Processo 065/25.2BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. Relatório

1.1. A..., UNIPESSOAL, LDA., sociedade unipessoal por quotas, contribuinte fiscal n.º ...70, com sede no Parque Industrial ... (Edifício ...), Quinta ..., ..., ..., interpôs «recurso por oposição de acórdãos», ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 152.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (“CPTA”), ex vi n.ºs 2 e 3, do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (“RJAT”), da decisão arbitral proferida em 25 de fevereiro de 2025 no âmbito do processo n.º 1032/2024-T, do Centro de Arbitragem Administrativa.

Invocou oposição entre essa decisão arbitral e o acórdão arbitral proferido em 04 de novembro de 2021, no âmbito do processo n.º 280/2020-T, também do Centro de Arbitragem Administrativa.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

A. O presente recurso tem por objeto a Decisão proferida no Processo n.º 1032/2024-T, na parte que recaiu sobre a apreciação da localização das operações de concessão de crédito nos termos e para os efeitos do artigo 4.º, n.º 1 do CIS e da verba 17.1.4 da Tabela Geral do IS.

B. Os requisitos de cuja verificação depende o reconhecimento da existência de oposição de Acórdãos para efeitos do disposto no artigo 152.º do CPTA, aplicável ex vi n.º 2, do artigo 25.º, do RJAT, resultam demonstrados in casu.

C. A questão fundamental de direito em causa em ambas as Decisões é una: tanto na Decisão recorrida, como na Decisão fundamento, visou-se aferir se as operações de concessão de crédito levadas a cabo na sequência da execução de um contrato de Cash Pooling se encontram localizadas ou não em Portugal, em função da regra da territorialidade, nos termos e para os efeitos do artigo 4.º, n.º 1 do CIS, segundo o qual o imposto do selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º do mesmo diploma ocorridos em território nacional.

D. Os factos subjacentes à Decisão recorrida e Decisão fundamento afiguram-se idênticos, existindo aliás uma identidade fáctica praticamente total dado que em ambos os processos figuram como autoras entidades que, à data dos factos, integravam o mesmo Grupo, ao abrigo de contratos de Cash Pooling celebrados nos mesmos termos, divergindo apenas o período de tributação em causa. Nas duas situações as Requerentes remeteram, ao abrigo do contrato de Cash Pooling celebrado no seio do Grupo, os excedentes de tesouraria para entidades sedeadas em outros Estados Membros (nomeadamente, França e Alemanha).

E. Não se verifica, entre a Decisão recorrida e Decisão fundamento qualquer alteração da regulamentação jurídica: a redação do artigo 4.º, n.º 1 do CIS em vigor à data dos factos em causa em ambos os Acórdãos, era a mesma, assim como era a mesma a redação da verba 17.1.4 da Tabela Geral do IS.

F. Em ambas as Decisões foi adotada expressamente decisão oposta: na Decisão recorrida, o TAMT entendeu que as transferências realizadas ao abrigo do Contrato de Cash Pooling do Grupo se encontram sujeitas ao Imposto do Selo em Portugal, nos termos e para os efeitos do artigo 4.º, n.º 1 do CIS.

G. Por sua vez, o TAMT, na Decisão fundamento proferida, considerou que o crédito concedido pela Requerente foi utilizado noutro Estado Membro e, nesse sentido, tal utilização não cabe no âmbito territorial do imposto em causa, tal como resulta do artigo 4.º, n.º 1 do CIS.

H. No que concerne à questão fundamental de direito em causa na Decisão recorrida e na Decisão fundamento, desconhece a Recorrente que o Supremo Tribunal Administrativo haja produzido jurisprudência suficiente, unânime e constante sobre a mesma, o que apenas reforça a necessidade de uma pronúncia uniformadora em sede de recurso por oposição de acórdãos..

I. No que respeita à questão de fundo em discussão, pugna a Recorrente pela revogação da Decisão recorrida e sua substituição por outra que acolha o entendimento professado na Decisão fundamento proferida no Processo 280/2020-T, por a primeira padecer de erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do direito.

J. Com efeito, deve prevalecer a interpretação que foi avançada na Decisão fundamento proferida no Processo n.º 280/2020-T.

K. Conclui-se na Decisão fundamento que o crédito concedido pela Requerente (in casu, pela Recorrente) dever-se-á considerar utilizado no Estado Membro para o qual é remetido, o que resulta na falta de conexão territorial exigida pelo princípio da territorialidade, nos termos e para os efeitos do artigo 4.º, n.º 1 do CIS.

L. Ou seja, tal como defendido pela ora Recorrente, o TAMT na Decisão fundamento entende que o princípio da territorialidade deverá ser interpretado no sentido de relevar, nos termos e para os efeitos do artigo 4.º, n.º 1 do CIS, a capacidade contributiva do beneficiário, e não do concedente do crédito, colocando-se a ênfase da ocorrência do facto tributário naqueloutro.

M. Mais a mais, no entendimento do TAMT na Decisão fundamento, depreende se da melhor jurisprudência citada que o devedor último do imposto é o titular do interesse económico, ou seja, o beneficiário do crédito, em termos de a AT poder exigir diretamente do mesmo o pagamento do tributo.

N. O TAMT conclui pela utilização do crédito concedido num outro Estado Membro, enfatizando a posição do beneficiário, e, nesse sentido, pela sua não sujeição ao Imposto do Selo nos termos e para os efeitos do artigo 4.º, n.º 1 do CIS.

O. Assim, e por se verificar em consonância com o ora defendido pela Recorrente, o entendimento vertido na Decisão Fundamento deve prevalecer sobre a visão assumida na Decisão recorrida, a qual deve ser revogada e substituída por outra que acolha a posição daquele primeiro Aresto.».

Rematou as suas conclusões pedindo que o recurso para uniformização de jurisprudência fosse aceite, fosse revogada a decisão arbitral recorrida e fosse a mesma substituída por acórdão que perfilhasse o entendimento vertido na decisão fundamento e no que se refere à questão jurídica indicada.

O recurso foi admitido liminarmente com efeito suspensivo da decisão arbitral recorrida.

A DIRETORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (ATA) apresentou contra-alegações na qualidade de Recorrida nos presentes autos, tendo formulado as seguintes conclusões:

«(…)

A. Salvo o devido respeito, o recurso apresentado falha na verificação dos pressupostos, não obstante a Recorrente, de forma enviesada, tentar urdir argumentos onde empreende uma pretensão recursiva que assenta numa lógica que se abstrai em absoluto dos contornos fácticos das situações subjacentes, que tendo embora alguns pontos em comum, apresentam diferenças de relevo, como infra se verá.

B. É crucial a existência de similitude ou identidade de situações de facto para que se configure a oposição sobre a mesma questão fundamental de direito, pressuposto que não se verifica no presente recurso.

C. Com efeito, na decisão recorrida (Processo n.º 1032/2024-T CAAD), não ficou provada a duração do empréstimo nem o local de utilização do crédito, ao contrário da decisão fundamento (Processo n.º 280/2020-T CAAD), onde ficou provada a duração do empréstimo e se demonstrou que a utilização ocorreu em França..

D. Pelo que,

E. Sobre o mérito, desde já, e por razões de eficiência, remete-se para a Resposta apresentada no centro de arbitragem a ….., e obviamente à decisão arbitral proferida no âmbito do processo 1032/2024 – T CAAD, porquanto nelas consta a melhor aplicação e interpretação do Direito e propugnado pela ora Recorrida.

CASO ASSIM NÃO SE ENTENDA:

F. O Thema Decidimum tem por principal objetivo, in concreto, a aferição da legalidade da tributação autónoma sobre encargos com portagens e estacionamentos incorridos pelas viaturas ligeiras de passageiros utilizadas na atividade da Recorrente. 
G. A questão de direito em análise consiste em determinar se, à luz do princípio da territorialidade consagrado no Código do Imposto de Selo (CIS), as operações de financiamento no âmbito de um contrato de cash pooling, em que a sociedade centralizadora/financiadora está sediada em Portugal, mas a utilizadora dos fundos se encontra no estrangeiro se encontra sujeita a imposto de selo.

H. E é na determinação do que se considera ser o facto tributário sujeito a tributação que está o busílis da questão:

iii. Ou se considera que o facto a tributar consiste na operação de concessão de crédito, concluindo-se, assim pela sujeição a imposto de selo, cuja tributação pode ser eventualmente neutralizada pela aplicação de um regime de isenção (cf. artigo 7.º do Código do Imposto do Selo)

iv. Ou se considera que o facto a tributar consiste na utilização de crédito, donde resulta não ser a operação sujeita a imposto de selo

I. E aqui, é imperioso que nesta análise não se confunda facto tributário com nascimento da obrigação tributária.

J. Assim, e ao contrário do propugnado pela Recorrente, não está aqui em causa saber onde se localiza a utilização do crédito, mas sim, o que se elege como sendo o facto tributário.

POIS BEM,

K. Considerando todo o quadro normativo aplicável à situação aqui em análise resulta que em todas as disposições em que o CIS pretende identificar o facto tributário, refere-se sempre às "operações de crédito" ou às "concessões de crédito" e nunca à utilização deste. 
L. Em primeiro lugar, e, desde logo, aponta nesse sentido, o disposto no artigo 2.º, alínea b) do CIS, que determina ser sujeito passivo de imposto quem concede o crédito, incumbindo-o da liquidação do Imposto do Selo devido por operações de crédito (nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do mesmo Código) e impondo-lhe a obrigação de efetuar o seu pagamento (cf. artigo 41.º do CIS).

M. A redação da alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS aponta também nesse sentido, atenta a formulação adotada pelo legislador ao referir que se considera titular do interesse económico “na concessão do crédito, o utilizador do crédito”, e não “na utilização do crédito, o utilizador do crédito”, como seria adequado se o facto tributário fosse a utilização.

N. Esta posição é ainda reforçada pelo disposto na b) do n.º 2 do artigo 4.º do CIS, que determina estar, ainda, sujeito a Imposto do Selo, o crédito concedido no estrangeiro a qualquer entidade domiciliada neste território.

O. Ora, como é bom de ver, se o facto relevante fosse a “utilização de crédito” como entende a Requerente, então a extensão de territorialidade prevista no n.º 2 seria completamente inútil, o que, obviamente, não se deve presumir ter sido essa a intenção do legislador, na medida em que a sujeição estaria já coberta pelo n.º 1.

ACRESCE QUE,

P. O facto de apenas haver lugar a tributação quando o crédito concedido seja utilizado, que resulta da verba 17.1 da TGIS, não obsta ao entendimento vindo de descrever, de que as “operações financeiras” que se pretendem tributar são as de concessão de crédito. 
Q. Isto é, o corpo da verba 17.1 da TGIS ao referir que é devido imposto de selo pela “utilização de crédito (...

) em virtude da concessão de crédito”, demonstra que o imposto incide sobre a utilização do crédito em resultado de uma operação de concessão de crédito, sendo esta a operação financeira que é objeto de incidência no âmbito de todas as situações previstas na verba 17 da TGIS.

R. E tal é reforçado pelo corpo da mesma verba ao mencionar que se deverá considerar "como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato", menção que não faria sentido caso este não fosse o facto relevante a incidir.

S. O que esta verba aponta é para o momento do nascimento da obrigação tributária, isto é, o da obrigação de liquidar o imposto legalmente devido por parte do sujeito passivo.

T. O qual só ocorre no momento em que o crédito concedido é utilizado ou tratando-se de créditos concedidos e utilizados sob a forma de conta-corrente, como no presente caso de cash pooling, no último dia de cada mês, conforme determina a alínea g) do n.º 1 do artigo 5.º do CIS.

U. Por último, e no que toca ao argumento da capacidade contributiva, tanto o mutuante como o mutuário revelam, a seu modo, capacidade contributiva na operação de concessão de crédito – respetivamente, disponibilidade para ceder o crédito e disponibilidade para remunerar o crédito obtido – verificando-se que, nos casos em que o concedente de crédito está sujeito a IS, o respetivo custo económico é suportado pelo utilizador do crédito, que sofre a respetiva repercussão. (Processo n.º 369/2024 – T. do CAAD).

V. Elencadas as normas respeitantes á incidência, resta ainda atentar ao previsto no artigo 4.º, n.º 1 do CIS, o qual sob a epigrafe “Territorialidade” determina que o imposto incide sobre todos os factos tributários ocorridos em território nacional

W. Em suma, da conjugação das regras de incidência objetiva, previstas na verba 17.1 da TGIS, com as territorial, previstas no artigo 4.º do CIS, em especial do seu n.º 1, ou até da alínea b) do seu n.º 2, não resulta que o legislador tenha alguma vez desejado que os empréstimos concedidos por uma sociedade residente em território nacional em favor de uma sociedade não residente, constituíssem operações financeiras não sujeitas a Imposto do Selo pelo simples facto de esta última ter o seu domicílio fiscal no estrangeiro.

X. A interpretação aqui propugnada encontra eco quer na jurisprudência, quer na doutrina.

Y. A este propósito Jorge Belchior Aires e Rui Pedro Martins, in «Imposto do Selo, Operações Financeiras e de Garantia», 1.ª edição, Almedina, Coimbra, págs. 66 e ss., após análise do quadro legal, escrevem que o argumento literal aponta para a sujeição territorial da operação em causa, uma vez que o imposto incide sobre factos ocorridos em território nacional e o facto tributável é a operação de concessão de crédito, como aliás se retira da letra da verba n.º 17.1: “pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título”. Ou seja, o imposto é devido pela utilização de crédito em virtude da “concessão de crédito”, sendo este o elemento integrante da sujeição, pese embora a obrigação tributária só nasça com a utilização de crédito (…).

Z. Concluindo, que se encontram abrangidos na regra da territorialidade prevista no n.º 1 do artigo 4.º, os financiamentos concedidos por entidades domiciliadas em Portugal a entidades não residentes.».

AA. Este entendimento é ainda corroborado por variada jurisprudência.

BB. Desde logo, é corroborado pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 28-11-2018, no âmbito do processo n.º 06/11.4BESNT 0436/16, que clarifica que o facto tributário eleito para tributação em Imposto do Selo é, sempre, a concessão de crédito.

CC. Às seguintes questões objecto da pronúncia daquele Supremo Tribunal:

a. Saber se a disponibilização de fundos no âmbito de um contrato de centralização de tesouraria (contrato de "cash pooling" na modalidade de "cash concentration'), nos termos do qual uma sociedade canaliza os seus excedentes de tesouraria para uma entidade centralizadora pertencente ao mesmo grupo de sociedades, podendo esta entidade investir os excedentes de tesouraria globais junto de entidades terceiras ou disponibilizá-los a outras sociedades do mesmo grupo em situação deficitária, e devendo restituir os excedentes de tesouraria daquela sociedade sempre e quando aquela o solicitar, configura uma operação de crédito sujeita a IS nos termos da verba 17. 1.4 da TGIS;

b. Saber se o crédito sob a forma de conta corrente, concedido por uma entidade com sede em território português a uma entidade com sede noutro Estado, no qual se procederá à utilização do crédito, é sujeita a IS em Portugal ao abrigo do disposto no artigo 4. º, n.º1, do CIS

DD. Respondeu aquele Tribunal que:

Com esta verba do IS pretende-se tributar as transferências de saldos entre a impugnante, enquanto empresa nacional, e a entidade centralizadora, sedeada na Suécia, devendo tais transferências de saldos ser qualificadas como financiamentos concedidos também para efeitos do disposto no artigo 4º, n.º 1 do CIS. Portanto, no caso concreto, incumbiria à impugnante a liquidação do imposto de selo, na qualidade de concedente do crédito, que seguidamente o deveria debitar à A’………… não residente. E tais transferências de saldos, tanto são tributadas quando ocorrem entre empresas nacionais, entre empresas de estados-membros ou até entre empresas de estados-membros e de países terceiros, aplicando-se sempre as normas constantes dos artigos 1º. n º 1, 2º, b), 3º, n.º 1, f), 4º, n.º 1, 23º, n.º 1, 41º e 44º, todos do CIS.

(Realce nosso)

EE. Neste apartado importa referir que ao contrário do alegado pela Recorrente no sentido de que a questão central que estava em discussão naquele Aresto não era saber onde se encontrava localizada uma operação de Cash Pooling, mas antes saber se uma operação de Cash Pooling configurava em si um financiamento e, portanto, um facto sujeito a IS.” consideramos que tal não é unívoco.).
FF. Aquele Tribunal elegeu como questão a responder: “Saber se o crédito sob a forma de conta corrente, concedido por uma entidade com sede em território português a uma entidade com sede noutro Estado, no qual se procederá à utilização do crédito, é sujeita a IS em Portugal ao abrigo do disposto no artigo 4. º, n.º1, do CIS

GG. E a esta questão respondeu afirmativamente, porquanto, resulta de forma cristalina daquele Acórdão que uma operação de cash pooling entre uma sociedade mutuante sediada em Portugal e uma sociedade mutuária com sede na Suécia, e utilização de crédito aí localizada, encontra-se sujeita a tributação em sede de imposto de selo ao abrigo do artigo 4.º, n.º 1 do CIS e verba 17 da TGIS.

HH. Ora, decidindo que tal operação se encontra sujeita ao abrigo de tais normativos, designadamente o respeitante à territorialidade – artigo 4,º, n,º 1 do CIS, é porque considera que a mesma se localiza em território nacional.

II. E tal é a interpretação que melhor se coaduna com a globalidade do regime do Imposto de Selo.

JJ. Também neste sentido veja-se o Acórdão no Acórdão do STA n.º 0800/17, de 14- 03-2018, em cujo sumário se consigna que:

“I - A concessão de crédito está sujeita a imposto do selo, qualquer que seja a natureza e forma, relevando, contudo, para o efeito a efectiva utilização do crédito concedido. II - O facto tributário eleito para tributação em imposto de selo é, sempre, a concessão de crédito - prestação de valores monetários de uma parte a outra obrigando-se esta última a restituir aquele montante (em singelo ou acrescido de valor convencionado), no futuro. III - A mera celebração do contrato de concessão de crédito nem sempre gera facto tributário do imposto. Quando a utilização do crédito for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que coincide com a data de celebração do contrato de concessão de crédito. IV - Quando a utilização do crédito não for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que não coincide com a data de celebração do contrato concessão de crédito.”

KK. E como se diz mais à frente naquele acórdão “a utilização de crédito com base em negócio jurídico de concessão de crédito é que torna aparente o contrato de concessão de crédito que o legislador quer tributar. Até que essa utilização se verifique, não há lugar a tributação e esta, quanto à sua taxa, depende muito do valor e periodicidade da utilização.”

LL. Ou seja, retira-se daqui que o Imposto de Selo, nas operações financeiras, incide sobre a concessão de crédito, independentemente da forma contratual que lhe está subjacente (“A Concessão de crédito a qualquer título”), como determina a verba 17.1 da TGIS, pese embora a sua tributação só ocorra quando o crédito concedido é utilizado.

MM. Este entendimento foi também seguido em várias decisões arbitrais, de onde, entre outras, se destacam as proferidas no âmbito dos seguintes processos: 499/2024 – T; 369/2024-T; 780/2024-T; 853/2023-T; 277/2020-T; 279/2020-T e 57/2021-T.

NN. Em todos aqueles arestos se concluiu que a concessão de crédito no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria (cash pooling) está sujeita a imposto do selo, sendo a conexão relevante para aferir a incidência territorial do Imposto do Selo, o local da concessão do crédito e não o da sua utilização.

OO. Por último, ainda que de forma lateral, cumpre mencionar que o STA tem vindo a ser chamado a pronunciar-se sobre a aplicação da isenção prevista no artigo 7.º do CIS, designadamente as alíneas g) a i) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.

PP. Bem como do n.º 2 do artigo 7.º CIS, e neste caso a sua compatibilidade com o Direito da União Europeia, nomeadamente os princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais,

QQ. Aliás, recentemente, o STA chamado a pronunciar-se sobre se a isenção de IS prevista no n.º 2 do artigo 7.º do CIS para as operações de tesouraria de curto prazo é aplicável quando nestas intervêm duas entidades residentes em Portugal ou quando o mutuário é aqui residente (sendo o credor residente na União Europeia) mas já não é aplicável quando o mutuário (devedor) é residente num Estado-Membro da União Europeia e o mutuante (credor) é residente em Portugal, é conforme aos princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais, estabelecidos nos artigos 18.º, 63.º e 65.º, n.º 3 do TFUE, aplicáveis na ordem jurídica interna por força do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da CRP,

RR. proferiu acórdão uniformizador de jurisprudência (Acórdão n.º 02/21.3BALSB, de 17/10/2024) no seguinte sentido:

… o n.º 2 do artigo 7.º do CIS (nas redações anteriores à da Lei n.º 12/2022, de 27 de junho – OE 2022), ao limitar a subsistência das isenções previstas nas alíneas h) e g) desse artigo aos casos em que o credor (e não o devedor) tenha sede ou direção efetiva noutro Estado-Membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, traduz-se numa violação da liberdade de circulação de capitais prevista no artigo 63.º do TFUE.

SS. Ora, tal pressupõe, necessária e inexoravelmente, que tais situações se considerem sujeitas a imposto de selo, porque só assim se poderia colocar a questão de uma isenção.

TT. Dito de outra forma, tal uniformização de jurisprudência tem na sua base a interpretação que as operações de cash pooling em que a entidade credora se situa em território nacional e a entidade devedora se situa noutro Estado-membro são sujeitas a imposto de selo, podendo beneficiar da isenção prevista no n.º 2 do artigo 7.º do CIS, uma vez preenchidos os respetivos requisitos.

UU. Sob pena, de tal uniformização de jurisprudência ser vazia de conteúdo.

VV. Em face de tudo o exposto não será de acolher a argumentação desenvolvida pela Recorrente no sentido de que não estão abrangidas pelo campo de incidência do Imposto do Selo as utilizações de crédito concedido que ocorram fora de Portugal por um mutuário que não seja aqui residente, como no caso sob apreço; ou por outras palavras, para a Requerente só há incidência de Imposto do Selo quando o utilizador tenha sede em território nacional.

WW. Se acolhêssemos tal entendimento, distinguindo, para efeitos de sujeição, os fluxos financeiros (concessão/utilização de crédito) realizados exclusivamente entre sociedades com sede ou direção efetiva em território nacional e entre estas e sociedades com sede ou direção efetiva no estrangeiro estaríamos a discriminar fiscalmente umas em favor de outras, ofendendo o princípio da igualdade de tratamento, da capacidade contributiva e a

provocar, por essa via, uma distorção da concorrência, desconsiderando o princípio da neutralidade fiscal.

XX. Efetivamente, perante fluxos financeiros materialmente idênticos aos aqui em causa, as sociedades residentes beneficiárias de crédito estariam sempre sujeitas ao pagamento de Imposto do Selo, ao passo que as não residentes beneficiárias de crédito, como no presente caso, não estariam sequer sujeitas, independentemente do local de utilização efetiva desses fundos que poderia até ocorrer em território nacional.

YY. Perante uma situação destas a Recorrente conseguiria, a final, obter um tratamento fiscal mais favorável do que o dispensado a outras empresas que praticassem o mesmo tipo de operações financeiras; isto é, concedessem crédito para ser utilizado no âmbito de um acordo de gestão de tesouraria pela sociedade centralizadora, o que não se compagina com o disposto no CIS, que não discrimina para efeitos de tributação entre entidades residentes e entidades não residentes que realizem operações financeiras que preencham o campo de incidência do Imposto do Selo.

ZZ. Com efeito, no que respeita ao modo de determinação da matéria coletável e taxa aplicável às operações financeiras, o CIS equipara-as, não estabelecendo qualquer diferença de tratamento entre elas, garantindo as mesmas condições fiscais entre fluxos financeiros realizados entre sociedade residentes, entre sociedades não residentes e residentes e entre estas e sociedades não residentes, como sucede no presente caso.

AAA. Nesta medida, para efeitos de sujeição, não se discrimina nenhuma entidade, uma vez que estas normas de incidência relativas ao Imposto do Selo são aplicadas indistintamente a todas as operações financeiras legalmente previstas, sem discriminação em função da nacionalidade, território ou tipo societário das entidades nelas envolvidas.

BBB. Ao que vem dito acresce que em sítio nenhum a Requerente prova que o crédito por si concedido à sociedade alemã B... GMBH é, efetivamente, e em todas as situações, utilizado fora de Portugal.

CCC. É assim de rejeitar liminarmente, por total falta de qualquer aderência à realidade jus-tributária que advém do CIS, o entendimento expresso pela Requerente, porquanto introduz uma discriminação em matéria de tributação, dos créditos concedidos em Portugal em função da sede do utilizador ou do local onde o mesmo é supostamente utilizado.».

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto teve vista dos autos e lavrou douto parecer, tendo concluído do seguinte modo:

«(…)

Entendemos, assim, e salvo o devido respeito por mais avisada posição, que a concessão de crédito por parte de empresa sedeada em território nacional no quadro de uma relação de “Cash Pooling” em benefício de uma mutuária não residente, está sujeita a tributação em sede de imposto de selo, ao abrigo do disposto no artigo 4º nº1, do Código de Imposto de selo, e verba 17.1.4 da TGIS.

Em conformidade, pronunciamo-nos no sentido da improcedência do recurso.».

Foram dispensados os vistos legais, pelo que cumpre decidir.

***

2. Dos fundamentos de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida, foram dados como provados os seguintes factos (não são reproduzidos os quadros, cuja existência é assinalada pela expressão «imagem»):

«(...)

A. A Requerente era, no período compreendido entre janeiro e maio de 2022, uma sociedade por quotas residente fiscal em Portugal, cujo capital social era detido pela “B... Gmbh”, uma sociedade com sede e direção efetiva na Alemanha - cfr. Docs. 6 e 7 juntos ao PPA, cujos teores se dão como reproduzidos.

B. A Requerente faz parte do grupo empresarial C... - cfr. Docs. 6 e 7 juntos ao PPA, cujos teores se dão como reproduzidos.

C. Em 23-02-2000, foi celebrada a “Convention d’Omnium” entre a sociedade C.... e as entidades aderentes do Grupo, a qual se destinava a pôr em prática um acordo de cash pooling - cfr. Doc. 6 junto à Reclamação Graciosa, constante do Processo Administrativo (veja-se, em particular, o artigo 1.º da “Convention d’Omnium”), cujo teor se dá como reproduzido.

D. A Requerente aderiu, em 23/04/2020 através do “Participation form to the Treasury Centralisation Agreement”, ao sistema de cash pooling da C....- cfr. Doc. 9 junto ao PPA, cujo teor se dá como reproduzido.

E. Com efeitos partir de 01-02-2022, a Requerente e a B... Gmbh assinaram um “Amendment to the Treasury Centralisation Agreement”, nos termos do qual acordaram que os fluxos decorrentes do cash pooling (débitos e créditos) da Requerente seriam efetuados / beneficiaram a B... Gmbh. Ou seja, os excedentes de tesouraria gerados pela Requerente seriam transferidos para a conta da B... Gmbh - cfr. Art. 20.º do PPA e Doc. 8 junto à Reclamação Graciosa, constante do Processo Administrativo, cujo teor se dá como reproduzido.

F. Das Demonstrações Financeiras do ano de 2022 da Requerente constam a “zeros” as rubricas de financiamentos obtidos, conforme detalhe infra: [imagem] cfr. Doc. 13 junto ao PPA, cujo teor se dá como reproduzido.

G. Em 17-02-2022 a Requerente apresentou a declaração mensal de IS n.º 95708 relativa ao período 2022-01, da qual resultou um montante a pagar de €4.247,33. - cfr. atos tributários juntos ao formulário de pedido de constituição de tribunal arbitral.

H. Em 08-03-2022 a Requerente apresentou a declaração mensal de IS n.º 100272 relativa ao período 2022-02, da qual resultou um montante a pagar de €2.428,11 - cfr. atos tributários juntos ao formulário de pedido de constituição de tribunal arbitral.

I. Em 07-04-2022 a Requerente apresentou a declaração mensal de IS n.º 107912 relativa ao período 2022-03, da qual resultou um montante a pagar de €1.367,01 - cfr. atos tributários juntos ao formulário de pedido de constituição de tribunal arbitral.

J. Em 04-05-2022 a Requerente apresentou a declaração mensal de IS n.º 115756 relativa ao período 2022-04, da qual resultou um montante a pagar de €6.119,23 - cfr. atos tributários juntos ao formulário de pedido de constituição de tribunal arbitral.

K. Em 03-06-2022 a Requerente apresentou a declaração mensal de IS n.º 124787 relativa ao período 2022-05, da qual resultou um montante a pagar de €5.841,34 - cfr. atos tributários juntos ao formulário de pedido de constituição de tribunal arbitral.

L. Os montantes de imposto supra referidos foram integralmente pagos pela Requerente, conforme detalhe infra [imagem] cfr. Doc. 6 junto ao PPA, cujo teor se dá como integralmente reproduzido.

M. Em 19-02-2024, a Requerente apresentou Reclamação Graciosa contra os referidos atos tributários de autoliquidação de IS - cfr. processo administrativo junto aos autos.

N. Através do Ofício n.º 232-DJT/2024, de 27-03-2024, a AT propôs o indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada e notificou a Requerente para exercer Direito de Audição Prévia - cfr. processo administrativo junto aos autos.

O. A Requerente exerceu o seu Direito de Audição Prévia em 23-04-2024 - cfr. processo administrativo junto aos autos.

P. Através do Ofício n.º.481-DJT/2024, datado de 10-05-2024, a AT notificou a Requerente da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa - cfr. processo administrativo junto aos autos.

Q. Em 02-09-2024, o Requerente apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral.».

E foi consignado o seguinte, quanto a factos não provados:

«(…)

«Não ficou provado que os empréstimos, incluindo os respetivos juros, tenham sido concedidos por prazo não superior a um ano.

Não há outros factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.».

2.2. Na decisão arbitral fundamento foram dados como provados os seguintes factos:

«(...)

1 - A Requerente é uma sociedade comercial que se dedica à actividade de produção e comercialização de capas, espumas, estofos e estruturas metálicas para assentos de automóveis (C.A.E. 29320 – R3).

2 - No ano de 2019, o capital social da Requerente era detido pelas sociedades do mesmo Grupo de empresas, C... Investments S.A. (99,99%), e C..., S.A. (0,01%), ambas com sede em França.

3 - Em 23-02-2000, foi celebrada a “Convention d’Omnium”, entre a sociedade C... e as entidades aderentes do grupo, a qual se destinou a pôr em prática um acordo de cash pooling, destinado a assegurar a gestão de tesouraria das diferentes entidades do Grupo C... localizadas em diferentes jurisdições.

4 - Em 08-06-2009, a sociedade C... decidiu optimizar o acordo de cash pooling que se encontrava em vigor, tendo, para o efeito, celebrado com a instituição financeira Banco 1... S.A., o “Banco 1... Cash Centralisation Agreement”.

5 - Este acordo visou contratualizar a prestação, pelo Banco 1..., de um serviço de centralização da gestão de tesouraria do Grupo que procurava nivelar os saldos das diferentes contas (classificadas como principal, secundárias ou intermediárias).

6 - A Requerente aderiu a este acordo de cash pooling do grupo, em 20-07-2010, através do “Bulletin d’Adhèsion”.

7 - Em 30-12-2010, a Requerente, a C... e a C... Investments celebram um contrato de cessão de posição contratual/cedência de crédito.

8 - Nos termos deste contrato, a ... Investments e a Requerente assinaram um novo contrato de empréstimo com efeitos a 01-01-2011, no qual a Requerente figura como mutuante e a C... Investments como mutuária, e a C... transferiu para a C... Investments os direitos e obrigações resultantes da “Convention d’Omnium”.

9 - Nos termos desse contrato de empréstimo, a Requerente concedeu um empréstimo à segunda na modalidade de crédito rotativo de um ano, no montante máximo de € 65.000.000,00, tendo sido acordado o pagamento de juros, à taxa média da Euribor a 1 mês, arredondada para 1/16 de 1% adicionada de uma margem de 0,5% ao ano, calculados no fim de cada mês com base na utilização mensal de crédito.

10 - Este contrato foi objecto de várias alterações posteriores, designadamente:

• Em 01-01-2013, o “Amendment 2 to the loan agreement dated as of January 1st 2011”, que visou alargar o período do contrato de 01-01-2013 para 01-01-2015;

• Em 03-12-2013, o “Amendment 3 to the loan agreement dated as of January 1st 2011” que alterou o montante máximo do empréstimo de € 65.000.000,00 para € 100.000.000,00;

• Em 01-10-2014, o “Amendment 4 to the loan agreement dated as of January 1st 2011”, que alterou o montante máximo do empréstimo de € 100.000.000,00 para € 200.000.000,00; e

• Em 31-12-2014, o “Amendment 5 to the loan agreement dated as of January 1st 2011”, que alargou o período do contrato de 01-01-2015 para 01-01-2017.

11 - De forma a concretizar a adesão da Requerente ao contrato de cash pooling do Grupo, foram introduzidas alterações ao “Banco 1... Cash Centralisation Agreement”, através dos seguintes documentos:

• “Appendix 2 – Participation form to the ... Cash Concentration Agreement”, celebrado em 15-05-2012, segundo o qual a Requerente foi incluída no acordo celebrado com o Banco 1....;

• “Appendix 1 – Automated Centralization of Cash Management per hierarchy”, celebrado em 23-05-2012;

• Em 12-09-2014, o “Appendix 1.1. – Description of the Hierarchy”, no qual é identificada a Master Account no contrato de cash pooling (localizada em França), bem como as Intermediate Accounts, entre elas a da aqui Requerente (localizada em Portugal).

12 - No âmbito da execução dos contratos referidos, os excedentes de tesouraria gerados pelas diferentes entidades do Grupo C.... eram transferidos para a conta da Requerente, a qual, por sua vez, os transferia para a C... Investments, a qual recebia e utilizava os mesmos em França.

13 - A Requerente foi objecto de quatro acções inspectivas de âmbito geral, desencadeada pelas ..., de 18.04.2016, N...., de 11.09.2017, N.º ...87, de 02.03.2018, e N.º ...06, de 31.01.2019, que incidiram sobre os exercícios de 2014, 2015, 2016 e 2017, e as quais originaram correções em sede de IS.

14 - A Requerente não concordou com as correcções efectuadas pela AT, e não obstante ter pago, dentro do prazo concedido para o efeito, o imposto e os juros apurados, contestou os referidos atos tributários, com fundamento na sua ilegalidade.

15 - Para evitar futuras acções inspectivas, a Requerente procedeu às autoliquidações de IS ora em apreço, referentes aos períodos de Janeiro a Dezembro de 2019, relativas às operações financeiras acima identificadas.

16 - Não obstante Requerente apresentou Reclamação Graciosa necessária, tendo como objecto as autoliquidações objecto da presente acção arbiral, a 24-01-2020.

17 - Em 26-02-2020, a Requerente foi notificada, através do Ofício n.º ...30, de 14-02-2020, do projeto de indeferimento da Reclamação Graciosa.

18 - Por ofício datado de 20-03-2020, a Requerente foi notificada da decisão de indeferimento do procedimento de reclamação graciosa.».

E foi consignado o seguinte, quanto a factos não provados:

«(…)

«Com relevo para a decisão, não existem factos que devam considerar-se como não provados.».

***

3. Dos fundamentos de Direito

Vem o presente recurso interposto de decisão arbitral proferida no processo n.º 1032/2024-T, do CAAD e que, além do mais, concluiu pela sujeição a imposto de selo, a coberto da verba 17.1.4 da Tabela Geral, das operações de gestão centralizada de tesouraria – “cash pooling” – em que os excedentes de tesouraria gerados por uma sociedade sedeada em Portugal eram transferidos para a conta da sociedade mãe, com sede e direção efetiva noutro Estado-membro da União Europeia.

A Recorrente não se conforma com assim decidido por entender, na essência, que contraria a orientação jurisprudencial firmada no acórdão arbitral de 4 de novembro de 2021, no âmbito do processo n.º 280/2020-T, também do CAAD, e que é esta orientação jurisprudencial que deve ser adotada no caso.

Decorre do exposto (e bem assim do facto de ter sido invocado como fundamento da admissibilidade do recurso os artigos 25.º e 26.º do RJAT e o artigo 152.º do CPTA) que estamos perante um recurso para uniformização de jurisprudência.

Como se sabe, a apreciação do mérito dos recursos para uniformização de jurisprudência depende da verificação de um conjunto de pressupostos substantivos.

Ou seja, o Supremo Tribunal Administrativo só uniformiza jurisprudência sobre a questão suscitada no recurso depois de se assegurar da verificação desses pressupostos.

Que, no essencial se destinam a confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória.

Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão.

E para que as questões apreciadas nos acórdãos em confronto possam ser consideradas «substancialmente idênticas» é necessário, além do mais, que os factos subjacentes possam ser subsumidos às mesmas normas legais e não tenha havido, entretanto, alteração relevante no respetivo regime jurídico.

Vejamos, então, se estes pressupostos estão reunidos no caso.

A questão sobre a qual a Recorrente considera existir oposição é a de saber se as operações de crédito realizadas no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria (“cash pooling”) e que consistam na disponibilização de fundos por uma sociedade residente em Portugal e na sua utilização por sociedade residente noutro Estado-membro da União, tomando como pressuposto que a sua utilização ocorre nesse Estado-membro, se considera localizada em Portugal, para os efeitos do disposto no artigo 4.º do Código de Imposto de Selo.

A decisão arbitral recorrida respondeu afirmativamente a esta questão, tendo concluído – remetendo para trechos da fundamentação de dois acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 2018, tirados nos recursos n.ºs 0800/17 e 0436/16 – que o elemento de conexão relevante para este efeito era o local da concessão de crédito (que a utilização de crédito tornava aparente).

O acórdão arbitral fundamento respondeu negativamente a esta questão, concluindo que a conexão com o território português é determinada pelo local da utilização do crédito, tendo relevado para o efeito – se bem interpretamos – o local onde se encontra a conta centralizadora para onde foram encaminhados os excedentes de tesouraria.

É de sublinhar, no entanto, que – como a própria Recorrente refere, no artigo 14.º das mesmas alegações – na decisão recorrida estava em causa o período de tributação de 2022 e na decisão fundamento o período de tributação de 2019.

Ora, em 2020, o legislador introduziu importantes alterações ao quadro legal de referência.

Com efeito, em 1 de abril de 2020, entrou em vigor a alteração à alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do Código de Imposto de Selo, introduzida pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março (Lei do Orçamento de Estado para 2020).

Através dela, foi introduzida a isenção de imposto de selo aplicável especificamente a empréstimos concedidos no âmbito de contratos de gestão centralizada de tesouraria a favor de sociedades com a qual estejam em relação de domínio ou de grupo.

É de lembrar que, no âmbito da legislação anterior, a isenção não era dirigida especificamente aos contratos de gestão centralizada de tesouraria e só abrangia os empréstimos intragrupo destinados a cobrir carências de tesouraria.

E este novo quadro legal de referência altera substancialmente o panorama legislativo porque dá um novo contexto ao artigo 4.º do mesmo Código.

Por um lado, a interpretação das normas de incidência não pode ignorar as normas de isenção. Porque as normas de isenção pressupõem uma norma de conteúdo positivo, que abrange na sua previsão, a incidência do imposto. Sendo a isenção uma exceção a uma regra, também contribui para informar sobre o conteúdo dessa regra.

Aliás, a doutrina que, no âmbito da legislação pregressa, defendia que estas operações deviam ser consideradas operações não sujeitas (precisamente por não serem localizadas em Portugal), também convocava as regras de isenção então em vigor como elemento relevante para a interpretação do artigo 4.º do Código (ver Miguel Teixeira de Abreu e Mariana Gouveia de Oliveira, in «Territorialidade nas operações financeiras com não residentes, em imposto de selo», Coleção Estudos, n.º 1, Instituto do Conhecimento AB, Almedina 2013, pág. 16).

Assim, a alteração legislativa entretanto operada coloca a questão de saber se ainda faz sentido, em situações em que é de aplicar a lei nova, considerar não sujeitas operações que o legislador expressamente incluiu no âmbito da isenção (já que o objetivo foi precisamente o de isentar, por princípio, todas as operações de curto prazo realizadas neste âmbito e entre sociedades de relação de domínio ou de grupo, o que foi expressamente

assumido no relatório do Orçamento de Estado para 2020, como se assinala no ponto 47 da informação que suporta a decisão da reclamação graciosa).

Por outro lado, a nova alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do Código utiliza inovatoriamente a expressão «empréstimos concedidos». E deve lembrar-se que parte da discussão em torno da territorialidade destas operações rondava a questão de saber se o local da concessão de crédito relevava para a delimitação do elemento especial de incidência.

Do exposto deriva que a decisão arbitral recorrida e o acórdão arbitral fundamento não foram proferidos «no domínio da mesma legislação» (para utilizar a expressão do artigo 688.º, n.º 1, do Código de Processo Civil aqui invocável ex vi artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

Pelo que o presente recurso não pode prosseguir para a apreciação do seu mérito.

***

4. Das conclusões

4.1. Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que aludem os artigos 25.º do RJIT e 152.º do CPTA que as decisões em confronto tenham sido proferidas no domínio da mesma legislação;

4.2. As decisões não são proferidas no domínio da mesma legislação se foram, entretanto, introduzidas alterações no quadro normativo de referência que relevam para a interpretação sistemática da norma do caso.

***

5. Decisão
Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 17 de dezembro de 2025. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês – Catarina Almeida e Sousa.