Processo 02066/11.9BEPRT

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpõe recurso de revista do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte que deu provimento ao recurso interposto da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, na ação administrativa especial intentada pelo Banco A…., SA., identificado nos autos, que absolveu a entidade demandada da instância por considerar verificada a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato, e revogou a decisão recorrida, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:

A) Quanto à questão de saber se o acto administrativo que não admite o sujeito passivo a aceder ao procedimento de prova do preço efetivo previsto no art. 139.º do CIRC, procedimento esse regulado pelo disposto nos arts. 91.° e 92.° da LGT é um acto imediatamente lesivo e que pode desde logo ser recorrível por via de interposição de acção administrativa, verificam-se os pressupostos para a admissão do presente recurso de revista.

B) Na verdade, a questão identificada, assume particular relevância jurídica ou social, atenta a questão em si e face aos contornos da situação em concreto.

C) O que está em causa nos autos é saber se o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo é ou não um acto imediatamente impugnável. E a resposta releva tanto em termos gerais, para apurar se a decisão final daquele procedimento se deve qualificar como acto recorrível ou não, como no que respeita ao circunstancialismo do caso, em que o pedido foi indeferido liminarmente, por se ter fundamentado no entendimento de não poderem os sujeitos passivos acederem ao procedimento de prova do preço efetivo previsto no art. 139.° do CIRC.

D) É pois pertinente a questão jurídica em si, assim como também é assaz pertinente que o órgão de cúpula da justiça administrativa tributária se pronuncie de forma uniforme sobre a matéria, uma vez que a questão em causa neste recurso se repete inúmeras vezes e sempre que os sujeitos passivos que efetuam alienações de imóveis aleguem e pretendam provar que o efectuaram por um preço inferior ao respetivo VPT, e quer se esteja em sede de IRC ou de IRS, existindo, na ordem jurídica, decisões contraditórias adoptadas pelos órgãos jurisdicionais competentes, o que não se coaduna com a necessária coesão do sistema jurídico e com a pretendida uniformidade na boa aplicação do direito.

E) Efectivamente em acórdão de 28/04/21, Proc. 1263/12.4BEPRT, precisamente em sede de recurso de revista, veio o STA concluir que: " Em suma, quer do que resulta da interpretação dos preceitos legais em crise - artigos 139.° e 86.°, n.° 4 da LGT - quer do regime regra do procedimento tributário assente no princípio da impugnação unitária - artigo 54.° do CPPT - conclui-se que o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo não é impugnável, devendo os eventuais vícios de que o mesmo enferme ser alegados e conhecidos no âmbito da impugnação do acto de liquidação adicional ou do que determine a correcção de prejuízos fiscais.”

F) A presente questão reveste-se, pois, de relevância jurídica e social, dado que transpõe os limites do caso concreto aqui em apreciação, constituindo um caso "tipo” que se repete e previsivelmente continuará a repetir-se.

G) E, sendo certo que, na resolução da questão em causa, se convocam entendimentos que não são coincidentes na jurisprudência dos Tribunais superiores

H) A admissão do presente recurso, no caso em concreto, revela-se como claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

I) Até porque a decisão recorrida fez uma interpretação demasiado abrangente e unicamente invocando jurisprudência anterior, descurando as particularidades do caso em concreto e desconhecendo a recente jurisprudência do STA sobre a matéria.

J) Acresce que, a presente questão de saber se o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo é impugnável imediatamente e por via de acção administrativa, determina, desde logo, a absolvição do Réu da instância, pelo que, a mesma não impede o conhecimento do presente recurso de revista, antes garante o seu efeito útil, como questão prévia ao conhecimento do mérito da acção.

K) Pelo que, o tratamento da questão em causa suscita dúvidas sérias, devendo, pois, ser admitido o presente recurso de revista, uma vez que o mesmo versa sobre matéria de natureza jurídica complexa, acerca da qual é admissível existirem dúvidas interpretativas na aplicação do direito, sendo certo, igualmente, que só com a intervenção do STA se assegura a boa aplicação da justiça no caso concreto, uma futura e necessária uniformidade de procedimentos sobre a matéria e se repara a existência de um erro grosseiro na interpretação e aplicação do direito.

L) Quanto ao mérito do presente recurso, o Acórdão ora recorrido ao ter decidido que o ora recorrido podia, desde já, impugnar o acto que não o admitiu a fazer a prova de preço praticado nas transmissões de imóveis, nos termos do art. 139.° do CIRC, por via de acção administrativa especial, sem qualquer preocupação, até, de saber da sorte da liquidação de IRC relativa ao ano/exercício em questão, fez uma incorrecta interpretação e aplicação do referido art. 139.° do CIRC, art. 54.° do CPPT e 66.° da LGT, aos factos.

M) Vigorando no direito tributário, nos termos do art. 54° do CPPT e 66° da LGT, o princípio da impugnação unitária dos actos, segundo o qual só é susceptível de impugnação contenciosa o acto final do procedimento, que afecta irremediavelmente a esfera patrimonial do contribuinte, a decisão da AT que não determina o prosseguimento do procedimento de prova de demonstração de preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel, não constitui um acto destacável e dado que a impugnabilidade autónoma deste mesmo acto não está prevista na lei, só pode o ora recorrido atacar o acto final do procedimento, isto é, a liquidação de imposto, por via de impugnação judicial interposta desse acto.

N) Na verdade, após a liquidação do imposto que resultar de eventuais correcções efectuadas, pode sempre o ora recorrido atacar o acto final de liquidação, invocando qualquer ilegalidade e, designadamente, a preterição de formalidades legais no procedimento, cfr. al. d) do art. 99° do CPPT.

O) Inexiste qualquer “disposição expressa em sentido diferente", isto é, não há norma que possibilite a impugnabilidade contenciosa autónoma da decisão que recair sobre o requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis.

P) Antes pelo contrário, o n° 7 do art. 139° do CIRC determina expressamente sobre a "impugnação judicial da liquidação de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n° 2 do artigo 64°, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável".

Q) Deste modo, o arquivamento do procedimento de demonstração do preço, não faz precludir a possibilidade de o ora recorrido, a final e com a prática do acto de liquidação, discutir a questão de não ter sido deferido o seu pedido de demonstração do preço efectivamente pago nas transmissões dos imóveis.

R) No mesmo sentido e, contrariamente ao deliberado no Ac. recorrido, veio o Ac. do STA de 28/04/21, já referido concluir que: “não é verdade que resulte expressamente da lei a imediata recorribilidade da decisão daquele procedimento. Uma tal recorribilidade não tem previsão expressa no artigo 139.° do CIRC e ela também não se retira do disposto no n.° 1 do artigo 86.° da LGT. Pelo contrário, a remissão que encontramos no n.° 5 do artigo 139.° do CIRC para o n.° 4 do artigo 86.° da LGT - artigo onde se afirma que "na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo" - no qual se indica, expressamente, que as eventuais ilegalidades que possam ser assacadas à decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo podem (ou seja, devem) ser invocadas na impugnação do acto tributário de liquidação, que venha ser praticado ao abrigo do n.° 4 do artigo 139.° do CIRC.”

S) Bem como, que "E também não tem razão a Recorrente quando alega que a decisão do procedimento para a prova do preço efectivo é imediatamente lesiva, pois o n.° 4 do artigo 139.° do CIRC estipula, expressamente, que o procedimento de prova do preço efectivo tem efeito suspensivo da liquidação na parte correspondente ao valor da diferença entre o preço que alegadamente foi praticado e o VPT que serviu de base à liquidação do IMT. Na prática, isto quer dizer que, em caso de transmissão do imóvel por valor inferior ao VPT, o sujeito passivo, no ano a que corresponde o negócio de transmissão do imóvel, declara, liquida e paga o IRC correspondente ao valor da transmissão e dá início ao procedimento de prova do preço efectivo. Quando esse procedimento termina e caso a decisão lhe seja desfavorável, haverá lugar à prática, pela AT, de um acto de liquidação adicional ou de correcção de prejuízos no valor correspondente àquela diferença (artigo 139.°, n.° 4 CIRC) e são esses os actos impugnáveis (artigo 139.°, n.° 7 do CIRC).

Na hipótese aventada pelo Recorrente, de que a AT não venha a praticar o acto subsequente - seja a liquidação adicional, seja a correcção dos prejuízos - então também não se produzirá a lesão, tendo em conta que o sujeito passivo auto- liquidou o imposto apenas com base no valor que atribuiu à transmissão.

Assim, também não se preenche o pressuposto legal da imediata lesividade do acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo para efeitos de excepção ao princípio da impugnação unitária.”(o realce e sublinhado são da nossa responsabilidade).

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido o presente recurso de revista e, analisado o mérito do recurso, deve ser dado provimento ao mesmo, revogando-se o Acórdão recorrido, com todas as legais consequências, designadamente com a absolvição da ora recorrente da instância.

1.2. O Recorrido BANCO A…, S.A., apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo:

«1.ª A douta decisão recorrida julgou procedente o recurso interposto pelo ora Recorrido contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual havia julgado procedente a exceção de inimpugnabilidade do ato invocada pela Entidade Demandada, absolvendo-a da instância na ação administrativa especial deduzida contra o despacho do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão (SACR) da Direção de Finanças do Porto, Exmo. Sr. Dr. ……., datado de 23.03.2011, exarado na Informação n.º 14/2011 daquele SACR da Direção de Finanças do Porto, notificado através do Ofício n.° 18512/0208, datado de 23.03.2011, o qual determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo ora Recorrido, em 04.03.2011, nos termos do disposto no artigo 139.° do Código do IRC, com referência à alienação do prédio urbano sito na freguesia de Souto de Lafões, concelho de Oliveira de Frades, inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo ….:

2.ª Considera o Tribunal a quo que a sentença incorre em erro de julgamento por a decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo constituir um ato lesivo e, por conseguinte, impugnável, conforme sufragado pela jurisprudência (cf. acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 29.05.2014 (proc. n.º 01270/11.4BEPRT), 26.02.2015 (proc. n.º 00735/12.5BEPRT) e 27.10.2016 (proc. n.º 01271/11.2BEPRT) e acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03.12.2014 (proc. n.º 0881/12));

3.ª Por seu turno, a Recorrente deduz o seu recurso suscitando que o Tribunal esclareça "(...) se o acto administrativo que não admite o sujeito passivo a aceder ao procedimento de prova do preço efetivo previsto no art. 139.° do CIRC, procedimento esse regulado pelo disposto nos arts. 91.° e 92.° da LGT é um acto imediatamente lesivo e que pode desde logo ser recorrível por via de interposição de acção administrativa." (cf. artigo 3.° das alegações de recurso da Recorrente);

4.ª Considera a Recorrente que estão cumpridos os pressupostos para apresentação do recurso de revista porquanto a questão assume relevância jurídica ou social e da interposição do recurso decorre a possibilidade de melhor aplicação do direito (cf. artigo 12.º das alegações de recurso da Recorrente);

5.ª Quanto ao mérito, entende a Recorrente que o Tribunal a quo aplicou incorretamente os artigos 139.º do Código do IRC, 54.º do CPPT e 66.º da LGT aos factos, porquanto o ato que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo constitui um ato interlocutório do procedimento de liquidação, pelo que só pode ser atacado a final (cf. artigos 20.º e 21.º das alegações de recurso da Recorrente);

6.ª Quanto à alegada verificação dos requisitos para admissibilidade do presente recurso, importa referir que o recurso de revista assume carácter excecional, devendo apenas apreciar as questões que, pela sua "relevância jurídica ou social, revistam importância fundamental", devendo igualmente admitir os recursos e, consequentemente, apreciar as questões que se afigurem claramente necessárias para uma melhor aplicação do direito (cf. artigo 150.°, n.ºs 1 e 5 do CPTA; Miguel Oliveira Crespo, in "O Recurso de Revista no Contencioso Administrativo", Almedina, 2007, p. 194; Exposição de Motivos do CPTA; acórdão Supremo Tribunal Administrativo de 26.09.2006 (proc. n.º 0790/06));

7.ª Quanto à necessidade de a questão revestir relevância jurídica fundamental tem entendido a jurisprudência que tal se manifesta, por um lado, (i) na complexidade das operações jurídicas indispensáveis à resolução do caso e, por outro lado, (i) na capacidade de expansão da controvérsia (cf. acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 09.10.2014 (proc. n.° 01013/14) e 27.09.2017 (proc. n.° 0760/17));

8.ª Esta complexidade tem sido entendida pelo Supremo Tribunal Administrativo como implicando "operações exegéticas de particular dificuldade” (acórdãos de 11.01.2017 (proc. n.° 01421/16), 01.02.2007 (proc. n.° 57/07) e 06.02.2007 (proc. n.° 075/07)), sendo por demais evidente que, in casu, não se justifica a pronúncia do Supremo Tribunal Administrativo porquanto não estamos perante um caso em que se verifique especial complexidade das operações jurídicas indispensáveis à resolução do caso, cumprindo tão somente esclarecer se a decisão que põe fim ao procedimento de prova do preço efetivo constitui, ou não, um ato impugnável o que já foi inclusivamente decidido pelas várias instâncias judiciais;

9.ª Quanto à capacidade de expansão da controvérsia, também não se coloca a necessidade de solucionar de imediato a questão por poder vir a colocar-se em casos futuros, porquanto estamos perante um contencioso que não é recente e relativamente ao qual a jurisprudência se vem posicionando no sentido da impugnabilidade autónoma da decisão que finda o procedimento de prova do preço efetivo atenta a sua lesividade para o contribuinte (cf. MÁRIO AROSO DE ALMEIDA et. al., in "Comentário ao Código de Processo dos Tribunais Administrativos”, 4.ª Edição, 2018, Almedina, p. 1157);

10.ª Também será de rejeitar que o presente recurso seja essencial para a melhor aplicação do direito porquanto tal revela-se necessário nas situações em que há uma divergência significativa nas instâncias, o que não sucede in casu, em que a questão em juízo já foi amplamente decidida pela jurisprudência administrativa e fiscal, a qual se tem vindo a pronunciar no sentido da impugnabilidade da decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo, por entender que esta constitui um ato lesivo para o contribuinte (cf. neste sentido, vide os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 03.12.2014 (proc. n.° 0881/12) e de 30.05.2018 (proc. n.° 0861/15) e acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 26.02.2015 (proc. n.° 1271/11.2BEPRT), 29.05.2014 (proc. n.° 01271/11.4BEPRT) e 27.10.2016 (proc. n.° 00735/12.5BEPRT));

11.ª Não se aceita que a Recorrente alegue a existência de divergências jurisprudenciais significativas, invocando para tal uma decisão, a qual não é suscetível de abalar a estabilidade das decisões tomadas nesta sede e que vão no sentido da impugnabilidade imediata da decisão do procedimento do preço de prova efetivo;

12.ª Entendimento diferente não seria de admitir, mesmo porque a decisão mencionada pela Recorrente faz tábua rasa das consequências que se produzem na esfera do contribuinte quando se determine que o valor da transação do imóvel é inferior ao VPT definitivo;

13.ª Como bem refere o Supremo Tribunal Administrativo, determinando-se que "(...) o valor de transacção do imóvel é inferior ao VPT definitivo (...)", "(...) nasce imediatamente para o vendedor a obrigação fiscal de efectuar a correcção dos rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a transmissão (...), o que, na prática, envolve não só uma nova e actual obrigação contabilística como, também, uma nova e imediata obrigação declarativa, de apresentação de declaração Modelo 22 de substituição, independentemente de se vir ou não a constituir uma futura obrigação tributária de pagar mais imposto". Mais acrescenta o Tribunal que "(...) a falta de apresentação dessa declaração fiscal (...

) acarreta mesmo a instauração de procedimento contra-ordenacional, com todos os efeitos nefastos daí decorrentes" (cf. acórdão de 03.12.2014 (proc. n.° 0881/12));

14.ª Por este motivo, "(...) não só o acto de determinação do VPT definitivo do imóvel (que a lei considera destacável para efeitos contenciosos) como, também, o acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo da transmissão desse imóvel, afectam, de forma actual e imediata, os direitos e interesses legalmente protegidos do sujeito passivo de imposto sobre o rendimento, e, por isso, torna-se imprescindível assegurar-lhe a tutela judicial efectiva em relação a este tipo de actos, com a possibilidade de impugnação autónoma e imediata, subtraída ao regime regra da impugnação unitária" (cf. acórdão de 03.12.2014 (proc. n.° 0881/12); sublinhado nosso);

15.ª Neste sentido vide os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte proferidos em 26.02.2015 (proc. n.° 1271/11.2BEPRT), 29.05.2014 (proc. 01271/11.4BEPRT) e 27.10.2016 (proc. n.° 00735/12.5BEPRT) e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30.05.2018 (proc. n.° 0861/15);

16.ª Tendo a decisão ora recorrida decidido de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, deverá por este tribunal ser recusada a admissão da revista, conforme entendimento vertido nos acórdãos de 03.04.2008

(proc. n.° 0229/08), 05.07.2007 (proc. n.° 570/07), 08.11.2007 (proc. n.° 922/07), 18.08.2008 (proc. n.° 625/08), de 03.12.2008 (proc. n.° 1038/08), de (proc. n.° 1097/08), de 22.01.2009 (proc. n.° 13/09), de 18.09.2009 (proc. 615/08) de 23.09.2009 (proc. n.° 744/09) e de 15.05.2015 (proc. n.° 379/14);

17.ª Deverá ainda ser recusada a admissão da revista porquanto a decisão recorrida não incorre em erro manifesto ou grosseiro que justifique a pronúncia excecional do Supremo Tribunal Administrativo (cf. MÁRIO AROSO DE ALMEIDA et. al., in "Comentário ao Código de Processo dos Tribunais Administrativos”, 4.ª Edição, 2018, Almedina, p. 1157; acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 05.12.2007 (proc. n.° 971/07), 03.04.2008 (proc. n.° 237/08), 26.03.2009 (proc. n.° 289/09, 26.03.2009 (proc. n.° 290/09), 18.06.2009 (proc. n.° 613/09), 25.06.2009 (proc. n.° 620/09), 23.09.2009 (proc. n.° 745/09), 21.06.2011 (proc. n.° 546/11), 06.10.2011 (proc. n.° 698/11), 07.12.2011 (proc. n.° 1085/11), 09.02.2012 (proc. n.° 44/12) e 24.06.2014 (proc. n.° 586/14));

18ª Bem assim, não deverá o presente recurso ser admitido porquanto é evidente que o mesmo visa somente a definição do caso concreto, i.e. uma decisão que revogue a anterior e julgue procedente a pretensão da ora Recorrente, o que não se admite em sede de recurso de revista porquanto a decisão a proferir deverá ser suscetível de se aplicar a outros contenciosos (cf. VIEIRA DE ANDRADE, in "A Justiça Administrativa - Lições”, Almedina, 2011, p. 398);

19.ª Por outro lado, não deverá o recurso da Recorrente ser admitido uma vez que ressalta das suas alegações que a Recorrente visa com o presente processo obter uniformização de jurisprudência, caso em que a jurisprudência admite ser de rejeitar o recurso de revista porquanto para tal existe o recurso para uniformização de jurisprudência (cf. MÁRIO AROSO DE ALMEIDA, et. al. In "Comentário ao Código de Processo dos Tribunais Administrativos”, 4.ª Edição, 2018, Almedina, p. 1162);

20.ª Assim, não obstante a tentativa da Recorrente de sustentar que o recurso em juízo é essencial para a melhor aplicação do direito e que deve ser admitido por se tratar de uma questão de importância fundamental, incumbia à mesma alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso e não tendo a mesma demonstrado de forma cabal o preenchimento dos requisitos, e encontrando-se a questão resolvida pela jurisprudência, temos que não deverá ser admitido o recurso;

21.ª Quanto ao mérito, alega a Recorrente que a decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo não constitui um ato lesivo para o sujeito passivo, bem assim, tampouco o referido ato constitui um ato destacável do procedimento pelo que, não decorrendo da lei a impugnabilidade autónoma do mesmo, este só poderá ser contestado aquando da contestação do ato de liquidação de IRC, de cujo procedimento ele é interlocutório;

22.ª Contrariamente ao que se aduz no recurso da Recorrente, a decisão do pedido de prova do preço efetivo sub judice é um ato final do procedimento e, deste modo, suscetível de impugnação contenciosa imediata (cf. artigo 60.° do CPPT), não se aplicando o disposto no artigo 54.° do CPPT;

23.ª O ato sub judice consiste na decisão final de um procedimento regulado no artigo 139.° do Código do IRC e visa a demonstração de que o preço efetivamente praticado na transmissão de imóveis foi inferior ao VPT que serviu de base à liquidação de IMT;

24.ª A circunstância poder vir a ser emitido um ato tributário de liquidação de imposto, não significa que aquela decisão não seja uma decisão final no procedimento, sendo ambas as decisões (do procedimento de prova do preço efetivo e do procedimento de liquidação) consideradas finais em cada um dos procedimentos, os quais são autónomos (cf. artigo 62.° do CPPT);

25.ª Ademais, inexiste qualquer limitação legal à impugnabilidade do ato sub judice, ao contrário do que sucede com a decisão proferida no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, logo se o legislador não estabeleceu esta inimpugnabilidade contenciosa em concreto, foi porque não pretendeu impedir a impugnação contenciosa direta da decisão final do procedimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis (cf. artigos 139.°, n.° 5 do Código do IRC, 91.°, 92.° e 86.°, n.° 4 da LGT e 9.°, n.° 2 do Código Civil);

26.ª In casu, não estamos perante uma avaliação indireta, apesar da aplicação do disposto nos artigos 91.°, 92.° e 86.°, n.° 4 da LGT;

27.ª Entender-se que o procedimento de prova do preço efetivo tem natureza de avaliação indireta não tem suporte legal, nem o acolhimento da doutrina da administração tributária e afronta o disposto nos artigos 81.°, n.° 1 e 85.°, n.° 1 da LGT, os quais constituem corolário lógico da aplicação do princípio constitucional da prevalência da tributação do lucro real e efetivo ex vi artigo 104.°, n.° 2 da CRP, bem como dos elementares princípios da segurança e da certeza na definição das relações jurídicas (cf. Ofício - Circulado n.° 20.136, de 11.03.2009);

28.ª A circunstância de o pedido de abertura do procedimento em apreço ser condição prévia da dedução de impugnação judicial contra a liquidação de IRC que eventualmente seja emitida não compromete a sindicabilidade autónoma e individualizada da legalidade da decisão que for proferida no âmbito daquele procedimento e a comprovar tal entendimento está o facto de, no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por

métodos indiretos, o legislador ter considerado necessária a introdução de duas normas para prever aquelas duas realidades: por um lado, o artigo 86.°, n.° 3 da LGT, relativo à inimpugnabilidade contenciosa direta da avaliação indireta e, por outro lado, o n.° 5 do mesmo artigo, referente à necessidade de abertura do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos como condição prévia da dedução de impugnação judicial contra a liquidação de imposto, distinção esta que, como se demonstrou, não ocorre no âmbito do procedimento previsto no artigo 139.° do Código do IRC;

29.ª Também a qualificação da decisão do procedimento de prova do preço efetivo como ato não destacável e, assim, insuscetível de impugnação autónoma não procede porquanto os atos de avaliação direta, atos preparatórios no procedimento tributário de liquidação de imposto, são atos paradigma cuja destacabilidade é incontroversa, não havendo margem para dúvidas que o ato em apreço no caso dos autos consubstancia um ato de avaliação direta, razão pela qual a respetiva destacabilidade e impugnabilidade autónoma são igualmente inequívocas (cf. artigo 86.°, n.° 1, da LGT; LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM RODRIGUES e LOPES DE SOUSA, in "Lei Geral Tributária Anotada e Comentada”, 4.ª ed., 2012, pp. 733-734);

30.ª Na verdade, a determinação da matéria tributável de IRC, tal como prevista nos artigos 64.° e 139.° do Código do IRC, corresponde a uma avaliação direta da matéria tributável, razão pela qual os vícios do procedimento de avaliação e do ato tributário de avaliação direta carecem de ser impugnados por via contenciosa, sob pena de não poder ser posteriormente atacável a matéria tributável fixada, quer nas situações em que haja liquidação de imposto, quer quando a não haja (cf. LOPES DE SOUSA, in "Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado”, vol. I, 6.° ed., 2011, p. 471);

31.ª Tratando-se da avaliação direta de rendimento em IRC impõe-se, no caso vertente, a impugnação contenciosa autónoma sob pena de impossibilidade ulterior de sustentar que a matéria tributável a considerar é outra que não a determinada (cf. artigo 86.°, n.° 1, da LGT e acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14.09.2008, (proc. n.° 0342/98));

32.ª Sem prejuízo do exposto, e ainda que não procedesse o que acima se aduziu, o que apenas se admite por dever de patrocínio, sem conceder, sempre se dirá que, contrariamente ao que resulta do recurso da Recorrente, o ato sub judice é um ato lesivo dos direitos do contribuinte, ex vi artigo 95.°, n.° 2, alínea h) da LGT, e suscetível de imediata impugnação contenciosa (cf. artigos 9.°, n.ºs 1 e 2 e 95.°, n. os 1 e 2 da LGT; JORGE LOPES DE SOUSA, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado», Volume I, 6.- Edição, Áreas Editora, p. 612; DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in "Lei Geral Tributária Anotada e Comentada”, 4.ª Edição, 2012, Encontro da Escrita Editora, p. 830);

33.ª A imediata lesividade do ato decorre da circunstância de a decisão que negar provimento ao pedido de prova do preço efetivo fazer cristalizar na ordem jurídica que o preço praticado pelo Recorrido na transmissão de determinado imóvel não foi inferior ao VPT que serviu de base à liquidação de IMT e, consequentemente, determinar o acréscimo, para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais, do montante correspondente à diferença entre o valor constante do contrato de transmissão do imóvel e o VPT que serviu de base à liquidação de IMT;

34.ª A evidenciar ainda a lesividade imediata da decisão do pedido de prova do preço efetivo e, como tal, a sua impugnabilidade direta, está a circunstância de, quando confrontado com aquela decisão, o contribuinte desconhecer, em regra, se haverá, ou não, a emissão de uma liquidação de imposto ou, sequer, se apurará lucro tributável no exercício em

questão e a possível ocorrência de tal situação é, pois, quanto basta para que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo tenha natureza de ato lesivo;

35.ª Com efeito, é evidente que, em caso de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, e mesmo sabendo que será realizado um acréscimo para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais na sua declaração periódica de rendimentos modelo 22, o contribuinte não tem forma de saber, em regra, se haverá liquidação de imposto que possa, posteriormente, vir a contestar;

36.ª Trata-se de situação que não sucede, designadamente, ao nível do procedimento de revisão da matéria coletável por métodos indiretos, em que, uma vez notificado da decisão do pedido de revisão da matéria coletável, o contribuinte sabe, de imediato, se apura matéria coletável e imposto, caso em que poderá impugnará o ato de liquidação que vier a ser emitido, ou se, ao invés, apura prejuízo para efeitos fiscais ou matéria coletável nula, caso em que impugnará a própria decisão de avaliação indireta (cf. artigo 86.°, n.° 3 da LGT; LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM RODRIGUES e LOPES DE SOUSA, in ob. cit. pp. 740 e 741);

37.ª Atendendo a que este conhecimento antecipado sobre qual o ato a contestar pode não ocorrer aquando da notificação da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, impõe-se, por forma a garantir o direito à tutela judicial efetiva dos direitos dos cidadãos através da impugnação contenciosa de atos administrativos lesivos (cf. artigos 20.°, n.° 1 e 268.°, n.° 4, da CRP), o reconhecimento da imediata lesividade da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, por conseguinte, da sua impugnabilidade direta;

38.ª A interpretação do disposto no artigo 139.° do Código do IRC, no sentido de que a decisão do pedido de prova do preço efetivo não constitui um ato lesivo dos direitos do contribuinte e impugnável contenciosamente, é inconstitucional por violação do disposto nos artigos 20.° e 268.°, n.° 4, da CRP, o que se invoca para todos os efeitos legais;

39.ª Cumpre mencionar ainda que, in casu, está-se perante uma decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo que não conhece do mérito do pedido e que se suportou exclusivamente na falta de apresentação dos documentos de autorização do levantamento do sigilo bancário dos administradores do Recorrido, o que evidencia mais a lesividade, particularmente quando se perspetiva que dali resultou a emissão de uma liquidação de imposto;

40.ª Considerar, como faz a Recorrente, que a apreciação da legalidade da decisão se fará em sede de impugnação judicial da liquidação de imposto que for emitida encaminha para o domínio do contencioso de anulação - como é o contencioso tributário - a apreciação da legalidade de uma decisão tributária, o que, à luz do direito à tutela judicial efetiva, não constituirá a solução que melhor se compagina com os direitos e interesses do contribuinte;

41.ª Por último note-se que este foi já o julgamento do Supremo Tribunal Administrativo, em acórdãos de 03.12.2014 (proc. n.° 0881/12) e de 30.05.2018 (proc. n.° 0861/15), bem como do Tribunal Central Administrativo Norte, em acórdãos de 29.05.2014 (processo n.° 01270/11.4BEPRT) e de 26.03.2015 (proc. n.° 01271/11.2BEPRT));

42.ª Uma interpretação, como a sufragada pela Recorrente e pelo Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 28.04.2021 (proc. n.° 1263/12.4BEPRT), assente na inimpugnabilidade da decisão do procedimento do pedido de prova do preço efetivo, com fundamento nos normativos constantes do artigo 139.°, n.ºs 4 e 7 do Código do IRC, conjugado com o artigo 54.° do CPPT, incorre em manifesta violação do princípio do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva;

43.ª A interpretação dos normativos constantes dos artigos 139.°, n.ºs 4 e 7 do Código do IRC e 54.° do CPPT, nos termos preconizados pela Recorrente, segundo a qual a decisão de indeferimento do procedimento do pedido de prova do preço efetivo, efetuado ao abrigo do artigo 139.° do Código do IRC, não constitui um ato impugnável por não ser um ato lesivo para o administrado - com fundamento no facto de o administrado poder contestar o ato de liquidação que for emitido posteriormente -, atenta contra o princípio do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva consagrado nos artigos 20.° e 268.°, n.° 4 da CRP e concretizado na legislação tributária, aplicável in casu, nos artigos 9.°, n.ºs 1 e 2, 95.°, n.ºs 1 e 2, alínea h) e 86.°, n.° 1, todos da LGT, na medida em que impossibilita ao administrado reagir contra um ato que produz efeitos imediatos na sua esfera jurídica, em concreto no apuramento do resultado fiscal e na obrigação de imposto;

44.ª Em face do exposto, resulta evidente a lesividade do ato e a sua imediata impugnabilidade, pelo que improcede o recurso da Recorrente, devendo a decisão recorrida ser mantida porquanto se afigura legal.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser rejeitado por não se encontrarem cumpridos os requisitos previstos no artigo 150.°, n.° 1 do CPTA para sua admissão e, caso se decida pela sua admissão, deve o mesmo ser julgado improcedente, por não provado, e, nessa medida, manter-se a sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

1.3. Por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 08/06/2022, o recurso de revista foi admitido.

1.4. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto teve vista dos autos, pronunciando-se no douto parecer que a seguir se reproduz na parte da sua fundamentação:

(...)

4. Assim, a questão controvertida consiste em saber se o ato que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo é ou não um ato imediatamente impugnável.

Ou seja, dito de outro modo, a questão que se coloca é a de saber se o vendedor pode ou não sindicar judicialmente, de forma imediata e autónoma, a decisão que lhe indefere o pedido de prova do preço efetivo no procedimento que instaurou para o efeito, ou se, pelo contrário, só pode atacar a legalidade dessa decisão na impugnação que deduza contra o acto tributário final

5. O acórdão recorrido considerou que tal ato de determinação do VPT do imóvel como, também, o ato de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo da transmissão desse imóvel, afetam, de forma atual e imediata, os direitos e interesses legalmente protegidos do sujeito passivo de imposto sobre o rendimento, e, por isso, torna-se imprescindível assegurar-lhe a tutela judicial efectiva.

6. Diga-se, desde já, que consideramos que a recorrente tem razão ao defender que o tal ato não é autonomamente impugnável, só podendo o interessado atacar o ato final do procedimento, isto é, a liquidação de imposto, por via de impugnação judicial interposta desse ato.

O acórdão do STA de 28.04.2021, proferido no processo n° 01263/12.4BEPRT, decidiu:

"Da conjugação do n.° 5 do artigo 139.° do CIRC com o n.° 4 do artigo 86.°, n.° 4 da LGT não resulta uma previsão expressa de recorribilidade do acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo, nem o mesmo tem carácter imediatamente lesivo.

Não sendo um acto destacável, nem imediatamente lesivo, a irrecorribilidade do acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo e a determinação legal de impugnação dos respectivos vícios no âmbito da impugnação do acto de liquidação do IRC ou daquele que determine a correcção de prejuízo fiscais, não violam a garantia da tutela jurisdicional efectiva.”

7. Na verdade, não há norma legal que possibilite a impugnabilidade contenciosa autónoma da decisão que recair sobre o requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, ao contrário do que sucede na decisão de avaliação da matéria coletável das manifestações de fortuna, na previsão do n° 7 do artigo 89.°-A da LGT.

8. Nestes termos, somos do parecer que deve ser concedido provimento ao recurso interposto, revogando-se o douto acórdão recorrido e, em consequência, mantida na ordem jurídica a sentença proferida pelo TAF do Porto.

2. Fundamentação de facto

Não foram fixados factos nas instâncias.

3. Fundamentação de direito

3.1. Em face do teor do aresto proferido pela formação preliminar, a questão que se coloca é saber se o ato que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo é ou não um ato imediatamente impugnável (artigo 139.°, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletiva).

3.2. No acórdão recorrido vindo do Tribunal Central Administrativo Norte decidiu-se:

Quer isto dizer que não só o acto de determinação do VPT definitivo do imóvel (que a lei considera destacável para efeitos contenciosos) como, também, o acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo da transmissão desse imóvel, afectam, de forma actual e imediata, os direitos e interesses legalmente protegidos do sujeito passivo de imposto sobre o rendimento, e, por isso, torna- se imprescindível assegurar-lhe a tutela judicial efectiva em relação a este tipo de actos, com a possibilidade de impugnação autónoma e imediata, subtraída ao regime regra da impugnação unitária.

Por conseguinte, é de considerar que ao sujeito passivo vendedor de imóvel assistem os seguintes meios contenciosos: (i) impugnação judicial do acto que fixou o valor patrimonial tributário do imóvel;

(ii) acção administrativa especial para sindicar a legalidade do acto final do procedimento que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão; (iii) impugnação judicial do acto de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no art. 58°-A do CIRC, sendo de notar que nela pode invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação ou no procedimento destinado à prova do preço efectivo, bem como recorrer a qualquer meio de prova adequado à demonstração do preço efectivamente praticado. (...)"

O exposto é suficiente para decidir que a decisão recorrida não pode manter-se. Aceitando-se e concluindo-se, pois, pela sindicabilidade directa e autónoma do acto impugnado e, consequentemente, pela inerente impugnabilidade, verifica- se, assim, o alegado erro de julgamento na sentença recorrida, a clamar pela respectiva revogação e pela consequente baixa dos autos à instância a quo, para prossecução dos autos, se a tanto nada mais obstar - cfr. artigo 149.°, n.° 4 do CPTA.».

3.3. Como bem nota a Recorrente, e é referido no aresto que admitiu o recurso de revista, este Tribunal decidiu, recentemente, a questão que agora nos é colocada no acórdão datado de 28/04/2021, proferido no processo n.° 01263/12.4BEPRT (0512/16), vindo também do Tribunal Central Administrativo Norte, em que também era parte o mesmo Banco A…., de forma diametralmente oposta à decisão aqui recorrida, nos termos que se transcrevem:

(...)

3.2. O procedimento de prova do preço efectivo constitui a forma legalmente prevista para que os alienantes e adquirentes de direitos sobre bens imóveis possam "inscrever" o valor constante do contrato pelo qual se transaccionou aquele bem para efeitos de determinação do lucro tributável quando o mesmo seja inferior ao valor patrimonial tributável do imóvel. Só através da utilização deste procedimento é possível "afastar" a regra legal que impõe que o valor a considerar para efeitos de lucro tributável seja o correspondente ao VPT do imóvel, quando o mesmo tenha sido transmitido por um valor inferior (artigo 64.°, n.°s 1 e 2 e artigo 139.°, n.° 1 do CIRC).

Trata-se de um procedimento especial, a instaurar pelo interessado, mediante a apresentação de requerimento dirigido ao director de finanças competente, em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado nessa data, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se torne definitiva, nos restantes casos (artigos 64.°, n.° 4 e 139.°, n.° 3 do CIRC).

A apresentação deste pedido suspende a liquidação na parte correspondente ao valor da diferença positiva entre o valor pelo qual o imóvel seja alienado e o respectivo VPT. Em caso de indeferimento total ou parcial do pedido, compete à Direcção-Geral dos Impostos proceder à liquidação do montante de imposto em falta (artigo 139.° n.° 4 do CIRC).

De acordo com o já mencionado n.° 5 do artigo 139.° do CIRC, o procedimento instaurado nos termos deste artigo rege-se pelo disposto nos artigos 91.° e 92.° da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.° 4 do artigo 86.° da LGT.

O legislador impõe ainda que o sujeito passivo que queira impugnar uma liquidação ou uma correcção ao lucro tributável com fundamento na aplicação ilegal do disposto no n.° 2 do artigo 64.° da LGT tenha de iniciar previamente este procedimento de prova do preço efectivo do imóvel, constituindo o mesmo uma condição de impugnabilidade da liquidação (artigo 139.°, n.° 7 do CIRC).

3.3. Ora, o que está em causa nos autos - já o dissemos - é saber se o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo é ou não um acto impugnável. E a resposta releva, tanto em termos gerais, para apurar se a decisão final daquele procedimento se deve qualificar como acto recorrível ou não, como no que respeita ao circunstancialismo do caso, em que o pedido foi indeferido liminarmente por o requerente não ter procedido à junção dos documentos de autorização para acesso à informação bancária, alegando que essa exigência violava diversos preceitos e princípios constitucionais, designadamente no respeitante à reserva da vida privada. Vejamos, por isso, a questão sob os dois prismas e de forma separada.

3.3.1. Lembremos que a regra no direito tributário é a que emerge do princípio da impugnação unitária, consagrado no artigo 54.° do CPPT, segundo o qual, "salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida".

O acto cuja impugnabilidade autónoma aqui se questiona de forma genérica é o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo, ou seja, aquele que decide se os sujeitos passivos podem utilizar para a determinação do lucro tributável o valor de compra e venda de um imóvel constante do contrato quando este valor seja inferior ao valor patrimonial tributável que serviu de base à liquidação do IMT ou que serviria se o negócio estivesse abrangido pelo âmbito de incidência daquele imposto.

Ora, a primeira premissa é a de que este é um acto, por natureza, interlocutório do procedimento de liquidação do IRC, ou seja, um acto que põe termo a um (sub)procedimento especial que se inscreve no âmbito do procedimento geral de liquidação geral do IRC e que respeita a um aspecto específico da determinação da matéria colectável daquele imposto nos casos em que da mesma façam parte receitas ou despesas relativas à transmissão onerosa de imóveis e em que o valor atribuído a essa transmissão seja inferior ao do VPT do imóvel para efeitos de IMT. Nessa medida, tratando-se de um acto interlocutório, aplicar-se-á, em princípio, a regra prevista no princípio da impugnação unitária, pelo que, os vícios de que o mesmo padeça devem ser invocados na impugnação do acto de liquidação ou de correcção da matéria colectável.

Lembramos que é uma ideia de economia procedimental e processual que está subjacente ao princípio da impugnação unitária, pelo qual se alcança uma declaração de autoridade a respeito da situação tributária dos sujeitos passivos de forma mais célere - como impõe a necessidade de obter recursos financeiros públicos - sem contudo comprometer a garantia da tutela jurisdicional efectiva, ou seja, sem pôr em causa, as garantias dos contribuintes em relação a todos os aspectos que estejam subjacentes ao teor do acto de liquidação, os quais são analisados e decididos no âmbito do processo de impugnação do mesmo.

Soma- se ainda a exigência de que esses actos interlocutórios, cuja apreciação da respectiva ilegalidade é "diferida" para o momento da impugnação da liquidação, não poderem ter carácter lesivo a não ser através do próprio acto de liquidação (ou seja, têm de ser actos que, em si, não sejam aptos a produzir imediatamente efeitos lesivos para o sujeito passivo).

O legislador admite apenas duas excepções a este princípio da impugnação unitária: i) os casos em que estas decisões interlocutórias sejam imediatamente lesivas, pois nesse caso prevalece a garantia do sujeito passivo a poder repelir de imediato um acto que lhe esteja a provocar uma lesão efectiva; e ii) os casos em que o legislador expressamente preveja a impugnação imediata e autónoma dessa decisão interlocutória.

Importa por isso saber se o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo se pode integrar em alguma destas excepções.

3.3.2. A Recorrente alega que na prova do preço efectivo estamos perante um procedimento de avaliação directa da matéria colectável e, como tal, tem de aplicar-se o disposto no n.° 1 do artigo 86.° da LGT, onde se afirma que "a avaliação directa é susceptível, nos termos da lei, de impugnação contenciosa directa". Acrescenta ainda, em abono da tese da impugnação directa e autónoma do acto em apreço, que, por se tratar de um acto que fixa os direitos dos contribuintes quanto à questão da determinação do valor da transmissão do imóvel a inscrever no âmbito do apuramento da matéria colectável em sede de IRC, é um "acto definitivo" segundo o artigo 60.° do CPPT, e, nessa medida, imediatamente recorrível. E mobiliza ainda, no mesmo sentido, um argumento literal, assente no facto de no artigo 139.° do CIRC, n.° 5 não se fazer remissão para o n.° 3 do artigo 86.° da LGT, o único onde se afirma que a "avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação". Acrescenta, por último, que não pode falar-se de falta de lesividade do acto de avaliação, uma vez que a decisão deste procedimento não vem acompanhada da liquidação adicional ou da correcção dos prejuízos que lhe permita saber se terá posteriormente a oportunidade de atacar esta decisão. No essencial, a Recorrente considera que neste caso se conjugam e estão presentes as duas excepções ao princípio da impugnação unitária, ou seja, que da conjugação do artigo 139.° do CIRS com o artigo 86.°, n.° da LGT resulta uma previsão expressa da impugnação imediata da decisão do procedimento de prova do preço efectivo; e que o carácter imediatamente lesivo daquela decisão dita igualmente a sua recorribilidade imediata.

Mas, como veremos, sem razão.

3.3.2.1. Em primeiro lugar, não é verdade que resulte expressamente da lei a imediata recorribilidade da decisão daquele procedimento. Uma tal recorribilidade não tem previsão expressa no artigo 139.° do CIRC e ela também não se retira do disposto no n.° 1 do artigo 86.° da LGT. Pelo contrário, a remissão que encontramos no n.° 5 do artigo 139.° do CIRC para o n.° 4 do artigo 86.° da LGT - artigo onde se afirma que "na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo" - no qual se indica, expressamente, que as eventuais ilegalidades que possam ser assacadas à decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo podem (ou seja, devem) ser invocadas na impugnação do acto tributário de liquidação, que venha ser praticado ao abrigo do n.° 4 do artigo 139.° do CIRC.

De resto, a remissão do artigo 139.° do CIRC para as regras do procedimento de determinação da matéria colectável por métodos indirectos compreende-se porque, aqui (no procedimento de prova do preço efectivo), tal como ali (na decisão de quantificação a matéria colectável com recurso a métodos indirectos), a obrigação de previamente lançar mão de um meio administrativo (ali o pedido de revisão da matéria colectável nos termos do artigo 91.° da LGT e aqui o procedimento de prova do preço efectivo) constituem, como já dissemos, condição de impugnabilidade do acto final de liquidação, quando o impugnante o pretenda atacar a respectiva fundamentação (ali, uma ilegalidade na quantificação da matéria tributável, aqui, uma ilegal quantificação do valor do imóvel para efeitos de determinação do lucro tributável).

E por isso não tem sentido, como pretende a Recorrente, a aplicação do disposto no n.° 1 do artigo 86.° da LGT, pois não estamos perante um problema de avaliação directa da matéria colectável (não estamos a corrigir ou a discutir o valor nominal pelo qual o imóvel é transmitido), mas sim perante um expediente procedimental necessário para afastar uma presunção legal (a de que o imóvel foi transmitido pelo valor do respectivo VPT, quando o valor dessa transmissão seja inferior àquele) prevista no artigo 64.°, n.° 2 do CIRC.

3.3.2.2. E também não tem razão a Recorrente quando alega que a decisão do procedimento para a prova do preço efectivo é imediatamente lesiva, pois o n.° 4 do artigo 139.° do CIRC estipula, expressamente, que o procedimento de prova do preço efectivo tem efeito suspensivo da liquidação na parte correspondente ao valor da diferença entre o preço que alegadamente foi praticado e o VPT que serviu de base à liquidação do IMT. Na prática, isto quer dizer que, em caso de transmissão do imóvel por valor inferior ao VPT, o sujeito passivo, no ano a que

corresponde o negócio de transmissão do imóvel, declara, liquida e paga o IRC correspondente ao valor da transmissão e dá início ao procedimento de prova do preço efectivo. Quando esse procedimento termina e caso a decisão lhe seja desfavorável, haverá lugar à prática, pela AT, de um acto de liquidação adicional ou de correcção de prejuízos no valor correspondente àquela diferença (artigo 139.°, n.° 4 CIRC) e são esses os actos impugnáveis (artigo 139.°, n.° 7 do CIRC). Na hipótese aventada pelo Recorrente, de que a AT não venha a praticar o acto subsequente - seja a liquidação adicional, seja a correcção dos prejuízos - então também não se produzirá a lesão, tendo em conta que o sujeito passivo auto- liquidou o imposto apenas com base no valor que atribuiu à transmissão.

Assim, também não se preenche o pressuposto legal da imediata lesividade do acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo para efeitos de excepção ao princípio da impugnação unitária.

3.3.3. Em suma, quer do que resulta da interpretação dos preceitos legais em crise - artigos 139.° e 86.°, n.° 4 da LGT- quer do regime regra do procedimento tributário assente no princípio da impugnação unitária - artigo 54.° do CPPT - conclui-se que o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo não é impugnável, devendo os eventuais vícios de que o mesmo enferme ser alegados e conhecidos no âmbito da impugnação do acto de liquidação adicional ou do que determine a correcção de prejuízos fiscais.

(...)

3.4. Em face do paralelismo das situações de facto tratadas, assume-se como nossa a fundamentação do acórdão transcrito, e, o recurso terá provimento, formulando-se as seguintes conclusões (para o que nos apropriamos também do seu sumário):

I - Em matéria de recorribilidade dos atos, a regra no direito tributário é a que emerge do princípio da impugnação unitária, consagrado no artigo 54.° do CPPT, segundo o qual, “salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são suscetíveis de impugnação contenciosa os atos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”.

II - O ato que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo (artigo 139.° CIRC) é aquele que decide se os sujeitos passivos podem utilizar para a determinação do lucro tributável o valor de compra e venda de um imóvel constante do contrato, quando este valor seja inferior ao valor patrimonial tributável que serviu de base à liquidação do IMT ou que serviria se o negócio estivesse abrangido pelo âmbito de incidência daquele imposto.

III - O ato que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo (artigo 139.° CIRC) é um ato, por natureza, interlocutório do procedimento de liquidação do IRC, ou seja, um acto que põe termo a um (sub)procedimento especial que se inscreve no âmbito do procedimento geral de liquidação geral do IRC e que respeita a um aspeto específico da determinação da matéria coletável daquele imposto.

IV - Da conjugação do n.° 5 do artigo 139.° do CIRC com o n.° 4 do artigo 86.°, n.° 4 da LGT não resulta uma previsão expressa de recorribilidade do ato que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo, nem o mesmo tem carácter imediatamente lesivo.

V - Não sendo um ato destacável, nem imediatamente lesivo, a irrecorribilidade do ato que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo e a determinação legal de impugnação dos respetivos vícios no âmbito da impugnação do ato de liquidação do IRC ou daquele que determine a correção de prejuízo fiscais, não violam a garantia da tutela jurisdicional efetiva.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida proferida pelo Tribunal Central Administrativo Norte e manter o decidido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto.

Custas pela Recorrida.

Lisboa, 21 de setembro de 2002. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (voto de vencida) - Joaquim Manuel Charneca Condesso.

Voto de vencida.

Votei no sentido do não provimento do recurso por entender - em conformidade com o acórdão deste STA de 3/12/2014 proferido no recurso n.º 881/12 (que subscrevi como 1.º adjunta) -, que o indeferimento do pedido de prova do preço efetivo do imóvel é um ato lesivo e como tal autonomamente impugnável.

É certo que o presente Acórdão dota entendimento mais recente deste STA sobre a questão.

Trata-se, porém, de Acórdão da Secção e não do Pleno - daí que, não tendo tido intervenção no coletivo, não me sinta vinculada a observar o respetivo entendimento, tanto mais que não estou convicta de que este novo entendimento jurisprudencial seja o mais adequado.

Isabel Marques da Silva