corresponda a despesas não documentadas ocorridas em 2018. De qualquer modo, pelo que se referiu, quanto a esta quantificação do facto tributário, estar-se-ia, pelo menos, perante uma fundada dúvida, que justificaria a anulação da liquidação na parte correspondente, por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT. Assim, a liquidação impugnada enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, ao imputar ao exercício de 2018 despesas não documentadas no valor de € 260.520,81, vício este que justifica a anulação da liquidação, na parte respectiva, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

O que vem exposto, no que respeita à Decisão Arbitral fundamento, confirma, em nossa opinião, que os dois arestos em confronto, não se pronunciaram dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico (sendo de relevar que o douto Acórdão Arbitral Fundamento considerou que sempre estaria em causa a fundada dúvida na quantificação do facto tributária operada pela AT que justificaria a anulação da liquidação na parte correspondente, por força do disposto no artigo 100º, nº1 do CPPT).

Pelo exposto, emito parecer no sentido de não dever o Supremo Tribunal Administrativo conhecer do recurso por não se mostrarem reunidos os respectivos pressupostos legais para o seu conhecimento.

*

Os autos vêm à conferência do Pleno corridos os vistos legais.

*

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

2.1.1.- Na decisão arbitral recorrida, proferida no Proc. n.º 348/2021-T, foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

A. A Requerente é uma sociedade comercial por quotas que tem por objecto a prestação de serviços médicos;

B. Nos exercícios fiscais de 2017, 2018 e 2019, foram inscritos, respectivamente, os montantes de 30.000,00 € ,30.000,00€ e 30.250,00 € na conta 13#- Outros Depósitos;

C.A Requerente foi objecto de uma acção de inpecção externa, realizada ao abrigo da Ordem de Serviço OI 2019..., relativamente aos exercícios de 2017, 2018 e 2019, cujo âmbito se estendeu ao IRC e IVA, e, posteriormente alargada às retenções na fonte de IRS.

D. Na sequência da acção inspectiva, e com relevância para a matéria em apreciação nos presentes autos circunscrita à “análise da admissibilidade da qualificação do montante de 30.000,00 € inscrito na conta #13-Outros Depósitos a AT veio a considerá-la como “despesa não documentada”, nos termos do disposto no nº 1 do artigo 88º do CIRC.

E. Através do Ofício nº..., de 17 de Novembro de 2020, a Requerente foi notificada do projecto de relatóro de Inspecção Tributária que, para além do mais, procedeu à correcção de IRC no montante de 15.000,00 € correspondentes a tributações autónomas.

F. Em 7 de Dezembro de 2020, a Requerente veio exercer o seu direito de audição no contexto das correcções projectadas:

G. Conjuntamente com o requerimento de audição prévia a Requerente remeteu aos serviços inspectivos cópias dos extratos mensais de 2017 e 2018 e do balancete de abertura de 2017;

H. No Relatório de Inspecção Tributária, convertido em definitivo, que consta do processo administrativo, e cujo teor e dá como reproduzido, refere-se o seguinte:

(…)

III.2 Tributação autónoma – despesas não documentadas, exercício de 2017

Em face dos elementos contabilísticos remetidos pela Contabilista Certificada nomeadamente os balancetes de 2017,2018 e 2019 verificamos que:

[IMAGEM]

Foi em 29-10-2019, enviado email para a contabilista conforme anexo 13, a solicitar os documentos que comprovasse a existência do valor de 30.000,00 contabilizados na conta 13.

Foi rececionada a resposta por mail no dia 02-11-2020, a qual se transcreve, anexo 14;

“Quanto à questão da conta 13, o saldo vem de anos anteriores a 2017 e, conforme pode verificar pelos extratos bancários não existe mais nenhum saldo para além do À ordem”.

Assim e em função dos balancetes e dos extratos de conta-corrente da conta 13- Outros depósitos, dos exercícios de 2017, 2018 e 2019, poderemos verificar que:

Em 31-12-2017, o saldo da conta 13 apresentava um valor montante de 30.000,00 €;

Em 30-09-2018, o saldo da conta 13 apresentava um valor montante de 30.000,00 €;

Em 30-12-2019, o saldo da conta 13 apresentava um valor montante de 30.250,00 €.

Assim, e uma vez que não foi justificado nem apresentado nenhum documento que comprove a existência efetiva desse saldo, o montante da divergência total do valor contabilizado na conta 13 Outros Depósitos é de 30.000.00 €, uma vez que apesar de notificada para apresentar documentos que comprovem este montante, a verdade é que nada foi junto, pelo que este valor não se encontra na sociedade desde 2017.

De facto, a situação em apreço configura uma despesa: “1. Acto de gastar dinheiro, de despender. Quantia que se gasta, montante a pagar a outro (Dicionário da Língua Portuguesa Contemporânea da Academia das Ciências de Lisboa).

A tributação autónoma das despesas não documentadas, traduz-se numa medida anti-abuso, veja-se o Acórdão do Tribunal Constitucional nº 18/2011, de 12 de Janeiro, Processo nº 204/2010, que passamos a citar: “A lógica fiscal do regime [não consideração como custo - o que agora não se coloca - e tributação autónoma] assenta na existência de um presumível prejuízo para a Fazenda Pública, por não ser possível comprovar, por falta de documentação, se houve lugar ao pagamento do IVA ou de outros tributos que fossem devidos em relação às transacções efectuadas, ou se foram declarados para efeitos de incidência do imposto sobre o rendimento os proventos que terceiros tenham vindo a auferir através das relações comerciais mantidas com o sujeito passivo do imposto.

Para além disso, a tributação autónoma, não incidindo directamente sobre um lucro, terá ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afectar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de ilicitude penal ou de menor transferência fiscal”

(…)

“No caso em análise, apenas se aplicará à taxa de tributação autónoma de 50%, uma vez que o sujeito passivo não apresenta prejuízo, não havendo também qualquer montante a acrescer em termos de matéria tributável, uma vez que não foi contabilizado qualquer gasto como contrapartida do referido exfluxo monetário.”

I. Através do ofício nº ... de seis de Janeiro de 2021, a Requerente foi notificada do relatório final da inspecção tributária que converteu em definitivas as projectadas correcções;

J. A Requerente foi notificada da liquidação adicional de IRC nº 2021..., referente ao período de 2017, no valor de 16.479,44 €, que compreende o montante de 15.000,00 € relativo a tributações autónomas e juros compensatórios-

K. Em 10 de Março de 2021, a Requerente procedeu ao pagamento da liquidação adicional de IRC e juros compensatórios.

L. Em 2021-06-14, a Requerente apresentou junto do CAAD pedido de pronúncia arbitral com cumulação de pedidos que deu origem ao presente processo arbitral.

A.2.Factos dados como não provados

Com relevo para a decisão não se provou que o saldo da conta 13 # - Outros Depósitos , tivesse tido origem em erros ou irregularidade contabilísticas, com base em erros ou omissões de lançamentos contabilísticos.

A.3.Fundamentação da matéria de facto dada como provada e não provada

Relativamente à matéria de facto, o tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artº 123º, nº 2 do CPPT, e artigo 670º, nº 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29º nº 1, alíneas a) e e) do RJAT).

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da (s) questão (ões) de Direito (cfr. artº 596º do CPCivil, aplicável ex vi artigo 29º, nº1, alínea e) do RJAT).

Por outro lado, segundo o princípio da livre apreciação da prova, a tribunal baseia a sua decisão em relação às provas produzidas na sua íntima convicção, formando a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova aportados ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e conhecimentos das pessoas (cfr. artº 670º, nº 3 do Código de Processo Civil, na redacção que lhe foi conferida pela Lei nº 42/2013, de 26 de Junho).

Somente quando a força probatória de certos meios de prova se encontra pré-estabelecida na lei (vg., força probatória dos documentos autênticos) (cfr. artigo 371º, nº 3 do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes à luz do artigo 110º, nº 7 do CPPT, a prova documental carreada para os autos e o processo administrativo, consideram-se provados, com relevo para a decisão, os factos supra elencados, tendo em consideração como se escreveu no Acórdão do TCA-SUL de 26/6/2014, proferido no âmbito do processo 07148/12, “o valor probatório da inspecção tributária (…) poderá ter força probatório se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”.

Não se deram como provados nem como não provados as alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto supra consolidada.

2.1.2. - Na decisão arbitral fundamento, proferida no Proc. n.º 203/2020-T, consta como provada a seguinte matéria de facto:

A) A requerente e uma sociedade que tem por objecto a actividade de restaurante e snack-bar;

B) Foi efectuada uma acção inspectiva à Requerente ao abrigo da ordem de serviço OI2019..., relativa ao exercício de 2018, da qual resultou uma correcção meramente aritmética em sede de IRC no montante de € 146.379,08 relativa a tributações autónomas;

C) Nessa acção inspectiva foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária (RIT) que consta do documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, em que se refere, além do mais o seguinte:

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.1 Elementos recolhidos

No âmbito do despacho n º OI2018... foi efetuada visita às instalações da sociedade "A... Lda", a qual decorreu no dia 26 de dezembro de 2018, dando-se início ao presente procedimento inspetivo com a assinatura do despacho pela sócia gerente B... .

A referida visita teve por intuito efetuar a contagem física da caixa, a qual foi precedida pela solicitação à sócia gerente para apresentar o livro de atas da sociedade bem como um balancete analítico o mais recente possível, elementos esses que foram facultados nesse momento, procedendo-se de imediato à contagem dos valores constantes da Caixa, da qual se elaborou Termo de Declarações cuja cópia se anexa (2)

Analisados os elementos disponibilizados pelo sujeito passivo com os que se obtiveram da contagem de caixa, verificou-se o seguinte:

- A conta III - "Caixa" evidenciava, no dia 31 de outubro de 2018, um saldo contabilístico de € 288.944.29, no entanto, e como se verificou no dia da contagem física de caixa, o sujeito passivo apenas apresentou o montante de € 609,01.

De acordo com as notas de enquadramento do Código de Contas do Sistema de Normalização Contabilística SNC, a conta de caixa apenas devera conter os meios líquidos de tesouraria, como sejam as notas de banco e moedas metálicas em curso legal, cheques recebidos e vales postais.

Assim, a conta de caixa apenas deverá registar movimentos de tesouraria de caráter residual, devendo todas as operações, sejam de recebimentos ou de pagamentos, materialmente relevantes, ser movimentadas por contas bancárias, por contrapartida das respetivas contas a receber e a pagar (de terceiros).

Estando em causa o ano de 2018, para análise do saldo em questão tornou-se necessário aguardar que a execução da contabilidade se encontrasse organizada até 31 de dezembro de 2018, bem como a entrega da correspondente Declaração de Rendimentos Modelo 22 de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.

Em julho de 2019 o sujeito passivo disponibilizou os extratos contabilísticos do ano de 2018, bem como o balancete analítico de dezembro de 2018, o balancete analítico de encerramento e os extratos bancários referentes ao ano de 2018. Foram verificados os registos contabilísticos referentes aos movimentos de caixa do mês de dezembro/2018, de modo a apurar o saldo contabilístico da conta III-Caixa no dia da contagem.

Para o apuramento do saldo de caixa no dia 26 de dezembro foram desconsiderados os movimentos efetuados a partir do dia 27 dezembro. Nos registos contabilísticos as receitas estão discriminadas por dias, sendo o lançamento efetuado pelo valor mensal, desconsideramos as vendas a partir do dia 27 de dezembro, em relação a todos os restantes lançamentos, nomeadamente aqueles cujos lançamentos são pelo valor mensal foram analisados os respetivos documentos de suporte e verificadas as datas de pagamentos, depósitos bancários (depósitos em numerário). Após a recolha dos elementos necessários, procedeu-se à ordenação dos respetivos movimentos, apurando-se, à data de 26/12/2018, um saldo devedor de Caixa no montante de €293.367,17, conforme se demonstra em anexo 3

Deste modo, ao comparar o valor da contagem do saldo de caixa com o valor existente na contabilidade, apura-se a seguinte diferença:

Uma vez que aquele valor não se encontra em caixa à data da contagem, conclui-se que houve saldas de fluxos financeiros no mesmo montante de € 292.758,16, sem que exista qualquer documento de suporte,

III.2. Correções a efetuar

III.2.1 Despesas não documentadas sujeitas a tributação autónoma

Conforme prevê a alínea a) do nº 3 do artigo 17º do Código do IRC e o Sistema de Normalização Contabilística a empresa deverá registar na contabilidade todos os seus movimentos, pois só desse modo conseguirá apresentar uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações.

As demonstrações financeiras, nomeadamente o Balanço, compreendem a conta a que de seguida nos vamos referir, a conta "Caixa". No âmbito das normas contabilísticas, na conta de "Caixa" devem encontrar-se registados os meios financeiros líquidos, que inclui, quer o dinheiro e depósitos bancários, quer todos os ativos ou passivos financeiros mensurados ao justo valor, cujas alterações sejam reconhecias na demonstração de resultados, O ponto de partida seria a quantificação do dinheiro "em mãos", isto é, em poder da empresa, naquilo que poderia ser o cofre. Note-se que "Caixa" é o título de conta que evidencia o numerário no espaço direto da empresa

Ainda no âmbito conceptual, importa considerar que os bens em "Caixa" formam uma espécie definida de elementos de natureza patrimonial, por isso mesmo, trata-se de bens materiais de natureza fungível. São representados por diversas naturezas de elementos ou meios patrimoniais específicos, tais como; dinheiro em poder da empresa ou entidades, dinheiro em transito; ordens de pagamento à vista; dinheiro representado por títulos que equivalem a moeda.

No âmbito da execução da contabilidade devem ser elaborados folhas de caixa onde sejam registados os movimentos de entradas e saldas de valores do "Caixa".

Na execução da contabilidade, deve ser efetuada comparação do saldo do "Caixa" com a sua composição efetiva.

Em relação ao valor apurado não existe qualquer documento de suporte que possibilite, por um lado, a comprovação da existência de eventuais gastos, E por outro, averiguar junta dos fornecedores ou prestadores se os respetivos rendimentos foram declarados para efeitos de tributação.

Trata-se assim, de movimentos contabilísticos não efetuados, com enquadramento nas despesas não documentadas, porque não é comprovada a existência efetiva do mesmo.

Nos termos do nº 1 do artigo 88º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) "as despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%. sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos da alínea b) do nº1 do artigo 23º-A".

Como esta despesa não documentada não correspondeu, no ano de 2018, a gastos contabilizados, fogo não se propõe a correção nos termos da alínea b) do nº 1 do art.º 23º-A do CIRC, não se efetuando a correção ao quadro 7 da declaração modelo 22.

Deste modo, atendendo ao preceituado nos normativos acima expostos, deverá à luz do n.º 1, do art.º 88º do CIRC, o montante de € 292.758,16, ser tributado autonomamente à taxa de 50%, apurando-se o imposto em falta do montante de € 146.379,08.

Nestes termos, a taxa a aplicar às despesas não documentadas, nos termos do artigo 88º do CIRC é de 50%

Não tendo sido inscrito na declaração de rendimentos modelo 22 do exercício de 2018, entregue pelo s.p. em 08/05/2019, verifica-se uma infração ao artigo 88º do CIRC, propondo-se a correção descrita referida acima, referente a tributações autónomas de despesas não documentadas, no montante de € 146.379,08.

D) Na sequência da inspecção, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRC n.º 2019..., a liquidação de juros compensatórios n.º 2019... e a demonstração de acerto de contas n.º 2019... (documentos n.ºs 1, 2 e 3 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

E) Em 15-01-2020, a Requerente pagou as quantias liquidadas (documento n.º 11 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

F) Na data de 26-12-2018, em que foi feito o controlo pela inspecção tributária, o saldo de caixa devedor era de € 293.367,17 e existia em numerário em caixa a quantia de € 609,01, não existindo outras quantias;

G) Em 31-12-2013, o saldo de caixa devedor era de € 156.599,12 (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

H) Em 31-12-2014, o saldo de caixa devedor era de € 180.012,85 (documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

I) Em 31-12-2015, o saldo de caixa devedor era de € 205.182,28 (documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

J) Em 31-12-2016, o saldo de caixa devedor era de € 222.560,47 (documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

K) Em 31-12-2017, o saldo de caixa devedor era de € 260.520,81 (documento n.º 10 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

L) Em 31-12-2018, o saldo de caixa devedor era de € 293.226,70 (documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

M) Em 27-03-2020, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto

Os factos provados baseiam-se no processo administrativo e nos documentos juntos pela Requerente.

Quanto aos saldos apresentados pela Requerente nos documentos n.ºs 5 a 10, os documentos não são impugnados.

Não se provou qual o destino que a Requerente deu às quantias em falta correspondentes ao saldo de caixa, nem foi apresentada qualquer prova sobre esse destino.

Não se provaram os seguintes factos alegados pela Requerente, por não ter sido apresentada qualquer prova sobre as matérias:

– não se provou que a existência do saldo de caixa referido se deva a erros ou irregularidades contabilísticas, designadamente «errada emissão de recibos sem que tenha ocorrido o respectivo pagamento ou, noutros casos, à falta ou retardamento na contabilização de documentos relativos a gastos da sociedade e/ou a pagamentos de facturas de fornecedores que não foram contabilisticamente registados ou a pagamentos que aguardam a remessa do respectivo documento de quitação do credor », como defende a Requerente.

– não se provou que tenham sido «lançadas as facturas na sua recepção, mas não são lançados na conta Caixa os recibos relativos aos pagamentos dessas facturas (muitas vezes os recibos não são emitidos e outras, sendo-o, não chegam ao TOC), o que origina que a conta Caixa vá acumulando um saldo devedor que na realidade não existe».

*

2.2.- Motivação de Direito

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se se evidencia manifesta contradição entre a decisão arbitral fundamento e a decisão arbitral recorrida, porquanto não obstante se tenham debruçado ambas sobre a mesma questão jurídica – discutindo-se em ambos os casos a legalidade de liquidações de imposto que determinaram a tributação autónoma em certo exercício de alegadas despesas não documentadas de exercícios anteriores –, as mesmas alcançaram soluções jurídicas diametralmente opostas, materializadas, num caso, na aplicabilidade do princípio da especialização dos exercícios e consequente anulação dos actos tributários de liquidação (decisão arbitral fundamento) e, no outro, na inaplicabilidade de tal princípio e consequente manutenção na ordem jurídica dos actos tributários de liquidação (decisão arbitral recorrida).

Vejamos.

2.2.1. Da admissibilidade do recurso de uniformização

O presente recurso vem interposto ao abrigo do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (“CPTA”), aplicável ex vi artigo 25.º, nºs. 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária - “RJAT”, na redacção introduzida pelo Decreto-Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, interpor recurso de uniformização de jurisprudência para o Pleno do Contencioso Tributário do STA, da decisão arbitral proferida no processo n.º 348/2021-T, de 05/04/2022, do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), a qual julgou improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pela ora Recorrente, com vista à obtenção da dedução no exercício de 2016, do valor do PEC referente ao ano de 2015.

Invoca a recorrente oposição entre a decisão arbitral anteriormente identificada e a decisão arbitral proferida no processo n.º 203/2020-T, de 08/10/2020.

Neste Supremo Tribunal o Ministério Público sustenta, pelas razões constantes do seu douto Parecer supra transcrito e que infra se destacarão, que não se verifica um dos requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº 152º do CPTA: entre a decisão arbitral recorrida e a decisão fundamento inexiste, identidade de pressupostos de facto.

Reagindo contra o ponto de vista do Magistrado do Ministério Público, a recorrente sustenta, no essencial, que ambas as decisões - i.e., tanto a decisão arbitral recorrida, como a decisão arbitral fundamento -, além de incidirem sobre um contexto factual idêntico nos termos prefigurados pelo artigo 152.° do CPTA, trataram da mesma questão jurídica fundamental (recortada em torno do alcance a conferir ao princípio do inquisitório consagrado no artigo 58.° da LGT), tendo esta sido resolvida, numa e noutra, em sentido totalmente oposto, dando-se por verificados os pressupostos legais de admissibilidade do presente recurso.

Importará, então e preliminarmente, perante o circunstancialismo fáctico-jurídico seleccionado aquilatar da verificação dos requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artº 25º, nº 2 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, DL nº 10/2011, de 20/1) na redacção introduzida pela Lei nº 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos.

Consoante o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º).

O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA) é a existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste domínio serão de acatar os critérios jurisprudenciais já fixados na vigência da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposição de julgados.

Nessa senda, os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida.

No tocante à existência da oposição, impõe-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser assinalada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico.

A oposição deverá resultar de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que acarreta que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, pags. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.

1992, in AP.DR de 29.11.1994, pág. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, todos in www.dgsi.pt.

Não obstante, determina o n.° 3 do artigo 152.° que, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.”

Em suma e tal como referem Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª edição revista, 2007, página 883, e o Acórdão do STA-SCA, de 2012.07.05-P. 01168/1 disponível no sítio da Internet wvww.dgsi.pt, são requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência: (i) contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a decisão arbitral; (ii) trânsito em julgado do acórdão fundamento; (iii) existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; (iv) ser a orientação perfilhada no acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Acresce que quanto à caracterização da questão fundamental de direito, é exigível a identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto, oposição que terá deverá emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas, não obstando ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica. E as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais, podendo ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas em oposição ao acórdão recorrido.

*
2.2.2.- Da análise do caso concreto:

No caso sub judicibus e na formulação efectuada pela própria recorrente, na decisão arbitral recorrida esteve em causa a questão fundamental de direito de saber se o princípio da especialização dos exercícios, estabelecido no artigo 18.º, n.º 1, do CIRC, se aplica à tributação de despesas não documentadas nos termos do artigo 88.º, n.º 1, do mesmo Código, referindo em B) que “Não obstante a decisão arbitral fundamento e a decisão arbitral recorrida se tenham debruçado ambas sobre tal questão jurídica – discutindo-se em ambos os casos a legalidade de liquidações de imposto que determinaram a tributação autónoma em certo exercício de alegadas despesas não documentadas de exercícios anteriores –, as mesmas alcançaram soluções jurídicas diametralmente opostas, materializadas, num caso, na aplicabilidade do princípio da especialização dos exercícios e consequente anulação dos atos tributários de liquidação (decisão arbitral fundamento) e, no outro, na inaplicabilidade de tal princípio e consequente manutenção na ordem jurídica dos atos tributários de liquidação (decisão arbitral recorrida).

E, na realidade, da decisão arbitral recorrida alcança-se que foi na mesma adoptado o entendimento de que está demonstrado, a partir do RIT, que o saldo da conta #13 – Outros depósitos que figura no balancete de 31 de Dezembro de 2017, no valor de 30.000,00 €, não se encontra justificado, nem suportado documentalmente e que a “Requerente não infirma que os meios monetários correspondentes ao saldo da referida conta 13 # não se encontravam na sua posse, ou seja, o poder de dispor da quantia em causa já não se situa na sua esfera” bem como que “ Quanto às alegadas “irregularidades contabilísticas”, invocadas

pela Requerente, a verdade é que não as individualizou, nem foram indicadas quaisquer razões para não terem sido sanadas” tendo concluído que “existe fundamento material para se alcançar a conclusão de que se está perante “despesas não documentadas” para efeitos do artigo 88º, nº 1 do CIRC, consubstanciadas por saída de meios financeiros da empresa sem qualquer suporte documental que permita concluir pelo destino que lhes foi dado.“

Ora, no tocante à específica contradição alegada pela Recorrente, consignou-se na decisão recorrida que “… No que contende com a alegada violação do princípio da especialização dos exercícios e periodização do lucro tributável, cujas posições das partes, foi já supra assinalada, subscrevemos, data vénia, o que, com assinalável acerto, vem dito no processo nº 412/2020-T, de 18/05/2021, proferido no âmbito do CAAD:

“27. Pelas suas características especificas, as “despesas não documentadas” afastam a aplicação do princípio da especialização dos exercícios e periodização do lucro tributável, enunciado no nº 1 do artigo 18º do CIRC, assente no critério de competência económica. Com efeito, este critério é materialmente insuscetível de aplicação às “despesas não documentadas”, na medida em que se desconhece a natureza e a causa das transações correspondentes. Quando se trata de estabelecer a respetiva imputação a um dado exercício apenas pode ser utilizado o critério de competência de caixa (…)

Uma derradeira observação quanto ao ónus da prova, para deixar nota que “não pode recair sobre a AT o ónus de prova (probatio diabólica) das saídas dos meios monetários e das concretas despesas realizadas, justamente aquilo que só a própria Requerente se encontraria em condições de provar, através, nomeadamente, da apresentação de mapas e documentos internos como folhas de Caixa, por cuja elaboração é responsável o órgão de gestão, ou de documentos externos (faturas e recibos). Se não fosse adotado este entendimento, seria muito provável que os contribuintes passassem a não guardar, ou mesmo a destruir, documentos contabilísticos ou fossem gradualmente esvaziando a caixa em sentido físico, afastando-a completamente do correspondente registo contabilístico. Uma interpretação sistemicamente adequada do artigo 74º, nº 1 da LGT, nunca poderia conduzir a um resultado que beneficiasse contribuintes desonestos e negligentes ou acabasse por obrigar a inspeções tributárias mais frequentes, invasivas e onerosas para todos os contribuintes.”

Para concluir, em relação ao exercício fiscal de 2017, e tendo como referência o balancete de 31 de Dezembro, o saldo da conta #13- Outros Depósitos no valor de 30.000,00 € para o qual não foi apresentado qualquer documento, configura, no entender deste tribunal, uma “despesa não documentada”, sujeita a tributação autónoma, nos termos do disposto no nº 1 do artigo 88º do CIRC, improcedendo, deste modo o pedido da Requerente.

Esteada em tal enquadramento que, segundo a recorrente, é feito pela Decisão Arbitral recorrida, tal como bem denota o Ministério Público no seu douto Parecer, há que destacar, por ser determinante, que a Recorrente na conclusão de recurso inserta na al. B) assevera que “discutindo-se em ambos os casos a legalidade de liquidações de imposto que determinaram a tributação autónoma em certo exercício de alegadas despesas não documentadas de exercícios anteriores” torna forçosa a conclusão de que está em causa questão de facto e não de direito pois pretende a recorrente que o Tribunal de recurso reavalie os elementos de facto apreciados na decisão arbitral recorrida e extraia a conclusão de facto que a decisão arbitral recorrida não extraiu (e que, no seu entendimento, deveria ter extraído): a de que se está perante despesas não documentadas relativas a anos anteriores.

E quais foram a tela fáctica e o discurso jurídico adoptados pela decisão fundamento?

Da sua análise resulta cristalino, como também acentua o Ministério Público, que no caso ali apreciado a ATA apurou que o saldo da conta 11-Caixa da Requerente a 26-12-2018, era no montante de € 293.367,17 e que este valor não se encontrava em Caixa à data da contagem, encontrando-se na posse da Requerente apenas a quantia de € 609,01, e não foi apresentado qualquer documento que comprove qual o destino que foi dado à quantia referida, tendo o Tribunal considerado e concluído que:

“ … À face da experiência comum, é de presumir os meios financeiros que estão contabilizados na conta 11-Caixa deviam estar no património da empresa, pois é essa existência que justifica a contabilização. Por outro lado, se esses meios financeiros não foram encontrados, justifica-se, à face da experiência comum, a presunção de que saíram dele, pois esta é a explicação normal para meios financeiros que deviam estar num património deixarem de estar.

A Requerente aventa que a diferença entre o saldo da conta 11-Caixa e a realidade dos meios financeiros existentes no património da empresa poderá dever-se a erros e irregularidades contabilísticas, mas não esboça sequer a respectiva prova, pelo que não há qualquer razão para afastar a presunção natural de aqueles meios financeiros existiam no património da empresa e foi-lhes dado destino desconhecido.

Por outro lado, os valores elevados das divergências mantidos e crescendo durante vários anos, atingindo mais de duas centenas de milhar de euros, não são compatíveis, em termos de razoabilidade e normalidade, com meros erros ou irregularidades contabilísticas numa empresa que é um de restaurante e snack-bar, em que as entradas e saídas de meios financeiros serão tendencialmente de reduzido valor pecuniário, pelo que a atribuição da divergência em causa a erros e irregularidades não se afigura minimamente credível. De qualquer forma, o ónus da prova dos alegados erros e irregularidades recai sobre a Requerente, por força do disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que a falta de prova que permite concluir pela sua existência tinha de ser valorada no procedimento tributário e no presente processo contra a Requerente.

Por isso, há fundamento factual para a conclusão subjacente à liquidação impugnada de que se está perante «despesas não documentadas», para efeitos do artigo 88.º, n.º 1, do CIRC, consubstanciadas por saída de meios financeiros da empresa sem documentos de suporte que permitam concluir pelo destino que lhes foi dado…”.

No que respeita á apreciação da “Questão da imputação das despesas não documentadas ao período de 2018” exarou-se na Decisão Arbitral Fundamento:

“A Requerente defende que, a concluir-se pela existência de despesas, elas não poderão ser imputadas todas ao período de 2018, apenas devendo sê-lo as que correspondem à diferença entre o saldo da conta 11-Caixa em 31-12-2017 e em 26-12-2018, data em que foi feita a conferência. A Administração Tributária questiona, além do mais, que seja aplicável o princípio da especialização dos exercícios e defende que as despesas devem ser imputadas ao exercício em que foi detectada a divergência entre o saldo da conta 11-Caixa e a realidade. Antes de mais, há que esclarecer que, embora o princípio da especialização dos exercícios se reporte especificamente à «periodização do lucro tributável», como decorre do artigo 18.º do CIRC, a aplicação das tributações autónomas também tem de ser efectuada relativamente ao período fiscal em que ocorreram.

Na verdade, por um lado, às tributações autónomas em sede de IRC aplicam-se todas as normas do CIRC que não sejam incompatíveis, pois elas incluem-se no IRC, como decorre do teor expresso da alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC. Assim, aplicam-se às tributações autónomas em IRC, por exemplo, as regras relativas à apresentação de declarações, autoliquidação, liquidação adicional e todas as outras que sejam necessárias para sua aplicação. Assim, também quanto às tributações autónomas previstas no CIRC vigora o princípio da anualidade, que se enuncia no artigo 8.º do CIRC, em que se estabelece que «o IRC, salvo o disposto no n.º 10, é devido por cada período de tributação, que coincide com o ano civil, sem prejuízo das exceções previstas neste artigo». Por isso, as tributações autónomas em IRC são, tal como o imposto que incide sobre o lucro tributável, apuradas na declaração periódica anual, a que se referem os artigos 117.º, n.º 1, alínea b), e 120.º do CIRC, e a respectiva liquidação reporta-se a cada período fiscal. Aliás, foi mesmo este o entendimento adoptado na liquidação impugnada, em que, embora só se tenham liquidado adicionalmente tributações autónomas e os respectivos juros compensatórios, se faz referência ao período de 2018 e se diz que a Requerente fica notificada «da liquidação de IRC relativa ao período a que respeitam os rendimentos» (documento n.º 1). De resto, o próprio artigo 88.º do CIRC, no seu n.º 14, revela expressamente a conexão das tributações autónomas com o período de tributação do rendimento em que ocorrem os factos que lhes está subjacentes, ao estabelecer que «as taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores relacionados com o exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC».

Assim, com referência ao exercício de 2018, apenas poderão ser tributadas autonomamente despesas que tenham ocorrido nesse exercício.

No caso em apreço, a prova produzida não permite concluir que todas as despesas que estão subjacentes à falta de meios financeiros correspondentes aos saldos da conta 11-Caixa em 26-12-2018 tenham ocorrido neste ano de 2018 e, pelo contrário, os indícios que resultam do facto de aquela conta já apresentar saldos elevados desde 2013, aumentando todos os anos até 2018, apontam no sentido de a falta de meios financeiros ter ocorrido antes deste ano, relativamente ao saldo devedor que já se verificava no final de 2017.

Assim, é de considerar provado que o montante do agravamento do saldo devedor da conta 11-Caixa que se verificou no ano de 2018 (no montante de € 32.705.89, resultante da diferença entre o saldo devedor em 26-12-2018 no montante de € 293.226,70 e o de € 260.520,81, que se verificava em 31-12-2017) corresponde a despesas não documentadas ocorridas neste ano 2018, mas não se considera provado que aquele montante de € 260.520,81 corresponda a despesas não documentadas ocorridas em 2018.

De qualquer modo, pelo que se referiu, quanto a esta quantificação do facto tributário, estar-se-ia, pelo menos, perante uma fundada dúvida, que justificaria a anulação da liquidação na parte correspondente, por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT.

Assim, a liquidação impugnada enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, ao imputar ao exercício de 2018 despesas não documentadas no valor de € 260.520,81, vício este que justifica a anulação da liquidação, na parte respectiva, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.”

Decorre, insofismavelmente, da Decisão Arbitral fundamento, que os dois arestos em confronto, não se pronunciaram dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico uma vez que a Decisão Arbitral Fundamento julgou que sempre estaria em causa a fundada dúvida na quantificação do facto tributário operada pela AT que justificaria a anulação da liquidação na parte correspondente, por força do disposto no artigo 100º, nº1 do CPPT.

Portanto, na senda do doutrinado no Acórdão do Pleno do CT deste STA de 26-05-2021, Processo nº 134/20.5BALSB, acessível em www.dgsi.pt e para o qual se remete, “o que ocorre de semelhante é, apenas, o tratamento jurídico de ambas as situações convergir na questão, abstracta, teórica, da aplicação do regime decorrente do art. 88.º n.º 1 do CIRC, mas, casuisticamente, concretizada com contributos jurídicos distintos, mediante a operação de diferentes institutos de direito, destacadamente, de direito probatório, circunstância que justifica, só por si, a existência de decisões finais com sentidos contrários.

Identificada esta falta de identidade da questão fundamental de direito, temos, sem mais, de concluir pela não verificação da primeira condição/requisito, para que este recurso possa prosseguir os demais termos.

Ademais, importa acrescentar que a inviabilidade deste apelo é reforçada pela particularidade, resultante do antes exposto, de o mesmo, em função da delimitação efetuada pela rte, estar destinado ao tratamento, em exclusivo, de questões relativas à valoração da prova (Prova por presunções e/ou aplicação do disposto no art. 100.º n.º 1 do CPPT; sendo que, o funcionamento deste, em primeira linha, pressupondo aferir do resultado “da prova produzida”, impõe, obviamente, o recurso ao direito probatório, para resolver aspetos, igualmente, de valoração da prova.), produzida em ambos os processos arbitrais, as quais, como é entendimento, uniforme, deste STA, não constituem fundamento idóneo, capaz, da espécie de recurso em causa.”

Não sendo as realidades factuais subjacentes às decisões idênticas não será possível afirmar que tais decisões resultaram unicamente de uma divergente interpretação jurídica.

É, pois, patente que entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento inexiste, desde logo, identidade de pressupostos de facto, o que vale por dizer que inexiste qualquer contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento.

Radicando os distintos sentidos das decisões em confronto em diferente valoração da prova produzida nos respectivos processos, no exercício do poder de livre apreciação que ao tribunal é conferido (art.607º, nº 5 CCivil), na esteira do Acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário de 27.06.2018, proferido no Recurso n.º 165/18 (Em sentido idêntico se pronunciaram os Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 06.06.2016, recurso 63/16 e de 14.12.2016, recurso 535/16), «as questões de valoração da prova não podem servir de fundamento ao recurso para uniformização de jurisprudência.

A oposição entre os arestos situa-se num plano simplesmente de facto (…).

Essa discrepância verifica-se em sede de julgamento de facto, pelo que não pode afirmar-se que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, divergência essa que poderia servir de fundamento ao presente recurso para uniformização de jurisprudência.»

Dito de outro modo: as divergências no julgamento da matéria de facto, são as que estão na origem das divergências do julgamento de direito e as que nos impedem de concluir que existe, neste caso, a necessária identidade dos pressupostos legais exigidos – não existe identidade substancial de situações de facto – para se conhecer do presente recurso para uniformização de jurisprudência.

No mesmo sentido e sobre estas mesmas questões pontificam os acórdãos do Pleno do CT deste STA, de 29/06/2022, Processo nº 020/22.4BALSB, de 23/02/2022, Processo nº 088/21.0BALSB, de 20/10/2021, Processo nº 0150/20.7BALSB, de 22/09/2021, Processo nº 054/21.6BALSB para os quais e remete e se dispensa a sua junção por serem consultáveis em www.dgsi.pt.

Assim, haverá que concluir, tal como pugnaram a Recorrida e o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, que inexiste oposição juridicamente relevante que justifique o presente recurso, já que não pode afirmar-se ter a decisão arbitral recorrida adoptado entendimento oposto à da decisão arbitral fundamento no quadro de uma situação de facto similar.

Tal implica que não se tome conhecimento do mérito do recurso.

Não se verificam, pois, os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº 152º do CPTA, nomeadamente a existência de contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, pelo que não deve tomar-se conhecimento do presente recurso.*
3.- Decisão

Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.*

Lisboa, 19 de Outubro de 2022. - José Gomes Correia (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.