Processo 0151/25.9BALSB

Acórdão

1. Relatório

1.1 A Autoridade Tribuária e Aduaneira (AT) interpôs recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, ao abrigo do disposto dos artigos 152.º, n.º 1, do CPTA e 25.º, n.º 2 do RJAT, da decisão arbitral exarada no âmbito do processo n.º 1143/2024-T, datada de 02-07-2025 e que julgou procedente o pedido arbitral deduzido pela ora recorrida, A..., tendo por objecto o pedido de anulação dos atos de autoliquidação de IVA, relativos aos períodos mensais compreendidos entre junho de 2022 (inclusive) e março de 2023 (inclusive), no montante liquidado em excesso de € 360.654,40;

A recorrente invoca oposição entre a referida decisão arbitral e a decisão arbitral fundamento exarada no âmbito do processo com o n.º 480/2023-T, de 14/02/2024.
1.2 Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão fundamento supra citadas, a recorrente termina as alegações do recurso, formulando as seguintes conclusões:

A) O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulaçao da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida.

B) Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas.

C) No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido, a factualidade melhor descrita nas alegações, para cuja leitura se remete.

D) Por seu turno, subjacente ao Acórdão Fundamento, encontrava-se factualidade também descrita nas alegações, e para cuja leitura igualmente se remete.

E) Em ambos os casos, a Recorrida - que é a mesma em ambos os processos arbitrais -dedica-se à exploração do sector de transporte aéreo de passageiros, carga e correio, execução de trabalhos de manutenção e engenharia para a sua frota e para terceiros, prestação de serviços de assistência em escala ao transporte aéreo e catering para aviação, operando regularmente em Portugal Continental e Regiões Autónomas, Europa, África, Atlântico Norte, Atlântico Médio e Atlântico Sul.

F) Em ambos os casos, contratou a cedência de espaços/lugares de estacionamento, os quais são destinados aos membros das tripulações (v.g. comandantes, copilotos, comissários e demais tripulantes) das aeronaves da Recorrida, conforme Regulamento de Funcionamento e Utilização dos Parques de Estacionamento e das Zonas Dedicadas à Largada e Tomada de Utentes nos Aeroportos.

G) Em ambos os casos, os ditos lugares de estacionamento permitem que os membros das tripulações das aeronaves da Recorrida estacionem as suas viaturas quando se encontram a exercer as respetivas funções a bordo de tais aeronaves durante o tempo dos voos realizados.

H) Tanto no acórdão recorrido, como no acórdão fundamento, foi dado como não provado que os lugares de estacionamento se destinavam exclusivamente a permitir a deslocação dos trabalhadores da sua residência/domicílio para o local de trabalho e a sua utilização para esse único e exclusivo fim.

I) Em ambos os acórdãos, os Tribunais arbitrais concluíram não ter resultado provado que os lugares de estacionamento servem apenas fins estritamente profissionais dos tripulantes das aeronaves, quando se encontram a exercer efetivamente a sua profissão, não tendo a ora Recorrida, Requerente nos aludidos processos arbitrais, carreado prova que assegurasse que aqueles lugares de estacionamento são usados pelos seus trabalhadores somente nos períodos em que estão a prestar trabalho para si e exclusivamente para esse fim.

J) Considerando a factualidade supra aludida, fica, desde logo, demonstrado que entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

K) Estava em causa em ambos os processos aferir se o IVA suportado com a aquisição de prestações de serviços relativas à cedência de lugares de estacionamento, os quais são utilizados pelos membros das tripulações das aeronaves da Recorrida que operam a partir desse local, se encontra, ou não, abrangido pela hipótese da norma do artigo 21.º, n.º 1, alínea c), do Código do IVA, que exclui do direito à dedução o imposto contido nas "despesas de transportes e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto e do seu pessoal, incluindo as portagens”.

L) No Acórdão recorrido foi decidido que as despesas com cedência de espaços/lugares de estacionamento, destinados a membros das tripulações, a partir do qual se exerce a atividade profissional, não constituem custos de transporte ou viagem do sujeito passivo e seu pessoal em representação da empresa, não estando, por isso, abrangidas pela exclusão do direito à dedução previsto na alínea c) do nº 1 do artigo 21.º do Código do IVA e sendo, por consequência, passíveis de dedução.

M) Foi também aí decidido que os membros das tripulações da Recorrida necessitam de assegurar o estacionamento das suas viaturas durante os períodos dos voos nos quais irão exercer as suas funções, já que tais viaturas são usadas pelos tripulantes nas deslocações entre as suas respetivas residências e o aeroporto.

N) Considerou aquele Tribunal arbitral (do acórdão recorrido) que tais despesas têm manifestamente uma conexão direta com a atividade principal prosseguida pela Recorrida.

O) Já no acórdão fundamento, o Tribunal arbitral decidiu que a despesa assegurada com a cedência de lugares de estacionamento destinados exclusivamente aos funcionários da Recorrida é consequência da utilização de transporte próprio pelos seus trabalhadores - ainda que no âmbito do exercício das suas funções -, sendo que o critério foi o de atribuir um lugar de estacionamento privado aos membros de tripulação das aeronaves, que se deslocam até à empresa, em transporte pessoal.

P) Concluindo que a despesa com lugares de estacionamento deve ser considerada como uma despesa de transporte e viagens, nos termos do disposto no artigo 21.º, n.º 1, al. c) do Código do IVA, excluída do direito à dedução, uma vez que as viaturas não podem estar continuamente em andamento e, entre trajetos, têm de estar paradas, em particular, quando esse estacionamento é, conforme considera o Tribunal, apenas um ponto intermédio na dinâmica de chegada e partida dos funcionários ao e do aeroporto.

Q) Em resumo, perante factualidade idêntica, referente ao mesmo sujeito passivo e a idêntico facto tributário, apenas diferenciado no ano fiscal em discussão, foi entendido no acórdão recorrido que a despesa com a cedência de lugares de estacionamento não configura uma despesa de transporte e de viagens, nos termos do disposto no artigo 21.º, n.º1, al. c) do CIVA, de modo que é dedutível.

R) Enquanto que no acórdão fundamento se entendeu em sentido diametralmente oposto, configurando-se a despesa com a cedência de lugares de estacionamento como despesa de transportes e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto e do seu pessoal, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 21.º, n.º 1, al. c) do CIVA, impedindo a respetiva dedução em sede de IVA.

S) Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

Termos em que é de concluir, também relativamente a esta matéria, dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

De tudo o que acima se deixou, decorre encontrar-se o acórdão recorrido em desconformidade com todos os preceitos e princípios acima referidos, não merecendo, por isso, ser mantido na ordem jurídica.

Pugna pela admissão do presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência e pela revogação da decisão arbitral recorrida.
X

1.3 Por despacho do Relator junto deste Supremo Tribunal, datado de 29/10/2025, o recurso para uniformização de jurisprudência foi admitido e foi ordenada a notificação da sociedade recorrida, para, querendo, apresentasse contra alegações.

1.4 A recorrida, notificada da interposição do recurso e da sua admissão para este Supremo Tribunal, veio contra alegar com o seguinte quadro conclusivo:

(I) Da (não) verificação dos pressupostos formais para interposição de recurso - a inadequada identificação e aplicação do Acórdão Fundamento

A) Constitui objeto do presente recurso para uniformização de jurisprudência, na qualidade de Decisão Arbitral recorrida, o Acórdão proferido pelo Tribunal Arbitral, constituído no CAAD, no âmbito do processo n.º 1143/2024-T, datado de 2 de julho de 2025, ao abrigo do artigo 152.º do CPTA, por remissão expressa prevista no artigo 25.º do RJAT.

B) Esta Decisão Arbitral recorrida determinou que as despesas suportadas com os lugares de estacionamento localizados no local a partir do qual se exerce a atividade profissional não constituem custos de transporte ou viagem do sujeito passivo e seu pessoal em representação da empresa, não estando abrangidas pela exclusão do direito à dedução previsto na alínea c) do n.º 1 do artigo 21.º do Código do IVA, e, consequentemente, o Tribunal Arbitral julgou que as liquidações de IVA em crise enfermam de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, declarando a anulação parcial das liquidações impugnadas.

C) Cumpre notar que a Recorrida, para efeitos de interposição do presente Recurso, invoca a redação pretérita do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, que previa que o fundamento para recurso para uniformização de jurisprudência apenas se poderia verificar na oposição entre a Decisão Arbitral recorrida e (i) Acórdão proferido por TCA; ou (ii) Acórdão proferido pelo STA.

D) Porém, na atual redação vigente e relevante para o presente processo, a norma sobre a interposição de recurso para uniformização de jurisprudência / oposição de acórdãos, já permite que o mesmo incidia sobre contradições entre duas decisões arbitrais.

E) Ademais, a Recorrente não identifica de forma clara e inequívoca o Acórdão Fundamento que entende relevante para efeitos do presente Recurso.

F) Com efeito, na interposição do Recurso, a Recorrente afirma que o "presente recurso é apresentado para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, tendo em conta a jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), prolatado no processo nº 480/2023-T, a 14-02-2024 e transitado a 31-10-2024, conforme informação prestada por esse mesmo STA".

G) A Recorrente "mistura" a informação referente a um Acórdão do STA que apreciou a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência interposto contra a Decisão Arbitral datada de 14 de fevereiro de 2024, e prolatada no processo n.º 480/2023-T - concretamente o Acórdão do STA de 17 de outubro de 2024, proferido no processo n.º 044/24.7BALSB - que, diga-se já, em nenhuma parte da interposição do Recurso ou das alegações da Recorrente aparece devidamente identificado, gerando dúvidas.

H) Deste modo, importa realçar que, logo no (in)cumprimento do requisito formal acima destacado, a Recorrente comete um erro ao invocar como Acórdão Fundamento a jurisprudência proferida pelo STA, no âmbito do processo n.º 44/24.7BALSB - i.e., o Acórdão proferido pelo STA.

I) Com efeito, a Recorrente ignora completamente que a questão fundamental de direito apreciada pelo douto STA nesse Acórdão foi a admissibilidade do recurso de uniformização de jurisprudência, sem pronunciar-se em parte alguma sobre o enquadramento em IVA apreciado na Decisão Arbitral Recorrida!

J) Deste modo, somos de concluir que, do ponto de vista formal e processual, o Acórdão Fundamento a considerar como relevante para o presente Recurso é o Acórdão do STA que a Recorrida, ainda que de forma imperfeita, invoca na sua interposição de Recurso, já que até invoca disposições normativas sobre o recurso anteriormente previstas do RJAT que só admitiam interposição de recurso para uniformização de jurisprudência quando existia contradição entre uma Decisão Arbitral e um Acórdão do STA ou de Tribunal Central Administrativo.

(II) Da verificação dos pressupostos substantivos para interposição de recurso
K) Na esteira do referido n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, bem como do artigo 152.º do CPTA, para que o recurso para o STA, da Decisão Arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência, seja admitido é necessário que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre essa decisão e uma outra Decisão arbitral ou de um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo STA.

L) Em concreto, devem ser considerados os critérios que se detalham de seguida, por forma a identificar a existência da necessária contradição: // identidade da questão de direito sobre a qual recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos, mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais; // a não ocorrência de alteração substancial na regulamentação jurídica aplicável, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica; // que se tenha perfilhado, nos dois arestos em oposição, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

M) Neste âmbito, e conforme se demonstra infra, não se encontram verificados in casu os pressupostos legais para a admissibilidade do presente recurso da Decisão Arbitral Recorrida.

N) Tal como resulta da segunda parte do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, constitui requisito de admissibilidade do presente recurso a oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com outra Decisão, a qual pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas em apreço.

O) Assim, ainda que em ambas as Decisões Arbitrais tenha resultado como provado que a utilização dos espaços / lugares de estacionamento se encontram afetos à utilização dos membros das tripulações das aeronaves, quando se encontram a exercer as funções a bordo de tais aeronaves, na Decisão Arbitral objeto do Acórdão Fundamento não ficou provado que a utilização destes espaços de estacionamento seja única e exclusivamente efetuada quando se encontram a exercer as suas funções a bordo de tais aeronaves.

P) De notar que na Decisão Arbitral aqui Recorrida, não ficou provado que a utilização dos lugares de estacionamento pelos membros das tripulações é desviada ou é desviável para fins não empresariais!

Q) Deste modo, resulta inelutável que a matéria de facto dada como provada em cada uma das decisões em apreço (i.e., na Decisão Arbitral recorrida e na Decisão Arbitral fundamento) não é coincidente, nem poderá merecer o mesmo juízo de Direito.

R) A este respeito, e por forma a averiguar da existência de situações de facto substancialmente idênticas, importa atender ao Acórdão proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA prolatado no processo n.º 44/24.7BALSB, onde se entende que "[d]o confronto entre as duas decisões arbitrais resulta patente a semelhança entre as situações de facto e a identidade da questão jurídica nelas tratada:

em ambas está em causa saber se o IVA suportado pela Recorrente com a aquisição de prestações de serviços relativas à cedência de lugares de estacionamento no aeroporto de Lisboa, os quais são utilizados pelos membros das tripulações das aeronaves da Requerente que operam a partir desse local, se encontra, ou não, abrangido pela hipótese da norma do art. 21.º, n.º 1, alínea c), do Código do IVA, que exclui do direito à dedução o imposto contido nas «despesas de transportes e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto e do seu pessoal, incluindo as portagens» e, assim, aferir se a Recorrente tem direito à dedução do IVA incorrido na aquisição de lugares de estacionamento para os membros das suas tripulações''10 (sublinhado nosso).

S) Tal como referido pelo STA, "[p]ermitimo-nos salientar, no entanto, que a identidade de situações fácticas para efeitos do recurso por oposição, não se afere empiricamente, mas em face - e apenas em face - do concreto julgamento de facto efectuado por cada uma das decisões em confronto" (realce nosso).

T) Deste modo, logrou o Tribunal esclarecer que "a circunstância de perante idêntica, ou até a mesma realidade, as decisões terem efectuado diverso julgamento de facto não pode ser apreciada por este Supremo Tribunal, que, nesta sede de uniformização de jurisprudência, não é competente para sindicar o julgamento da matéria de facto efectuado na decisão recorrida''.

U) Concluindo que "a diferença na matéria de facto apurada por cada uma das decisões arbitrais em confronto (e, reitera-se, sobre o modo como foi fixada e eventuais erros de julgamento nessa fixação não nos compete pronunciarmo-nos), justifica, por si só, a divergência no sentido decisório, como bem assinalou a decisão recorrida".

V) Ora, transpondo o entendimento do STA no supra mencionado Acórdão para a situação sub judice, também na Decisão Arbitral recorrida e na Decisão Arbitral objeto de Acórdão Fundamento o concreto julgamento de facto conduzido em cada um destas Decisões obsta a que estas versem sobre situações fácticas materialmente análogas.

W) Assim, não se encontra preenchido o requisito de identidade substancial das situações fácticas nas Decisões Arbitrais em apreço, que constitui conditio sine qua non para que o STA possa tomar conhecimento do mérito do recurso de uniformização de jurisprudência ora levado a juízo.

X) Não obstante, sem prejuízo do supra expendido, e sem prescindir, importa igualmente atender ao entendimento expresso pelos Tribunais Arbitrais constituídos no CAAD designadamente: (i) na Decisão Arbitral de 3 de janeiro de 2023, proferida no âmbito do processo n.º 97/2022-T; (ii) na Decisão Arbitral, de 7 de fevereiro de 2024, prolatada no âmbito do processo n.º 477/2023-T; (iii) na Decisão Arbitral de 27 de junho de 2025, referente ao processo n.º 1142/2024-T; e (iv) na Decisão Arbitral de 25 de junho de 2025, relativa ao processo n.º 1144/2024-T - tendo os doutos juízes do Tribunal Arbitral, em todas as decisões referidas, reconhecido o direito da Reclamante à dedução do IVA incorrido em aquisições dos serviços de cedência de lugares de estacionamentos.

Y) Assim, determinado ficou que as despesas levadas a juízo configuram despesas passíveis de exercício do direito à dedução do IVA, porquanto não deverão ser consideradas despesas de transporte para efeitos de preenchimento do conceito vertido na alínea c) do n. º 1 do artigo 21.º do Código deste Imposto.

Z) Ora, mesmo que a despesa incorrida com estacionamento esteja relacionada com viaturas, esta despesa não se pode considerar como sendo referente à utilização stricto sensu de uma determinada viatura face à interpretação estrita que se deverá conferir aos conceitos referentes a exclusões do direito à dedução conforme a jurisprudência supra exposta.

AA) Deste modo, a exclusão do direito à dedução de IVA consagrada na alínea a) do n.º 1 do artigo 21.º do Código deste imposto não é passível de aplicação ao caso concreto da Recorrida aqui em crise.

BB) Em face de tudo o que foi expendido pela ora Recorrida nesta sede, deverá o presente Recurso ser tido como improcedente, por não provado e, em consequência, deverá ser mantida na ordem jurídica a Decisão Arbitral Recorrida.

X
1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, o qual emitiu parecer no sentido de não ser conhecido o objecto do recurso.

Aí se consigna, designadamente, o seguinte:

«No processo recorrido nº 1143/2024-T do CAAD, foi requerida a constituição de Tribunal Arbitral, pela Recorrida, e apresentado pedido de pronúncia arbitral, tendo como objeto mediato as autoliquidações de IVA efetuadas nas declarações periódicas relativas aos períodos mensais de tributação decorridos entre junho de 2022 (inclusive) e março de 2023 (inclusive), no montante total de €360.654,40, por erro nos pressupostos de facto e de direito, cuja anulação parcial pretendia, e por objeto imediato a decisão de indeferimento da reclamaçao graciosa apresentada contra as referidas liquidações, cuja anulaçao, igualmente pretendia. // Peticionava, também, a restituição do montante do imposto indevidamente pago, acrescida de juros indemnizatórios, calculados à taxa legal. // O Tribunal Arbitral concluiu pela procedência do pedido formulado, por considerar, em suma, que as despesas com cedência de espaços/lugares de estacionamento, destinados a membros das tripulações, a partir do qual se exerce a atividade profissional, não constituem custos de transporte ou viagem do sujeito passivo e seu pessoal em representação da empresa, não estando, por isso, abrangidas pela exclusão do direito à dedução previsto na alínea c) do nº 1 do artigo 21.º do Código do IVA e sendo, por consequência, passíveis de dedução. // Considerou que os membros das tripulações da Recorrida necessitavam de assegurar o estacionamento das suas viaturas durante os períodos dos voos nos quais iriam exercer as suas funções, já que tais viaturas eram usadas pelos tripulantes nas deslocações entre as suas respetivas residências e o aeroporto. // A decisão, foi proferida com um voto de vencido, essencialmente, por existir discordância quanto á factualidade considerada como provada, designadamente a que consta das alíneas E. F. G. H. e I. dos factos provados, por ausência de prova que a sustentasse, designadamente prova documental. // Por sua vez, o objeto da decisão arbitral fundamento [Decisão Arbitral de 14/02/2024, proferida no Processo nº480/2023-T] era o pedido de declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico, emitida pela AT, interposto pela ora Requerida, para efeitos de apreciação da (i)legalidade da decisão de indeferimento, emitida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, que recaiu sobre a Reclamação Graciosa, apresentada pela mesma, com vista à contestação parcial dos atos tributários de (auto)liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”), com referência aos períodos mensais de tributação compreendidos entre novembro de 2019 (inclusive) e setembro de 2021 (inclusive), com exceção do período de tributação de outubro de 2020, tendo em vista a restituição do valor do IVA autoliquidado no montante de € 1.037.882,52, acrescido dos correspondentes juros indemnizatórios.

// O Tribunal Arbitral decidiu, nesta situação, julgar improcedente o pedido formulado. / Decidiu, tal como ficou sumariado que: // “I. O artigo 21.º do Código do IVA integra normas de direito interno aprovadas pelos órgãos legislativos do Estado Português, no âmbito das suas competências articuladas com o Direito da União Europeia, conforme decorre do artigo 176.º da Diretiva IVA que prevê até que “o Conselho (...) determine quais as despesas que não conferem direito à dedução do IVA” os estados-membros mantenham as exclusões que tivessem em vigor a 1 de janeiro de 1979, data da entrada em vigor da sexta diretiva, ou data da sua adesão à Comunidade, quando esta seja posterior.” // A circunstância de que as despesas incorridas, como as respeitantes à aquisição de lugares de estacionamento para funcionários, possam ser exclusivamente afetas ao exercício da sua atividade económica do sujeito passivo, não prejudica o alcance da cláusula standstill, pois esta autoriza os Estados-Membros a excluir do direito à dedução categorias de despesas que tenham carácter estritamente profissional, e que sejam realizadas no estreito âmbito da atividade da empresa. // A despesa assegurada pela Requerente com a aquisição de lugares de estacionamento destinados exclusivamente aos seus funcionários é inerente à utilização de transporte próprio pelos mesmos, integrando-se, por conseguinte, no âmbito das exclusões do direito à dedução do IVA, previstas na alínea c) do n.º 1 do artigo 21.º do Código do IVA. // A Requerente não demonstrou que os seus funcionários utilizam o referido estacionamento apenas no âmbito do exercício das suas funções, i.e., sem qualquer uso a título pessoal.” // Pese embora, em ambas as decisões, a questão interpretativa trazida a juízo estivesse relacionada com a aplicabilidade da norma de exclusão do direito à dedução do IVA prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 21.º do CIVA, do confronto entre as duas decisões arbitrais resulta patente a semelhança entre as situações de facto e a identidade da questão jurídica nelas tratada, já que, em ambas as situações estamos perante um sujeito passivo de IVA enquadrado no regime normal mensal deste imposto cuja sede se situa num Aeroporto e desenvolve a sua atividade no sector do transporte aéreo (neste caso concreto, estamos perante o mesmo sujeito passivo) que adquire a uma mesma empresa, prestações de serviços relativas à cedência de lugares de estacionamentos, cujo destino é concedido aos tripulantes das suas aeronaves e sobre as faturas em questão foi liquidado IVA, imposto que não foi objeto de dedução. // Na decisão recorrida foi considerado facto provado, inserido na alínea E. do probatório “que os referidos lugares de estacionamento eram destinados aos membros das tripulações (comandantes, co-pilotos, comissários e demais tripulantes) das aeronaves» da Requerente [aqui Requerida ] e que os lugares de estacionamento permitiam que os membros das tripulações das aeronaves da Requerente estacionassem os seus veículos quando se encontravam a exercer as suas funções a bordo de tais aeronaves durante o tempo dos voos realizados.” // Na decisão fundamento consignou-se como não provado, que “a utilização dos espaços de estacionamento pelos membros das tripulações das aeronaves da Requerente seja única e exclusivamente efetuada quando se encontram a exercer as suas funções a bordo de tais aeronaves.” Entendeu-se que não foi disponibilizada qualquer evidência de que esses espaços não sejam, também, passíveis de uso privado, nomeadamente quando esses membros das tripulações realizam viagens de caráter pessoal. // Ou seja, o julgamento da matéria de facto efetuado por cada uma das decisões em confronto não é coincidente. // A diferença na matéria de facto apurada por cada uma das decisões arbitrais em confronto (que mereceu voto de vencido na decisão fundamento), justifica, por si só, a divergência no sentido decisório».X
Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para decisão.

X

2. Fundamentação

2.1. Fundamentação de facto

A decisão arbitral recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

A) A Requerente dedica-se à exploração do sector de transporte aéreo de passageiros, carga e correio, execução de trabalhos de manutenção e engenharia para a sua frota e para terceiros, prestação de serviços de assistência em escala ao transporte aéreo e catering para aviação, operando regularmente em Portugal Continental e Regiões Autónomas, Europa, África, Atlântico Norte, Atlântico Médio e Atlântico Sul (cfr. documento n.º 1, junto com o pedido de pronúncia arbitrai, cujo teor se dá como reproduzido).

B) A Requerente tem sede no em ... (cfr. documento n.º 1, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido).

C) A Requerente é sujeito passivo de IVA, encontrando-se registada no regime normal de periodicidade mensal para o exercício da atividade principal de “Transportes aéreos de passageiros”, CAE 51100, e atividades secundárias “Reparação e manutenção de aeronaves e de veículos espaciais”, CAE 33160, “Formação profissional”, CAE 85591, e “Transportes aéreos de mercadorias”, CAE 51210 (cfr. documento n.º 1, junto com o pedido de pronúncia arbitrai, cujo teor se dá como reproduzido).

D) A B..., S.A. (doravante designada por “B...”) é a concessionária do serviço público aeroportuário de apoio à aviação civil nos aeroportos e entidade gestora dos mesmos, nos termos do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 254/2012, de 28 de novembro e dos contratos de concessão celebrado com o Estado, que inclui a gestão da utilização de parques de estacionamento no ... em... (cfr. documento n.º 5, junto com o pedido de pronúncia arbitrai, cujo teor se dá como reproduzido).

E) No contexto da atividade da Requerente, a B... cede à Requerente espaços / lugares de estacionamento localizados na área do ... em ..., os quais se destinam, única e exclusivamente, a garantir que os membros das tripulações das aeronaves da Requerente (v.g. comandantes, copilotos, comissários e demais tripulantes) possam estacionar as suas viaturas enquanto exercem as respetivas funções a bordo das referidas aeronaves durante o tempo dos voos realizados que, por sua vez, constituem o cerne da atividade desenvolvida pela Requerente (cfr. documentos n.º 1 e 6, juntos com o pedido de pronúncia arbitrai, cujos teores se dão como reproduzidos).

F) A B... cobra à Requerente uma remuneração mensal por tal cedência de espaços / lugares de estacionamento de viaturas dos membros de tripulação das aeronaves exploradas pela Requerente, nos termos estabelecidos no Regulamento de Funcionamento e Utilização dos Parques de Estacionamento e das Zonas Dedicadas à Largada e Tomada de Utentes nos Aeroportos da B... (cfr. documentos n.º 1, 5 e 6, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos).

G) A B... líquida IVA, à taxa normal de 23%, nas faturas emitidas à Requerente, com a descrição de Avença estacionamento Staff. (cfr. documentos n.º 1 e 6, juntos com o pedido de pronúncia arbitrai, cujos teores se dão como reproduzidos).

H) Relativamente aos períodos mensais de tributação decorridos entre junho de 2022 (inclusive) e março de 2023 (inclusive), aB... liquidou IVA nestes serviços no montante total de € 360.654,40, conforme detalhado, por período mensal de tributação, na tabela infra: (…) // (cfr. documentos n.º 1 e 4, juntos com o pedido de pronúncia arbitrai, cujos teores se dão como reproduzidos).

I) Nas autoliquidações de IVA efetuadas nas Declarações Periódicas relativas aos períodos mensais de tributação decorridos entre junho de 2022 (inclusive) e março de 2023 (inclusive), a Requerente não deduziu o IVA no montante total de € 360.654,40 relativamente cedência de espaços / lugares de estacionamento de viaturas dos membros de tripulação das aeronaves exploradas pela Requerente e liquidado pelaB... tendo pago o montante de IVA resultante das referidas autoliquidações (cfr. documentos n.º 1 e 4, juntos com o pedido de pronúncia arbitrai, cujos teores se dão como reproduzidos).

J) Em 12 de junho de 2024, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra os referidos atos de autoliquidação de IVA, peticionado a sua anulação parcial, a que veio a corresponder o procedimento de reclamação graciosa nº. ...2024... (cfr. documento n.º 1, junto com o pedido de pronúncia arbitrai, cujo teor se dá como reproduzido).

K) Por decisão de 11-09-2024 do Chefe de Divisão de Serviço Central da UGC - Unidade de Grandes Contribuintes, notificada à Requerente por ofício de 12-09-2024 via CTT, foi indeferido o procedimento de reclamação graciosa apresentado, com os fundamentos que constam do mesmo e que se dão por integralmente reproduzidos, e onde se refere em especial o seguinte: “referindo a ... que o contrato celebrado com a B... se destina à cedência de lagares de estacionamento destinados, em exclusivo, a ser utilizados pelos seus colaboradores (ex: comandante, copiloto, comissário e demais tripulantes das aeronaves), é manifesto que as mesmas estão excluídas do direito à dedução, porquanto de acordo com a referida norma [alínea c) do n. º 1 do artigo 21. º do CIVA], as despesas relativas ao uso de viatura própria do sujeito passivo ou do seu pessoal, ainda que em deslocações de e para o local de trabalho, incluindo o respetivo estacionamento, não conferem direito à dedução do imposto nelas contido ” e “o IVA incorrido no âmbito do contrato de cedência de espaço lugares de estacionamento no ..., celebrado entre a Requerente e a B..., não se mostra passível de ser deduzido, por se enquadrar no âmbito das exclusões consagradas no CIVA” (cfr. documento n.º 1, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido).

L) Em 18 de outubro de 2024, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

Em sede de “Fundamentação da matéria de fato dada como provada e não provada”, escreveu-se que:

«Relativamente à matéria de fato, o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os fatos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, ais. a) e e), do RJAT). // Deste modo, os fatos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, al. e), do RJAT).

// Os fatos provados acima elencados baseiam-se, segundo o princípio da livre apreciação da prova, nos documentos juntos pela Requerente com o pedido de pronúncia arbitral, atrás mencionados, cuja autenticidade não foi colocada em causa, bem como nas posições assumidas pelas partes nos articulados apresentados em relação aos fatos essenciais, que não foram questionados, sendo as questões controvertidas estritamente de Direito. // Dão-se por integralmente reproduzidos, para os devidos efeitos, todos os documentos juntos pela Requerente no PPA. // Na decisão de indeferimento da reclamação graciosa, a AT aceita que “No âmbito do exercício da sua atividade, celebrou com a B..., um contrato de cedência de lugares de estacionamento destinados, em exclusivo, a ser utilizados pelos seus colaboradores (comandante, copiloto, comissário e demais tripulantes das aeronaves)” (cfr. Ponto 66). // Sendo que em lado algum na decisão de indeferimento da reclamação graciosa a AT questiona o valor do IVA liquidado e pago no montante global de € 360.654,40. // Simplesmente, para refutar a dedução do IVA com base nestes mesmos fatos, a AT vem dizer que: // «Ora, face aos factos descritos, o estacionamento das viaturas dos colaboradores da Reclamante, não se pode considerar com um encargo relativo à "utilização" da viatura em si, no exercício da atividade da Reclamante, situação essa em que se poderia equacionar a aplicação do disposto na alínea a) supratranscrita, ficando a dedutibilidade do imposto dependente do tipo de viatura a que estão associados esses gastos. Se estivermos perante uma viatura considerada de "turismo", nos termos do disposto nesse preceito, o imposto suportado não será dedutível. // Sucede que, face ao tipo de despesas em causa, considera-se que os montantes por si despendidos se enquadram no âmbito da alínea c) do n. º 1 do artigo 21. º do CIVA. // Com efeito, referindo a C... que contrato celebrado com a B... se destina à cedência de lugares de estacionamento destinados, em exclusivo, a ser utilizados pelos seus colaboradores (ex: comandante, copiloto, comissário e demais tripulantes das aeronaves), é manifesto que as mesmas estão excluídas do direito à dedução, porquanto de acordo com a referida norma, as despesas relativas ao uso de viatura própria do sujeito passivo ou do seu pessoal, ainda que em deslocação de e para o local de trabalho, incluindo o respetivo estacionamento, não conferem direito à dedução do imposto nelas contido». // Tendo a Requerente invocado que as despesas respeitam à sua atividade sempre caberia à AT contra-provar que os estacionamentos são usados para fins pessoais e não profissionais, o que não sucede no caso concreto. // Não decorrem ainda dos autos elementos que contradigam que os lugares de estacionamento são utilizados para a atividade da Requerente. // Não se provou que o estacionamento em causa se destina exclusivamente a permitir a deslocação dos trabalhadores da sua residência/domicílio para o local de trabalho e vice-versa. // Não se provou que a Autoridade Tributária e Aduaneira tenha efectuado qualquer diligência na sequência da apresentação pela Requerente das Declarações Periódicas de IVA, bem como, em especial, na sequência da apresentação da reclamação graciosa, designadamente analisando e solicitando quaisquer documentos e/ou esclarecimentos sobre as faturas em questão e os montantes declarados ou iniciando qualquer procedimento inspetivo, tendo em vista apurar junto da Requerente as razões dos valores e os descritivos constantes das mesmas. // Na verdade, a Requerida, por um lado, apesar de protestar juntar na sua resposta, nem sequer juntou o processo administrativo, limitando-se a dizer na resposta que as faturas juntas e a disponibilidade da Requerente para trazer aos autos outros elementos, “não se mostram suficientes para documentar o montante de IVA alegadamente não deduzido”, sendo “igualmente necessária a exibição dos extratos contabilísticos e demais elementos que documentem os valores de imposto inscritos nas DP dos períodos em causa, designadamente quanto ao imposto deduzido”.

Por outro lado, «a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido» (artigo 58.

º da LGT), pelo que tinha o dever de diligenciar, na sequência da apresentação das declarações de IVA da Requerente e do pedido de reclamação graciosa, no sentido de apurar a razão dos valores inscritos pela Requerente na declaração periódica de IVA e/ou objeto de reclamação, se necessário através de pedidos de esclarecimento e exames à contabilidade da Requerente. // Não se olvide que, como refere a AT na decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que “a Reclamante integra o grupo dos contribuintes que na aceção do artigo 68.º- B da LGT4 são considerados "contribuintes de elevada relevância económica e fiscal", cujo acompanhamento permanente e gestão tributária se encontram atribuídos à Unidade dos Grandes Contribuintes, conforme o elenco de entidades constante do Anexo I do Despacho n.º 7048/2022, de 27 de maio de 2022, publicado na 2a Série do Diário da República n.º 107 de 02 de junho de 2022.”. // Com efeito, na sequência do Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de dezembro, que definiu a missão, atribuições e tipo de organização interna da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) e da Portaria n.º 320-A/2011, de 30 de dezembro, que determinou a estrutura nuclear dos serviços e as competências das respetivas unidades orgânicas, foi criada pelo artigo 34.º deste último diploma, a Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC). // Aquela Portaria atribuiu as seguintes competências à UGC no domínio da gestão tributária as relações com os contribuintes que lhe sejam atribuídos, competindo-lhe, designadamente: // Analisar e acompanhar o comportamento tributário e aduaneiro dos contribuintes e dos setores de atividade económica em que se inserem, através da verificação, análise formal e coerência dos elementos declarados, bem como da monitorização e análise da informação constante das bases de dados e da recolha sistematizada de quaisquer outros tipos de informação disponível (alínea d); // Acompanhar os procedimentos relativos à liquidação ou controlo da liquidação dos tributos (alínea f); // Realizar procedimentos de inspeção à contabilidade dos contribuintes, com recurso a técnicas de auditoria, confirmando a veracidade das declarações efetuadas, por verificação substantiva dos documentos de suporte (alínea j); // Proceder à instauração, instrução e apreciação do procedimento de reclamação graciosa (alínea n). // Pelo que é apenas nas situações em que, após a produção das provas e a realização de diligências necessárias para apurar a factualidade relevante para a decisão, subsistem dúvidas sobre factos em que deve assentar a decisão que funcionam as regras do ónus da prova, valorando procedimentalmente as dúvidas contra aquele a quem é atribuído o ónus da prova. // As regras do ónus da prova não significam que seja sobre a parte à qual ele é atribuído que recai o dever de trazer ao processo os meios de prova dos fatos relevantes para decisão, dispensando a parte contrária de tal tarefa, pois a Administração Tributária nunca está dispensada de, em cumprimento do princípio do inquisitório, antes de aplicar as regras do ónus da prova, «realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido», por força do artigo 58.º da LGT. // «No procedimento, o órgão instrutor utilizará todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correcto apuramento dos factos, podendo designadamente juntar actas e documentos, tomar declarações de qualquer natureza do contribuinte ou outras pessoas e promover a realização de perícias ou inspecções oculares» (artigo 50.º do CPPT), independentemente de o ónus da prova recair ou não sobre o contribuinte. // A expressão «todas as diligências necessárias» não dá margem para interpretação restritiva quanto aos deveres de realização de diligências que a lei impõe a AT. // O princípio do inquisitório, enunciado este artigo 58.º da LGT, situa-se a montante do ónus de prova (acórdão do STA de 21-10-2009, processo n.º 0583/09), só operando as regras do ónus da prova quando, após o devido cumprimento daquele princípio, se chegar a uma situação de dúvida (non liquet sobre os factos relevantes para a decisão do procedimento tributário, situação esta em que a matéria de fato é decidida contra a parte a quem é imposto tal ónus. // Por isso, não podem aplicar-se as regras do ónus da prova contra o sujeito passivo, valorando contra ele as dúvidas sobre a matéria de fato, em situação em que não foi cumprido adequadamente pela Autoridade Tributária e Aduaneira o princípio do inquisitório:

se houve omissão absoluta de diligências no procedimento que tinham potencialidade para esclarecer os fatos relevantes para a apreciação da causa, a falta de prova tem de ser valorada contra a Autoridade Tributária e Aduaneira. // Não existem quaisquer outros fatos com relevância para a decisão arbitrai que não tenham sido dados como provados».X
Na decisão arbitral fundamento consignou-se a seguinte matéria de facto:

A) A Requerente é uma sociedade comercial, sujeito passivo de IVA, enquadrada no regime normal com periodicidade mensal, nos termos da alínea a), do n.º 1 do artigo 41.º do Código do IVA - conforme Processo Administrativo (doravante PA).

B) O grupo empresarial onde a Requerente se insere tem a sua sede no C... e dedica-se à exploração do sector de transporte aéreo de passageiros, carga e correio, execução de trabalhos de manutenção e engenharia para a sua frota e para terceiros, prestação de serviços de assistência em escala ao transporte aéreo e catering para aviação, operando regularmente em Portugal Continental e Regiões Autónomas, Europa, África, Atlântico Norte, Atlântico Médio e Atlântico Sul; - conforme PA.

C) No contexto da atividade da Requerente, a B..., S.A., (doravante B...) cede à Requerente espaços / lugares de estacionamento localizados na área do C... em ..., os quais são destinados aos membros das tripulações (v.g. comandantes, copilotos, comissários e demais tripulantes) das aeronaves da Requerente, conforme Regulamento de Funcionamento e Utilização dos Parques de Estacionamento e das Zonas Dedicadas à Largada e Tomada de Utentes nos Aeroportos B...; - conforme documento n.º 25, junto com o PPA.

D) Os espaços / lugares de estacionamento permitem que os membros das tripulações das aeronaves da Requerente estacionem as suas viaturas quando se encontram a exercer as respetivas funções a bordo de tais aeronaves durante o tempo dos voos realizados; - conforme PA e documentos n.ºs 25 e 26.

E) A B... cobra à Requerente uma remuneração mensal pela cedência de espaços / lugares de estacionamento de viaturas para os membros de tripulação das aeronaves exploradas pela Requerente; - conforme documento n.º 25 junto com o PPA.

F) Sobre a operação de cedência de espaços/lugares destinados ao estacionamento de viaturas, a B... liquida IVA à taxa normal de 23%, nas faturas emitidas à Requerente; - conforme documento n.º 26, junto com o PPA.

G) Tais faturas mencionam na descrição a referência a “Avença Estacionamento - Avença Semest. Staff Individ.”, “Avença Mensal Staff Individual”, “Avença Trim. Staff Invididual”, bem como o número do parque a que as mesmas se referem, sendo relativas a espaços de estacionamento localizados no C...;- conforme documento n.º 26, junto com o PPA.

H) Em concreto, relativamente aos períodos mensais de tributação decorridos entre novembro de 2019 (inclusive) e setembro de 2021 (inclusive), com exceção do período de tributação de outubro de 2020, a B... faturou à Requerente as remunerações devidas por esta enquanto contrapartida dos serviços de cedência de lugares de estacionamentos de viaturas prestados à Requerente, tendo a B... liquidado o respetivo IVA, à taxa normal de 23%, no valor de € 1.037.882,52, valor que foi autoliquidado nas declarações periódicas deste imposto referentes aos respetivos períodos de tributação; - conforme documentos n.ºs 3 a 24, juntos com o PPA.

I) Em 17 de dezembro de 2021, a Requerente deduziu reclamação graciosa contra as mencionadas declarações periódicas, aí alegando ter liquidado IVA em excesso, no montante de €1.037.882,52, por não ter deduzido o imposto suportado na aquisição de serviços de cedência de lugares de estacionamento à sociedade B...; conforme documento n.º 2 do PPA.

J) Em 25 de fevereiro de 2022, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa pelo Chefe de Divisão de Justiça Tributária da unidade de Grandes Contribuintes, conforme Informação n.º ...-ISC/2022, de 2022-01-25, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido; - conforme PA.

K) Em 23 de março de 2022, a Requerente apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa; - conforme PA.

L) Em 11 de abril de 2023, foi proferido despacho de indeferimento do recurso hierárquico, pelo Subdiretor Geral, ao abrigo de subdelegação de competências; - conforme PA.

M) O pedido de pronúncia arbitral deu entrada no dia 01 de julho de 2023, no CAAD.

Em sede de fundamentação da matéria de facto, consignou-se;

«Factos não provados // Não se provou que a utilização dos espaços de estacionamento pelos membros das tripulações das aeronaves da Requerente seja única e exclusivamente efetuada quando se encontram a exercer as suas funções a bordo de tais aeronaves. Não foi disponibilizada qualquer evidência de que esses espaços não sejam, também, passíveis de uso privado, nomeadamente quando esses membros das tripulações realizam viagens de caráter pessoal. // Não existem outros factos não provados com relevo para a causa. // Motivação da decisão relativa à matéria de facto // Considerando o disposto nos artigos 596.º, n.º 1 e 607.º, n.ºs 2 a 4, ambos do Código de Processo Civil (por remissão do disposto no artigo 29.º, n.º 1, do RJAT), incumbe ao Tribunal o dever de selecionar a matéria de facto relevante para a decisão tomando em consideração a pretensão formulada. // No caso sub judice, a decisão sobre os factos provados e não provados radicou, segundo o princípio da livre apreciação da prova, na análise crítica do acervo documental presente nos autos, tanto com o requerimento de Pronúncia Arbitral, como, posteriormente, com o Processo Administrativo, organizado nos termos do artigo 111.º do CPPT, e junto pela Requerida, e nos factos que não foram questionados pelas partes».X
2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. É interposto recurso para a uniformização de jurisprudência visando decisão arbitral que correu termos no CAAD no âmbito do processo n.º 1143/2024-T, datada de 02-07-2025, que julgou procedente o pedido arbitral deduzido pela ora recorrida, A..., tendo por objecto o pedido de anulação dos atos de autoliquidação de IVA, relativos aos períodos mensais compreendidos entre junho de 2022 (inclusive) e março de 2023 (inclusive), no montante liquidado em excesso de € 360.654,40.

Invoca-se oposição entre a referida decisão arbitral e a decisão arbitral fundamento que correu termos com o n.º 480/2023-T, de 14/02/2024.

2.2.2. Do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2010, de 20/01, com alterações posteriores.) e no artigo 152.º do CPTA (Código do Processo nos Tribunais Administrativos, aprovado pela Lei n.º 15/2002, de 22/02, com alterações posteriores.

), resultam os requisitos de admissibilidade do recurso de uniformização de jurisprudência seguintes: (i) que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral; (ii) que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo; (iii) que o acórdão/decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPTA. (iv) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete (Acórdão do STA, de 17-10-2024, P. 027/24.7BALSB.).

É idêntica a questão fundamental de Direito quando: (i) as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais; (ii) o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; (iii) quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos (Acórdão do STA, de 17-10-2024, P. 023/24.4BALSB).

Nestes termos, cumpre aferir da admissibilidade do presente recurso de uniformização de jurisprudência.

2.2.3. Para sustentar a sua pretensão recursória, a recorrente alega que: «[e]stava em causa em ambos os processos aferir se o IVA suportado com a aquisição de prestações de serviços relativas à cedência de lugares de estacionamento, os quais são utilizados pelos membros das tripulações das aeronaves da Recorrida que operam a partir desse local, se encontra, ou não, abrangido pela hipótese da norma do artigo 21.º, n.º 1, alínea c), do Código do IVA, que exclui do direito à dedução o imposto contido nas "despesas de transportes e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto e do seu pessoal, incluindo as portagens»; «[n]o Acórdão recorrido foi decidido que as despesas com cedência de espaços/lugares de estacionamento, destinados a membros das tripulações, a partir do qual se exerce a atividade profissional, não constituem custos de transporte ou viagem do sujeito passivo e seu pessoal em representação da empresa, não estando, por isso, abrangidas pela exclusão do direito à dedução previsto na alínea c) do nº 1 do artigo 21.º do Código do IVA e sendo, por consequência, passíveis de dedução»; «[j]á no acórdão fundamento, o Tribunal arbitral decidiu que a despesa assegurada com a cedência de lugares de estacionamento destinados exclusivamente aos funcionários da Recorrida é consequência da utilização de transporte próprio pelos seus trabalhadores - ainda que no âmbito do exercício das suas funções -, sendo que o critério foi o de atribuir um lugar de estacionamento privado aos membros de tripulação das aeronaves, que se deslocam até à empresa, em transporte pessoal»; «[c]oncluindo que a despesa com lugares de estacionamento deve ser considerada como uma despesa de transporte e viagens, nos termos do disposto no artigo 21.º, n.º 1, al. c) do Código do IVA, excluída do direito à dedução».

2.2.4. A decisão arbitral recorrida decidiu (i) anular parcialmente os atos de autoliquidação de IVA em crise, relativos aos períodos mensais compreendidos entre junho de 2022 (inclusive) e março de 2023 (inclusive), no montante liquidado em excesso de € 360.654,40; (ii) anular a decisão de indeferimento expresso do procedimento de reclamação graciosa nº. ...2024.

2.2.5. Por seu turno a decisão arbitral fundamento decidiu julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral e manter na ordem jurídica os actos tributários de autoliquidação de IVA.

2.2.6. Para decidir, como decidiu, a decisão arbitral recorrida estruturou, em síntese, a fundamentação seguinte:

«Artigo 21." // Exclusões do direito à dedução // - Exclui-se, todavia, do direito à dedução o imposto contido nas seguintes despesas: // c) Despesas de transportes e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto e do seu pessoal, incluindo as portagens; // É entendimento deste tribunal que a questão aqui em apreço foi já objeto de análise por tribunais judiciais superiores e por tribunais arbitrais a funcionar no CAAD, que a Requerente identifica no seu articulado inicial, sendo que algumas até analisaram situações em que a própria Requerente era sujeito passivo e requerente, relativamente a períodos anteriores de IVA, mas igualmente relativas à aquisição de serviços de cedência de espaços / lugares de estacionamentos de viaturas pela B... no ... . // Por entendermos que a jurisprudência judicial e arbitral aí produzida tem manifesta aplicação no caso em apreço e por concordarmos com a aplicação que fazem do direito aos fatos fixados, iremos transcrever e/ou mencionar as mesmas nas partes relevantes. // O Tribunal faz especial referência à decisão arbitral proferida no processo n.º 97/2022, de 3 de janeiro de 2023, a qual, por sua vez, refere e reproduz parcialmente o Acórdão de 5 de novembro de 2020 do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 2500/10.5BELRS, e disponível em www.dgsi.pt. // Assim, na decisão arbitral proferida no mencionado processo n.º 97/2022, pode ler-se: // “Não obstante constituir uma peça central do funcionamento do IVA, o direito à dedução encontra condicionalismos e limitações. Desde logo, por razões endógenas à estrutura do imposto, o direito à dedução pressupõe a existência de uma relação direta e imediata entre uma operação realizada a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução (Acórdãos de 8 de junho de 2000, Midland Bank, processo C-98/98, n. º 24; de 22 de fevereiro de 2001, Abbey National, processo C-408/98, n. º 26, e de 8 de fevereiro de 2007, Investrand, processo n. º C-435/05. n. º 23), ou, na falta dessa relação direta e imediata, a consideração de que os custos dos serviços em causa são parte das despesas gerais de um sujeito passivo e, nessa medida, constituem elementos constitutivos do preço dos bens ou dos serviços por aquele fornecidos, entendendo-se que existe aí uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito que autoriza a dedução do IVA suportado nos inputs (Acórdãos de 8 de junho de 2000, Midland Bank, processo C-98/98, n.º 31, e de 26 de maio de 2005, Kretztechnikprocesso C-465 03, n. º 36). De outra sorte, existem ainda limitações ou exclusões cuja razão de ser repousa numa lógica anti-abuso, aliada às limitações do controlo eficaz das autoridades tributárias, como sucede no âmbito de bens ou serviços que sejam suscetíveis de uma utilização não exclusivamente profissional (cf. v.g., os considerandos da Proposta de diretiva do Conselho que altera a Diretiva 77/388/CEE no que diz respeito ao regime do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado (98/C219/11) COM(1998) 377 final - 98 0209(CNS)). Neste caso, as limitações respaldam-se no artigo 176.º da Diretiva IVA. // O artigo 176.º da Diretiva IVA, tal como se dispunha no artigo 17. º, n. º 6, da Sexta Diretiva, estabelece que “[o] Conselho, deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, determina quais as despesas que não conferem direito à dedução do IVA. Em qualquer caso, são excluídas do direito à dedução as despesas que não tenham caráter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação. // Até à entrada em vigor das disposições referidas no primeiro parágrafo, os Estados-membros podem manter todas as exclusões previstas na respetiva legislação nacional em 1 de janeiro de 1979 ou, no que respeita aos Estados-Membros que tenham aderido à Comunidade após essa data, na data da respetiva adesão.

// (…) // Pelo exposto, sendo o IVA um imposto que visa a neutralidade, não sendo as despesas em causa associadas a utilização pessoal das viaturas, mas sim à disponibilização de um espaço que serve os fins e a atividade económica da Requerente, e sendo a questão em apreço em tudo idêntica à objecto dos acórdãos arbitrais atrás mencionados, entende o Tribunal que se impõe também solução idêntica. // Aliás, parece ao Tribunal evidente e notório que dificilmente no ... em ..., onde a Requerente tem a sua sede e um “hub” aeroportuário, em que os membros das tripulações têm horários estritos a cumprir, que os estacionamentos em causa sejam para um fim diferente da atividade da própria empresa e não em benefício da mesma. // Os membros das tripulações da Requerente necessitam seguramente de estacionar as suas viaturas no ... em ... durante os períodos dos voos nos quais irão exercer as suas funções, já que tais viaturas são usadas pelos tripulantes nas deslocações entre as suas respetivas residências e este Aeroporto e, consequentemente, assegurar o estacionamento das mesmas quando os tripulantes estão a realizar voos. Tais despesas têm manifestamente uma conexão direta com a atividade principal prosseguida pela Requerente de transporte aéreo de passageiros e de carga. // Pelo que o IVA incorrido com as aquisições de serviços de cedência de espaços / lugares de estacionamento destinados a membros das tripulações é passível de dedução nos termos gerais do Código do IVA, enquanto imposto referente a gastos incorridos para a realização de operações que conferem o direito a tal dedução. // Concluindo assim o Tribunal que as despesas suportadas com os lugares de estacionamento localizados no local a partir do qual se exerce a atividade profissional não constituem custos de transporte ou viagem do sujeito passivo e seu pessoal em representação da empresa, não estando abrangidas pela exclusão do direito à dedução previsto na alínea c) do nº 1 do artigo 21.º do Código do IVA».

2.2.7. No acórdão arbitral fundamento consignou-se, em síntese, a fundamentação seguinte:

«Assim, acompanhando a doutrina enunciada, apoiada pela jurisprudência do Tribunal Constitucional, entendemos que assiste razão à AT quando sustenta que as normas do artigo 21.º do Código do IVA, não admitem prova em contrário, desde que se encontrem preenchidos os pressupostos definidos pelo legislador, ficando afastado o direito à dedução, no todo ou em parte, consoante os casos, sem que seja necessário atender a demais circunstancialismos ou factos. // Ora, dá-se ainda o caso, que os factos no processo controvertido, não são totalmente coincidentes, com os factos assentes nas decisões invocadas pela Requerente como idênticas ao presente processo arbitral. // Com efeito, quer no âmbito do acórdão do TCA-Sul, proferido no processo n.º 2500/10.5BELRS, quer na decisão do CAAD proferida no processo n.º 97/2022-T, o Tribunal após considerar que se estava no domínio das despesas constantes do artigo 21.º do Código do IVA, sujeitas ao princípio do congelamento (cláusula standstill), veio reconhecer o direito à dedução do IVA incorrido em despesas relacionadas com o uso de lugares de estacionamento “utilizados indiscriminadamente por funcionários, fornecedores e clientes”', que foram consideradas dedutíveis na medida em que se relacionem com o exercício da atividade do sujeito passivo. // Assim, na situação apreciada pelo TCA-Sul, o parque de estacionamento em relação ao qual o sujeito passivo pretendia exercer o direito à dedução era para acesso às suas instalações pelos fornecedores e clientes e não apenas pelos seus funcionários, conforme sucede tipicamente nas grandes superfícies comerciais. Deste modo, as despesas associadas a esse parque de estacionamento não podem subsumir-se à alínea c) do n.º 1 do artigo 21.º do Código do IVA, que se dirige especificamente às despesas de transporte e viagens do “sujeito passivo do imposto e do seu pessoal” e não a despesas conexas com os fornecedores e clientes do sujeito passivo.

// Por fim, quanto à tese da Requerente, dir-se-á que, embora terminologicamente “transporte” e “estacionamento” tenham significados distintos, do ponto de vista finalístico, a despesa assegurada pela Requerente com a cedência de lugares de estacionamento destinados exclusivamente aos seus funcionários é consequencial à utilização de transporte próprio pelos mesmos, ainda que no âmbito do exercício das suas funções junto da Requerente. Por conseguinte, não se trata de uma mera análise semântica de palavras, mas sim de matéria de facto concreta, pois o arrendamento dos espaços de estacionamento destina-se exclusivamente às viaturas dos seus funcionários que utilizam viatura própria para se deslocar até ao local de trabalho. O estacionamento em causa não é utilizado indiscriminadamente por fornecedores, clientes da empresa, visitantes e funcionários. O critério da Requerente foi outrossim o de atribuir um lugar de estacionamento privado aos seus funcionários, membros de tripulação das aeronaves, que se deslocam até à empresa, em transporte pessoal. // Concorda-se assim que o artigo 21.º do Código do IVA não pode ser objeto de interpretação extensiva. Contudo, não se vislumbra que a posição adotada constitua qualquer desvio ao elemento literal, pois este comporta naturalmente o estacionamento como uma despesa de transporte e viagens, uma vez que as viaturas não podem estar continuamente em andamento e, entre trajetos, têm de estar paradas. Em particular, quando esse estacionamento é, de forma inquestionável, apenas um ponto intermédio na dinâmica de chegada e partida dos funcionários ao e do aeroporto. // Neste âmbito, importa também fazer apelo ao elemento finalístico, no sentido em que a norma se aplique às situações concretas a que se pretende aplicar, e que cumpra o propósito ínsito à regra de incidência que encerra. // Termos em que se julga improcedente o pedido da Requerente».

2.2.8. «Para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito (ou de oposição de acórdãos) entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento devem seguir-se os critérios jurisprudenciais firmados na vigência da legislação anterior (ETAF/1984 e LPTA), sendo, pois, exigível para a verificação de contradição relevante, que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas» (Acórdão do Pleno da Secção do CT do STA, de 04/06/2014, (proc. 01763/13).). Por outras palavras, «[p]ara que se considere existir oposição, exige-se que se tenha perfilhado, nas decisões em confronto, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta». (Acórdão do Pleno da Secção do CT do STA, de 22-03-2023, (proc. 0101/21.1BALSB).)

No caso em exame, as decisões em confronto incidiram sobre situações de facto semelhantes, ou seja, em ambos os arestos está em causa a exclusão da dedução ao imposto suportado das despesas incorridas pela recorrida com a prestação de serviço de lugares de estacionamento para os seus funcionários, tendo em conta o disposto no artigo 21.º/1/c), do CIVA, preceito que determina a exclusão do direito à dedução das «[d]espesas de transportes e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto e do seu pessoal, incluindo as portagens».

Aparentemente, ambas as decisões enfrentaram a mesma questão jurídica. No entanto, a matéria de facto provada em cada uma delas é diversa, o que justifica o desfecho diferente a que cada uma chegou. No Acórdão recorrido, considerou-se que as despesas em causa se relacionam com o objecto da actividade da sociedade contribuinte. Como se refere na fundamentação da decisão da matéria de facto,

«Tendo a Requerente invocado que as despesas respeitam à sua atividade sempre caberia à AT contra-provar que os estacionamentos são usados para fins pessoais e não profissionais, o que não sucede no caso concreto. // Não decorrem ainda dos autos elementos que contradigam que os lugares de estacionamento são utilizados para a atividade da Requerente. // Não se provou que o estacionamento em causa se destina exclusivamente a permitir a deslocação dos trabalhadores da sua residência/domicílio para o local de trabalho e vice-versa. // Não se provou que a Autoridade Tributária e Aduaneira tenha efectuado qualquer diligência na sequência da apresentação pela Requerente das Declarações Periódicas de IVA, bem como, em especial, na sequência da apresentação da reclamação graciosa, designadamente analisando e solicitando quaisquer documentos e/ou esclarecimentos sobre as faturas em questão e os montantes declarados ou iniciando qualquer procedimento inspetivo, tendo em vista apurar junto da Requerente as razões dos valores e os descritivos constantes das mesmas.»

Todavia, outra é a matéria de facto assente constante do acórdão fundamento. Na fundamentação de tal matéria de facto consignou-se que «[n]ão se provou que a utilização dos espaços de estacionamento pelos membros das tripulações das aeronaves da Requerente seja única e exclusivamente efetuada quando se encontram a exercer as suas funções a bordo de tais aeronaves. Não foi disponibilizada qualquer evidência de que esses espaços não sejam, também, passíveis de uso privado, nomeadamente quando esses membros das tripulações realizam viagens de caráter pessoal».

Por outras palavras, enquanto no acórdão recorrido, da matéria de facto assente resulta que as despesas com os lugares de estacionamento de viaturas usadas pelos funcionários da recorrida ostentam uma ligação directa com o exercício da actividade económica da mesma, no acórdão fundamento tal relação directa com o exercício da actividade económica em causa não se comprova. A asserção sobre a ligação directa assenta na recolha de indícios, os quais estão presentes num caso e ausentes no outro. No primeiro, a recorrida invocou o relevo para a sua actividade das despesas em causa, dado que as empresas de transporte aéreo necessitam de ter lugares de estacionamento reservado no aeroporto; asserção que não terá sido contraditada pela então requerida. No segundo, o enquadramento na norma do artigo 12.º/1/a), do CIVA, deveu-se à possibilidade do uso pessoal/privado, por parte dos funcionários da empresa, de tais lugares de estacionamento.

A diversidade da matéria de facto dada como assente em cada um dos arestos em confronto preclude a ocorrência de contradição de julgados, dado que são diversas as questões jurídicas abordadas.

Como se refere no Acórdão do Pleno da Secção de CT do STA, de 17/10/2024. P.044/24.7BALSB, que apreciou situação semelhante à dos presentes autos,

«[A] identidade de situações fácticas para efeitos do recurso por oposição, não se afere empiricamente, mas em face - e apenas em face - do concreto julgamento de facto efectuado por cada uma das decisões em confronto. // Recorde-se que a circunstância de perante idêntica, ou até a mesma realidade, as decisões terem efectuado diverso julgamento de facto não pode ser apreciada por este Supremo Tribunal, que, nesta sede de uniformização de jurisprudência, não é competente para sindicar o julgamento da matéria de facto efectuado na decisão recorrida. // Assim, a interpretação que ambas as decisões fizeram do mesmo preceito legal - a alínea c) do n.º 1 do art. 21.º do CIVA - não se refere a um quadro fáctico substancialmente idêntico, como, aliás, ficou expressamente referido na decisão recorrida, que disse:

«os factos no processo controvertido não são totalmente coincidentes com os factos assentes nas decisões invocadas pela Requerente[entre as quais se conta a decisão fundamento] como idênticas ao presente processo arbitral». // Essa diversidade no julgamento da matéria de facto influiu no sentido decisório, como também decorre da decisão recorrida, designadamente das passagens em que deixou dito: «Interessa começar por assinalar que, sem prejuízo do referido estacionamento se destinar aos membros das tripulações das aeronaves de Requerente, não ficou demonstrado que apenas seja utilizado para essa finalidade, no sentido que aqueles não possam utilizá-lo para outros fins, nomeadamente quando efectuem viagens a título pessoal», asserção que a decisão recorrida até levou ao sumário da decisão (cf. ponto IV.) // Não podemos, pois, acompanhar a Recorrente nas afirmações de que «importa sim atender às similitudes fácticas e jurídicas plasmadas em ambas as situações, mormente ao facto tais despesas serem consideráveis dedutíveis, porquanto seriam reconduzíveis ao exercício da actividade, facto que se verifica cabalmente na situação em apreço, conforme entendeu o CAAD na Decisão Arbitral Fundamento» e de que não se admite «como podem, na ordem jurídica portuguesa, coexistir duas decisões que, versando sobre situações fácticas materialmente análogas, sejam totalmente antagónicas entre si». Relativamente a essas afirmações, diremos que não levam em conta a referida diferença no julgamento da matéria de facto efectuada em cada uma das decisões. // Ou seja, a diferença na matéria de facto apurada por cada uma das decisões arbitrais em confronto (e, reitera-se, sobre o modo como foi fixada e eventuais erros de julgamento nessa fixação não nos compete pronunciarmo-nos), justifica, por si só, a divergência no sentido decisório, como bem assinalou a decisão recorrida».

Em face do exposto, forçoso se torna concluir de que se impõe não avançar para o conhecimento do mérito do recurso, devido a inexistência de pressupostos para tal.

Dispositivo
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.
Condena-se a recorrente em custas (artigo 527.º, do Código do Processo Civil).X
Registe.

Notifique.

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Lisboa, 24 de Junho de 2026. - Jorge Cortês (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Catarina Almeida e Sousa