Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA ADUANEIRA veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou parcialmente procedente a pretensão do Recorrido, AA..., na presente instância de oposição à execução fiscal, para cobrança de dívidas provenientes de IVA, IRC, IRS e Imposto de Selo (retenção na fonte), referentes ao período compreendido entre 01.01.2002 e 31.12.2010, no montante global de 290 633,83 €, que contra si foi revertida e inicialmente instaurada contra a sociedade B..., LDA. A Recorrente formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…) A - Incide o presente recurso sobre a Douta sentença de 22 /08 /2017, que julgou parcialmente procedente a presente oposição, declarando extintos, em consequência, os processos de execução fiscal nº 259320060____, 2593200801000____, 259320090100____, 259320100100____, 259320100100___, 259320100100____ e 259320120100___ relativamente ao oponente. Nestes termos, soçobram apenas os processos de execução fiscal nos 259320060100___ e 25932006010____. B - Para tal, considerou o tribunal a quo que “Tendo a Administração Fiscal efetuado a reversão desacompanhada a da alegação e prova da gerência e facto do Oponente após o decretamento da insolvência ou da prova da culpa do Oponente pela insuficiência do património da sociedade para satisfazer as dívidas fiscais da devedora originária, nos termos do artigo 24º, nº 1, alínea a) da LGT terá de proceder a presente oposição...”. C - Se é verdade que a AT não indicou factos indícios a partir dos quais se pudesse concluir que a gerência do Oponente foi exercida mesmo após a insolvência; a verdade é que, pelo menos no que concerne às dívidas objeto do processo de execução fiscal nº 259320060____ ( procedentes de ação inspetiva aos anos de 2002 a 2005) se demonstra que a insuficiência de bens da sociedade insolvente para o pagamento das dívidas cujo prazo de pagamento só terminou após a data em que foi decretada é subjetivamente imputável ao oponente. D - Com efeito, do relatório inspetivo constante a fls. 190/195 do processo de execução fiscal apenso aos autos ressalta que, apesar da originária devedora ter normalmente desenvolvido a actividade, não entregou nenhuma declaração de IVA relativamente a os anos de 2002, 2003, 2004 e 2005 ; bem como que a contabilidade se mostrava organizada, para estes anos e o IVA apurado. E - Mais se apurou , em sede inspetiva, que os sócios AA... e BB..., assumem, em conjunto, as funções de gerência da sociedade, sendo o sócio AA...(oponente) também o responsável pela execução da contabilidade da empresa ( TO C ) . F - Relativamente ao recebimento do IVA em falta, concluiu - se, com base nos documentos contabilizados, que a devedora originária havia recebido a quase totalidade d o IVA liquidado aos seus clientes nos anos em referência (conforme documentado a páginas 4 e 5 do RI e respetivos anexos 4, 5 e 6 ) .
Jurisprudência
Processo 00162/13.7BEVIS
G - Factualidade, reiterada em sede de prova testemunhal, conforme fls. 13 da sentença, pela testemunha CC..., trabalhador da devedora originária, e pela testemunha IA…, inspetora que realizou, em 2006, a ação inspetiva aos anos de 2002 a 2005 , conforme fls . 1 4 da sentença. H - Cremos, tal como na contestação, que o facto de o sócio aqui oponente ser também o responsável pela execução da contabilidade da empresa o investiria de acrescidos deveres de zelo . I - O tribunal a quo não faz qualquer apreciação crítica da factualidade vinda de referir, não obstante a ela se reportar, por remissão para o relatório inspetivo, a qual não foi minimamente contrariada pelo oponente, o que seria essencial para a composição do litígio, incorrendo, assim, em erro de julgamento, de facto e de direito, por violação dos artigos 24º , nº 1, alínea a ) da LGT e 125 º, nº 1 do CPPT . J - Constata - se, igualmente, omissão do processo de execução fiscal nº ...90 (a que se alude em 8 e 9 do probatório) da presente decisão: onde o insere o Tribunal a quo, no lote de processos extintos relativamente ao oponente ou no remanescente? K - Nesta sede, revela igualmente a sentença ora em apreço falta de pronúncia. Termos em que, dando - se provimento ao presente recurso, deve a sentença ora em apreço se revogada e substituída por outra que julgue a oposição parcialmente procedente por outra que julgue a oposição parcialmente procedente, apenas extinguindo os processos de execução fiscal nºs 259320070100___, 2593200801000____, 259320090100____, ...65, ...67, 259320100100____ e 259320120100___ relativamente ao oponente; prosseguindo os processos de execução fiscal nºs 259320060100___, 25932006010____ e 259320060____. O Recorrido não contra alegou O Ministério Público junto deste Tribunal teve vista nos autos emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Atenta à existência do processo em suporte informático, dispensa-se de vistos, nos termos do art.º 657.º, n. º4, do Código de Processo Civil, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, nos termos dos artigos 660.º, n.º 2, 684.º, nº s 3 e 4, atuais art.ºs 608.º, nº 2, 635.º, nº 4 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT, sendo a questão a decidir a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por violação dos artigos 24º , nº 1, alínea a) da LGT e 125 º, nº 1 do CPPT e em omissão de pronúncia. 3. JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…) 1. Da certidão permanente do registo da Conservatória do Registo Comercial ..., referente à sociedade B..., LDA, NIPC (…) consta o seguinte: “Ap. ...06 – CONTRATO DE SOCIEDADE E DESIGNAÇÃO DE MEMBRO(S) DE ORGÃO(S) SOCIAL(AIS) FIRMA: B..., LDA. NIPC:(…) NATUREZA JURÍDICA: SOCIEDADE POR QUOTAS SEDE: (…) Distrito: (…) OBJECTO: Indústria e comércio de aparelhos electrodomésticos. CAPITAL: 240.000,00 Euros [...] SÓCIOS E QUOTAS: QUOTA: 80.000,00 Euros TITULAR: BB... Estado Civil: Casado(a) Nome do cônjuge: IS... Regime de bens: Comunhão geral QUOTA: 80.000,00 Euros TITULAR: AA... Estado Civil: Casado(a) Nome do cônjuge: DD... Regime de bens: Comunhão geral
QUOTA: 50.000,00 Euros TITULAR: ML... Estado Civil: Casado(a) Nome do cônjuge: GD... Regime de bens: Comunhão geral QUOTA: 30.000,00 Euros TITULAR: EE... Estado Civil: Casado(a) Nome do cônjuge: GC... Regime de bens: Comunhão geral FORMA DE OBRIGAR/ÓRGÃOS SOCIAIS: Forma de obrigar: Com assinatura de dois gerentes. ORGÃO(S) DESIGNADO(S): GERÊNCIA: BB... AA... Data da deliberação: 1985.07.10 AP.1/2006.08.23 – Provisório por natureza – SENTENÇA DE DECLARAÇÃO DE INSOLVÊNCIA Art.º 64º, n.º 1, alínea e) Data e hora da prolação: 2006.08.21 às 19 horas Menções Especiais: Administrador de Insolvência nomeado – AS... FF, NIF (…); Domicílio Profissional: Rua (…). AP.1/20...:07:34 UTC – DECISÃO JUDICIAL DE ENCERRAMENTO DO PROCESSO DE INSOLVÊNCIA
FIRMA: B..., LDA – EM LIQUIDAÇÃO Data da Decisão: 4 de Dezembro de 2009 Causa: Realização do rateio final [...]”. [cfr. fls. 178/179 do processo de execução fiscal apenso]. 2. Contra a sociedade B..., LDA, NIPC (…) foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Oliveira de Frades o processo de execução fiscal 259320060100___, para cobrança coerciva de dívidas de IRS e Imposto de Selo (retenção na fonte), referentes ao ano de 2006, no montante de 246,59 €. – cfr. fls. 1/3 do processo de execução fiscal apenso. 3. Serve de base à execução referida no ponto anterior a certidão de dívida n.º 2006/43..., que consta de fls. 2 do processo de execução fiscal apenso e cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 4. Por apenso ao processo executivo referido no ponto 2 corre termos o processo de execução fiscal n.º 25932006010____, para cobrança coerciva dívidas de IRS e Imposto de Selo (retenção na fonte), referentes ao ano de 2006, no montante de 110,53 E. - cfr. fls. 6/10 do processo de execução fiscal apenso. 5. Serve de base à execução referida no ponto anterior a certidão de dívida n.º 2006/58..., que consta de fls. 7 do processo de execução fiscal apenso e cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 6. Por apenso ao processo executivo referido no ponto 2 corre termos o processo de execução fiscal n.º 259320060____, para cobrança coerciva de dívidas de IVA e juros, referentes aos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005, no montante de 267 707,83 E. - cfr. fls. 11/45 do processo de execução fiscal apenso. 7. Servem de base à execução referida no ponto anterior as certidões de dívida n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19..., n.º 2006/19... e n.º 2006/19..., que constam de fls. 12/45 do processo de execução fiscal apenso e cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 8. Por apenso ao processo executivo referido no ponto 2 corre termos o processo de execução fiscal n.º 259320070100___, para cobrança coerciva de dívidas de IVA e juros, referentes ao ano de 2006, no montante de 8 689,88 E. - cfr. fls. 46/50 do processo de execução fiscal apenso.
9. Servem de base à execução referida no ponto anterior as certidões de dívida n.º 2007/25..., n.º 2007/25..., n.º 2007/25..., n.º 2007/25..., que constam de fls. 47/50 do processo de execução fiscal apenso e cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 10. Por apenso ao processo executivo referido no ponto 2 corre termos o processo de execução fiscal n.º 2593200801000____, para cobrança coerciva de dívidas de IVA, referentes ao ano de 2006, no montante de 10 407,42 E. - cfr. fls. 51/52 do processo de execução fiscal apenso. 11. Serve de base à execução referida no ponto anterior a certidão de dívida n.º 2008/5..., que consta de fls. 52 do processo de execução fiscal apenso e cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 12. Por apenso ao processo executivo referido no ponto 2 corre termos o processo de execução fiscal n.º 259320090100____, para cobrança coerciva de dívidas de IVA, referentes ao ano de 2007, no montante de 1 496,40 €. – cfr. fls. 53/54 do processo de execução fiscal apenso. 13. Serve de base à execução referida no ponto anterior a certidão de dívida n.º 2009/19..., que consta de fls. 54 do processo de execução fiscal apenso e cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 14. Por apenso ao processo executivo referido no ponto 2 corre termos o processo de execução fiscal n.º 25932010010___, para cobrança coerciva de dívidas de IVA, referentes ao ano de 2008, no montante de 1 496,40 €. – cfr. fls. 55/56 do processo de execução fiscal apenso. 15. Serve de base à execução referida no ponto anterior a certidão de dívida n.º 2010/18..., que consta de fls. 56 do processo de execução fiscal apenso e cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 16. Por apenso ao processo executivo referido no ponto 2 corre termos o processo de execução fiscal n.º 25932010010____, para cobrança coerciva de dívidas de IVA, referentes ao ano de 2009, no montante de 1 496,40 €. – cfr. fls. 57/58 do processo de execução fiscal apenso. 17. Serve de base à execução referida no ponto anterior a certidão de dívida n.º 2010/26..., que consta de fls. 58 do processo de execução fiscal apenso e cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 18. Por apenso ao processo executivo referido no ponto 2 corre termos o processo de execução fiscal n.º 259320100100____, para cobrança coerciva de dívidas de IRC, referentes ao exercício de 2007, no montante de 84,63 €. – cfr. fls. 59/60 do processo de execução fiscal apenso. 19. Serve de base à execução referida no ponto anterior a certidão de dívida n.º 2010/89..., que consta de fls. 60 do processo de execução fiscal apenso e cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
20. Por apenso ao processo executivo referido no ponto 2 corre termos o processo de execução fiscal n.º 259320120100___, para cobrança coerciva de dívidas de IRC, referentes ao exercício de 2010, no montante de 897,75 €. – cfr. fls. 61/63 do processo de execução fiscal apenso. 21. Serve de base à execução referida no ponto anterior a certidão de dívida n.º 2012/10..., que consta de fls. 63 do processo de execução fiscal apenso e cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 22. Analisadas as certidões, verifica-se que o prazo de pagamento voluntário das dívidas correspondentes terminou em: ImpostoPeríodoN.º da ExecuçãoN.º da CertidãoValor (€)Data Limite de Pagamento Voluntário IRS e IS2006259320060100___2006/43...246,5920-03-2006 IRS e IS200625932006010____2006/58...110,5323-05-2006 IVA0203T259320060____2006/19...13 508,1030-09-2006 IVA (JC)0203T259320060____2006/19...2 594,3030-09-2006 IVA0206T259320060____2006/19...8 974,1130-09-2006 IVA (JC)0206T259320060____2006/19...1 563,4630-09-2006 IVA0209T259320060____2006/19...29 148,7530-09-2006 IVA (JC)0209T259320060____2006/19...4 569,5730-09-2006 IVA (JC)0212T259320060____2006/19...2 748,1130-09-2006 IVA0212T259320060____2006/19...994,0530-09-2006 IVA (JC)0212T259320060____2006/19...137,9130-09-2006 IVA0303T259320060____2006/19...7 024,8330-09-2006 IVA (JC)0303T259320060____2006/19...866,0730-09-2006
IVA0306T259320060____2006/19...12 438,8530-09-2006 IVA (JC)0306T259320060____2006/19...1 404,0630-09-2006 IVA0309T259320060____2006/19...37 046,0830-09-2006 IVA (JC)0309T259320060____2006/19...3 812,1930-09-2006 IVA (JC)0312T259320060____2006/19...138,7330-09-2006 IVA0312T259320060____2006/19...16 657,2430-09-2006 IVA (JC)0312T259320060____2006/19...1 544,3330-09-2006 IVA0403T259320060____2006/19...16 829,3030-09-2006 IVA (JC)0403T259320060____2006/19...1 396,1430-09-2006 IVA0406T259320060____2006/19...7 949,2130-09-2006 IVA (JC)0406T259320060____2006/19...580,1830-09-2006 IVA0409T259320060____2006/19...30 115,3730-09-2006 IVA (JC)0409T259320060____2006/19...1 897,6830-09-2006 IVA0412T259320060____2006/19...8 916,6130-09-2006 IVA (JC)0412T259320060____2006/19...471,9730-09-2006 IVA0503T259320060____2006/19...14 803,3130-09-2006 IVA (JC)0503T259320060____2006/19...613,2230-09-2006 IVA0506T259320060____2006/19...14 797,8930-09-2006 IVA (JC)0506T259320060____2006/19...488,1330-09-2006 IVA0509T259320060____2006/19...12 564,8930-09-2006 IVA (JC)0509T259320060____2006/19...285,0330-09-2006 IVA0512T259320060____2006/19...8 720,1730-09-2006 IVA (JC)0512T259320060____2006/19...107,9930-09-2006
IVA0603T2593200701___2007/25...2 459,1530-06-2006 IVA (JC)0603T259320070100___2007/25...83,0030-06-2006 IVA0606T259320070100___2007/25...6 006,2130-06-2006 IVA (JC)0606T259320070100___2007/25...141,5230-06-2007 IVA20062593200801000____2008/5...10 407,4206-12-2007 IVA2007259320090100____2009/19...1 496,4028-05-2009 IVA2008259320100100____2010/18...1 496,4021-10-2010 IVA2009259320100100___2010/26...1 496,4004-11-2010 IRC2007259320100100____2010/89...84,6322-12-2010 IRC2010259320120100___2012/10...897,7505-02-2012 23. Com base na Ordem de Serviço n.º ...08, de 02.02.2006, a sociedade executada foi objeto de uma ação inspetiva de âmbito parcial (IVA), que incidiu sobre os anos de 2002, 2003, 2004 e 2005. – cfr. fls. 192 do processo de execução fiscal apenso. 24. Em 13.06.2006 foi elaborado o relatório inspetivo que consta de fls. 190/195 do processo de execução fiscal apenso, que se dão por reproduzidas, e do qual consta, entre o mais, o seguinte: “[...] b) Enquadramento fiscal do Sujeito passivo A empresa é uma sociedade por quotas, constituída em 1979. O capital social actual é de 240.000,00 €, repartido por quatro quotas, respectivamente nos montantes de 80.000€, 80.000€,50.000€ e 30.000€, que pertencem aos Srs. AA... e BB..., ML... e EE.... De acordo com o contrato de sociedade, os sócios AA... e sócio AA… é também responsável pela execução da contabilidade da empresa. O Sujeito Passivo, em termos de IVA, encontra-se enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral. Em termos de IRC, nos anos em análise, encontra-se enquadrado no regime geral de tributação. [...]”. 25. Por sentença datada de 21.08.2006 e transitada em julgado, a sociedade B..., LDA, NIPC (…), foi declarada insolvente no âmbito do processo n.º 246/..., que correu termos pela Secção Única do Tribunal Judicial .... - cfr. sentença de insolvência de fls. 68 verso/70 do processo de execução fiscal apenso.
26. Foi nomeado Administrador de Insolvência AS…, com domicílio profissional na Rua (…). - cfr. sentença de insolvência de fls. 68 verso/70 do processo de execução fiscal apenso. 27. A sociedade devedora originária foi citada para o processo de execução fiscal n.º 259320060____ em 22.11.2006. – cfr. fls. 152/153 do processo de execução fiscal apenso. 28. Em 09.08.2012 foi elaborada pelo Serviço de finanças de Oliveira de frades a informação de fls. 248 do processo de execução fiscal cujo teor se tem por reproduzido. 29. Em 09.08.2012, o Sr. Chefe do Serviço de Finanças emitiu projeto de reversão com o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida] [cfr. fls. 249 do processo de execução fiscal apenso aos autos]. 30. O Oponente foi notificado para exercer o seu direito de audição prévia sobre o projeto de reversão. – cfr. fls. 250/252 do processo de execução fiscal apenso aos autos. 31. Em resposta, o Oponente apresentou o requerimento de fls. 262/263 do processo de execução fiscal apenso aos autos. 32. No âmbito do procedimento de reversão, em 18.02.2013, foi ouvida como testemunha IS..., indicada pelo devedor subsidiário BB.... – cfr. fls. 285/286 do processo de execução fiscal apenso. 33. Do auto de inquirição consta, entre o mais, o seguinte: “[...] Questionada sobre quem eram as pessoas que praticavam actos de Celebração de contratos de aquisição de bens ou prestação de serviços com os fornecedores, Alienação de bens ou prestação de serviços com os clientes, informou que o Sr. AA... era o principal responsável. Mais referiu que o mesmo Sr. AA…, era quem tratava dos Recursos Humanos da Empresa B..., LDA. Questionada sobre a Coordenação do Trabalho dos funcionários e toda a parte técnica na área da produção, cabia ao Sr. BB... tal tarefa. No que dizia respeito a Pagamentos dos Salários, Avenças e outros Abonos, disse tratar-se unicamente funções destinadas ao Sr. AA---. Finalmente respondeu que, era o mesmo Sr. AA...quem efectuava os pagamentos de electricidade, água e telefone, bem como os pagamentos dos impostos e das prestações à Segurança Social. [...]”.
34. Em 27.02.2013, o Sr. Chefe do Serviço de Finanças emitiu despacho de reversão com o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida] [cfr. fls. 296/297 do processo de execução fiscal apenso]. 35. O Oponente foi citado, na qualidade de devedor subsidiário, para o processo de execução fiscal em 04.03.2013, através do ofício n.º ...13. - cfr. fls. 298/299 do processo de execução fiscal apenso. 36. Do referido ofício, relativamente aos fundamentos da reversão, consta o seguinte: “Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23/n.º 2 da LGT): Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administrações ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º, n.º 1/b) LGT].”. [cfr. fls. 298 do processo de execução fiscal apenso]. 37. No âmbito do processo de insolvência da sociedade “G..., Lda.”, que correu termos pelo ... Juízo do Tribunal Judicial ..., sob o processo n.º 2168/04...., foi reconhecido, a título provisório, um crédito a favor da sociedade executada no montante de 82 267,26 €. – cfr. fls. 20/24 dos autos. 3.2. Factos não provados: Para além dos supra referidos, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa, designadamente: 1. Houve diversos clientes da originária devedora que lhe ficaram a dever avultadas quantias. Motivação da matéria de facto: A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes do processo de execução fiscal apenso. Para a formação da convicção do Tribunal também contribuíram os depoimentos das testemunhas indicadas pelo Oponente e pela Fazenda Pública. CC..., trabalhador da devedora originária durante 15 anos (desde os anos noventa até à insolvência), referiu que o Sr. GG todos os dias se deslocava à empresa e que, na sua opinião, geriu bem a empresa.
Afirmou ainda que surgiram problemas porque houve empresas, designadamente “HH---” e “GG---”, que ficaram a dever quantias à sociedade executada embora não tenha especificado montantes nem os anos das dívidas. Referiu que desconhece que o Oponente tenha retirado bens da empresa para benefício próprio. Afirmou igualmente que a sociedade tinha outro gerente, BB..., que tratava da parte do fabrico e que o Oponente tratava da parte contabilística. AJ…, sócio fundador da devedora originária, referiu que ulteriormente teve poucos e esporádicos negócios com o Oponente, no entanto afirmou que é uma pessoa dedicada e honesta e não o vê como pessoa de más contas. II…, sócio fundador da empresa, referiu que no que respeita à gerência, o Sr. R… era mais da parte técnica - fabricar as arcas frigoríficas - e o Sr. AA… estava mais ligado aos escritórios. Afirmou que houve várias empresas que ficaram a dever muito dinheiro à sociedade executada. Identificou as sociedades GG--- e HH---. JM…, gerente comercial nas áreas da mercearia e materiais de construção, afirmou que teve uma relação profissional com o Oponente e que o tinha por uma pessoa honesta e correta. Referiu a existência de dívidas à sociedade por parte de empresas como “GG---” e “HH---” mas não soube precisar os anos das mesmas. Por último, IA…, inspetora tributária que levou a cabo o procedimento inspetivo à sociedade executada no ano de 2006 e que analisou os anos de 2002 a 2005. Afirmou que eram gerentes da devedora originária AA... e BB... e que o primeiro era T.... e responsável pela contabilidade da sociedade. Referiu que os gerentes alegaram dificuldades de pagamento por parte dos clientes, todavia constatou que o IVA referente aos períodos que analisou foi recebido na totalidade e que as dívidas dizem respeito a anos anteriores. Relativamente ao facto não provado, é certo que as testemunhas arroladas pelo Oponente afirmaram que a má situação económica e insolvência se ficou a dever a dívidas de clientes. Todavia, não foram concretizados quais os montantes envolvidos nem a que anos é que esses créditos dizem respeito. Acresce que, importava ainda que tivesse sido reunida prova documental que permitisse aferir a situação patrimonial e financeira da empresa. (…)”
4. JULGAMENTO DE DIREITO 4.1. A primeira questão que importa decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por violação dos artigos 24.º, nº 1, alínea a) da LGT. Vejamos: Preceitua o art.º 23º da LGT que: “1. A responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal. 2. A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão. 3- Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adoção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.(…)”. Por sua vez, o art.º 153.º, n.º 2 do CPPT estabelece que “o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”. Atento o carácter subsidiário da responsabilidade tributária (cf. art.º 22º, nº 3 da LGT), o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e só no caso de se provar a inexistência fundada de bens daqueles é que pode exigi-la aos devedores subsidiários. Nesta conformidade é pressuposto da reversão, acionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, que esta não tenha bens suficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos sem prejuízo do benefício da excussão do património da executada. No caso, como resulta do despacho de reversão a AT deparou-se com a inexistência de bens da executada originária, o que a autorizava à reversão da dívida contra os responsáveis subsidiários. Importa relembrar que estamos perante a execução de dívidas de IRS, IRC, IVA e juros dos anos de 2006 e 2010. O regime de responsabilidade subsidiária aplicável é o vigente no momento em que se verifica o facto gerador dessa responsabilidade (artigo 12º do Código Civil), pelo que sendo as dívidas exequendas referentes aos referidos anos é de aplicar o regime previsto no artigo 24.º da LGT, que foi, aliás, o normativo invocado pelo órgão de execução fiscal no despacho de reversão e também pela sentença recorrida.
Prevê o artigo 24.º, n.º 1 da LGT que: “1. Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. (…)”. Como se relatou no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), de 10.10.2013, no âmbito do processo n.º 242/06.5BECBR: “Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento. Neste caso, o ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública. [alínea a) do n.º 1 do 24.º da LGT]. Quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. Ora, “esta presunção, apesar de contrária à regra geral da responsabilidade extracontratual prevista no artigo 487.º do Código Civil (CC), compreende-se neste caso, pois se o gestor não tiver culpa pela falta de pagamento ou de entrega do imposto ocorrida no período em que exerceu funções, ser-lhe-á fácil prová-lo (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 32 ao art. 204º, pág. 356.). Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida” - assim, por todos, acórdão do TCAN, de 29 de Outubro de 2009, Processo 228/07.2.” Em síntese, sendo a reversão enquadrada na alínea a) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT o ónus da prova da culpa recai, sobre a Fazenda Pública. Sendo na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. A sentença recorrida considerou que “(…) De acordo com o disposto nos artigos 23.º e 24.º da L.G.T. e 153.º do C.P.P.T., constituem pressupostos da responsabilidade subsidiária a fundada insuficiência patrimonial da devedora principal e devedores solidários, o exercício de facto das funções de administração/gerência e a culpa na insuficiência do património da executada para satisfação dos créditos fiscais ou na falta de pagamento dos mesmos.
Nestes termos, apenas relativamente às dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do cargo [cfr. alínea b), n.º 1 do artigo 24.º da L.G.T.] se faz incidir sobre o gerente ou administrador o ónus da prova que a falta de pagamento das dívidas da sociedade não lhe é imputável. O prazo legal de pagamento ou entrega a que se refere o artigo 24.º, n.º 1, alínea b) é a data a partir da qual são devidos juros de mora a que alude o artigo 163.º do C.P.P.T., mencionada na certidão de dívida. Volvendo ao caso em apreço, conforme resulta do probatório, grande parte das liquidações, cuja cobrança coerciva é efetuada nos autos de execução fiscal, tem como data limite para pagamento voluntário 30.09.2006 ou data posterior. Sucede, porém, que a sociedade executada foi declarada insolvente, por sentença datada de 21.08.2006, no âmbito do processo n.º 246/..., tendo sido nomeado um administrador de insolvência. Ora, com a declaração de insolvência o devedor fica privado dos poderes de administração e de disposição [cfr. artigo 81.º, n.º 1 do C.I.R.E.]. No sentido de a tornar plenamente eficaz esta limitação respeita tanto ao devedor como aos seus administradores, no sentido do artigo 6.º. Assim, a Administração Tributária, do eventual exercício da anterior gerência por parte do Oponente, não podia deduzir que a mesma se mantinha nos mesmos termos, a não ser que possuísse outros elementos factuais que denunciassem que o Oponente continuou a exercer a gerência da sociedade. Deste modo, se a Administração Tributária pretendia valer-se da presunção prevista no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da L.G.T. deveria recolher factos/indícios que permitissem concluir que, apesar da declaração de insolvência, o Oponente continuou a exercer a gerência de facto da devedora originária. Ou, então, demonstrar que foi por facto imputável ao Oponente que o património da sociedade se tornou insuficiente para o pagamento das dívidas que se venceram depois de a insolvência ter sido decretada. (…) Compulsado o despacho de reversão verifica-se que a Administração Tributária não cumpriu o referido. Com efeito, não indicou factos indícios a partir dos quais se pudesse concluir que a gerência do Oponente foi exercida mesmo após a insolvência nem alegou ou demonstrou que a insuficiência de bens da sociedade insolvente para o pagamento das dívidas cujo prazo de pagamento só terminou após a data em que foi decretada lhe é subjetivamente imputável. Quanto a este último aspeto, o despacho de reversão é claro ao afirmar o seguinte: “A decisão agora produzida funda-se na presunção legal de culpa, baseada nas informações oficiais e provas documentais inclusas nos autos, que o interessado não contrariou nem contestou.”.
Tendo a Administração Fiscal efetuado a reversão desacompanhada da alegação e prova da gerência da facto do Oponente após o decretamento da insolvência ou da prova culpa do Oponente pela insuficiência do património da sociedade para satisfazer as dívidas fiscais da devedora originária, nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea a) da L.G.T. terá de proceder a presente oposição por ilegitimidade da reversão, relativamente às dívidas exigidas nos seguintes processos de execução fiscal: n.º 259320060____, 2593200801000____, 259320090100____, 259320100100____, 259320100100___, 259320100100____ e 259320120100___. (…)” Como resulta da matéria facto provada - ponto n.º 1- e não impugnada a executada originária, em 21.08.2006, foi declarada insolvente, sendo nomeado Administrador de Insolvência. Como decorre do facto provado no n.º 22, grande parte das liquidações, cuja cobrança coerciva é efetuada nos autos de execução fiscal, tem como data limite para pagamento voluntário 30.09.2006 ou datas posteriores (onde inclui o PEF 259320070100___ como melhor infra se verá). O despacho de reversão, tal com a sentença recorrida refere, não indica quaisquer factos indícios a partir dos quais se pudesse concluir que a gerência do Oponente/Recorrido foi exercida após a insolvência. Perscrutando o despacho de reversão nele se faz referência expressa à insolvência que significa que, o Recorrido/Oponente foi legalmente privado dos poderes que lhe tinham sido atribuídos pelos órgãos sociais para gerir a sociedade. Assim, antes dessa data, as funções eram exercidas no quadro dos poderes atribuídos pelos órgãos sociais; depois dessa data, estava privado dessas funções. Caberia à Administração Tributária recolher indicadores adicionais de que, apesar da Insolvência, o ora Recorrido/Oponente continuou, de facto, a exercer essas funções e a dirigir os destinos da sociedade, e que tal situação se prolongou até à data em que terminou o prazo de pagamento ou entrega de todas as quantias em dívida, se quisesse continuar a valer-se da presunção a que alude a alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º citado. Tal interpretação tem respaldo na jurisprudência deste TCAN, proferido no acórdão n.º 051/10.7BEVIS de 28.06.2012, em que a sentença recorrida se sustentou e no qual se sumariou que “I. O artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária só dispensa a administração tributária de demonstrar que a impossibilidade de satisfazer os créditos tributários através do património social derivou de ação ou omissão voluntária que possa ser imputada objetiva e subjetivamente ao revertido, se aquela alegar e demonstrar que o prazo de cobrança das dívidas respetivas terminou em período em que exercia de facto funções de administração ou gerência na sociedade. II. A administração tributária não demonstra que o revertido exercia as funções de gerência na data em que terminou o prazo de pagamento ou entrega de algumas dessas dívidas, se a falência da sociedade executada foi decretada antes dessa data e não são invocados factos que indiquem de que continuou a exercer as funções depois de o ter sido.
II. Se a reversão foi determinada a coberto do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária e não estando reunidos, quanto a essas dívidas, os pressupostos de que depende o funcionamento da presunção nela contida, a decisão respetiva é ilegal e deve ser revogada na parte correspondente. “ Alega a Recorrente que se é verdade que a AT não indicou factos indícios a partir dos quais se pudesse concluir que a gerência do Oponente foi exercida mesmo após a insolvência; pelo menos no que concerne às dividas objeto do processo de execução fiscal nº 259320060____ ( procedentes de ação inspetiva aos anos de 2002 a 2005) demonstra-se que a insuficiência de bens da sociedade insolvente para o pagamento das dívidas cujo prazo de pagamento só terminou após a data em que foi decretada lhe é subjetivamente imputável. E que do relatório inspetivo constante a fls. 190/195 do processo de execução fiscal apenso aos autos ressalta que, apesar da originária devedora ter normalmente desenvolvido a atividade, não entregou nenhuma declaração de IVA relativamente a os anos de 2002, 2003, 2004 e 2005; bem como que a contabilidade se mostrava organizada, para estes anos e o IVA apurado. E que os sócios AA... e BB..., assumem, em conjunto, as funções de gerência da sociedade, sendo o sócio AA---, aqui Oponente também o responsável pela execução da contabilidade da empresa (T...). Perscrutando o despacho de reversão na sua fundamentação esta realidade nele não consta, pese embora a sentença recorrida tenha levado ao probatório o ponto n. º 24, no entanto, daí não se pode retirar que relativamente à execução fiscal nº 259320060____ se demonstra que o Oponente/Recorrido é subjetivamente imputável. Como supra se disse se a AT pretendia reverter essas dívidas estava obrigada a demonstrar que Oponente/Recorrido continuou, de facto, a exercer essas funções e a dirigir os destinos da sociedade, e que tal situação se prolongou até à data em que terminou o prazo de pagamento. Não pode a Recorrente pretender que o tribunal a quo faça uma alteração substancial do despacho de reversão, aceitando uma fundamentação diversa, pois estaríamos a admitir uma fundamentação à posteriori, que é proibida por lei e a lesar as garantias do revertido. Face ao exposto, a sentença recorrida ao assim decidir, não incorreu em erro de julgamento, pelo que improcede o recurso. 4.2. A Recorrente a imputa à sentença recorrida omissão de pronúncia relativamente ao processo de execução fiscal nº 259320070100___ (a que se alude em 8 e 9 do probatório). Questionando onde o insere o Tribunal a quo, se o mesmo se insere no lote de processos extintos relativamente ao oponente ou no remanescente. Vejamos: O Tribunal a quo dando cumprimento ao art.º 617.º do CPC, uma vez que foi arguida a nulidade de sentença proferiu despacho de sustentação da decisão alegando tratar-se de um erro de escrita.
Refere-se nesse despacho o seguinte “(…). Todavia, afigura-se que tal omissão não configura nulidade mas apenas um lapso de escrita. Emerge do teor da sentença recorrida que por ser efetuada a reversão desacompanhada da prova da gerência de facto após a insolvência, ou prova da culpa do revertido, a oposição teria de proceder por ilegitimidade Aquele entendimento é perfeitamente aplicável aos autos em causa. Efetivamente, Estando tais dívidas a pagamento até 30-06-2007 (cfs. fls. 48 a 51 da certidão apensa) e não até 30-06-2006 como por lapso de escrita se deixou consignado no facto 22, conclui-se ser aplicável também àqueles autos o decidido, configurando a omissão daquele processo no rol mero lapso de escrita. Em face do exposto, caso superiormente se entenda que foi invocada nulidade por omissão de pronúncia, e sem prejuízo de superior entendimento diverso, afigura-se esta não existir mas tão-somente lapso de escrita, na sua omissão na lista dos processos a extinguir. (…)” Compulsados os factos provados nos pontos 8.º9.º 22.º e as certidões de dividas. fls. 48 a 51 da certidão apensa aos autos, delas consta a data de pagamento voluntário até 30. 06.2007 e a insolvência ocorreu em 21.08.2006. Assim, nas dividas do processo de execução fiscal nº 259320070100___, consta a data de pagamento voluntário até 30.06.2007, logo, face ao decidido, incluem-se no grupo em que foram extintos os processos de execução fiscal. 4.3. Assim formulamos a seguintes conclusões/Sumário, apropriando-nos com a devida vénia das efetuadas no acórdão n.º 051/10.7BEVIS de 28.06.2012, aqui citado: I. O artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária só dispensa a administração tributária de demonstrar que a impossibilidade de satisfazer os créditos tributários através do património social derivou de ação ou omissão voluntária que possa ser imputada objetiva e subjetivamente ao revertido, se aquela alegar e demonstrar que o prazo de cobrança das dívidas respetivas terminou em período em que exercia de facto funções de administração ou gerência na sociedade. II. A administração tributária não demonstra que o revertido exercia as funções de gerência na data em que terminou o prazo de pagamento ou entrega de algumas dessas dívidas, se a falência da sociedade executada foi decretada antes dessa data e não são invocados factos que indiquem de que continuou a exercer as funções depois de o ter sido. III. Se a reversão foi determinada a coberto do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária e não estando reunidos, quanto a essas dívidas, os pressupostos de que depende o funcionamento da presunção nela contida, a decisão respetiva é ilegal e deve ser revogada na parte correspondente.
5. DECISÃO Nestes termos, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida, na ordem jurídica. Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC, e artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais, devendo a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça devido nesta instância, por se mostrar desproporcional ao serviço prestado. Porto, 31 de março de 2022 Paula Maria Dias de Moura Teixeira Maria da Conceição Soares Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes