Processo 01273/17.5BEBRG

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga de 20-12-2023 que julgou a impugnação parcialmente procedente e anulou os atos de liquidação adicional de Juros Compensatórios, IRC e IVA.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

I. A Fazenda Pública entende que a douta sentença ora recorrida ao julgar parcialmente procedente a presente impugnação judicial e, consequentemente, anular as liquidações de IVA e IRC referentes aos exercícios de 2011 e 2012, sofre de errada interpretação dos factos e consequente aplicação da lei.

Senão vejamos,

II. Como resulta do relatório inspetivo, bem como da douta sentença, a AT reuniu um conjunto de indícios que permitem inferir, com um grau de probabilidade elevado, a simulação das operações subjacentes àquelas faturas.

III. Com base nestes elementos, concluiu a administração fiscal que as faturas emitidas pelas sociedades “[SCom02...], Unipessoal, Lda.” e “[SCom03...], Unipessoal, Lda.” titulavam operações inexistentes, pelo que não poderiam ser aceites como custo nos termos do artigo 23º do CIRC e não podia o IVA delas constante ser deduzido nos termos do n.º 3 do artigo 19º do CIVA.

IV. Para assim ter decidido o douto Tribunal, considerou que “à luz deste firmamento jurisprudencial comunitário não basta à Administração Tributária demonstrar e verificar a existência de expediente defraudatório por parte dos emitentes das faturas, por forma a se encontrar legitimada a recusa do direito à dedução, por parte do seu utilizador; necessário se mostra que existam elementos objetivos que permitam indiciar que o sujeito passivo de IVA, tinha conhecimento, ou não deveria desconhecer, a existência do recurso fraudulento.”

V. Nos casos em que a AT desconsidera as faturas/documentos equivalentes que considera de falsos, em virtude de documentarem operações simuladas, aplicam-se as regras do ónus da prova (cfr. art.º 74º da LGT) incumbindo à Administração Fiscal a produção da prova de que estão verificados os indícios sérios/fundados de que as operações em causa não correspondem à realidade.

VI. Efetuada esta prova, passa então a recair sobre o sujeito passivo do imposto o ónus da prova da veracidade da transação. Ou seja, não tem a AT que provar a falsidade dos documentos contabilísticos em causa (e muito menos os pressupostos da simulação previstos no citado art.º 240º, do C. Civil), bastando-lhe alegar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nos mesmos serem simuladas, abalando-se, desta forma, a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados que constam na sua contabilidade (cfr. art.º 75º, nº 1, da LGT).

VII. Mais, no âmbito de aplicação do art.º 19º, n.º 3, do CIVA, deve fazer-se referência a jurisprudência uniforme dos Tribunais Superiores, mais exatamente dos Tribunais Centrais Administrativos, no sentido de que, sendo efetuada prova indiciária de que os documentos contabilísticos em causa não titulam operações reais, assim cessando a presunção de veracidade das declarações e contabilidade do contribuinte, não pode este fazer-se valer do mecanismo de dúvida fundada previsto no art.º 100º, n.º 1, do CPPT, relativo à existência dos factos tributários e respetiva quantificação, visto que neste caso o ónus da prova da existência do facto tributário cabe ao sujeito passivo de imposto (…)

VIII. Aqui chegados somos a concluir que a decisão ora impugnada não acompanhou a lei nem a jurisprudência reiteradamente unânime, ou seja, à AT bastará provar os indícios que a levaram a desconsiderar as faturas em causa, indícios estes que terão que ser suficientemente fortes para que possam sustentar a conclusão de que as operações tituladas pelas faturas desconsideradas não são reais. Feita esta prova, caberá então à impugnante, ora recorrida, provar a efetividade da operação e do montante do gasto e/ou dedução de imposto.

IX. Tendo a AT efetuada a correção nos termos do n.º 3 do artigo 19º do CIVA, não tem que reunir elementos que relacionassem a utilizadora das faturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das faturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das faturas não são os verdadeiros fornecedores da mercadoria em apreço.

X. Na perspetiva da douta decisão a AT tinha de efetuar uma prova direta da simulação, não bastando a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis na esfera dos emitentes para concluir que as faturas em causa são falsas, logo que não poderão suportar o direito à dedução do IVA mencionado naquelas faturas.

XI. Entende a Fazenda Pública que não é imperioso que a AT efetue uma prova direta da simulação, bastando-se com a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis de que não existiu qualquer transmissão (de bens) pelo fornecedor identificado nas faturas para aquele que utiliza o documento na sua contabilidade. Imperioso [e suficiente em termos de prova da simulação] é que os indícios recolhidos pela AT, a prova recolhida, na sua globalidade, inculque a certeza, dentro do que é lógico e normal, de que não existiu operação económica associada à emissão daquelas faturas de modo a sustentar o direito à dedução de IVA.

XII. Assim, a douta sentença ao considerar que não basta para desconsiderar uma determinada operação, reputando-a como fictícia ou falsa, recolher indícios junto do emitente das faturas, outrossim se impunha a análise da contabilidade da sociedade inspecionada e dela evidenciar indícios que sustentassem a conclusão de que no caso concreto aquelas faturas são falsas e de que a Impugnante tinha conhecimento, ou não deveria desconhecer, a existência de recurso fraudulento, incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.

XIII. Demostrado que está que a douta decisão incorreu em erro de julgamento de facto e de direito importa então verificar se os factos apurados pela administração tributária são, atentas as regras da experiência comum, de molde a permitir concluir, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, que com elevado grau de probabilidade as operações tituladas pelas faturas desconsideradas não são reais.

XIV. Ora, entende a Fazenda Pública que, atento o conjunto de indícios demonstrados pela AT, a factualidade dada como provada não é de modo a poder formar a convicção do Tribunal quanto à realidade das operações faturadas.

XV. Não desconhece a Fazenda Pública que na operação de valoração da prova vigora o princípio da livre apreciação do juiz;

XVI. Não obstante, resulta de diversos acórdãos do STA que a valoração da prova impõe ao juiz uma apreciação crítica e racional, fundada nas regras da experiência, da lógica e da ciência e, no que respeita à prova testemunhal, na perceção da personalidade dos depoentes.

XVII. Com efeito, e salvo o devido respeito por diferente opinião, resulta do probatório um conjunto de indícios sérios, seguros e credíveis de que não existiu qualquer prestação de serviços.

XVIII. Não resultando provado um nexo rigoroso no qual fosse especificado que concreto que serviços foram efetivamente prestados.

XIX. A isto acresce o facto das sociedades emitentes das faturas se encontrarem á margem do sistema fiscal, duvidando-se, da sua existência para além do registo administrativo, o que não deixa der ser relevante, atento os montantes faturados nos presentes autos.

XX. Ou seja, a questão que se coloca não é a de saber se aquelas prestações de serviços foram efetuadas para a Impugnante, mas se aqueles concretos serviços titulados pelas faturas desconsideras pela AT foram ou não prestados pelas sociedades [SCom02...], Unipessoal, Lda.” e “[SCom03...], Unipessoal, Lda., ou seja, não importa saber se aquela situação é possível, mas sim se foi aquilo que de facto aconteceu.

XXI. Assim, entendemos que a factualidade constante do probatório não é suficiente para demonstrar a realidade das operações faturadas.

XXII. Na situação “sub judice”, não colocando em dúvida séria, fundada, os indícios recolhidos pela AT e que apontavam para que a mesma não tivesse aderência com a realidade, compete ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das operações em causa, não lhe basta criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 100º do CPPT não tem aplicação.

XXIII. Salvo o devido respeito, não logra fazer tal prova a impugnante que, através dos depoimentos das testemunhas inquiridas, não conseguem demonstrar que aqueles concretos serviços são reais.

XXIV. Em suma, tendo a AT demonstrado haver indícios suficientes de faturação falsa, e não conseguindo a Impugnante cumprir a sua parte do ónus probatório mediante prova da materialidade das operações faturadas, pelo que, andou bem a AT em ter desconsiderado a sua contabilização e não ter aceite o IVA deduzido.

XXV. Destarte, a atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, não se verificando o vício que é imputado ao ato tributário, sendo que este por ser legal, deverá manter-se,

XXVI. Tendo na douta sentença ora recorrida se decidido de forma diversa é inevitável que se conclua que foi violado o disposto nos artigos 23º do CIRC e 19º, n.º 3 do CIVA.

XXVII. Nestes termos, deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto Acórdão que considere a impugnação totalmente improcedente.

Nestes termos e nos demais de direito que V. Exas doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta decisão recorrida e substituindo-se por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial com o que farão Vossas Excelências, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA

A recorrida notificada do presente recurso, apresentou as seguintes contra-alegações:

1. A sentença proferida nos autos, que anulou as liquidações de IVA, IRC e respectivos juros compensatórios, revela-se justa e adequada, devendo ser integralmente confirmada.

2. Entende o Recorrente que o Tribunal a quo errou na aplicação do direito ao considerar que é necessário a AT demonstrar que existiam elementos objectivos que permitam indiciar que o sujeito passivo de IVA, tinha conhecimento, ou não deveria desconhecer, a existência do recurso fraudulento.

3. Entende ainda que existem factos por si apurados que, com elevado grau de probabilidade, permitem concluir que as operações tituladas pelas facturas desconsideradas não são reais.

4. Sucede que o que resultou das audiências de julgamento foi precisamente o oposto, i.e., a prova produzida em audiência, quer a testemunhal, quer a documental, bem assim como a conjugação entre ambas, vieram demonstrar a razão da A., ora recorrida, que as liquidações efetuadas pela Recorrente, não têm qualquer suporte factual, pelo que foram integralmente anuladas.

4. Em sede de julgamento, a Recorrida demonstrou que as faturas em causa titulam a efetiva aquisições de bens e serviços, tendo sido apresentados documentos probatórios com força bastante que demonstram isso mesmo, que demonstram de forma clara a veracidade e autenticidade das relações comerciais entre as empresas em causa e a Recorrida.

5. Da prova documental, bem assim como do depoimento das testemunhas inquiridas e já referenciadas na Douta Sentença, resulta sem qualquer dúvida que, no caso concreto, estamos perante efectivas e reais transações comerciais, encontrando-se os autos instruídos com toda a documentação necessária e demonstrativa da necessidade de subcontratação por parte da Recorrida.

6. A Recorrida demonstrou em julgamento, por intermédio do depoimento das testemunhas, «AA», «BB» e «CC» a forma, como em concreto se relacionou com as empresas subcontratadas desconsideradas pela AT, que explicaram a realidade das transações comerciais, designadamente o modus operandi, designadamente as requisições aos fornecedores, guias de transporte dos materiais para o fornecedor, guias de transporte do fornecedor Recorrida dos materiais e subcontratos realizados, tendo sido confirmado as facturas dos respetivos fornecedores, os comprovativos de pagamento aos mesmos, bem como a existência de planos de produção, da produção realizada e entregue aos clientes demonstrando a autenticidade das 15 destas transações, conseguindo assim produzir a prova da materialidade das operações

facturadas.

7. Foram, além do mais, apresentadas requisições, guias de remessa/facturas, comprovativos de pagamento e comprovativos de planos de fabrico de corte, isto é, onde foi gasto e facturado pelas sociedades [SCom03...], Unipessoal, Lda, [SCom02...], Unipessoal, Lda, bem como as facturas de venda aos clientes da Recorrida.

8. E os documentos supracitados, conjugados com as explicações que foram dadas em audiência de discussão e julgamento, demonstram, de forma inequívoca, que tudo o facturado foi consumido pela Recorrida e depois vendido a clientes seus, nada tendo de falso ou irregular, impondo-se concluir pela legalidade da contabilização dos encargos.

9. No caso de aquisições de bens ou prestações de serviços referentes a operações efetivamente realizadas, os contribuintes não têm que demonstrar que os documentos da sua contabilidade são verdadeiros, cabendo à Administração tributária, de acordo com a regra do nº 1 do artigo 74º da LGT, elidir a presunção de veracidade, demonstrando que as faturas não correspondem à realidade ou que há indícios sérios de que as faturas não correspondem à realidade, o que, in casu, não se verificou em face da prova produzida, não tendo a Recorrente indicado qualquer prova ou sequer posto em causa a apresentada pela Recorrida, devendo aceitá-las como tal na contabilidade da empresa e o julgamento e documentação junta demonstrou que não existe qualquer falsidade, pelo que nada há a apontar à Douta Sentença.

10. E consultando as declarações de rendimentos modelo 22 e a Declaração anual de Informação contabilística fiscal (IES) apresentadas para os exercícios de 2011 e 2012 verifica-se que as vendas e prestações de serviços tiveram um aumento de 86,76% de 2010 para 2011 e 16,65% de 2011 para 2012, sendo que para este aumento de vendas foi necessário um aumento da produção, como se retira da variação dos custos das mercadorias vendidas e matérias consumidas, que teve uma variação de 87,67% entre os anos 2010 e 2011.

11. E ainda que a Recorrida tenha aumentado, os gastos com pessoal, apenas aumentaram 42,34%, o que, face ao aumento exponencial nas vendas só devia ter levado a senhora inspectora à conclusão de que, era necessário o recurso a serviços externos, como, de facto, sucedeu, o que, de resto foi explicado de forma clara pelas testemunhas «AA» e «CC» que, explicaram que sem recurso à subcontratação jamais seria possível obter as vendas e a facturação que conseguiram.

12. Concluindo, da prova produzida e da co-relação da prova testemunhal com os documentos, calçado produzido e vendido pela Recorrida, resultou claro que, as facturas desconsideradas pela AT, correspondem a efectivos serviços e vendas, e que por isso se impõe a sua contabilização, quer para efeitos de IVA, que em termos de IRC.

13. A Recorrida fez, tal como afirmado na Douta sentença, prova nos autos da materialidade da operação desconsiderada para efeitos de IRC e de IVA pela inspecção tributária, mais que suficiente para demonstrar que, não existe uma única factura falsa ou não tenha subjacente, uma real e efectiva transação, o que foi corroborado pelo Tribunal a quo.

14. Todos os depoimentos das testemunhas da Recorrida foram fluidos, circunstanciados, objectivos e incólumes, demonstrando a realidade das transacções, ao contrário de toda a análise da Recorrente, bem como do depoimento do Sr. Inspector, que nada de relevante trouxe aos autos, a não ser a demonstração da falta de prova da AT, limitando-se à citação de indícios avulsos, descontextualizados relativamente à Recorrida.

15. Com efeito, e de toda a prova produzida, devidamente interpretada pelo Tribunal a quo, todos os movimentos comerciais constantes das faturas emitidas pelas [SCom03...], Unipessoal, Lda, [SCom02...], Unipessoal, Lda à Recorrida, correspondem a reais e efetivas transações, tendo-se verificado a efetiva prestação do serviço/fornecimento, o preço e o seu pagamento,

16. Não produzindo a Recorrente a prova que lhe cabia, quer quanto às alegadas transacções simuladas, quer quanto ao dever da Recorrida ter ou dever ter conhecimento, não devendo desconhecer, a existência do recurso fraudulento.

17. Deste modo, reitera-se que a decisão proferida foi a mais correcta e sábia, subscrevendo- se integralmente o entendimento professo na sentença recorrida, devendo, assim, improceder o recurso.

Nestes termos, e nos melhores de direito, deve ser julgando totalmente improcedente o recurso interposto e integralmente confirmada a sentença recorrida, assim se fazendo a habitual e costumeira justiça, Como Sempre!

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recuso (Fls 145 do sitaf).

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida,

- Incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por valoração errada dos elementos constantes dos autos e por não ter efetuado corretamente a interpretação dos artº 74º nº 1 e 75º da LGT, com violação dos 19º, n.ºs 1, al. a), 2 e 3 do CIVA.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

1. A sociedade Impugnante está colectada para o exercício da actividade de “Fabricação de Calçado”, a que corresponde o CAE 15201, estando enquadrada para efeitos de IRC no regime geral de determinação do lucro tributável e, para efeitos de IVA, no regime normal com periodicidade mensal – cfr. informação de fls. 6 do relatório de inspecção tributária, constante de fls. 109 e ss. do processo administrativo apenso aos autos principais;

2. A coberto das Ordens de Serviço n.ºs OI20.....35 e OI20.....06, a sociedade Impugnante foi objecto de acção inspectiva externa, de âmbito parcial (IRC/IVA), que incidiu sobre os exercícios de 2011 e 2012 – cfr. informação de fls. 5-6 do relatório de inspecção tributária, constante de fls. 109 e ss. do processo administrativo apenso aos autos principais;

3. As ordens de serviço a que se alude no ponto antecedente foram assinadas pelo sócio-gerente da sociedade Impugnante, respectivamente, em 16-10-2015 e 04-02- 2016 – facto não controvertido (pontos 164º e 165º da p.i.) e conforme à informação de fls. 5 do relatório de inspecção tributária, constante de fls. 109 e ss. do processo administrativo apenso aos autos principais;

4. A acção inspectiva a que se alude em 2) teve a sua origem no «(…) facto de o sujeito passivo ter contabilizado facturas emitidas pela empresa “[SCom03...] Unipessoal, Lda.”, empresa para a qual se concluiu no âmbito de acção inspectiva que a quase totalidade das facturas emitidas não têm subjacente qualquer transacção económica» – cfr. informação de fls. 5 do relatório de inspecção tributária, constante de fls. 109 e ss. do processo administrativo apenso aos autos principais;

5. Pelo ofício n.º ...05, de 29-02-2016, a Administração Fiscal comunicou à Impugnante a alteração do âmbito das ordens de serviço identificadas em 2), de parcial para geral – cfr. informação de fls. 6 do relatório de inspecção tributária, constante de fls. 109 e ss. do processo administrativo apenso aos autos principais;

6. Em 30-03-2016, e após o projecto de relatório de inspecção e o exercício do direito de audição pelo sujeito passivo inspeccionado, foi elaborado o relatório de inspecção tributária que consta de fls. 109 e ss. do processo administrativo apenso aos autos principais, cujo teor se considera integralmente reproduzido, e do qual consta, entre o mais, o seguinte:

“[…][imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]

[…]”;

7. O relatório de inspecção tributária enunciado no ponto anterior foi remetido à Impugnante através do ofício n.º 19429/0505, de 06-04-2016, por carta registada com aviso de recepção, recepcionado em 11-04-2016 – cfr. informação de fls. 88 do processo administrativo apenso aos autos principais;

8. No seguimento das correcções efectuadas em sede de procedimento inspectivo, a Administração Tributária emitiu as liquidações adicionais de Juros Compensatórios, IRC e IVA, referentes aos exercícios de 2011 e 2012, no montante, respectivamente, de 1.961,20 €, 48.330,66 € e 10.941,67 €, objecto de impugnação nos autos principais e apensos, ali constando, enquanto datas limites de pagamento, 30-06- 2016, 17-06-2016, 16-06-2016, notificando a Impugnante do seu teor em Maio de 2016 – facto não controvertido (pontos 1º e 166º da p.i. dos autos principais, 1º e 165º da p.i. do processo n.º 1286/17.7BEBRG, e 1º e 144º da p.i. do processo apenso n.º 1287/17.5BEBRG) e conforme a fls. 51-55 do processo administrativo apenso aos autos principais, 42-43 do processo administrativo apenso ao processo n.º 1286/17.7BEBRG, e 53-71 do processo administrativo apenso ao processo n.º 1287/17.5BEBRG, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

9. A Impugnante procedeu ao pagamento dos actos de liquidação identificados no ponto antecedente em 17-06-2016 e em 01-07-2016 – facto não controvertido e conforme aos documentos de fls. 210-242 do suporte electrónico dos autos principais;

10. A Impugnante apresentou, em 13-10-2016, reclamações graciosas autónomas contra as liquidações de Juros Compensatórios, IRC e IVA identificadas nos pontos anteriores, as quais foram indeferidas por despachos da Chefe de Divisão da Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças ..., datados de 21-03-2017 – cfr. fls. 11 a 97 do processo administrativo apenso aos autos principais, 2 a 76 do processo administrativo apenso ao processo n.º 1286/17.7BEBRG e 12 a 106 do processo administrativo apenso ao processo n.º 1287/17.5BEBRG, cujo teor se considera integralmente reproduzido; Mais se provou:

11. O recurso, pela Impugnante, à subcontratação (corte e costura), em 2011 e 2012, atento o substancial aumento do volume de facturação nesses exercícios face ao ano de 2010, entre o mais, das entidades “[SCom02...], Unipessoal, Lda.” e “[SCom03...], Unipessoal, Lda.”;

12. A impossibilidade de fazer face às encomendas sem recurso à subcontratação;

13. A existência de planos de produção relativamente a cada subcontratado;

14. O levantamento e entrega, pelos subcontratados, da mercadoria nas instalações da Impugnante;

15. O pagamento, pela Impugnante, dos montantes dos serviços prestados pelos subcontratados “[SCom02...], Unipessoal, Lda.” e “[SCom03...], Unipessoal, Lda.”;

16. A preponderância, na esfera comercial da Impugnante, do colaborador «CC», e o seu reconhecimento pela Impugnante mediante a oferta de uma estadia para férias no Algarve;

17. A tradição na oferta de cabazes de Natal aos colaboradores da Impugnante.

*

Factos não provados

1. Que as viagens ao Funchal e à Jamaica, respectivamente, em Abril e Agosto de 2012, tenham sido efectuadas com escopo empresarial.

*

Motivação da matéria de facto provada:

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada alicerçou-se na análise crítica do teor dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo e de reclamação graciosa apensos, os quais não foram impugnados, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados, tudo conforme se encontra especificado por referência a cada um dos factos que foram levados ao probatório. A convicção do Tribunal alicerçou-se, ainda, na apreciação crítica e conjugada, à luz das regras da experiência, da prova testemunhal produzida nos autos, designadamente das testemunhas «AA», «BB» e «CC», as quais apresentaram, no essencial, um discurso escorreito e circunstanciado, revelando efectivo conhecimento da actividade desempenhada pela Impugnante, da respectiva estrutura empresarial, do aumento do volume de vendas em 2011 e 2012, da necessidade do

recurso à subcontratação, dos termos da subcontratação, da preponderância do colaborador «CC» aquando da ausência do sócio gerente da Impugnante, e, bem assim, das ofertas natalícias aos colaboradores da sociedade. Os referidos depoimentos, revelaram-se, ademais, consentâneos com os demais elementos de índole documental que integram os autos, razão pela qual se atendeu, no essencial, positivamente ao seu teor.

Concretizemos.

Os pontos 11) a 15) dos factos considerados provados resultaram da articulação dos depoimentos das testemunhas «AA», «BB» e «CC», respectivamente, contabilista certificada, funcionária administrativa e operário fabril, todos da sociedade Impugnante, que informaram do aumento do volume de negócios em 2011 e 2012, por contraponto ao exercício de 2010, e da necessidade, face ao enunciado aumento de facturação, de recurso adicional à subcontratação, atento o facto da Impugnante deter 70-80 trabalhadores e as instalações à data não permitir aumentar o número daqueles, circunstancialismo que levou à mudança de instalações em 2013, ao que acresce o facto da imprevisibilidade das encomendas para o aumento continuado da capacidade produtiva da Impugnante, o que era ultrapassado mediante o recurso à subcontratação. Afirmaram ainda da normalidade das entidades “[SCom02...], Unipessoal, Lda.” e “[SCom03...], Unipessoal, Lda.”, face aos demais subcontratados, a e inexistência de planos de produção, qual bilhete de identidade dos pares de calçado, permitindo controlar tudo daqueles desde o início (aquisição de matéria prima) até à sua venda e facturação, maxime ao nível do controlo da mão de obra empregue, ainda que com recurso à subcontratação (e controlo dos subcontratados e da matéria prima por aqueles utilizada), o levantamento da mercadoria e a entrega do calçado pelos subcontratados nas instalações da Impugnante, e o pagamento dos montantes, pela Impugnante, àqueles precisos subcontratados, ainda que com recurso ao levantamento dos cheques e entrega dos valores em numerário ao responsável da “[SCom03...], Unipessoal, Lda.”, «DD», a pedido deste.

A enunciada factualidade, em determinados pontos, mostra-se corroborada no relatório de inspecção, seja a nível do aumento de facturação em 2011 e 2012 por contraponto ao exercício de 2010, seja quanto à existência de planos de produção/planos de fabrico, atinentes ao calçado alienado e sua correlação com as facturas de venda emitidas pela Impugnante (anexo I e II do relatório de inspecção), seja quanto à emissão dos cheques para pagamento das facturas em questão, e, bem assim, levantamento (de alguns deles) por «DD». Também assim no que tange à existência da matéria prima (calçado) subjacente às facturas (de subcontratados) desconsideradas pela inspecção tributária, procedendo a própria inspecção à notificação do sujeito passivo para apresentação de «gastos de substituição», atenta a efectividade daquelas.

Relativamente ao ponto 16) dos factos considerados provados, a caracterização do funcionário «CC» como «braço direito» do sócio-gerente da Impugnante foi confirmado pelas testemunhas «AA» e «BB», que evidenciaram o desempenho relevante e a responsabilidade acrescida do funcionário em questão, entendendo a Impugnante reconhecer o mérito do trabalho daquele, mediante a oferta de estadia no Algarve.

Finalmente, no que aos factos considerados provados concerne, o ponto 17) dos factos considerados provados, além de assentar no depoimento das três testemunhas ouvidas nos autos, que afirmaram do histórico/tradição de ofertas de Natal a funcionários (cabazes de Natal), não só da Impugnante mas também de todas as fábricas de calçado de Felgueiras, igualmente encontra respaldo nas facturas desconsideradas, a propósito, pela inspecção tributária, as quais, em abstracto, se enquadram em artigos integrantes de «cabazes de Natal», abonando em seu favor a data da aquisição das mesmas, 17, 20 e 21-12-2012.

Porque assim, se considerou como provada a factualidade inserta nos enunciados pontos do probatório.

Relativamente ao ponto 1) dos factos considerados não provados, e pese embora a sua inserção na esfera empresarial tenha sido aflorada pelas duas primeiras Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga 40 testemunhas ouvidas nos autos, mediante a alusão a prospecção de mercado e angariação de novos clientes, referindo a testemunha «BB», em ambas as viagens, a sua deslocação/estadia com o marido (sócio-gerente da Impugnante) àqueles destinos, certo é que nenhuma daquelas cuidou de explicar o porquê de em ambos os casos estar em causa quatro pessoas, que não duas, não identificando a Impugnante as quatro pessoas envolvidas (família do sócio-gerente da Impugnante?), não abonando, de igual modo, a favor da sua inclusão na esfera societária, a data de ambas as viagens (Páscoa e Agosto de 2012). Porque assim, quedando por justificar a necessidade e identificação das pessoas deslocadas, em número largamente superior (dobro) àquelas que a esposa do sócio gerente da sociedade Impugnante afirmou terem beneficiado das viagens, e acrescendo a data das mesmas, situadas em hiato temporal e destino adequado a férias (familiares), impunha-se outro tipo de pormenorização/contextualização por parte da Impugnante, que não a genérica inserção social, a qual, por inexistir, impõe a consideração como não provada da factualidade que lhe está na base.

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial e anulou as liquidações de IVA e IRC referentes aos exercícios de 2011 e 2012.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo:

- Incorreu em erro de julgamento de facto (errada valoração e apreciação da prova produzida) e erro de julgamento de direito, por não ter efetuado corretamente a interpretação dos artº 74º nº 1 e 75º da LGT, com violação dos artºs 23º do CIRC e 19º, n.º 3 do CIVA.

Vejamos.

A Recorrente alega que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de facto e de direito.

Ora, e atendendo à sua precedência lógica, há que começar pela apreciação do erro de julgamento de facto alegados, pois o que sobre os mesmos se decidir poderá condicionar a apreciação do erro de julgamento de direito.

Antes de mais convém esclarecer que para seja possível a alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto tal pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorretamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (artigo 640º nº1 alíneas a) e b) do CPC).

Com efeito, só se esses meios de prova determinarem e forçarem decisão diversa da proferida se pode concluir ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação da prova o que legitima a respetiva correção pelo Tribunal Superior.

Na decisão sobre a matéria de facto o Juiz a quo aprecia livremente a prova, analisa-a de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, exceto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.

É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correção do juízo crítico sobre as provas produzidas.

Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na respetiva apreciação.

Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada, o tribunal de recurso pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente como mal ou incorretamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.

Pois se, a Recorrente pretende com estas alegações, que o tribunal ad quem proceda à alteração da decisão do tribunal de 1.ª instância sobre a matéria de facto, sempre teria de indicar, além dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, quais os meios de prova que impunham decisão divergente da adotada.

Pois que, quanto à impugnação da decisão sobre a matéria de facto, o artigo 640.º, n.º 1, do CPC, exige que o recorrente especifique:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

Ora, analisando as alegações de recurso, adiantamos desde já que tal ónus não foi cumprido, limitando-se a Recorrente a discordar da factualidade assente, alegando que a factualidade constante do probatório não é suficiente para demonstrar a realidade das operações faturadas e que não logra fazer tal prova a impugnante que, através dos depoimentos das testemunhas inquiridas, não conseguem demonstrar que aqueles concretos serviços são reais. – Conclusões XXI e XXIII.

Contudo, perscrutada a sentença em apreço verifica-se que o Meritíssimo Juiz a quo deu como provados factos decorrentes da prova testemunhal (pontos 11 a 17) do probatório), no entanto e quanto a estes como supra se referiu está este tribunal ad quem impedido de os analisar pois a recorrente, não indica os concretos meios de prova constantes da

gravação realizada que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (artigo 640º nº1 alíneas a) e b) do CPC).

Mais, quando a recorrente nas suas conclusões (veja-se XIV) refere que atento o conjunto de indícios demonstrados pela AT, a factualidade dada como provada não é de modo a poder formar a convicção do Tribunal quanto à realidade das operações faturadas e com isso estaria errada a valoração e apreciação da prova produzida, sempre se acrescentará que não basta tecer todo um conjunto de considerações assente em criticas sobre as conclusões a que chegou a sentença não mencionando qual os factos provados ou a reconduzir ao probatório que poderiam conduzir a um resultado diferente daquele a que chegou a sentença.

Ainda assim, no caso concreto, e se bem interpretamos as conclusões do recurso quanto à errada valoração que a Recorrente entende que foi feita, o que está em causa, em bom rigor, não é um qualquer erro de julgamento de facto, mas antes um putativo erro de julgamento de direito, pois o que pretendem é pôr em causa a aplicação feita ao caso concreto das regras do ónus da prova.

Com efeito, o núcleo do recurso está na insatisfação da Recorrente com o modo como as regras do ónus da prova foram interpretadas e aplicadas no caso concreto.

Assim concluímos que o que foi efetuada foi uma mera manifestação de discordância face ao constante da sentença recorrida, sem que estejam minimamente cumpridas as exigências supramencionadas, motivo pelo qual se considera não ter havido qualquer impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Pelo que se não conhece do objeto do recurso nesta parte.

Apreciemos então do erro de julgamento de direito, por não ter efetuado corretamente a interpretação dos artº 74º nº 1 e 75º da LGT, com violação dos 19º, nº 3 do CIVA e artº 23º do CIRC.

Alega a recorrente que a AT reuniu um conjunto de indícios que permitem inferir, com um grau de probabilidade elevado, a simulação das operações subjacentes àquelas faturas. E que com base nestes elementos, concluiu a administração fiscal que as faturas emitidas pelas sociedades “[SCom02...], Unipessoal, Lda.” e “[SCom03...], Unipessoal, Lda.” titulavam operações inexistentes, pelo que não poderiam ser aceites como custo nos termos do artigo 23º do CIRC e não podia o IVA delas constante ser deduzido nos termos do n.º 3 do artigo 19º do CIVA.

Alega também que a douta sentença ao considerar que não basta para desconsiderar uma determinada operação, reputando-a como fictícia ou falsa, recolher indícios junto do emitente das faturas, outrossim se impunha a análise da contabilidade da sociedade inspecionada e dela evidenciar indícios que sustentassem a conclusão de que no caso concreto aquelas faturas são falsas e de que a Impugnante tinha conhecimento, ou não deveria desconhecer, a existência de recurso fraudulento, incorreu em erro de julgamento de facto e de direito. – conclusão XII.

Vejamos.

Dispunha-se no n.º 3 do art. 19.º do CIVA, então como agora, que “Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura” (cf. redação dada pelo Decreto-Lei n.º 197/2012, de 24 de agosto).

Recorde-se que o art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) consagra que “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” estabelecendo assim uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita.

Esta presunção implica que se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, da contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras.

Contudo, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (indícios que devem ser objetivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais) para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no art. 75.º da LGT, não sendo necessário demonstrar a falsidade das faturas.

Importa ainda mencionar que não é imperioso que a Administração efetue uma prova direta da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indireta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.

Feita esta prova, passa a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar a veracidade das operações económicas subjacentes à consideração como custo, nos termos do artigo 23º do CIRC, e à dedução, nos termos do artigo 19º do CIVA, do imposto aí compreendido, não lhe bastando, porém, criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100º do CPPT não tem aplicação, por ser ao sujeito passivo que compete o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à contabilização enquanto custo, e a deduzir tal montante ao rendimento tributável, nos termos do art.º 23º do CIRC, e, bem assim, como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art.º 19º do CIVA.

Com efeito tem a jurisprudência do STA, nomeadamente, no acórdão n.º 0591/15 de 17.02.2016, do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, entendido que:

“(…)

I - Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.

III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.

Entende a sentença sob recurso que: se “(…) mostra insuficiente a concreta actuação da Administração Tributária, em ordem a legitimar a sua actuação, na medida em que se limitou a recolher e utilizar elementos referentes ao emitente, não tendo, por qualquer modo, recolhido indícios relativos à sociedade Impugnante que pudessem evidenciar o conhecimento desta quanto à actuação fraudulenta por parte dos emitentes. Neste particular, a inspecção nada refere sobre a forma como a Impugnante desenvolve a sua actividade, ou como se relacionou com aquele fornecedor reputado como emitente de facturas falsas, ou seja, não recolhe um único indício directamente relacionado com a Impugnante, nem tão-pouco com as operações que em concreto foram desconsideradas.

Não basta para desconsiderar uma determinada operação, reputando-a como fictícia ou falsa, recolher indícios junto do emitente das facturas, outrossim se impunha a análise da contabilidade da sociedade inspeccionada e dela evidenciar indícios que sustentassem a conclusão de que no caso concreto aquelas facturas são falsas e de que a Impugnante tinha conhecimento, ou não deveria desconhecer, a existência de recurso fraudulento.”

Assim, o que resulta da análise da sentença sob recurso é que, não obstante identificar os indícios recolhidos pela AT, o certo é que sobre eles não se pronuncia e coloca o seu foco no facto de à AT competir o ónus de prova quanto ao conhecer ou não devesse desconhecer a existência de recurso fraudulento.

Ora desde já se refere que não se concorda com este entendimento pugnado pelo tribunal a quo, pois não é preciso que resulte algo mais da sua atuação, ou seja, não é necessário demonstrar que a recorrida tivesse conhecimento ou não devesse desconhecer a existência de recurso fraudulento, pois tal conhecimento apenas é aplicável em operações que façam parte de uma fraude ao IVA.

Até porque, a Administração Fiscal não fundamentou a sua atuação no disposto no n.º 4 do artigo 19.º do CIVA, mas no n.º 3 do mesmo normativo legal, por forma a ser aplicada a jurisprudência mencionada na decisão recorrida.

Pelo exposto, concede-se provimento ao alegado pela Fazenda Pública no que a esta questão respeita, por considerarmos que à Administração fiscal incumbia tão só reunir indícios fundados (objetivos, sólidos e consistentes), que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais.

Como decorre do disposto no n.º 2 do artigo 665.º do CPC ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT,” Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”

Nesta medida, considerando que o Tribunal a quo não apreciou e decidiu da questão relativa à “suficiência dos indícios” recolhidos pela Administração Fiscal, face à solução preconizada quanto ao ónus da prova e em cumprimento do normativo citado, passamos a decidir em substituição.

Vejamos.

No caso em apreço, a inspeção tributária alicerçou o entendimento de titularem operações simuladas, no que concerne às faturas emitidas pelo fornecedor “[SCom03...], Unipessoal, Lda.”, além das diligências inspetivas efetuada àquela sociedade, nos seguintes factos:

i) na irrealidade da atividade da [SCom03...] por comparação à Impugnante,

ii) na movimentação de contas bancárias por aquela sociedade,

iii) no não depósito nas contas da sociedade dos cheques levantados por «DD»,

iv) pela não comprovação do pagamento das faturas,

v) pelos documentos apresentados pelo sujeito passivo não comprovarem a veracidade das operações, atentas as irregularidades de que padecem, e

vi) pelo crescimento exponencial dos subcontratos não ter crescimento similar nas vendas.

Quanto às faturas emitidas pelo fornecedor “[SCom02...], Unipessoal, Lda.”, a inspeção tributária alicerçou o entendimento de titularem operações simuladas, além das diligências inspetivas efetuadas àquela sociedade, nos seguintes factos:

i) a falta de estrutura empresarial.

ii) a falta de credibilidade dos documentos exibidos pela Impugnante.

iii) pelo crescimento exponencial dos subcontratos não ter crescimento similar nas vendas.

Quanto à falta de credibilidade dos documentos exibidos pela Impugnante, é efetuada referência a:

i) divergências nas guias de transporte,

ii) na improbabilidade e realização do serviço num determinado hiato temporal, nas faturas de venda serem anteriores às datas das faturas dos fornecedores.

iii) na divergência de um plano de fabrico, face a uma concreta fatura.

Ora, esmiuçando um pouco mais do que resulta do probatório no ponto 6) e que estiveram na base da desconsideração das faturas emitidas pela sociedade “[SCom03...], UNIPESSOAL LDA.” os SIT apuraram o seguinte:

- Iniciou a atividade em 26-04-2011 e cessou-a em 25-06-2012;

- Entregou as declarações periódicas de IVA, com exceção do período de 2012-06T, em que não o fez, sendo que nas declarações periódicas entregues não declarou qualquer valor;

- Entregou a declaração de rendimentos de IRC modelo 22 do ano de 2011, sem qualquer valor inscrito, e não entregou a respeitante ao ano de 2012;

- Entregou a IES respeitante ao ano de 2011, sendo que não registou qualquer valor, com exceção de 100,00 € contabilizados na conta de caixa, e não entregou a IES do ano de 2012;

- O gerente da sociedade, «DD», declarou, para além do mais, que a documentação relativa à atividade da “[SCom03...]” havia sido roubada, que o valor da faturação emitida teria ascendido a cerca de trezentos mil euros, que dispunha de cerca de dez máquinas de costura e não possuía qualquer balancé e que conseguia produzir quinhentos pares por dia, entre produção própria e produção de fora;

- Foram recolhidas 177 faturas junto das entidades que declararam ter adquirido mercadorias ou serviços à “[SCom03...]”, tendo sido verificado que as faturas emitidas se encontravam numeradas de 1 a 277 e que os montantes totais faturados (IVA incluído) atingiam, no ano de 2011, 2.250.142,31 € e, no ano de 2012, 946.690,96 €;

- Foi contactado o técnico de contas constante da base de dados da AT, que esclareceu que apenas entregou a declaração de início de atividade e a declaração de admissão da Segurança Social de dois trabalhadores, mais tendo referido que entregou a declaração de rendimentos de IRC modelo 22 de 2011 que esclareceu ter entregue a modelo 22 de 2011 sem qualquer valor por «DD» ter referido que a sociedade não tinha desenvolvido qualquer atividade, tendo prestado ainda assistência na dissolução e encerramento da empresa;

- Da consulta ao sistema constatou-se que o senhorio deu início à atividade de «fabricação de calçado» em 10-10-2011, como sócio gerente de uma empresa, tendo referido que utilizava as instalações outrora arrendadas à empresa [SCom03...] Unipessoal, Lda. Por outro lado, da consulta à base de dados da Segurança Social verifica-se que registou, ainda em 2011, como seus trabalhadores os dois trabalhadores que a [SCom03...] registou aquando do inicio de atividade; - Assim, constata-se que a partir de Outubro de 2011, a sociedade [SCom03...] Unipessoal, Lda, ficou sem instalações e trabalhadores, não se conhecendo outras instalações que tenha utilizado após aquela data ou outros trabalhadores que tenham laborado para a empresa;

- Da análise às duas contas bancárias para as quais o sócio gerente deu autorização, verifica-se que as verbas movimentadas são atípicas de uma empresa com um volume de faturação superior a 3 milhões de euros, não estando presentes pagamentos a fornecedores, pessoal, Estado, ou recebimentos de clientes, bem como outros pagamentos e recebimentos normais numa empresa com este volume de negócios;

- Foram solicitados os meios de pagamento aos clientes da [SCom03...] Unipessoal, Lda. e da análise aos meios de pagamento verificaram-se as seguintes situações: alguns (poucos) cheques foram depositados por «DD» nas contas da empresa, muitos cheques foram levantados ao balcão, outros foram levantados por pessoas estranhas quer ao cliente que emitiu o cheque quer à [SCom03...] Unipessoal, Lda., e outros foram levantados ou depositados por/ou em contas do próprio emitente do cheque ou seus familiares;

- A atividade da [SCom03...] mostra-se irreal, quando comparada com a atividade efetivamente exercida por uma empresa como a própria [SCom01...] Unipessoal, Lda que:

- Com uma estrutura que empregou 76 funcionários em 2011 e 89 em 2012, com dirigente com experiência no setor (com atividade em nome individual desde 2003 e em nome da empresa desde 2006),

- Faturou no total desses dois anos cerca de 497.000 pares de produto acabado (em 2011 faturou cerca de 232.000 pares e no ano de 2012 faturou cerca de 265.000 pares de sapatos).

- No entanto a [SCom03...] consegue num pequeno período de tempo, com um sócio-gerente sem experiência no setor, sem pessoal, instalações e fornecedores que justifiquem essa atividade de prestação de serviços e venda de bens, consegue em 14 meses uma faturação de cerca de €2.600.000,00, e cerca de 617.000 pares de serviços prestados de corte e costura.

Mais, os SIT tiveram o cuidado de analisar a contabilidade da recorrida, tendo apurado o seguinte:

- As faturas nºs 14, 34, 69, 155, 167, 190 e 206, todas de 2011 enviadas pelo sujeito passivo e referidas no ponto 11.3.4, têm escrito na designação várias ref e vários modelos, o que contraria o disposto no nº 5 do artigo 36° do Código do IVA. Nas faturas que nos foram exibidas durante a ação inspetiva foi acrescentada a referência (exceto à fatura 69);

- Nem as faturas, nem as guias de transporte, mencionam a data em que os serviços foram efetuados, de acordo com a alínea f) do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA;

- Em nenhuma das guias de transporte está mencionada a matrícula;

- Excetuando as guias de transporte nº 16, 69 e 82 da [SCom03...], que indicam a data e hora e as duas últimas também o local de carga e descarga, em nenhuma das outras guias exibidas estão preenchidos os campos relativos ao local da carga, descarga, hora e matricula;

- A guia de transporte nº A11/117 emitida em 2011-04-26 pela [SCom01...] Unipessoal, Lda, indica no campo transporte V/ viatura carga em 28/04/2011, hora de carga 11:10; e descarga 23:59, sendo a guia de transporte da [SCom03...] Unipessoal, Lda. do dia seguinte 29/04/2011, pelas 18H, referente a 1050 pares costura, o que torna improvável a prestação do serviço no período de tempo considerado;

- A numeração das faturas registadas na contabilidade é intervalada, mas de notar que no caso da

fatura nº 255 de 30/ 04/2012 é justificada por três guias de transporte de numeração seguida e com datas diferentes, guia nº 413 de 2012-04-06, 414 de 2012-04-13 e 415 de 2012- 04-23;

- A guia de transporte nº 149 da [SCom03...] Unipessoal, Lda tem data d e 2011-11 -14, enquanto que as guia s nºs 156 e 171 têm data anterior, 2011-09-23 e 2011-09-27, não respeitando a emissão cronológica:

Mais, verificaram os pagamentos efetuados à [SCom03...], que deu autorização para solicitar às entidades bancárias a frente e verso dos cheques contabilizados como pagamento das faturas da [SCom03...], tendo concluído o seguinte:

- A maior parte dos cheques foram emitidos ao portador e levantados pelas funcionárias «EE» e «BB» (esposa do sócio gerente);

- Apenas os cheques contabilizados como pagamento das faturas 255, 275 e 276 foram emitidos à ordem da [SCom03...] e levantados por «DD»;

- Existem divergências entre os valores das faturas 212, 238, 275 e 276 e os valores dos cheques

emitidos;

- O cheque nº ...49 no valor de € 10.000 ,00 foi contabilizado por contrapartida da conta caixa, sendo no mesmo movimento (501010) registada a saída de caixa do valor de €8.302,50 para pagamento da fatura 212;

- Declarações das Funcionárias:

- A funcionária «EE» entregou declaração com o seguinte teor:

«EE», com o cartão de cidadão nº ...59 funcionária da empresa [SCom01...] UNIPESSOAL, LDA contribuinte nº ...14 vem por este meio declarar que a pedido da sua entidade patronal levantou cheques da [SCom01...] ao balcão do banco Banco 1... e que esse dinheiro foi entregue a [SCom01...] para pagar faturas do fornecedor [SCom03...] LDA. NIF ....

- A funcionária «BB» entregou declaração com o seguinte teor:

«BB», com o cartão de cidadão nº ...36 funcionária da empresa [SCom01...] UNIPESSOAL, LDA contribuinte nº ...14 vem por este meio declarar que a pedido da sua entidade patronal levantou cheques da [SCom01...] ao balcão do banco Banco 1... e que esse dinheiro foi entregue a [SCom01...] para pagar faturas do fornecedor [SCom03...] UNIPESSOAL LDA NIF ....

Quanto aos factos apurados para desconsideração das faturas emitidas pelas sociedades “[SCom02...], UNIPESSOAL LDA.”, apuraram os SIT que:

- O sujeito passivo declarou o início de atividade em 15-06-2012, estando registado com o CAE

015201 - «Fabricação de calçado»;

- Não entregou qualquer declaração periódica de IVA, não entregou as declarações de rendimentos de IRC modelo 22 dos anos de 2012 e 2013, nem entregou as declarações de Informação Empresarial Simplificada (IES) dos referidos exercícios;

- A gerente da sociedade é «FF», segundo informação retirada do site «Publicação online de Acto Societário».

- As instalações da empresa revelaram-se impossíveis de localizar e são desconhecidas de todos: vizinhança, carteiros, clientes, Câmara Municipal ..., EDP. Na verdade, a não indicação de número de porta, quando a rua em questão (Rua ...) dispõe de tal, leva a pressupor que a intenção sempre foi que esta empresa nunca fosse encontrada;

- Quanto à sócia gerente «FF», à semelhança da empresa, também esta foi impossível de localizar, quer presencialmente quer telefonicamente, quer na morada da empresa quer no seu domicílio;

- Em resposta ao pedido de elementos da AT a Câmara Municipal ... informou que em nome de [SCom02...] Unipessoal Lda e «FF» não existe qualquer abastecimento de água;

- A EDP informou, também, que, quer a empresa quer a sócia gerente nunca celebraram qualquer contrato de eletricidade com a EDP. Isto, apesar de para efetuar operações de corte, costura e/ou montagem (operações constantes nas faturas emitidas) serem necessárias máquinas específicas para o efeito, que funcionam a energia elétrica.

- Não foi possível aceder aos documentos contabilísticos da empresa, uma vez que esta nunca os facultou ao técnico de contas para que este elaborasse a contabilidade e cumprisse as suas obrigações legais para com a Autoridade Tributária, Segurança Social e outras entidades;

- As notificações enviadas vieram devolvidas com a menção «endereço insuficiente»;

- Não foi apurada a existência de qualquer funcionário ou subcontratado: não há nenhum trabalhador registado na Segurança Social (nem mesmo a sócia gerente), não há registo de quem quer que seja na base de dados da Autoridade Tributária e no decorrer das diligências não se apurou a existência de um que fosse. Em suma, a [SCom02...] Unipessoal. Lda., nunca dispôs de qualquer funcionário;

- A circularização aos clientes conhecidos da [SCom02...] Unipessoal, Lda., permitiu a obtenção das faturas por esta emitida, dos respetivos meios de pagamento e de outra informação relevante, de onde se retiram as seguintes ilações:

- As faturas respeitam, na sua maior parte, a serviços de corte e costura, sendo algumas relativas a venda de pele;

- Da análise aos documentos de pagamento constatou-se que consistem em numerário ou cheques, sendo que estes foram na sua maioria, levantados ao balcão por «FF»;

- Nenhum cliente foi capaz de indicar onde se situavam as instalações da [SCom02...] Unipessoal, Lda.,

- Quanto aos meios de pagamento, a maior parte dos cheques emitidos pelos clientes da [SCom02...] Unipessoal, Lda., foram levantados ao balcão por «FF», alguns de importâncias avultadas, perdendo-se assim o rasto ao dinheiro;

- As facturas utilizadas pela “[SCom02...]” foram requisitadas, junto da tipografia que as imprimiu, por «DD», i.e., o gerente da sociedade [SCom03...].

E são esses os indícios adiantados pela Administração Fiscal para efeitos de demonstração de que as operações constantes das faturas questionadas nos autos não têm correspondência com a realidade, rectius titulam operações simuladas, para efeitos da sua desconsideração como custo, nos termos do art.º 23º do CIRC e para a desconsideração do IVA aí compreendido, com fundamento legal no n.º 3 do art.º 19º do CIVA.

Assim, e atentos os indícios evidenciados no relatório de inspeção tributário, estes são mais que suficientes e elucidativos da demonstração da simulação das operações e que lhe permitem justificar a não dedutibilidade do IVA.

Pelo que também nesta parte assiste razão à recorrente.

Mas continuemos.

A questão que importa agora discernir é se aqueles concretos serviços titulados pelas faturas desconsideras pela AT foram ou não prestados pelas sociedades [SCom02...], Unipessoal, Lda.” e “[SCom03...], Unipessoal, Lda., ou seja, não importa saber se aquela situação é possível, mas sim se foi aquilo que de facto aconteceu.

Ora, face ao disposto no art.º 665º do CPC caberia a este tribunal conhecer do mérito dessa parte, em substituição, se os autos fornecessem os necessários elementos.

Com efeito, o n.º 2 art.º 665.º do CPC dispõe que “Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários.”

E é jurisprudência deste TCAN espelhada nos acórdãos n.º 00104/03-Porto de 12.06.2014, 0820/06.2 BEVIS de 12.01.2012 e 0363/08.0 BEPNF de 13.11.2014 disponível em www.dgsi.pt que conhecerá do mérito, em substituição, se os autos fornecerem os necessários elementos.

No entanto, quanto aos concretos serviços titulados pelas faturas desconsiderada pela AT o tribunal a quo nada apurou.

Ou seja, a matéria de facto não espelha esta análise quer termos de factos provados quer como factos não provados.

Nesta conformidade, este Tribunal não dispõe de elementos necessários, para o conhecimento do mérito da questão, que não foi conhecida, pelo que os autos terão de baixar ao Tribunal recorrido, para ampliação da matéria de facto e decidir sobre se a impugnante logrou comprovar a materialidade das operações.

Por fim, e relativamente às correções de IRC efetuadas, considerando que as mesmas têm por base a mesma factualidade, conclui-se que também aqui não foi efetuada a análise que se impunha.

Assim sendo, procede parcialmente o presente o recurso, devolvendo-se o processo à 1ª instância para que apure a factualidade necessária à pronúncia sobre se os serviços que titulam aquelas faturas foram efetivamente prestados, decidindo também tal questão.

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Custas a cargo da Recorrida – artigo 527.º, n os. 1 e 2 e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- O art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) consagra que “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” estabelecendo assim uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita.

II- Contudo é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (indícios que devem ser objetivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais) para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no art. 75.º da LGT, não sendo necessário demonstrar a falsidade das faturas.

III- Feita esta prova, passa a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar a veracidade das operações económicas subjacentes à consideração como custo, nos termos do artigo 23º do CIRC, e à dedução, nos termos do artigo 19º do CIVA, do imposto aí compreendido, não lhe bastando, porém, criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100º do CPPT não tem aplicação, por ser ao sujeito passivo que compete o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à contabilização enquanto custo, e a deduzir tal montante ao rendimento tributável, nos termos do art.º 23º do CIRC, e, bem assim, como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art.º 19º do CIVA.

IV- Não tendo a Administração Fiscal fundamentado a sua atuação no disposto no n.º 4 do artigo 19.º do CIVA, mas no n.º 3 do mesmo normativo legal, não se exige, nem é necessário que lhe deverá competir o ónus de prova quanto ao conhecer ou não devesse desconhecer a existência de recurso fraudulento.

V- Para efeitos da desconsideração como custo, nos termos do art.º 23º do CIRC importa discernir se aqueles concretos serviços titulados pelas faturas desconsideras pela AT foram ou não prestados pelas sociedades emitentes.

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V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Conceder parcial provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida

b) Ordenar a baixa dos autos à 1ª instância, para ampliação da matéria de facto e consequente julgamento de direito nos termos expostos.

c) Custas pela Recorrida.

Porto, 11 de julho de 2024

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)

Virgínia Andrade (1.º Adjunta)

Paulo Moura (2.º Adjunto)