Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. AA e BB, identificados nos autos, interpõem recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente impugnação judicial intentada contra a decisão de indeferimento tácito de reclamação graciosa apresentada do ato de liquidação de Imposto do Selo (IS), elaborada ao abrigo da verba 11.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) anexa ao respetivo Código, incidente sobre prémio atribuído pelo jogo Euromilhões. Concluem da seguinte forma as suas alegações de recurso: “A) A questão decidenda no presente recurso jurisdicional reconduz-se a saber se o IS sobre os prémios de jogos sociais do Estado - como o Euromilhões -, que encontra previsão na Verba 11.4. da TGIS, se encontra abrangido pelo âmbito de aplicação material da CEDT Portugal/Espanha, por ser consubstanciar um imposto «de natureza idêntica ou similar» aos que se encontravam em vigor no momento da assinatura, aprovação e ratificação da CEDT Portugal/Espanha, nos termos do artigo 2.º, n.º 4, da CEDT Portugal/Espanha, e, nessa medida, se a soberania tributária portuguesa deve, num caso como o sub judice - em que residentes em território espanhol foram premiados no concurso n.º ...17 do jogo Euromilhões em Portugal -, ser determinada à luz do artigo 22.º da CEDT Portugal/Espanha; B) A Sentença em crise enferma de erro de julgamento em matéria de Direito, na medida em que o Douto Tribunal a quo falha na tarefa de interpretação do conceito de «impostos de natureza idêntica ou similar que entrem em vigor posteriormente à data da assinatura da Convenção e que venham a acrescer aos actuais ou a substituí-los» previsto no artigo 2.º, n.º 4, da CEDT Portugal/Espanha; C) Em matéria de instrumentos bilaterais para evitar a dupla tributação - como é o caso da CEDT Portugal/Espanha -, o conceito de «impostos de natureza idêntica ou similar que entrem em vigor posteriormente à data da assinatura da Convenção e venham a acrescer aos actuais ou a substituí-los» previsto, no presente caso, no artigo 2.º, n.º 4, da CEDT Portugal/Espanha deve ser interpretado de forma abrangente, atendendo à substância dos impostos, a qual se avalia sobretudo a partir do facto tributário, e, designadamente, face ao contexto dos sistemas fiscais de ambos os Estados Contratantes; D) O Douto Tribunal a quo incorre em manifesto erro de julgamento em matéria de Direito ao concluir que os prémios de jogos sociais do Estado - como o Euromilhões - apenas passaram a estar sujeitos a tributação com o Decreto-Lei n.º 175/2009, de 4 de agosto, não tendo (supostamente) nunca integrado os «impostos sobre o rendimento» abrangidos pela CEDT Portugal/Espanha, e ao concluir, nessa medida, que o IS sobre o prémio do Euromilhões atribuído aos Recorrentes não possui «natureza idêntica ou similar» aos que se encontravam em vigor à data da assinatura, aprovação e ratificação da CEDT Portugal/Espanha; E) Aquando da assinatura, aprovação e ratificação da CEDT Portugal/Espanha, os prémios de jogos sociais do Estado encontravam-se abrangidos pelo artigo 12.º do CIRS, na redação resultante da Lei n.º 101/89, de 29 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 1990, sendo tributados como «rendimentos da categoria I» em virtude de integrarem as «importâncias ou prémios atribuídos em quaisquer sorteios ou concursos»;
Jurisprudência
Processo 01124/18.3BELRS
F) Houvera Douto Tribunal a quo atingido o entendimento de que, aquando das negociações da CEDT Portugal/Espanha, a tributação dos prémios dos jogos sociais do Estado se enquadrava no IRS, teria sem dúvida aprofundado a sua análise até se pronunciar a final sobre a identidade substantiva entre o IRS então vigente e o IS que incidiu sobre o prémio do Euromilhões pago aos Recorrentes, concluindo que este último configura nesta matéria um imposto com «natureza idêntica ou similar» àquele, ao qual por isso se não pode deixar de estender a aplicação da CEDT Portugal/Espanha; G) Com efeito, sem prejuízo das alterações legislativas entretanto ocorridas e, em concreto, da mudança da tributação de IRS para IS, a incidência relativamente à tributação dos prémios de jogos sociais do Estado manteve-se inalterada: num e noutro caso o imposto incide sobre o valor do prémio, sendo suportado pelo respetivo beneficiário no momento do correspondente pagamento; H) De facto, se antes das referidas alterações legislativas a tributação dos prémios de jogos sociais do Estado em sede de IRS ocorria mediante a retenção na fonte liberatória de 25% no momento do pagamento do prémio, sem possibilidade de deduções, em sede de IS e após as referidas alterações, a tributação de tais prémios passou a estar sujeita à taxa de 20%, através da liquidação de imposto ao contribuinte premiado (beneficiário) pela entidade que procede ao pagamento do prémio e nesse mesmo momento; I) Adicionalmente, o Douto Tribunal a quo incorre em erro de julgamento em matéria de Direito ao estribar o seu entendimento com o argumento de que «o Euromilhões, enquadrado na categoria usualmente designada de jogos sociais, foi criado em Portugal pelo Decreto-Lei 210/2004, de 20 de agosto, altura em que havia já sido operada a reforma do património, com a afirmação do Imposto do Selo, como referimos, como um imposto destinado a tributar realidades que refletissem operações das quais decorresse uma revelação do rendimento ou riqueza do sujeito passivo, abstraindo-se da forma como a obtenção do rendimento ocorresse» e de que «de acordo com o […] art. 9.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares então vigente, a sua categoria G de rendimentos excluía expressamente este tipo de jogos», pois esse entendimento frustra o intuito último do artigo 2.º, n.º 4, da CEDT Portugal/Espanha, que é o de preservar o efeito útil desse instrumento bilateral funcionando como uma espécie de cláusula aberta; J) A interpretação do conceito de «impostos de natureza idêntica ou similar» efetuada na Sentença recorrida colide frontalmente com a regra geral de interpretação dos tratados prevista no artigo 31.º, n.º 1, da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, a qual foi assinada em 23 de maio de 1969, aprovada para ratificação pela Resolução da Assembleia da República n.º 67/2003, de 7 de agosto, ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.º 46/2003, também de 7 de agosto, e publicada no Diário da República I-A n.º 181, da mesma data; K)Uma interpretação conforme com as regras da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados jamais determinará uma conclusão como aquela plasmada na Sentença recorrida - de que a tributação incidente sobre os prémios do jogo Euromilhões não integra o âmbito material de aplicação definido pelo artigo 2.º da CEDT Portugal/Espanha porque o Euromilhões não existia aquando da assinatura, aprovação e ratificação da CEDT Portugal/Espanha e não estava nessa data expressamente prevista no IRS a tributação de prémios desse jogo -, na medida em que:
i)Como os demais prémios de jogos sociais do Estado eram tributados nos impostos sobre o rendimento em vigor no momento da assinatura, aprovação e ratificação da CEDT Portugal/Espanha, rejeitar a extensão do conceito de «impostos de natureza idêntica ou similar […] que venham a acrescer aos actuais ou a substituí-los» ao IS que incidiu sobre o prémio do Euromilhões atribuído aos Recorrentes redundaria numa interpretação alheia à evolução história do sistema fiscal português, ignorando a superveniência da mudança, por decisão unilateral do legislador nacional, da tributação dos prémios de jogo do IRS para o IS; ii)Por outro lado, negar a extensão do conceito de «impostos de natureza idêntica ou similar […] que venham a acrescer aos actuais ou a substituí-los» ao IS que incidiu sobre o prémio do Euromilhões atribuído aos Recorrentes redundaria numa interpretação alheia ao contexto imediato resultante da gramática e da sintaxe, já que a Lei n.º 101/89, de 29 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 1990, alterou a redação do artigo 12.º do CIRS de forma a criar uma cláusula geral, suscetível de abranger os prémios atribuídos em qualquer jogo, concurso ou sorteio ou atribuídos como recompensa por qualquer facto; iii)Por essa razão e porque os jogos sociais do Estado - como o Euromilhões - eram e continuam a ser tributados em sede de imposto sobre o rendimento em Espanha - o impuesto sobre la renta de las personas físicas -, não admitir a extensão do conceito de «impostos de natureza idêntica ou similar […] que venham a acrescer aos actuais ou a substituí-los» ao IS que incidiu sobre o prémio do Euromilhões atribuído aos Recorrentes redundaria ainda numa interpretação desconforme com o fim último das CEDT, porquanto dá azo a uma situação de dupla tributação jurídica do mesmo rendimento; iv.) Por último, travar a extensão do conceito de «impostos de natureza idêntica ou similar […] que venham a acrescer aos actuais ou a substituí-los» ao IS que incidiu sobre o prémio do Euromilhões atribuído aos Recorrentes apenas porque o jogo Euromilhões não existia à data da assinatura, aprovação e ratificação da CEDT Portugal/Espanha redundaria, de forma flagrante, numa interpretação desconforme com o propósito do artigo 2.º, n.º 4, da CEDT Portugal/Espanha, frustrando em absoluto a razão de ser da norma que é a de preservar o efeito útil da CEDT Portugal/Espanha, protegendo-o de alterações legislativas unilaterais, assim evitando a necessidade de negociações constantes entre os Estados Contratantes. L)Acolher o sentido decisório do Douto Tribunal a quo equivale a admitir uma colisão entre o exercício da soberania tributária do Estado Português através da respetiva legislação ordinária em detrimento da soberania tributária do Estado Português definida na CEDT Portugal/Espanha - fenómeno denominado pela doutrina de «treaty override» -, consentindo, nessa medida, uma violação do artigo 8.º, n.º 2, da CRP; M)Sendo aplicável a CEDT Portugal/Espanha ao caso em apreço, não restam dúvidas de que a norma ínsita no artigo 22.º, n.º 1, da CEDT Portugal/Espanha atribui competência exclusiva ao Estado espanhol para tributar os prémios de jogos obtidos em Portugal por residentes fiscais espanhóis - competência essa, aliás, efetivamente exercida no caso em apreço -, consubstanciando simetricamente uma exclusão de competência tributária do Estado português e que, em consequência, qualquer pretensão tributária desse Estado - ainda que legalmente prevista na legislação ordinária interna - esbarra com a ausência de soberania tributária decorrente de definição convencional bilateral com o Estado espanhol, sob pena de inadmissível violação do disposto no artigo 8.º, n.º 2, da CRP;
N)Constatando-se que a Sentença recorrida assenta em erro de julgamento do Douto Tribunal a quo, uma vez que o ato impugnado assenta em vício de violação de lei, consubstanciado na violação do artigo 22.º, n.º 1, da CEDT Portugal/Espanha - norma que, em face do disposto no artigo 8.º, n.º 2, da CRP, prevalece sobre as normas do CIS e da TGIS -, encontram-se reunidos todos os requisitos para o reconhecimento do direito dos Recorrentes a juros indemnizatórios sobre o montante por ambos indevidamente pago de EUR 3.399.000,00, desde 27 de julho de 2017, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT; O)Face ao exposto, deverá a Sentença recorrida ser revogada por esse Douto Tribunal ad quem e substituída por pronúncia jurisdicional que julgue integralmente procedente a impugnação judicial na origem do presente recurso jurisdicional, reconhecendo a ilegalidade e consequente anulabilidade integral do ato impugnado. Nestes termos e nos demais de Direito que esse Douto Tribunal ad quem suprirá, requer-se que o presente recurso seja julgado totalmente procedente, revogando-se a Sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento em matéria de Direito, nos termos e com os fundamentos acima expostos, tudo com as demais consequências legais, nomeadamente a substituição da pronúncia jurisdicional do Douto Tribunal a quo por outra que julgue a impugnação judicial apresentada totalmente procedente. Requer-se ainda a esse Douto Tribunal ad quem, na exata medida da procedência do presente recurso, a condenação da Fazenda Pública no pagamento das custas de parte, nos termos do artigo 26.º do Regulamento das Custas Processuais, tudo com as demais consequências legais.» 1.2. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu o douto parecer que se transcreve na parte em que aprecia o mérito do recurso: (…) III. APRECIAÇÃO DO MÉRITO DO RECURSO. 1. A questão que se coloca consiste em saber se a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do disposto nos artigos 2º, nº4 e 22º da Convenção celebrada entre a República Portuguesa e o Reino da Espanha para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, o que passa por saber se o imposto de selo que recaiu sobre o prémio do Euromilhões atribuído aos Recorrentes em Portugal e por estes impugnado é de natureza idêntica ou similar ao IRS e nessa medida abrangido na previsão do nº4 do artigo 2º da referida Convenção. 1.1 Os Recorrentes assentam a sua discordância com a sentença recorrida no entendimento de que à data em que foi assinada e aprovada a Convenção os prémios de jogo eram considerados rendimentos da categoria I e sujeitos a tributação ao abrigo do disposto no artigo 12º do CIRS, ou seja objecto de incidência no imposto sobre os rendimentos das pessoas singulares objecto de regulamentação na CDT celebrada entre Portugal e Espanha, ao abrigo do artigo 2.º, n.ºs 1, 2 e 3, alínea b), da Convenção.
1.2. E nessa medida consideram que existe «…. identidade substantiva entre o IRS então vigente e o IS que incidiu sobre o prémio do Euromilhões pago aos Recorrentes, concluindo que este último configura nesta matéria um imposto com «natureza idêntica ou similar» àquele, ao qual por isso se não pode deixar de estender a aplicação da CEDT Portugal/Espanha». 1.3 Não se nos oferece duvidas que à data da celebração da CDT entre Portugal e Espanha os prémios de jogo eram qualificados como rendimentos da categoria I e objecto de tributação ao abrigo do disposto no artigo 12º do CIRS, ou seja, sujeitos a imposto sobre o rendimento. 1.4 A questão que se coloca é a de saber se a partir dessa constatação se pode extrair a asserção retirada pelos Recorrentes de que o imposto de selo a que atualmente está sujeito o prémio do jogo “Euromilhões” reveste natureza idêntica ou similar ao IRS para efeitos do disposto no nº4 do artigo 2º da CDT Portugal/Espanha. 1.5 Como decorre da sentença recorrida os prémios do jogo Euromilhões nunca foram objecto de tributação em sede de imposto sobre o rendimento (IRS). Aquando da sua criação pela consagração de norma que excluía a sua tributação (artigo 15º do Dec.Lei nº 210/2004 e nº2 do artigo 9º do CIRS) e posteriormente pela sua tributação em sede de imposto de selo (verba 11.4 da TGIS introduzida pela Lei nº 66-B/2012, de 31 de dezembro). 1.6 Todavia essa particularidade não o diferencia dos demais prémios de jogo social como resulta do seu atual enquadramento legal e do preâmbulo do diploma que criou o jogo, no qual se reconhece que o mesmo reveste as mesmas características dos jogos sociais do Estado. Sucede que pelas caraterísticas específicas deste tipo de proveitos a sua sujeição a imposto sobre o rendimento nunca foi pacífica. Tendo sido inicialmente tributados em sede de imposto de selo, como reconhecem os Recorrentes, a sua sujeição ao IRS no âmbito da categoria I e depois na categoria “G”, resultou de um dos grandes objectivos da então reforma fiscal de «substituição do sistema misto, com preponderância dos elementos celulares, pela fórmula da tributação unitária, atingindo globalmente os rendimentos individuais, enformadora do modelo ora adoptado para a tributação das pessoas singulares», como resulta do preâmbulo do CIRS. De todas as formas a integração no IRS (artigo 12º do CIRS) não deixava de constituir uma “categoria atípica” de rendimentos, como refere André Salgado Matos (in CIRS anotado, ISG, p.180), por estarem sujeitos a taxa liberatória e não serem suscetíveis de englobamento (obrigatória ou facultativamente). 1.7 Daí que não se estranha a posterior inserção desses rendimentos no Código do Imposto de Selo, que atualmente comporta uma amálgama de factos tributários de natureza e espécie diversificada sem qualquer conexão ou relação entre eles. Como refere José Maria Fernandes Pires a propósito da natureza do imposto de selo (in “Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo”, pág.453), «a classificação orçamental integra-o no capítulo dos impostos indiretos, mas a enorme multiplicidade de factos geradores que tipifica na sujeição, não permite que essa classificação seja aplicável de forma unitária em todos os factos sujeitos a imposto». 1.8 De todas as formas, ainda que não seja pacífica e fácil a classificação do imposto de selo, designadamente em função da sua natureza, como reconhece o citado Autor, dado incidir «sobre uma multiplicidade heterogénea de factos ou atos, …sem um traço comum que lhes confira identidade» (ob. cit.), o mesmo comporta um elemento caraterístico dos impostos indirectos, por o sujeito passivo ser em regra pessoa diversa do contribuinte de facto.
E será esse um dos elementos aglutinadores, em termos sistemáticos, do imposto de selo. 1.9 Decorre do exposto que a atual tributação dos prémios dos jogos sociais em sede de imposto de selo resulta de razões sistemáticas e não propriamente em razão da diversa natureza do facto tributário, sendo certo que à data da celebração da CDT Portugal / Espanha e durante um longo período de tempo os mesmos foram sujeitos a tributação em sede de IRS, ainda que no caso específico dos prémios do Euromilhões estivesse excluída a sua tributação (aparentemente por razões de estratégia comercial e não outras). Assim sendo, afigura-se-nos, em concordância com o defendido pelos Recorrentes, que a alteração do enquadramento da tributação dos rendimentos apurados em jogos sociais do Estado em espécie diversa de tributo é subsumível na previsão do nº4 do artigo 2º da referida Convenção, por estarmos perante um imposto de natureza similar, que não diverge, no essencial, do anterior tributo na forma como incide sobre o facto tributário. 1.10 E nessa medida, entendemos que os rendimentos em causa nos autos só podem ser sujeitos a tributação no estado de residência, nos termos do nº1 do artigo 22º da CDT Portugal/Espanha. 2. Em face do exposto, impõe-se a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por decisão que julgue procedente a ação e determine a anulação do ato tributário impugnado. 2. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: 1. No ano de 2017 os Impugnantes, AA e BB, viveram em Espanha, morando em calle ..., ..., ..., puerta ..., em [...03] Salamanca, e aí eram considerados também residentes fiscais. 2. No dia 11 de julho de 2017 os Impugnantes obtiveram, em contitularidade, o primeiro prémio monetário do concurso número ...17 do Euromilhões, com a aposta número ...00. 3. Na entrega do prémio aos Impugnantes, no valor de €17.000.000,00, em 27 daquele mês, a Santa Casa da Misericórdia de Lisboa, retirou desse montante a quantia de €3.999.000,00 - 20% do valor acima de €5.000,00 -, para efeitos de Imposto do Selo [verba 11.4 da tabela geral deste tributo]; donde que o prémio líquido percebido tenha sido de €13.601.000,00. 4. Em 13 de outubro de 2017 o Impugnante apresentou a declaração modelo 136, relativa a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de No Residentes - Gravamen Especial sobre los Premios de determinadas Loterías y Apuestas (autoliquidação), a Agencia Tributaria de España, declarando-lhe o prémio recebido, na sua quota parte de metade, resultando liquidação de imposto no valor de €1.669.750,00. 5. Também nessa mesma data a Impugnante apresentou declaração análoga àquela, também a Agencia Tributaria de España, fazendo aí declaração igualmente análoga à do Impugnante, do prémio recebido, na quota parte de metade, resultando liquidação de imposto no valor de €1.669.750,00.
6. No dia 24 de novembro de 2017 os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa do ato de liquidação de Imposto de Selo mencionado no ponto 3., que não tendo decisão da Administração Tributária no prazo previsto na lei, deu azo a que impugnassem esse silêncio como indeferimento ficto, o que fizeram a 25 de junho de 2018. Com relevância para a decisão não se provaram outros factos e resultou não provado: 1. Que os Impugnantes hajam procedido, em Espanha, ao pagamento do imposto decorrente das suas declarações mencionadas nos pontos 4. e 5. da matéria de facto provada. 3. Fundamentação de direito 3.1. Os Recorrentes adquiriram aposta do jogo social do Estado Euromilhões, cujo sorteio ocorreu em 11 de julho de 2017, a qual viria a ser contemplada com o 1.º prémio do concurso, no valor total ilíquido de €17.000.000,00. A Santa Casa da Misericórdia de Lisboa procedeu então à liquidação de Imposto do Selo (IS), à taxa de 20% sobre aquele valor, no que excedia €5.000,00, aquando da entrega do prémio ao abrigo do disposto na verba 11.4 da Tabela Geral do IS (TGIS). Em 2017 os Recorrentes eram residentes em Espanha. Alegaram na petição inicial que procederam em Espanha ao pagamento de «Impuesto sobre la Renta e las Personas Físicas», cada um eles, de €1.669.50,00, facto que não lograram provar (cf. único facto não provado na sentença recorrida), mas que infundadamente reiteram nas suas alegações de recurso (cf. conclusão “M”). A questão decidenda no presente recurso jurisdicional reconduz-se a saber se o IS sobre o prémio de jogo Euromilhões, que encontra previsão na verba 11.4. da TGIS, se encontra abrangido pelo âmbito de aplicação material da CEDT Portugal/Espanha, assinada em Madrid, em 26/10/1993, e ratificada por decreto do Presidente da República de 28/01/1995 (I Série-A do D.R., de 28/01/1995). O Tribunal recorrido entendeu que o IS incidente sobre o prémio do Euromilhões não está ,abrangido pela CEDT celebrada entre Portugal e Espanha, que nos termos do artigo 2.º, n.º 1 da Convenção se aplica apenas aos impostos sobre o rendimento. Para tanto destacou que o jogo do Euromilhões foi criado em Portugal apenas em 2004 (pelo Decreto-Lei n.º 210/2004), num momento em que a reforma tributária do património de 2003 já se encontrava plenamente em vigor e que à data da sua criação, este tipo de jogo social estava excluído do IRS, de modo que os prémios nunca foram tributados em sede de IRS na ordem jurídica portuguesa. E que a tributação efetiva deste jogo social só foi introduzida pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aditou a verba 11.4 à TGIS, tributando a parcela do prémio que excedesse o montante de €5.000,00. O Tribunal recorrido recusa a tese dos Recorrentes de classificar o IS sobre prémios de jogo como um imposto de natureza “idêntica ou similar” ao IRS, de modo a subsumir a situação ao artigo 2.º, n.º 4 da Convenção, dizendo que estes tributos diferem profundamente quanto à sua fonte e à natureza dos rendimentos. E refere que historicamente, os prémios de jogos sociais estiveram sujeitos ao IS de 1926 a 1989. Embora o legislador os tenha integrado no IRS como “rendimento acréscimo” entre 1989 e 2009, essa integração sempre foi atípica e isolada (operando sob taxa liberatória e sem direito a deduções). Com o Decreto-Lei n.º 175/2009 e a posterior Lei n.º 3-B/2010, o legislador reverteu a tributação destes prémios para o IS, de forma a garantir a uniformização e a igualdade na tributação interna e europeia de tais jogos, alteração que, segundo o Tribunal recorrido enquadra-se de forma coerente na evolução e na matriz do próprio IS.
Conclui, assim, o Tribunal recorrido que o Estado Português detém plena soberania tributária para liquidar o IS ao abrigo da verba 11.4 da TGIS, julgando a impugnação judicial totalmente improcedente. Os Recorrentes não se conformam com o decidido, defendem que o IS em causa está abrangido pela Convenção por força do n.º 4.º do artigo 2.º e que a liquidação é ilegal por violar o seu artigo 22.º que respeita a “outros rendimentos”, na medida em que os rendimentos em causa (o prémio) só podiam ser sujeitos a tributação no estado de residência, o Reino de Espanha, o mesmo é dizer, Portugal não tinha competência para liquidar o imposto. Para tanto alegam que à data em que a CEDT Portugal/Espanha foi assinada e ratificada (1993), os prémios de jogos sociais do Estado estavam sujeitos a IRS (enquadrados como rendimentos da Categoria I, por força da Lei n.º 101/89), e que, assim, a tributação destes prémios estava originalmente abrangida pelo âmbito material da Convenção. Sustentam que, à luz do artigo 2.º, n.º 4, da CEDT, a Convenção aplica-se também a impostos de natureza idêntica ou similar criados posteriormente. Argumentam que a posterior transição legislativa da cobrança destes prémios do IRS para o IS não alterou a sua identidade substantiva: em ambos os regimes, o imposto incide diretamente sobre o valor do prémio e é suportado pelo beneficiário no momento do pagamento. Defendem que a interpretação da CEDT deve ser feita de boa-fé e de modo a preservar o seu efeito útil e que rejeitar a aplicação do tratado apenas porque o jogo do Euromilhões não existia em 1993 ou porque o imposto mudou de nome viola as regras internacionais de interpretação de tratados, e que admitir a posição do tribunal a quo permitiria que o Estado português afastasse unilateralmente a aplicação de tratados internacionais (que têm valor supralegal nos termos do artigo 8.º, n.º 2 da CRP) pela simples via de alterar a legislação doméstica ordinária e renomear o imposto, o que é, defendem, inconstitucional. A AT não contra-alegou e o Ministério Público junto do Supremo Tribunal Administrativo sufraga a tese dos Recorrentes, defendendo que estamos perante “um imposto de natureza similar, que não diverge, no essencial, do anterior tributo na forma como incide sobre o facto tributário” e que, por isso, tem aplicação ao caso a CEDT Portugal/Espanha. 3.2. A Convenção entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento foi celebrada 26 de outubro de 1993. A Convenção aplica-se às pessoas residentes de um ou de ambos os Estados Contratantes (artigo 1.º) e incide sobre os impostos sobre o rendimento exigidos por cada um dos Estados Contratantes (artigo 2.º, n.º 1). No n.º 3 do artigo 2.º ficaram identificados os impostos em vigor ao tempo a que a Convenção se aplicava: a) Relativamente à Espanha: i) O imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (impuesto sobre la renta de las personas fisicas); ii) O imposto sobre as sociedades (impuesto sobre sociedades); e iii) Os impostos locais sobre o rendimento;
(a seguir referidos pela designação de «imposto espanhol»); b) Relativamente a Portugal: i) O imposto sobre o rendimento das pessoas singulares - IRS; ii) O imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas - IRC; iii) A derrama; As partes não discutem que o IS em causa nos autos não é um imposto sobre o rendimento, e que com base nas normas supra citadas, não estaria abrangido pela Convenção. A discussão surge face ao disposto no n.º 4 do artigo 2.º da Convenção: 4 - A Convenção será também aplicável aos impostos de natureza idêntica ou similar que entrem em vigor posteriormente à data da assinatura da Convenção e que venham a acrescer aos actuais ou a substituí-los. As autoridades competentes dos Estados Contratantes comunicarão uma à outra as modificações importantes introduzidas nas respectivas legislações fiscais. Ou seja, defendem os Recorrentes, e o Ministério Público junto do Supremo Tribunal Administrativo, que o IS sindicado tem natureza idêntica ou similar ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e que por isso a situação dos autos cai no âmbito da Convenção. O n.º 4 do artigo 2.º da Convenção tem em vista evitar que a modificação da legislação interna dos Estados Contraentes afete o funcionamento normal da convenção. Alberto Xavier, que o afirma (Direito Internacional, 2.ª edição atualizada, Almedina, p. 143), no que respeita à aplicação da referida norma, refere: “DALIMIER propõe os seguintes critérios de aplicação desta regra; “Se uma lei interna suprime um imposto incluído no convénio e o substitui por um imposto novo, que tenha outra dominação, mas que seja da mesma natureza que o antigo, o convénio aplicar-se-á a este novo imposto; se se cria um imposto novo ou um imposto que acresce aos já existentes, mas formando o prolongamento daqueles (sobre taxas, taxa adicional), o novo instrumento fiscal segue o destino do imposto a que está anexo; se a lei interna cria um novo imposto não relacionado com nenhum outro, convém analisar os caracteres próprio deste imposto, para ver, se sim ou não, é «imposto idêntico ou análogo»”. (sublinhados nossos) Ainda a propósito dá nota o mesmo Autor: “Foi precisamente com fundamento nesta disposição convencional que os tratados celebrados por Portugal se aplicaram automaticamente aos imposto criados após a reforma de 1988 - o imposto sobre o rendimentos das pessoas singulares (IRS) e o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) - que se substituíram aos impostos por ela extintos: o imposto profissional, a contribuição industrial, o imposto sobre a industria agrícola, o imposto de mais-valias, a contribuição predial, o imposto de capitais e o imposto complementar (Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, artº 3.º e Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, artigo 3.º).”
Acontece que no caso, o IRS não foi suprimido e substituído pelo IS, pelo que a situação sub judice não cai na primeira das hipóteses colocadas, não valendo a tese dos Recorrentes é que o IS é um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRS, que substituiu o IRS na tributação daquele rendimento. E também não cai nas duas restantes, que pressupõem a criação de um novo imposto, o que não é o caso do IS. Na verdade, os prémios dos jogos sociais eram ao tempo da Convenção tributados em sede de IRS (rendimentos da categoria I, artigo 12.º do CIRS). Pelo Decreto-Lei 175/09, de 04 de agosto, que introduziu alterações estruturais ao Código do IRS e ao Código do Imposto do Selo, passaram a ser tributados em sede de IS (foi criada a verba 11.2 da TGIS). Ora esta mutação traduz formalmente a transição de uma matéria coletável - os prémios de jogo - dum imposto, o IRS, para um imposto preexistente, o IS. A verba 11.2 da TGIS não criou um “imposto sobre o rendimento” com outro nome. No que respeita à natureza idêntica ou similar dos impostos em confronto, e ainda que se faça, como pretendem os Recorrentes, e o Ministério Público junto do Supremo Tribunal Administrativo, uma interpretação atendendo à substância dos impostos, a conclusão a que chegamos é que ela também não se verifica. Não obstante terem sido já tributados em IRS, conforme relato exaustivo sobre a evolução da tributação dos prémios de jogo efetuada na sentença recorrida, que aqui nos dispensamos de fazer, a verdade é que, como refere o Ministério Público no seu douto parecer, pelas caraterísticas específicas deste tipo de proveitos, a sua sujeição ao IRS nunca foi pacífica e constituía uma “categoria” atípica de rendimentos, por estarem sujeitos a taxa liberatória e não serem suscetíveis de englobamento (obrigatória ou facultativamente). E por isso, também como refere o mesmo Ministério Público, a posterior inserção no Código do Imposto de Selo, não foi de estranhar. O que indicia a natureza da matéria coletável em causa. Por outro lado, com esta inserção passou a ser sujeito passivo do imposto, não o beneficiário do prémio, como acontecia aquando da tributação do IRS, mas a entidade que concede o prémio, a “Santa Casa da Misericórdia de Lisboa, relativamente aos contratos de jogo celebrados no âmbito dos jogos sociais do Estado, cuja organização e exploração se lhe encontre atribuída em regime de direito exclusivo, bem como relativamente aos prémios provenientes dos jogos sociais do Estado” (alínea o, do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IS. O premiado é apenas o “titular do interesse económico” (artigo 3.º, n.º 3, alínea c) do Código do IS) que suporta o encargo por mera repercussão legal. E, para a obrigação de pagar o imposto, deixou de relevar o momento em que o beneficiário recebe o prémio, ou dito de outro modo, o momento do pagamento do prémio, para passar a valer como momento do nascimento da obrigação o momento de atribuição do prémio, que de acordo com o entendimento já manifestado por este Tribunal, na interpretação que fez do disposto do artigo 5.º, n.º 1, alínea t do Código do IS, acontece no dia/data da realização do concreto, privativo, oficializado, sorteio/concurso, atribuinte do prémio, individualmente, sujeito a IS (cf. acórdão de 15/10/2025, proferido no processo 1116/24.3BELRS). E de acordo com a jurisprudência que emana deste acórdão, ainda que o prémio não seja reclamado, a Santa Casa da Misericórdia, não tem o direito de reaver/recuperar o IS, por si autoliquidado e pago.
Nesta dinâmica que a tributação dos prémios dos jogos sociais assume no Código do IS, não se pode afirmar que o IS que sobre eles incide agora é análogo ao IRS. Nem a estrutura subjetiva é a mesma, nem a finalidade é tributar o cidadão pela obtenção de riqueza, porque a tributação mantém-se, ainda que o prémio não seja reclamado. Dir-se-á mesmo que ao colocar o encargo no beneficiário por mera repercussão, mas definindo o operador do jogo como o verdadeiro sujeito passivo, o legislador criou uma mecânica típica dos impostos sobre o consumo (como o IVA), onde o sujeito passivo é a empresa e o consumidor final apenas suporta o custo económico. Assim, no caso sub judice, sendo o sujeito passivo do IS uma entidade pública/social portuguesa (a Santa Casa da Misericórdia - artigo 2.º, n.º 1, alínea o) do Código do IS) e não os Recorrentes que foram premiados, não há identidade de sujeitos na relação jurídica. Logo, a Convenção não tem como ligar as duas realidades jurídicas, uma vez que Espanha estaria a tributar o cidadão (o rendimento) (de notar, no entanto, que não ficou provado que tributou), e Portugal está a tributar/tributou a entidade organizadora (o ato de premiar). Assim, em conformidade com o que fica dito há que concluir que o IS que incide sobre o prémio do jogo Euromilhões não tem natureza idêntica ou similar ao IRS (artigo 2.º, n.º 4), pelo que não tem aplicação a CEDT entre Portugal e o Reino de Espanha, designadamente o disposto no seu artigo 22.º. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pelos Recorrentes. Lisboa, 07 de outubro de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.