Processo 0160/23.2BALSB

160/23.2BALSB49

Recurso por oposição de decisões arbitrais

1. RELATÓRIO

1.1 Em representação da AT, veio a Fazenda Pública interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro), da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 7 de Agosto de 2023 no processo n.º 744/2022-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=7268.). Invocou oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão proferida pelo CAAD em 15 de Janeiro de 2020, no processo n.º 317/2019-T, já transitada em julgado (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=4587.), e apresentou alegações, com conclusões do seguinte teor:

«A. A questão em dissenso formula-se nos seguintes moldes:

O prazo de caducidade de 3 anos para a instauração do procedimento de aplicação de disposições anti-abuso, previsto no n.º 3 do artigo 63.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, entretanto revogado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, é aplicável a procedimento de cláusula geral anti-abuso, instaurado após a revogação daquele prazo de caducidade, e que requalificou como dividendos os pagamentos feitos aos sócios enquanto pagamento do preço devido ao abrigo de um contrato de compra e venda de acções, quando já havia decorrido 3 anos desde o início do ano civil seguinte à realização daquele contrato?

B. O presente recurso vem interposto nos termos do n.º 1 do art. 152.º do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e n.º 2 do art. 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), e tem por objecto a Decisão Arbitral proferida no processo n.º 744/2021–T CAAD pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por se encontrar em contradição com decisão arbitral fundamento, proferida pelo Tribunal Arbitral, a 15-01-2020, no processo n.º 317/2019-T CAAD, no segmento decisório em que entendeu não ser aplicável o prazo de 3 anos previsto na redacção originária do n.º 3 do artigo 63.º do CPPT, à requalificação como dividendos de pagamentos de feitos a sócios ao abrigo de contrato de compra e venda de acções e após o decurso daquele prazo de 3 anos.

C. Ora, a decisão arbitral sob recurso entendeu que:

«No que à caducidade respeita, o n.º 3 do preceito legal supra transcrito determinava o prazo legal – de 3 anos – para abertura do procedimento tendente à aplicação das normas anti-abuso se contava a partir da realização [do] acto ou da celebração do negócio jurídico objecto de aplicação das normas anti-abuso. O enunciado normativo sob análise viria a ser objecto de alterações introduzidas pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, com entrada em vigor a 1 de Janeiro de 2009, passando a aludir à realização do negócio jurídico e contabilizando os três anos a partir do início do ano civil subsequente àquela realização.

Apenas por intermédio da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, com entrada em vigor a 1 de Janeiro de 2012, foi eliminado o prazo de caducidade previsto no artigo 63.º do CPPT.

Sucede que, à data de entrada em vigor desta alteração normativa, o prazo de caducidade anteriormente previsto havia já transcorrido na totalidade. Dito de outro modo, o poder de aplicar a CGAA face ao negócio de compra e venda de participações sociais, aliás conhecido pela Requerida – datado de Dezembro de 2003, havia já sido extinto, por decurso do prazo de caducidade.

Embora a Requerida pretenda isolar, atomisticamente, os pagamentos realizados em benefício da A... SGPS nos anos de 2017 e 2018, ancorando-se na step transaction doctrine, dúvidas não subsistem de que, por um lado, a raiz da operação se localiza a montante, no negócio translativo da titularidade das participações sociais celebrado em 2003, e por outro, tal doutrina não encontra respaldo no enunciado normativo do artigo 63.º do CPPT, na redacção em vigor à data da celebração daquele negócio (embora, encontre, indubitavelmente, respaldo na letra do actual enunciado normativo). Expondo de outra forma, a aplicação da CGAA, bem como as consequentes liquidações controvertidas, dependem, necessariamente, do afastamento da relevância fiscal do negócio de compra e venda de acções datado de Dezembro de 2003.

(…)

Em face de tudo quanto se expôs, entende-se ser procedente o argumentário dos Requerentes no que se refere à aplicabilidade do prazo de caducidade de três anos previsto no n.º 3 do artigo 63.º do CPPT, na redacção em vigor à data da celebração do negócio jurídico de compra e venda das participações sociais. Donde, os actos tributários controvertidos afiguram-se inquinados do vício de violação de lei, devendo nessa medida ser anulados».

D. Por seu turno, na decisão arbitral fundamento, proferida pelo Tribunal Arbitral, a 15-01-2020, no processo n.º 317/2019-T CAAD, convocada como fundamento, entendeu o seguinte:

«Começando por analisar esta questão, cabe referir que a cláusula geral anti-abuso é, em si, um facto jurídico complexo que corresponde a um esquema negocial adoptado pelo contribuinte com o propósito de obter um ganho fiscal que não ocorreria se ele tivesse recorrido às formas jurídicas ou às práticas negociais comuns.

Reportando-nos à situação do caso, não basta, por conseguinte, para se iniciar a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação que for devida, tomar como ponto de referência a data em que foram efectuadas as alienações das participações sociais já que estas operações não consubstanciam em si mesmo um meio artificioso ou fraudulento ou um abuso de formas jurídicas. O que poderá ter justificado a aplicação da cláusula geral anti-abuso – na perspectiva da Autoridade Tributária – é o facto de o retorno do crédito gerado pela venda de acções vir a ocorrer através de pagamentos que dissimulam uma distribuição de dividendos, e, por isso mesmo, o esquema negocial que é objecto da cláusula geral anti-abuso apenas se completa com o acréscimo patrimonial que é obtido indevidamente por esse meio.

O artigo 63.º, n.º 3, do CPPT determinava, na sua redacção originária, que o procedimento de aplicação da cláusula anti-abuso poderia ser aberto no prazo de três anos a contar do início do ano civil seguinte à realização do negócio objecto das disposições anti-abuso, configurando-se como um prazo especial referente a esse específico procedimento

tributário. Essa norma foi entretanto revogada pela nova redacção introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, pelo que deverá entender-se que o prazo de caducidade do direito à liquidação, mesmo nesse caso, é agora o prazo geral de quatro anos constante do n.º 1 do artigo 45.º da LGT, que o n.º 4 explicita contar-se, nos impostos periódicos, “a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário”.

Considerando o já anteriormente exposto, o facto tributário a ser tido em atenção para efeito da contagem do prazo de caducidade, no caso de aplicação da cláusula geral anti-abuso, é o dito facto complexo, que se não reduz à mera operação de alienação de participações sociais, mas culmina com o rendimento auferido e o modo como foi auferido.

Sendo assim – como é bem de ver –, o prazo de caducidade não se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que ocorreram as alienações das participações sociais (2005), nem da data em que as alienações foram declaradas à Autoridade Tributária (10 de Março de 2006), nem da data em que foram efectuados os primeiros pagamentos (2006).

Tratando-se de um pagamento realizado no exercício de 2014, o prazo de caducidade conta-se a partir de um 1 de Janeiro de 2015 e tendo sido os Requerentes notificados da liquidação adicional em 31 de Dezembro de 2018, não havia decorrido o prazo de quatro anos fixado no falado artigo 45.º, n.º 1, da LGT.

Resta acrescentar que não faz qualquer sentido alegar – como fazem os Requerentes – que a Administração poderia ter-se apercebido do negócio abusivo em 2006, ou nos anos seguintes, à medida que foram sendo efectuados os pagamentos por conta do crédito gerado pela venda das participações sociais. De facto, a Administração não pode extrapolar de um facto inicial (alienação de acções) a ocorrência de factos futuros abusivos e, em todo o caso, a tributação em sede de IRS a título de rendimentos de capitais apenas pode ser considerada em relação ao ano fiscal em que os rendimentos são obtidos».

E. Os dois arestos divergem na resposta à seguinte questão:

O prazo de caducidade de 3 anos para a instauração do procedimento de aplicação de disposições anti-abuso, previsto no n.º 3 do artigo 63.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, entretanto revogado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, é aplicável a procedimento de cláusula geral anti-abuso, instaurado após a revogação daquele prazo de caducidade, e que requalificou como dividendos os pagamentos feitos aos sócios enquanto pagamento do preço devido ao abrigo de um contrato de compra e venda de acções, quando já havia decorrido 3 anos desde o início do ano civil seguinte à realização daquele contrato?

F. In casu, estão verificados os requisitos de admissibilidade deste recurso, designadamente:

· as situações de facto são substancialmente idênticas;

· há identidade na questão fundamental de direito; e,

· nos dois arestos foi perfilhada solução oposta, ambas de formas expressa;

G. A decisão arbitral recorrida julgou parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado pelos ora Recorridos, determinando a anulação de liquidações adicionais emitidas pela AT na sequência de procedimento inspectivo, com fundamento na aplicação de cláusula geral anti-abuso, que requalificou como distribuição de dividendos os pagamentos feitos aos sócios enquanto pagamento do preço devido ao abrigo de um contrato de compra e venda de acções.

H. De acordo com o Relatório de Inspecção Tributária (RIT), assistiu-se a uma série de transacções por passos (“step transaction”) com um efeito consequencial que foi o de permitir que os accionistas da B..., S.A. passassem a deter um crédito resultante da alienação de acções que lhes assegurou a possibilidade de auferirem rendimentos a título de pagamento desse mesmo crédito que, na realidade, consubstanciam distribuição de dividendos. Porquanto, o único efeito prático da constituição da sociedade gestora de participações sociais foi, efectivamente, a interposição desta entre a sociedade operacional e os accionistas de modo a não haver tributação no momento do reembolso da dívida contraída por efeito da aquisição das participações sociais.

I. Assim, dos factos dados provados na decisão recorrida, constata-se que, no caso então em apreço, estava em causa a realização de um contrato de compra e venda de acções, celebrado entre uma sociedade e os seus sócios, o qual, segundo os Serviços de Inspecção, teve como intenção real evitar a incidência de imposto sobre a distribuição de dividendos.

J. Também na decisão arbitral fundamento, a liquidação impugnada teve como fundamento a aplicação de cláusula geral anti-abuso que se concretizou na requalificação de pagamentos realizados ao abrigo de um contrato de compra e venda de acções, celebrado entre uma sociedade e os seus sócios, com o objectivo de contornar o pagamento de IRS sobre dividendos.

K. Em ambas as decisões, entre a celebração do contrato de compra e venda de acções decorreu um período superior ao prazo de caducidade previsto no n.º 3 do artigo 63.º, tendo os pagamentos correspondentes tido origem num saldo credor dos sócios em relação à sociedade.

L. A identidade dos factos que se enunciou permite confirmar a existência de um paralelismo na consumação do silogismo judiciário cuja diferenciação de conclusões originou o conflito jurisprudencial que justifica o presente recurso.

M. Conclui-se assim pela existência de identidade de circunstâncias de facto e, logo, pela verificação deste primeiro requisito para a admissão do recurso.

N. Para que haja oposição de acórdãos é necessário que os acórdãos em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito. Ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito.

O. Em causa, em ambos os processos, está a aplicabilidade do prazo de caducidade de 3 anos, previsto no n.º 3 do artigo 63.º do CPPT, na sua redacção originária, à instauração de procedimento de CGAA que requalifica pagamentos efectuados após o decurso daquele prazo contado sobre o ano civil seguinte à celebração do negócio jurídico em que tiveram origem,

P. Resulta, assim, demonstrada a identidade da questão fundamental de direito na decisão recorrida e no acórdão fundamento, já que em ambos, em concreto, foi decidida a mesma questão de direito, a saber se o prazo de caducidade de 3 anos para a instauração do procedimento de aplicação de disposições anti-abuso, previsto no n.º 3 do artigo 63.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, entretanto revogado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, é aplicável a procedimento de cláusula geral anti-abuso, instaurado após a revogação daquele prazo de caducidade, e que requalificou como dividendos os pagamentos feitos aos sócios enquanto pagamento do preço devido ao abrigo de um contrato de compra e venda de acções, quando já havia decorrido 3 anos desde o início do ano civil seguinte à realização daquele contrato.

Q. Para que haja oposição de decisões é necessário, ainda, que as decisões em confronto hajam perfilhado, sobre a mesma questão fundamental de direito, soluções opostas de forma expressa, isto é, que tenham adoptado sobre a mesma questão de direito e soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto.

R. Como já se explicitou nos pontos anteriores, entre a decisão recorrida e a decisão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, que é assumida pela decisão recorrida (que reconhece existir igualmente relativamente à decisão arbitral proferida no processo n.º 44/2022), e que, por isso, importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por nova decisão que, definitivamente, decida a questão controvertida, nos termos do entendimento propugnado pela AT em sede arbitral, bem como de acordo com a fundamentação invocada na decisão fundamento, a cujo teor se adere na totalidade.

S. A decisão recorrida deu provimento ao pedido de pronúncia arbitral na parte em que impetrava a anulação das liquidações adicionais emitidas com fundamento na aplicação da CGAA aos pagamentos efectuados, nos anos de 2017 e 2018, ao Recorrido AA, pela sociedade comercial A..., SGPS., ao abrigo de um contrato de compra e venda de acções da sociedade comercial B..., S.A.

T. O tribunal arbitral fundamentou a sua decisão com o vício de violação de lei, por se verificar a caducidade do direito a instaurar o procedimento de CGAA àqueles pagamentos, porquanto estes se haviam sido realizados após o prazo previsto no n.º 3 do artigo 63.º, em vigor à data do contrato de compra e venda das acções da B..., S.A.

U. Ora, quanto a esta argumentação, importa antes de mais proceder à identificação do facto tributário relativamente ao qual aquelas “normas de prazos” se dirigem. Para o efeito, é essencial ter em conta que a alegada “construção jurídica” ou “esquema negocial” em causa nos presentes autos, tal qual conformado pela Serviços de Inspecção, consiste num conjunto de “step by step transactions”, isto é, num facto complexo de formação sucessiva que abrange todo o conjunto de actos que alegadamente foram praticados pelos Recorridos, ainda que em momentos temporais distintos e distantes, com o fim último de obtenção de vantagens fiscais.

V. Por conseguinte, nestas situações em que se verificam “step by step transactions”, o facto jurídico determinante para efeitos da contagem do termo inicial de aplicação da cláusula geral anti-abuso e dos actos de liquidação que lhe sejam subsequentes, corresponde a cada um dos actos “finais” por via dos quais se consuma a obtenção das vantagens fiscais que não seriam devidas não fosse a utilização da “estrutura ou esquema elisivo”.

W. Transpondo estas considerações para o presente caso, verifica-se que o facto a ter em conta para efeitos do cômputo do termo do prazo de caducidade não corresponde à alienação das participações sociais ocorrida em 26 de Dezembro de 2003, nem à sua declaração à AT nem tão pouco ao momento em que, em 2005, começaram a ser feitos os primeiros pagamentos por conta do crédito gerado perante a A... SGPS. Pelo contrário, o facto relevante para a contagem do prazo de caducidade corresponde a cada um dos pagamentos feitos por conta do reembolso do mencionado crédito e que concretizam a obtenção da vantagem fiscal.

X. Ora, uma vez que nos autos recorridos está em causa a obtenção de vantagens fiscais em sede de IRS através de pagamentos efectuados nos exercícios de 2017 e de 2018, é por referência àqueles anos que deve ser aferido o cumprimento do prazo de caducidade.

Y. Conforme se precisou supra, naquelas datas a aplicação da CGAA encontrava-se sujeita às regras de prazo previstas no artigo 45.º, n.ºs 1 e 4 da LGT, pelo que o prazo de caducidade do direito à liquidação apenas começou a correr a partir de 1 de Janeiro 2018 e de 2019. Ora, uma vez que os actos de liquidação contestados nos presentes autos foram notificados aos Requerentes no decurso do ano de 2021, ainda não tinha decorrido o prazo de 4 anos fixado nos termos do artigo 45.º da LGT.

Z. De resto, a conclusão quanto à não verificação da caducidade do direito à liquidação seria a mesma ainda que se considerasse, como fazem os Requerentes, que a redacção originária do artigo 63.º, n.º 3 do CPPT era aplicável por constituir uma “garantia ou direito” adquirido. Veja-se que na redacção originária daquela norma se determinava que o procedimento de aplicação da CGAA podia ser desencadeado no prazo de três anos “após a realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições anti-abuso”. Assim sendo, e na medida em que são os pagamentos efectuados aos Recorridos por conta do reembolso do crédito detido perante a A... SPGS que concretizam a obtenção das vantagens – pagamentos esses que em 2017 e 2018 continuavam a ser efectuados – conforme resulta da matéria de facto dada como provada na decisão recorrida –, sempre teria de se concluir que os pagamentos verificados consistem em “actos de realização” para efeitos daquela disposição. Consequentemente, o prazo de 3 anos previsto naquela norma também teria sido cumprido pela AT.

AA. Na jurisprudência é possível recortar entendimento semelhante no decidido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão proferido em 15 de Fevereiro de 2011, no âmbito do processo n.º 04255/10, onde se referiu o seguinte:

«VIII) - Tendo presente que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr. art. 11.º, da L.G. Tributária; art. 9.º, do C.Civil), pelo que, para determinar qual o termo inicial do consagrado prazo de três anos, ao contrário do que entende a A., de que os negócios jurídicos que devem abarcar a previsão da norma no caso concreto são os contratos de mútuo realizados nos anos de 1995 a 1997, situação que, manifestamente, impediria a aplicação da norma geral anti-abuso ao caso “sub judice” devido a caducidade do direito de instaurar o procedimento anti-abuso (cfr. n.º 4, als. d), f) e g), da matéria de facto provada), mas, uma vez que nos encontramos perante um conjunto complexo de actos sujeito a uma arquitectura global, nos quais vamos encontrar eventos preparatórios, como aqueles a que quer dar realce a A., tal como outros com características complementares, somente na sua visão completa se detectando o desenho elisivo.

IX) - Estamos aqui perante as denominadas “step by step transactions” nas quais se encontra uma “facti species” complexa, envolvendo uma sucessão de actos/ negócios coordenados entre si, embora possam ocorrer em momentos temporais diversos, e com o objectivo comum de conseguir uma vantagem fiscal. Face a esta espécie de operações, deve o aplicador da lei operar um tratamento integrado visualizando-as como uma única transacção, propendendo para um único e final resultado. Trata-se da “step transaction doctrine”, a qual se deve aplicar ao caso dos autos, daí decorrendo que a disposição anti-abuso pode e deve aplicar-se ao momento decisivo e final que é representado, “in casu”, pela recepção de acréscimos patrimoniais como dividendos dedutíveis, em vez de juros, que seria o que aconteceria na ausência da operação compósita evasiva.

X) - Visto que a recepção dos acréscimos patrimoniais enquanto dividendos dedutíveis (ao abrigo do art. 46.º, do C.I.R.C.), em vez de juros susceptíveis de tributação em sede de lucro tributável da A. (nos termos do art. 20.º, n.º 1, al. c), do C.I.R.C.), se verificou nos anos de 2000, 2001 e 2002 e o procedimento de inspecção externa em consequência do qual foi estruturado o despacho objecto do presente recurso contencioso foi iniciado em 26/11/2003, para os exercícios de 2000 e 2001, e em 5/3/2004, para o exercício de 2002, deve concluir-se que os procedimentos inspectivos foram iniciados em tempo, assim não ocorrendo a caducidade dos mesmos».

BB. Aqui chegados, impõe-se a conclusão de que não se verificou qualquer ilegalidade na aplicação da CGAA pela AT nem qualquer inconstitucionalidade por aplicação retroactiva de lei que diminui as garantias dos contribuintes. Como se viu, o dies a quo para efeitos do cômputo do prazo de caducidade na aplicação da CGAA e dos actos de liquidação que lhe são subsequentes, corresponde ao momento em que se concretiza a obtenção das vantagens fiscais em questão – que, como resulta do Relatório fundamento das liquidações impugnadas, é o momento em que são distribuídos os dividendos a título de pagamentos de dívida. Por conseguinte, no momento em que alegadamente foram auferidas as vantagens fiscais, já se encontrava em vigor o prazo de caducidade previsto na lei nova, isto é, no artigo 45.º, n.º 1 da LGT. De resto, conforme também se precisou, mesmo que fosse aplicável a lei antiga, isto é, a redacção originária do artigo 63.º, n.º 3 do CPPT, o prazo de 3 anos para iniciar o procedimento de aplicação da disposição anti-abuso também teria sido respeitado, já que o momento determinante para o cumprimento daqueles prazos é, repita-se, o momento do efectivo recebimento/obtenção das vantagens fiscais. Assim sendo, não resulta beliscado o invocado princípio da segurança jurídica.

~II~

CC. De tudo o quanto se expôs, resulta que não poderá deixar de ser negativa a resposta à questão em dissenso – qual seja a de saber se:
O prazo de caducidade de 3 anos para a instauração do procedimento de aplicação de disposições anti-abuso, previsto no n.º 3 do artigo 63.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, entretanto revogado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, é aplicável a procedimento de cláusula geral anti-abuso, instaurado após a revogação daquele prazo de caducidade, e que requalificou como dividendos os pagamentos feitos aos sócios enquanto pagamento do preço devido ao abrigo de um contrato de compra e venda de acções, quando já havia decorrido 3 anos desde o início do ano civil seguinte à realização daquele contrato?

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser admitido por se mostrar verificada contradição entre a decisão arbitral proferida no processo n.º 744/2022-T e decisão arbitral fundamento proferida, em 15-01-2020, no processo n.º 317/2019-T, quanto ao segmento decisório respeitante à aplicação do prazo de caducidade de 3 anos, previsto no n.º 3 do artigo 63.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, entretanto revogado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, à instauração do procedimento de cláusula geral anti-abuso, instaurado após a revogação daquele prazo de caducidade, e que requalificou como dividendos os pagamentos feitos aos sócios enquanto pagamento do preço devido ao abrigo de um contrato de compra e venda de acções, quando já havia decorrido 3 anos desde o início do ano civil seguinte à realização daquele contrato, devendo o mesmo ser julgado procedente e, nos termos e com os fundamentos acima indicados, ser anulada a decisão arbitral (processo n.º 744/2021-T), e substituída por decisão consentânea com o disposto nos preceitos acima citados, à luz da doutrina da decisão fundamento».

1.2 A sociedade recorrida apresentou contra-alegações, com conclusões do seguinte teor:

«A. A Recorrente entende que a Decisão Arbitral recorrida padece de um erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto no n.º 3 do artigo 63.º do Código de CPPT, na sua redacção original, uma vez que, de acordo com o entendimento da AT, andou mal o Tribunal a quo ao compreender que que estava caduco o prazo de três anos, previsto neste normativo, para a AT desencadear a abertura de um procedimento de aplicação da CGAA contra o negócio jurídico que esta qualifica como sendo abusivo.

B. Os Recorridos entendem não assistir qualquer razão à AT na sua discordância quanto à forma como o Tribunal a quo julgou o thema decidendum, dado que nenhuma censura merece a Decisão Arbitral recorrida, uma vez que esta julgou em conformidade com a Lei, seguindo, inclusive, o entendimento doutamente acolhido por este Venerando Tribunal Superior, no recente Acórdão proferido no processo n.º 0525/13.8BEAVR, em 08.03.2023.

C. De facto, não existia no nosso direito vigente até à redacção dada ao artigo 63.º do CPPT pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, qualquer suporte legal para o entendimento aqui aventado pela AT de que a disposição anti-abuso se deve aplicar ao momento em que se consuma a vantagem fiscal que não seria alcançada sem recurso aos negócios jurídicos em discussão.

D. Isto é, já terminado o prazo previsto no artigo 63.º do CPPT, na sua redacção original, anterior à data da entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, é indiferente o regime que posteriormente lhe foi atribuído por esta lei, porquanto, na data em que este entrou em vigor (01.01.2012, de acordo com o seu artigo 125.º), e de iure constituto, já tinha caducado o direito da AT a desencadear o procedimento de aplicação da CGAA.

E. Foi, precisamente, neste sentido que o Tribunal a quo julgou na Decisão Arbitral recorrida, assim como também as Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.ºs 123/2012-T, de 09.05.2013, 363/2016-T, de 14.12.2016 e 235/2018-T, de 03.01.2019, e o Acórdão do STA prolatado no processo n.º 0525/13.8BEAVR, em 08.03.2023.

F. Na verdade, como referiu e bem o STA no aludido Acórdão, «[…] foi precisamente o facto de o prazo ser curto e ser normal o seu esgotamento sem que a obtenção concreta da vantagem para o sujeito se efectivasse, assim se frustrando os objectivos visados com a consagração do instituto, que constituiu uma das principais razões (senão mesmo a principal) que determinaram o legislador a alterar o regime, eliminando o procedimento e o prazo

que fixara para a sua abertura».

G. Nas palavras de PEDRO PATRÍCIO AMORIM (in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, pp. 230-232) «[…] o entendimento de que o início do prazo se deva contar da produção de efeitos do negócio não tem na letra do artigo 63.º, n.º 3, do CPPT, “um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”, imprescindível para a admissibilidade de uma interpretação jurídica (art. 9.º, n.º 2 do CC)».

H. Em face do exposto, como corolário lógico deste excurso, deverão, de acordo com aquele Acórdão do STA – que os Recorridos acolhem, na íntegra – as seguintes três conclusões: «A primeira é a de que, até à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, a abertura do procedimento próprio para efeitos da aplicação de disposição anti-abuso estava sujeito a um prazo de três anos. A segunda é a de que este prazo deve ser contado a partir da realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação dessa disposição (na situação em que os actos ou negócios a desqualificar tenham ocorrido na vigência da redacção originária) ou do início do ano civil seguinte ao da realização do acto ou da celebração do negócio jurídico (nas situações em que o acto ou negócio jurídico a desqualificar tenham ocorrido na vigência do artigo 63.º do CPPT na redacção introduzida pela Lei n.º 64-A/2008). A terceira, corolário das duas primeiras, é a de que, nas redacções anteriores à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, os factos relevantes para efeitos de determinar a caducidade do direito de instaurar o procedimento eram e só eram a realização do acto ou negócio jurídico objecto da aplicação das normas anti-abuso ou o início do ano civil seguinte ao da realização do negócio jurídico objecto das disposições anti-abuso».

I. A «step transaction doctrine» (invocada pela AT nas conclusões U. e V. das alegações de recurso) , que consiste na necessidade de considerar uma prática abusiva como um conjunto complexo de actos ou negócios jurídicos que surgem numa arquitectura global, planeada, composta por actos ou negócios jurídicos preparatórios e complementares, para além do acto ou negócio jurídico que é objectivamente censurado, na medida em que somente através da sua visão completa se detecta o desenho elisivo , «[…] não cabe, na sua totalidade, na letra da norma prevista no art. 63.º, n.º 3 do CPPT, quer na redacção inicial e quer na introduzida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, que fazem referências explícitas à realização do negócio como momento relevante para determinar o início do prazo de três anos, imediatamente (na redacção inicial) ou a partir do início do ano civil subsequente (na redacção de 2008). A letra da lei encontra-se centrada no acto ou negócio jurídico, tendo o legislador optado por utilizar a expressão “realização do negócio” (art. 63.º, n.º 3 do CPPT) (3) em vez de outras como “efeito do negócio” ou “finalidade do acto” ou «produção de vantagens fiscais» (cfr. Decisão Arbitral prolatada no processo n.º 235/2018-T, de 03.01.2019).

J. Por essa razão, e reproduzindo as palavras da Decisão Arbitral recorrida, «[e]mbora a [Recorrente] pretenda isolar, atomisticamente, os pagamentos realizados em benefício da [SGPS] nos anos de 2017 e 2018, ancorando-se na step transaction doctrine, dúvidas não subsistem de que, por um lado, a raiz da operação se localiza a montante, no negócio translativo da titularidade das participações sociais celebrado em 2003, e por outro, tal doutrina não encontra respaldo no enunciado normativo do artigo 63.º do CPPT, na redacção em vigor à data da celebração daquele negócio (embora, encontre, indubitavelmente, respaldo na letra do actual enunciado normativo). Expondo de outra forma, a aplicação da CGAA, bem como as consequentes liquidações controvertidas, dependem, necessariamente, do afastamento da relevância fiscal do negócio de compra e venda de acções datado de Dezembro de 2003».

K. Ademais, sempre se diga que, caso se entenda – o que não se concede, mas por mero dever de patrocínio se equaciona – que era necessário que fosse efectuado algum reembolso para serem evidenciados os efeitos práticos da constituição das dívidas da A..., SGPS S.A., então seria esse o momento em que o prazo de caducidade em relevo seria desencadeado; sendo nesse caso de realçar que os primeiros reembolsos efectuados pela A..., SGPS, S.A. aos aqui Recorridos remontam ao ano de 2005, pelo que que, no limite, seria sempre esta a data a considerar para efeitos de caducidade, o que, atenta a legislação em vigor, faria sempre caducar o direito de accionar a CGAA em 2008 (por este ângulo também já se pronunciou o STA no já citado Acórdão).

L. Por conseguinte, a aplicação articulada o disposto no n.º 3 do artigo 63.º do CPPT, na sua redacção original, no n.º 3 do artigo 12.º da LGT, no n.º 2 do artigo 9.º e no artigo 297.º do Código Civil, e no artigo 215.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) à situação em apreço, constata-se que o direito de instaurar o procedimento para aplicação da CGAA, retirando eficácia fiscal aos negócios celebrados em 2003, extinguiu-se, pois, o procedimento foi iniciado em 2021.

M. Na verdade, o prazo de 3 anos previsto no artigo 63.º, mesmo contado «após a realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições anti-abuso» (como se estabelece na redacção original do n.º 3 do artigo 63.º do CPPT), terá terminado em Dezembro de 2006, pois os negócios de venda de acções foram celebrados em Dezembro de 2003.

N. Estando assim integralmente decorrido esse prazo extintivo do direito de a AT instaurar procedimento de aplicação da CGAA à data em que foi eliminado o prazo, em 01.01.2012, com a entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, esta nova lei não tem com aquele prazo qualquer conexão temporal, pelo que não pode ser aplicada à situação jurídica a que se reporta a extinção do direito.

O. Destarte, como decorre do citado Acórdão do STA, bem como da decisão do Tribunal a quo e da Decisão Arbitral proferida no processo n.º 123/2012-T, de 09.05.2013, cujo entendimento foi, subsequentemente, recalcado pela Decisão Arbitral prolatada no processo n.º 363/2016-T, de 14.12.2016 e pela Decisão Arbitral proferida no processo n.º 235/2018-T, de 03.01.2019, nas redacções que vigoraram até à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, resultava do n.º 3 do artigo 63.º para o sujeito passivo a «garantia» de que o procedimento para aplicação da CGAA não poderia ser aberto decorrido o prazo previsto.

P. Assim, tendo o procedimento para aplicação da CGAA sido instaurado em 2021, conclui-se que a instauração ocorreu depois de estar extinto o prazo aplicável, pelo que esta foi ilegal, por violação do n.º 3 do artigo 63.º do CPPT, na sua redacção original.

Q. Consequentemente, e como bem decidiu o Tribunal a quo, as liquidações impugnadas, que têm como pressuposto o referido procedimento, enfermam do mesmo vício, que justifica a sua anulação.

Nestes termos, e nos mais de Direito, deve o recurso interposto pela AT ser julgado totalmente improcedente e, em consequência, ser mantida na ordem jurídica o acórdão arbitral recorrido».

1.3 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que não estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. Isto e em síntese, após diversos considerandos em torno do recurso para uniformização de jurisprudência e seus pressupostos, bem como sobre os termos da motivação do recurso, com a seguinte fundamentação:

«[…] se bem interpretamos a parte narrativa do seu douto requerimento, a Rcte. localiza o “segmento decisório” que consubstancia a “mesma questão fundamental de direito” no lapso de tempo do prazo de caducidade – e das disposições legais onde o mesmo está consagrado – para “abertura do procedimento próprio para liquidação dos tributos com base em quaisquer disposições anti-abuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias”.

Assim, continua a narração da Rcte., quanto à decisão arbitral recorrida «entende-se ser procedente o argumentário dos Requerentes no que se refere à aplicabilidade do prazo de caducidade de três anos previsto no n.º 3 do artigo 63.º do CPPT, na redacção em vigor à data da celebração do negócio jurídico de compra e venda das participações sociais”, normativo esse que preceituava: “O procedimento referido no número anterior pode ser aberto no prazo de três anos após a realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições anti-abuso».

Já a decisão arbitral-fundamento ajuizou que «Essa norma [artigo 63.º, n.º 3, cit.] foi, entretanto, revogada pela nova redacção introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, pelo que deverá entender-se que o prazo de caducidade do direito à liquidação, mesmo nesse caso, é agora o prazo geral de quatro anos constante do n.º 1 do artigo 45.º da LGT, que o n.º 4 explicita contar-se, nos impostos periódicos, “a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário”».

8. Ora, quanto a nós, cremos existir no caso oposição de decisões, sim, mas quanto à razão de decidir (rectius, quanto ao argumento ou princípio de Direito que foi decisivo para se resolver como concretamente se resolveu, quanto ao holding dos casos em comparação, na sugestiva expressão da cultura jurídica americana) das decisões arbitrais em comparação.

Com efeito, a questão da extensão do prazo em causa (3 vs. 4 anos) é meramente consequencial – efeito e não causa – da contradição decisória essencial, atinente ao modo de interpretar a expressão “a realização do acto ou da celebração do negócio jurídico” constante da previsão legal em apreço.

9. Na verdade, a decisão arbitral recorrida considerou que esse “facto pressuposto” do termo inicial do prazo para “abertura do procedimento próprio para liquidação dos tributos com base em quaisquer disposições anti-abuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias”, ou seja, o negócio jurídico de compra e venda (ou “alienação”) de um lote representando a totalidade das acções da sociedade “B..., S.A.”, é um facto “instantâneo”, que ocorreu em 23 de Dezembro de 2003, pelo que subsumiu tal situação à previsão do n.º 3 do artigo 63.º da CPPT, na mencionada redacção originária, contando assim a partir dessa data o prazo de 3 anos então consagrado nesse normativo.

Já a decisão arbitral-fundamento considerou que tal “facto pressuposto” do termo inicial do prazo para “abertura do procedimento próprio para liquidação dos tributos com base em quaisquer disposições anti-abuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias”, ou seja, o negócio jurídico de compra e venda (ou “alienação”) de um lote representando a

totalidade das acções da sociedade “B..., S.A.”, não é um facto “instantâneo”, antes é um «facto jurídico [de formação sucessiva] complexo”, que corresponde a um esquema negocial adoptado pelo contribuinte com o propósito de obter um ganho fiscal que não ocorreria se ele tivesse recorrido às formas jurídicas ou às práticas negociais comuns. Noutras palavras, mais adiante «o facto tributário a ser tido em atenção para efeito da contagem do prazo de caducidade, no caso de aplicação da cláusula geral anti-abuso, é o dito facto complexo, que se não reduz à mera operação de alienação de participações sociais, mas culmina com o rendimento auferido e o modo como foi auferido». Desta premissa tira a conclusão: “Sendo assim – como é bem de ver -, o prazo de caducidade não se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que ocorreram as alienações das participações sociais (2005), nem da data em que as alienações foram declaradas à Autoridade Tributária (10 de Março de 2006), nem da data em que foram efectuados os primeiros pagamentos (2006). Tratando-se de um pagamento realizado no exercício de 2014, o prazo de caducidade conta-se a partir de um 1 de Janeiro de 2015 e tendo sido os Requerentes notificados da liquidação adicional em 31 de Dezembro de 2018, não havia decorrido o prazo de quatro anos fixado no falado artigo 45.º, n.º 1, da LGT.».

Por conseguinte, para a decisão arbitral recorrida o “facto pressuposto” do negócio jurídico de compra e venda (ou “alienação”) de um lote representando a totalidade das acções da sociedade “B..., S.A.”, que consubstancia a expressão legal “realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições anti-abuso, é de consumação “instantânea”, pelo que tendo ocorrido em 23 de Dezembro de 2003, dá causa à aplicação do prazo de 3 anos estabelecido na redacção originária do n.º 3 do artigo 63.º da LGT; já para a decisão arbitral-fundamento, contrariamente (scl., diversamente), tal “facto pressuposto” é um “facto jurídico [de formação sucessiva] complexo”, pelo que “tratando-se de um pagamento realizado no exercício de 2014, o prazo de caducidade conta-se a partir de um 1 de janeiro de 2015 e tendo sido os Requerentes notificados da liquidação adicional em 31 de Dezembro de 2018, não havia decorrido o prazo de quatro anos fixado no falado artigo 45.º, n.º 1, da LGT.”.

10. Em sinopse: há contradição das razões de decidir das decisões arbitrais, sim, mas quanto à questão do modo de consumação do negócio jurídico objecto das disposições anti-abuso (instantânea vs. formação sucessiva complexa), o que tem por consequência a aplicação de duas normas jurídicas diversas, com prazos de caducidade distintos (63.º, n.º 3, do CPP; na redacção originária, 3 anos; 45.º, n.º 1, da LGT, 4 anos, preceito este, aliás, que aliás pode suscitar uma questão de direito intertemporal) do procedimento próprio, o que será passível de ter implicações na concreta conformação do objecto do presente recurso».

1.4 Cumpre apreciar e decidir, sendo que, primeiro, há que examinar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cf. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

2.1.1 A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos seguintes:

«a. Factos provados

Consideram-se provados os seguintes factos:

1. Os Requerentes foram notificados do indeferimento expresso da reclamação graciosa com o n.º ...2021..., deduzida contra os actos de liquidação de IRS n.ºs 2021 ... e 2021 ..., referentes aos exercícios de 2017 e 2018, respectivamente, bem como contra os actos de liquidação de juros compensatórios com os n.ºs 2021 ... e 2021 ..., e ainda das desmonstrações de acerto de contas n.ºs 2021 ... e 2021 ..., das quais resultou um valor a pagar de 174.093,31 € e 47.068,13 €, respectivamente;

2. Contra o Requerente A..., titular do NIF ... foi levada a cabo uma acção inspectiva, através das Ordens de Serviço Externas n.º 2019... e 2019..., ambas de âmbito parcial, em sede de IRS e com extensão, respectivamente, aos anos de 2017 e 2018, tendo como objectivo a comprovação, verificação e confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários;

3. A L..., Limitada (doravante “L... Lda.”), foi constituída em 1975, correspondendo o seu objecto a “indústria de calçado”;

4. No ano de 2000, a L... Lda. tinha um capital social de 500.00,00 €, sendo detida por três sócios, a saber: o Requerente A..., titular de uma participação de 60%, H..., titular de uma participação de 20% e M..., titular de uma participação de 20%;

5. No início dos anos de 2000, a L... Lda. decidiu avançar para o mercado internacional, direccionando progressivamente a sua produção para os mercados estrangeiros, sendo que, reversamente, foi cedendo em importância o mercado português;

6. Em Junho de 2002, a L... Lda. foi transformada numa sociedade anónima, da qual eram accionistas o Requerente A..., H..., M..., N... e O...;

7. Em 26 de Dezembro de 2003, foi deliberada a constituição da J... SGPS, com o capital social de 50.020,00 € (cinquenta mil e vinte euros), da qual eram sócios, à data, o Requerente A... – titular de uma participação representativa de 59,98% do capital social –, H...– titular de uma participação representativa de 19,99% do capital social –, M...– titular de uma participação representativa de 19,99% do capital social –, N...- – titular de uma participação representativa de 0,02% do capital social – O...- – titular de uma participação representativa de 0,02% do capital social;

8. À data da constituição da J... SGPS, esta apresentava a mesma estrutura accionista e com a mesma distribuição de capital social que a I... SA;

9. Tendo-se mantidos inalterados e idênticos a distribuição de capital e os órgãos de gestão de ambas as empresas, a constituição da J... SGPS, e a venda das participações sociais representativas das I... SA, teve como resultado que os accionistas passassem, por essa via, a deter de forma indirecta a totalidade do capital da I... SA;

10. O objecto social da J... SGPS, consistia, à data, na gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indirecta do exercício de actividades económicas;

11. A J... SGPS é a holding do denominado Grupo K..., grupo dedicado ao fabrico e comercialização de calçado desde 1975, sendo que a sociedade “fundadora” e principal operacional do grupo é a I... SA, titular do NIF..., sociedade cindida em 2005 da anteriormente designada I... SA (e actualmente P..., S.A.), titular do NIF ...;

12. No dia 26 de Dezembro de 2003, antes do registo da constituição da J... SGPS, e em data anterior ao início de actividade, os accionistas desta sociedade autorizaram a mesma a adquirir a totalidade do capital social representativo da I... SA, pelo montante global de 5.500.000,00 € (cinco milhões e quinhentos mil euros);

13. A cada accionista coube o montante correspondente à percentagem detida no capital social da I..., SA;

14. O preço acordado pela venda das participações da I... SA à J..., SGPS não foi de imediato pago aos alienantes, tendo sido dada nota do respectivo débito na contabilidade da J... SGPS;

15. O pagamento do preço das acções da I... SA, aos seus sócios – também sócios da J... SGPS – foi reconhecido como um “direito dos accionistas” sujeito ao regime das prestações suplementares de capital, não vencendo juros e sem prazo de reembolso pré-estabelecido, ficando dependente da situação líquida da sociedade que as restitui;

16. As mais-valias apuradas na esfera dos accionistas resultantes da alienação das acções da I... SA. à J... SGPS não foram sujeitas a tributação, quer por força da norma vigente à data, prevista na alínea a) do n.º 2 do artigo 10.º do CIRS, quer por decorrência do regime transitório de exclusão da categoria G, previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro;

17. Entre 2004 e 2018, a J... SGPS foi restituindo as referidas prestações acessórias de capital aos seus accionistas, tendo os mesmos sido ressarcidos nesse período do valor total de 1.575.630,00 € (um milhão quinhentos e setenta e cinco mil seiscentos e trinta euros), o que representa 28,65% da totalidade do preço de venda;

18. Os pagamentos de preço efectuados nesse período correspondem aos que se elencam na tabela infra:

Prestações acessórias constituídas junto da J... SGPS

Ano
Valor
Restituição

2004
5.500.000,00
0,00

2005
5.249.900,00
250.100,00

2006
5.249.900,00
0,00

2007
5.249.900,00
0,00

2008
5.249.900,00
0,00

2009
5.249.900,00
0,00

2010
5.249.900,00
0,00

2011
5.199.880,00
50.020,00

2012
5.149.860,00
50.020,00

2013
5.149.860,00
0,00

2014
5.099.840,00
50.020,00

2015
5.049.820,00
50.020,00

2016
5.049.820,00
0,00

2017
4.174.470,00
875.350,00

2018
3.924.370,00
250.100,00

Total restituído em 14 anos
1.575.630,00

19. A 31-12-2016, a 31-12-2017 e a 31-12-2018, os montantes que cada accionista da J... SGPS, tinha a receber da mesma sociedade como contrapartida das vendas das partes de capital da I... SA eram os seguintes:

20. Em 2005, assiste-se na J... SGPS, a uma redução significativa da rubrica “outras reservas”, que suportou a distribuição de resultados realizada em 2005, como se segue:

21. Tais distribuições de resultados (e o rendimento decorrente da sua aplicação) ocorridas em 2004 e 2005 estão sempre associadas à redução do saldo credor (sob a forma de prestações acessórias) que cada um dos ex-accionistas da I... SA tem sobre a J... SGPS;

22. A operação que consistiu na criação da J... SGPS, e na aquisição da I... SA através de prestações acessórias dos seus sócios não serviu para capitalizar o grupo, nem para permitir melhor circulação de capitais, na medida em que o grupo se resume à J... SGPS, e às participadas criadas por cisão da I... SA.

23. O instrumento escolhido para capitalizar a J... SGPS, tendo em vista a aquisição da I... SA, mostrou-se neutro do ponto de vista financeiro para o grupo K..., na medida em que não reforçou os capitais do grupo, traduzindo-se numa deslocação de activos, a coberto de uma relação creditícia com os accionistas da J... SGPS, que eram também os accionistas da I... SA.

24. Para além da detenção da participação social da I... SA, os únicos activos da J... SGPS eram aplicações financeiras resultantes dos dividendos que obteve da sua participada e o escritório indicado com sede da empresa;

25. Antes da constituição da J... SGPS, a sociedade I... SA, apresentava, a 31-12-2003, reservas acumuladas no valor de 2.166.714,22 €, sendo que para aquela foram transferidos, após a sua constituição, resultados no montante de 1.931.866,79 €;

26. Em Dezembro de 2005, foi outorgada escritura pública de cisão da I... SA, com efeitos contabilísticos a 1 de Janeiro de 2006;

27. Os efeitos, decorrentes da supra referida operação de cisão, foram essencialmente as seguintes:

a. Alteração da firma social para “P..., S.A”;

b. Alteração do objecto social para “criação, exploração e comércio de sinais distintivos do comércio e criações objecto de propriedade industrial, nomeadamente marcas e patentes; a aquisição, para si ou para revenda, alienação, arrendamento e locação de imóveis, a construção de imóveis adquiridos para esse fim; a gestão de participações sociais de que a sociedade for titular, das quais pode dispor e a prestação de serviços conexos com as demais actividades sociais;

c. Destaque de parte do património da sociedade afecto à actividade de produção e comercialização de calçado (no valor global líquido de 1.343.206,29 €) do qual não fizeram parte bens imóveis, para com ele constituir uma nova sociedade sob a firma “I..., S.A.” (doravante, a “Q..., S.A.” ;

d. Redução do capital social da P..., S.A., para 100.000,00 € (cem mil euros);

28. Em virtude daquela operação de cisão, a J... SGPS passou a deter 100% do capital social de duas sociedades distintas – a P..., S.A., e a Q..., S.A.;

29. Em 21 de Setembro de 2012, a J... SGPS constituiu uma nova sociedade com a firma R..., Unipessoal Lda., titular do NIF..., com o objecto social “comércio a retalho por correspondência ou via internet” e com o capital social de 5.000,00 €;

30. A R..., Unipessoal Lda., tem uma actividade meramente residual desde a data da sua constituição, tendo com única fornecedora a I... SA;

31. Desde Abril de 2006 que a sede da J... SGPS se encontra localizada num escritório do ..., sito na ..., n.º ..., ..., São João da Madeira;

32. A J... SGPS nunca negociou qualquer financiamento externo para o grupo K... ou sequer financiou qualquer uma das suas participadas através dos seus capitais próprios;

33. A J... SGPS nunca apresentou passivo relevante e nunca recorreu a financiamento externo, enquanto as necessidades de financiamento da actividade operacional continuam a ser supridas individualmente pela I..., SA;

34. A J... SGPS não prestou quaisquer serviços de gestão suas participadas;

35. Desde a sua constituição – e após a aquisição do capital social da I..., SA, a J... SGPS não comprou, nem vendeu, quaisquer participações sociais;

36. A J... SGPS não teve, durante vários anos, funcionários, apresentando o seguinte comportamento a esse respeito:

37. A J... SGPS nunca foi dotada de pessoal especializado que possibilitasse a prestação de serviços às suas participadas;

38. A J... SGPS nunca apresentou qualquer passivo não corrente;

39. Os rendimentos da J... SGPS decorrem essencialmente da detenção da I... SA, e dos juros obtidos com a gestão corrente das disponibilidades financeiras;

40. Os gastos da J... SGPS são dominados pelos gastos com pessoal (nos termos já explicitados) e pelos Fornecimentos e Serviços Externos que se resumem quase em exclusivo a honorários (com ROC);

41. A I... SA continuou a ser a sociedade com maior relevância económica dentro do Grupo;

42. Não se verificaram alterações relativamente à estrutura administrativa das sociedades envolvidas a reestruturação societária, já que a administração das sociedades continuou centrada em A... e em H...;

b. Factos não provados

Consideram-se não provados os seguintes factos com relevo para a decisão:

1. O preço de venda das participações sociais da I... SA à J... SGPS corresponde ao valor de mercado;

2. O não pagamento imediato do preço das acções representativas do capital social da I... SA permitiu que a J... SGPS adquirisse as acções em observância das condições normais de mercado que teriam de ser cumpridas, com recurso a financiamento dos accionistas;

3. A J... SGPS dificilmente suportaria, ou em alguma medida estaria apta a beneficiar de um financiamento externo, em condições que não as oferecidas por quem tem pessoal interesse na sua sustentabilidade;

4. A operação de reestruturação (cisão-simples) catalisou o surgimento de novas sinergias entre diferentes players do mercado internacional e do Grupo K...;

5. À J... SGPS assistiam duas preocupações: prosseguir um plano de investimento apropriado e fazer face à dívida perante os seus accionistas, decorrente da aquisição das participações da I... SA;

6.A prioridade foi a política de investimentos, em detrimento da satisfação do crédito dos accionistas».

2.1.2 A decisão arbitral fundamento deu como provada a seguinte factualidade:

«A) Em 1993, na data da constituição da C..., S.A., os Requerentes detinham um total de 91% (88,75% + 2,25%) do capital, sendo o restante capital detido, em partes iguais, pelos seus filhos J..., A..., K..., e L..., na percentagem individual de 2,25%;

B) Na contabilidade da sociedade C..., S.A., foi reconhecida, em 26 de Dezembro de 2005, na conta 278222 – outros credores, um saldo devedor a favor do Requerente A..., no montante de €38.601.350,00, resultante da alienação a essa entidade de 60% do capital da D... SGPS e de 6,40% do capital das sociedades M..., S.A, N..., S. A., O..., S. A., P... SGPS, S.A, Q..., S.A. e R..., SARL, que integram o Grupo E...;

C) O crédito do Requerente A... aumentou até Dezembro de 2009, por efeito da alienação à C... de partes de capital de outras sociedades do Grupo E..., em Março de 2006, pelo valor de € 1.401.903,22, e de bens imóveis, entre Março e Setembro de 2006, pelo valor total de € 1.748.813,00;

D) Em 1 de Janeiro de 2006, após a alienação das acções, os Requerentes passaram a deter, respectivamente, 2,34% e 0,06% do capital, num total de 2,4%, da C...;

E) A partir de 30 de Junho de 2016, os Requerentes deixaram de ter qualquer participação, directa ou indirecta, na C...;

F) Em 1 de Novembro de 2005, os Requerentes eram detentores de 64% (55% + 9%) do capital da D... SGPS;

G) Em 26 de Dezembro de 2005, os Requerentes deixaram de ter participações directas na D... SGPS, mantendo uma pequena participação indirecta por efeito da participação social de 2,4% que detinham na C...;

H) A partir de 30 de Junho de 2016, os Requerentes deixaram de deter quaisquer participações na D... SGPS;

I) Em 10 de Março de 2006, os Requerentes cumpriram a obrigação legal de declaração à Autoridade Tributária da alienação das acções que ocorreu em 2005;

J) Entre 31 de Dezembro de 2005 e 31 de Dezembro de 2009 foram feitos pagamentos ao Requerente marido por dedução do saldo credor no montante de € 1.893.602,64;

K) Entre 31 de Dezembro de 2009 e 31 de Dezembro de 2014, o saldo credor do Requerente marido por efeito da alienação das acções evolui do seguinte modo:

Em 31 de Dezembro de 2011: € 38.088.833,58

Em 31 de Dezembro de 2012: € 37.163.506,61

Em 31 de Dezembro de 2013: € 31.106.139,70

Em 31 de Dezembro de 2014: € 30.006.139,70

L) Em 2012, 2013 e 2014, o Requerente A... recebeu por conta dos seus créditos as importâncias de € 925.326,97, € 6.057.366,91 e € 1.100.000;

M) O montante de € 1.100.000,00, referente ao ano de 2014, resultou de pagamentos parcelares de € 300.000,00, € 300.000,00, € 400.000,00 e € 100.000,00, realizados em 13 de Janeiro, 4 de Abril, 8 de Maio e 8 de Julho, provenientes de dividendos distribuídos pela D... SGPS à C... nessas datas;

N) Os pagamentos ao Requerente A... por conta do seu crédito eram efectuados à medida em que eram solicitados, sendo que para o efeito os filhos, titulares das empresas, promoviam a distribuição de dividendos entre as várias sociedades do Grupo em vista a permitir os pagamentos;

O) Após 25 de Outubro de 2006, os filhos dos Requerentes transferiram a propriedade das acções de que eram detentores em nome pessoal na D... SGPS para sociedades holding por cada ramo familiar, assim designadas: F... SGPS, G... SGPS, H... SGPS e I... SGPS;

P) O preço de venda das acções a que se refere a antecedente alínea B) foi calculado pelo valor contabilístico (capitais próprios) das sociedades em causa;

Q) À data da aquisição das acções pertencente ao Requerente A..., a C... tinha um capital social de € 100.000,00 e não dispunha de recursos financeiros para fazer à dívida contraída;

R) Os Requerentes foram objecto de um procedimento inspectivo externo de âmbito parcial, titulado pela Ordem de Serviço n.º OI2018..., emitida pela Direcção de Finanças de ..., iniciado em 6 de Setembro de 2018, com a finalidade de comprovação e verificação das obrigações dos sujeitos passivos em sede de IRS no ano fiscal de 2014;

S) Na sequência da acção inspectiva, os serviços de Inspecção Tributária propuseram a aplicação de cláusula geral anti-abuso (CGAA) mediante o procedimento previsto no artigo 63.º do CPPT, que foi autorizado por despacho da Directora-Geral datado de 12 de Dezembro de 2018;

T) Os sujeitos passivos foram notificados em 27 de Setembro de 2018 do projecto de relatório de Inspecção Tributária para exercerem o direito de audição prévia, tendo exercido esse direito através de exposição que deu entrada na Direcção de Finanças de ... em 24 de Outubro de 2018;

U) O procedimento inspectivo determinou o apuramento de rendimentos de capitais da categoria E, no valor total de € 1.100.000, por referência ao ano de 2014, a que corresponde o valor de imposto a pagar de € 720.449,23, em resultado do pagamento efectuado pela C..., nesse ano, por conta do saldo credor dos Requerentes;

V) O Relatório de Inspecção Tributária fundamenta a correcção aritmética, nos termos do disposto no artigo 63.º, n.º 3, alínea b), do CPPT, nos seguintes termos:

III.2.2 a) Comparação das vantagens fiscais com o benefício económico

A vantagem fiscal do reembolso da dívida pela sociedade C... ao seu accionista, resultante da aquisição das participações que este detinha na sociedade D... SGPS (e nas outras 6 sociedades do Grupo E... alienadas) e após a distribuição de dividendos por parte da D... SGPS à C..., consistiu na retirada de dividendos daquela sociedade sem qualquer tributação.

No caso em análise não se vislumbra qualquer benefício económico, uma vez que a via escolhida pelo contribuinte para obter o desejado ganho ou vantagem fiscal concretizou-se nos seguintes actos/negócios:

- o accionista S... procedeu à alienação de 60% das acções que titulavam o capital social da D... SGPS (e de 6,4% das acções que titulavam o capital das outras 6 sociedades do Grupo E...), beneficiando da exclusão de tributação prevista na al. a) do nº. 2 do artigo 10º do CIRS, pelo facto daquelas terem sido por si detidas durante mais de 12 meses (excepto as partes de capital da sociedade M...

, SA – relativamente às quais declarou uma menos-valia);

- concomitantemente, utilizou-se uma sociedade imobiliária detida pelo S... em 91% - que estava praticamente inactiva - para servir de veículo para a aquisição das supra referidas acções; - montada esta estrutura, temos que quando a sociedade D... SGPS (bem como as ditas outras 6 sociedades do Grupo E... alienadas) distribuem dividendos à C... não há qualquer encargo tributário face ao disposto no artigo 51.º do CIRC, usufruindo ainda da dispensa de retenção na fonte, por força do disposto no artigo 97.º, n.º1, alínea c) do mesmo Código, sendo que esse proveito na C... nunca chega a dividendo (recorde-se que esta sociedade nunca distribuiu lucros aos seus accionistas, que se mantiveram sempre pessoas singulares), e como tal, nunca há tributação em sede de IRS na esfera do S..., na medida em que os mesmos valores servem para mero reembolso da quantia em dívida perante o referido accionista, que, relembre-se, serviu tão-somente o propósito de comprar algo que já pertencia a essa mesma pessoa.

Para remunerar o capital dos accionistas da D... SGPS a forma normal seria a distribuição de dividendos (aos seus accionistas, os quais, à data destas operações, eram todos pessoas singulares) pagando o respectivo imposto, e não a criação de uma estrutura que permitiu retirar esses rendimentos sem qualquer tributação, através da sua transformação em reembolso do crédito gerado por uma operação efectuada entre entidades juridicamente distintas, mas economicamente e de facto controladas pela mesma pessoa.

III.2.2 b) Mudança na posição económica do contribuinte que porventura opere

Estas operações tiveram como objectivo fundamental a distribuição de dividendos, colocados à disposição no ano de 2014, e permitiram a transformação de um fluxo financeiro que, sem a operação de alienação descrita, e a utilização da C... como sociedade veículo, chegaria ao accionista sob a forma de dividendo e, consequentemente, seria um rendimento sujeito a IRS (segundo as regras da categoria E).

Todavia, com as operações realizadas, aquele fluxo financeiro chega ao accionista S... sob a forma de reembolso de uma dívida, que não é considerado rendimento em sede de IRS, possibilitando a transferência não tributada dos lucros da D... SGPS para o accionista (pessoa singular), através da transformação daquele fluxo, conseguido com a interposição da sociedade C... .

Como já se disse, a C..., sociedade praticamente inactiva até então, a partir de 26 de Dezembro de 2005, através das aquisições de partes de capital (e imóveis) ao S..., passa a funcionar como cofre desses Activos visando retirar os dividendos dessas participadas sem tributação através da utilização abusiva do reembolso da dívida gerada em favor do S... com essas mesmas operações.

Neste contexto, não se vislumbram razões económicas válidas para a realização destas operações desde logo porque, quando recebe tais Activos, assume uma dívida para a qual não possui estrutura ou recursos financeiros para pagar (veja-se a disparidade entre o capital social e os capitais próprios em Dezembro de 2005 – 0,01 e 0,0099 milhões de Euros, respectivamente – e o montante do crédito do S... que ficou obrigada a pagar – 38,601 milhões de Euros).

Por outro lado, e como decorre dos factos já explanados, os rendimentos gerados pelos inúmeros imóveis propriedade da C... (recorde-se que em 2014 eram 206), são manifestamente irrelevantes, quer quando comparados com os rendimentos decorrentes do MEP, quer quando analisados face ao valor que assumem no balanço da sociedade, mostrando que o propósito da sua passagem para a C... por parte do S... nunca terá sido efetivamente a sua gestão e rentabilização, mas apenas e tão somente o seu depósito numa entidade formalmente externa à família, mas de facto pelo mesmo detida e administrada.

Conclui-se portanto que, de 2005 em diante, esta sociedade imobiliária detida pelo S... e família –C...- serviu essencialmente para receber os lucros pagos pela D... SGPS (e pelas restantes sociedades do Grupo E... nas quais participa) e permitir a sua retirada pelo accionista que controla esta sociedade, agora transformados na figura de reembolso de dívida.

Com tais transmissões apenas se conseguiu proceder à mera alteração de uma titularidade jurídica directa por uma titularidade indirecta, (visto que o accionista S... continua a deter o poder (controlo) efectivo sobre a D... SGPS e todas as restantes sociedades alienadas, mantendo-se como Presidente do Conselho de Administração de todas elas) atingindo através deste artifício um fim essencialmente fiscal, não havendo mais-valia ao nível da organização ou gestão, nem alteração substancial na sua estrutura de capital.

O reconhecimento de uma dívida de elevado montante no seu passivo, quando não possuía estrutura para tal, apenas foi possível porque existiam relações especiais entre a C... e o vendedor das partes sociais. Estas operações só foram concretizadas atendendo às relações especiais que existem entre o alienante e o accionista da C... (é a mesma pessoa).

Em complemento à manifesta falta de capacidade financeira para pagar a dívida assumida perante o S..., a qual apenas se concretizou graças às relações especiais já descritas, assiste-se também a uma alteração significativa da política de dividendos da D... SGPS, porquanto esta passou a efectuar a redistribuição dos dividendos auferidos das suas participadas, P... SGPS e O... SA (os quais ascenderam a aproximadamente a 6 milhões de Euros, pagos nos anos de 2009, 2013 e 2014).

Concluindo, a subsunção ao regime da CGAA encontra-se justificada pela circunstância das operações em exame configurarem, pelos seus valores, negócios anormais, gerando volumes de endividamento para a C... tão insustentáveis para aquela sociedade como vantajosos para o accionista S... . Trata-se de uma sobreposição dos interesses pessoais aos interesses societários que denota a anomalia do instrumento elisivo.

III.2.2 c) Potencial interesse extra-fiscal do mesmo

No caso em análise, conforme demonstrado, a alienação da participação de 60% que o S... detinha na sociedade D... SGPS (e de 6,4% que detinha noutras sociedades do Grupo E...), e a distribuição de lucros que paulatinamente foram utilizados para reembolsar a dívida gerada com a aquisição daquelas participações, visou, em primeira instância, a obtenção do resultado fiscal – distribuição dos dividendos, “disfarçados” como “reembolsos” de dívida.

Estamos perante um dos múltiplos exemplos de escola da doutrina da transacção-farsa (sham transaction doctrine) a qual prevê precisamente a distribuição de dividendos através da constituição de um empréstimo junto dos accionistas, operação que é designada, nos meios dedicados ao estudo do planeamento agressivo, como transacção de descolamento de

dividendos (dividend-stripping transaction). A mesma é uma de muitas modalidades estudadas de dividendos construtivos ou disfarçados.

De igual modo, verificamos que a estruturação das operações, para além de dirigida à obtenção da referida vantagem fiscal, foi ainda e simultaneamente, dotada de uma forma anómala e artificiosa, uma vez que tendo em conta os factos descritos, não se vislumbra outro motivo para estas operações que não seja a distribuição de dividendos das empresas do Grupo E... (com especial relevância para a D... SGPS, dado que se trata da participação mais significativa) ao accionista sem qualquer tributação.

Não obstante os actos e negócios jurídicos que compõem esta estrutura sejam, em si mesmos, válidos e lícitos, e correspondam à efectiva vontade dos sujeitos passivos, não se lhes vislumbra qualquer substância económica.

O que é decisivo na aplicação da Cláusula Geral Anti-Abuso é aferir se o acto ou negócio jurídico escolhido tem uma substância, económica ou outra, que se possa dizer predominante na sua relação com a vantagem fiscal (comparativa) objectivamente decorrente dessa escolha. Analisando a sequência dos factos não se vislumbra substância económica na operação para além da vantagem fiscal.

Assim, é notória a existência de uma motivação fiscal preponderante, que se manifestou nas formas adoptadas e que faz prevalecer a finalidade fiscal do negócio sobre a eventual finalidade não fiscal.

Pelo que se conclui ter ocorrido planeamento fiscal ilegítimo, com abuso de figuras jurídicas subversor dos propósitos legais, estando portanto reunidas as condições para aplicação do disposto no artigo 38.º, n.º 2, da LGT e no artigo 63.º do CPPT.

Por assim ser, incumbe à Administração Fiscal considerar ineficaz no âmbito tributário, a consideração como reembolso de dívida dos dividendos distribuídos ao accionista da C..., uma vez que esta operação foi praticada com abuso das formas jurídicas e teve como objectivo essencial a eliminação de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou a obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas total ou parcialmente, sem utilização desses meios.

Face ao exposto, a tributação para os montantes atribuídos em 2014 deve ocorrer de acordo com as normas aplicáveis na ausência da tal estrutura, concretamente na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º e na alínea c) do n.º 1 do artigo 71.º do CIRS, não se produzindo as vantagens fiscais referidas, tal como dispõe o n.º 2 do artigo 38.º da LGT.

W) Os Requerentes foram notificados da liquidação adicional de IRS em 31 de Dezembro de 2018».

*

2.2 DE DIREITO
2.2.1 DOS REQUISITOS DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

Constituem requisitos de admissibilidade do presente recurso:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT];

iv) que a decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)].

2.2.2 DA OPOSIÇÃO

Não há dúvidas quanto ao primeiro, terceiro (Sobre a questão – e no mesmo sentido que a decisão recorrida – apenas conhecemos um acórdão proferido por este Supremo Tribunal Administrativo: o que foi proferido, em 8 de Março de 2023, no processo com o n.º 525/13.8BEAVR, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c778df97828f33e080258971004c31ad. Não podemos, pois, considerar que haja jurisprudência consolidada sobre a questão neste Supremo Tribunal.) e quarto requisitos enunciados. Verifiquemos, pois, se há oposição entre as decisões arbitrais em confronto.

Visando o recurso a uniformização de jurisprudência, ou seja, definir o sentido interpretativo a conceder à norma ou quadro jurídico tributário sob análise, é requisito para a sua admissibilidade a existência de decisões (a recorrida e a invocada como fundamento do recurso) que tenham dado resposta divergente a uma mesma questão fundamental de direito; e, como a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, é necessário que essa oposição se traduza na solução oposta dada pelas decisões em confronto a uma mesma questão jurídica e que esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Em síntese, é requisito da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência que as decisões em confronto, chamadas a interpretar uma mesma norma jurídica ou um mesmo quadro normativo para a resolução de casos com contornos fácticos idênticos, tenham decidido em sentido divergente em virtude de terem adoptado diferentes interpretações. Vejamos:

A AT veio recorrer, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, da decisão arbitral que declarou a ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra as liquidações de IRS acima identificadas, bem como declarou a ilegalidade desses actos de liquidação.

Segundo a Recorrente, a decisão arbitral fez errado julgamento ao considerar que estava já caducado o direito da AT abrir o procedimento de aplicação da cláusula geral anti-abuso (CGAA), previsto no n.º 3 do art. 63.º do CPPT (e, consequentemente, o direito de liquidar o imposto considerado em falta), contra o negócio jurídico que qualificou como sendo abusivo (motivo por que requalificou, como distribuição de dividendos, os pagamentos efectuados a sócios tendo por base alienação de acções).

Ainda segundo a Recorrente, a decisão arbitral recorrida está em contradição com a decisão arbitral proferida pelo CAAD em 15 de Janeiro de 2020 no processo n.º 317/2019-T, em situação fáctica idêntica à sub judice e quanto a uma mesma questão, que enunciou nos seguintes termos: «O prazo de caducidade de 3 anos para a instauração do procedimento de aplicação de disposições anti-abuso, previsto no n.º 3 do artigo 63.º do CPPT, entretanto revogado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, é aplicável a procedimento de cláusula geral anti-abuso, instaurado após a revogação daquele prazo de caducidade, e que requalificou como dividendos os pagamentos feitos aos sócios enquanto pagamento do preço devido ao abrigo de um contrato de compra e venda de acções, quando já havia decorrido 3 anos desde o início do ano civil seguinte à realização daquele contrato?».

Ou seja, se bem alcançamos o teor das alegações de recurso, a Recorrente considera que a questão fundamental de direito que, por ter sido decidida em sentido contrário, justifica o presente recurso se refere à aplicação, ou não, do prazo de caducidade para a abertura do procedimento próprio para liquidação dos tributos com base em normas anti-abuso previsto no art. 63.º, n.º 3, do CPPT, na sua redacção inicial, que dispunha: «O procedimento referido no número anterior pode ser aberto no prazo de três anos após a realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições anti-abuso».

Averiguando da existência de oposição relevante para efeitos de admissibilidade do recurso, comecemos por recordar o conteúdo e fundamentação das decisões em confronto no que ora nos interessa.

Em ambas as situações estava em causa a tributação por aplicação da CGAA relativamente a uma sequência de transacções em que se inclui a criação de uma empresa veículo, desprovida de substância económica, que serviu apenas para a aquisição de participações sociais de uma outra sociedade, que ulteriormente distribuiu dividendos destinados à liquidação da dívida gerada por essa aquisição, que a AT considerou constituir um esquema abusivo enquadrável na CGAA por a finalidade principal das operações societárias ter sido a de evitar a tributação em IRS de rendimentos de capitais; em ambas as situações estava em causa a realização de um contrato de compra e venda de acções, celebrado entre uma sociedade e os seus sócios, o qual, segundo a AT, teve como único propósito evitar a incidência de imposto sobre a distribuição de dividendos.

Na decisão recorrida, quanto à invocada caducidade do procedimento para aplicação da norma anti-abuso (art. 38.º, n.º 2, da LGT), considerou o CAAD, em síntese da sua autoria, o seguinte:

«I. Nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 63.º do CPPT, na sua redacção originária, o procedimento tendente à aplicação da cláusula geral anti-abuso encontrava-se sujeito a um prazo de caducidade de três anos, contados sobre a realização ou celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições anti-abuso.

II. Por forma a requalificar como dividendos os pagamentos feitos aos sócios enquanto pagamento do preço devido ao abrigo de um contrato de compra e venda de acções, impõe-se considerar ineficaz este último, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, na redacção em vigor à data dos factos.

III. Como tal, em tais circunstâncias, a aplicação da cláusula geral anti-abuso tem nessa compra e venda o negócio jurídico que lhe serve de objecto.

IV. Donde, considerando que à data da revogação do prazo de caducidade atinente à aplicação da cláusula geral anti-abuso, operada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, havia já decorrido por inteiro aquele prazo de caducidade contado sobre a celebração do negócio jurídico visado, deverá entender-se por extinto o poder de, com referência àquele negócio, aplicar a cláusula geral anti-abuso, na redacção então em vigor, não obstante os pagamentos realizados se reportarem a 2017 e 2018, embora o regime jurídico subjacente à cláusula geral anti-abuso seja, nessas datas, substancialmente diferente.

V. Acresce que, no caso dos autos, o negócio jurídico em causa era do conhecimento a Administração Tributária, tendo de resto ocorrido pagamentos de preço devido pela compra e venda das acções no decurso do prazo de caducidade supra mencionado, sem que fosse desencadeada a aplicação da cláusula geral anti-abuso».

Da fundamentação da decisão arbitral recorrida permitimo-nos ainda salientar o seguinte excerto: «Embora a Requerida pretenda isolar, atomisticamente, os pagamentos realizados em benefício da A... SGPS nos anos de 2017 e 2018, ancorando-se na step transaction doctrine, dúvidas não subsistem de que, por um lado, a raiz da operação se localiza a montante, no negócio translativo da titularidade das participações sociais celebrado em 2003, e por outro, tal doutrina não encontra respaldo no enunciado normativo do artigo 63.º do CPPT, na redacção em vigor à data da celebração daquele negócio (embora, encontre, indubitavelmente, respaldo na letra do actual enunciado normativo). Expondo de outra forma, a aplicação da CGAA, bem como as consequentes liquidações controvertidas, dependem, necessariamente, do afastamento da relevância fiscal do negócio de compra e venda de acções datado de Dezembro de 2003.

(…)

Em face de tudo quanto se expôs, entende-se ser procedente o argumentário dos Requerentes no que se refere à aplicabilidade do prazo de caducidade de três anos previsto no n.º 3 do artigo 63.º do CPPT, na redacção em vigor à data da celebração do negócio jurídico de compra e venda das participações sociais. Donde, os actos tributários controvertidos afiguram-se inquinados do vício de violação de lei, devendo nessa medida ser anulados».

Em suma, a decisão recorrida entendeu que o momento que marca o início do prazo para abertura do procedimento para aplicação da norma geral anti-abuso é aquele em que foi celebrado o negócio a declarar ineficaz. Assim, concluiu pela verificação da caducidade desse direito, uma vez que à data em que foi autorizado o procedimento previsto no art. 63.º do CPPT (embora a decisão arbitral não tenha levado ao probatório essa data, ela não poderá ser anterior a 2019, data em que se iniciou a inspecção tributária, como resulta do facto provado sob o n.º 2) estava já esgotado o prazo de 3 anos fixado pelo n.º 3 desse artigo, na sua redacção inicial, que devia contar-se da data em que foi celebrado o contrato de compra e venda das acções (26 de Dezembro de 2003).

Por seu turno, a decisão arbitral fundamento, no que se refere à caducidade do direito à liquidação com fundamento na aplicação da CGAA, deixou dito o seguinte:

«Começando por analisar esta questão, cabe referir que a cláusula geral anti-abuso é, em si, um facto jurídico complexo que corresponde a um esquema negocial adoptado pelo contribuinte com o propósito de obter um ganho fiscal que não ocorreria se ele tivesse recorrido às formas jurídicas ou às práticas negociais comuns.

Reportando-nos à situação do caso, não basta, por conseguinte, para se iniciar a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação que for devida, tomar como ponto de referência a data em que foram efectuadas as alienações das participações sociais já que estas operações não consubstanciam em si mesmo um meio artificioso ou fraudulento ou um abuso de formas jurídicas. O que poderá ter justificado a aplicação da cláusula geral anti-abuso – na perspectiva da Autoridade Tributária – é o facto de o retorno do crédito gerado pela venda de acções vir a ocorrer através de pagamentos que dissimulam uma distribuição de dividendos, e, por isso mesmo, o esquema negocial que é objecto da cláusula geral anti-abuso apenas se completa com o acréscimo patrimonial que é obtido indevidamente por esse meio.

O artigo 63.º, n.º 3, do CPPT determinava, na sua redacção originária, que o procedimento de aplicação da cláusula anti-abuso poderia ser aberto no prazo de três anos a contar do início do ano civil seguinte à realização do negócio objecto das disposições anti-abuso, configurando-se como um prazo especial referente a esse específico procedimento tributário. Essa norma foi entretanto revogada pela nova redacção introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, pelo que deverá entender-se que o prazo de caducidade do direito à liquidação, mesmo nesse caso, é agora o prazo geral de quatro anos constante do n.º 1 do artigo 45.º da LGT, que o n.º 4 explicita contar-se, nos impostos periódicos, “a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário”.

Considerando o já anteriormente exposto, o facto tributário a ser tido em atenção para efeito da contagem do prazo de caducidade, no caso de aplicação da cláusula geral anti-abuso, é o dito facto complexo, que se não reduz à mera operação de alienação de participações sociais, mas culmina com o rendimento auferido e o modo como foi auferido.

Sendo assim – como é bem de ver –, o prazo de caducidade não se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que ocorreram as alienações das participações sociais (2005), nem da data em que as alienações foram declaradas à Autoridade Tributária (10 de Março de 2006), nem da data em que foram efectuados os primeiros pagamentos (2006).

Tratando-se de um pagamento realizado no exercício de 2014, o prazo de caducidade conta-se a partir de um 1 de Janeiro de 2015 e tendo sido os Requerentes notificados da liquidação adicional em 31 de Dezembro de 2018, não havia decorrido o prazo de quatro anos fixado no falado artigo 45.º, n.º 1, da LGT.

Resta acrescentar que não faz qualquer sentido alegar – como fazem os Requerentes – que a Administração poderia ter-se apercebido do negócio abusivo em 2006, ou nos anos seguintes, à medida que foram sendo efectuados os pagamentos por conta do crédito gerado pela venda das participações sociais. De facto, a Administração não pode extrapolar de um facto inicial (alienação de acções) a ocorrência de factos futuros abusivos e, em todo o caso, a tributação em sede de IRS a título de rendimentos de capitais apenas pode ser considerada em relação ao ano fiscal em que os rendimentos são obtidos».

Em resumo, nesta decisão entendeu-se que o momento relevante para a contagem do prazo é o do pagamento, sendo o prazo de caducidade a contar do início do ano civil seguinte àquele em que o pagamento foi efectuado, nos termos do art. 45.º, n.º 1, da LGT.

Confrontando as decisões, verificámos que há contradição de decisões, sim, mas que essa contradição não assenta numa divergência sobre a interpretação do n.º 3 do art. 63.º do CPPT. A contradição entre as decisões verifica-se relativamente a uma questão prévia à interpretação e aplicação daquela norma, qual seja a questão respeitante ao momento em que deve considerar-se realizado o negócio jurídico objecto da norma anti-abuso.

Ou seja, apesar de em ambas as decisões se discutir a legalidade das liquidações efectuadas com base na aplicação de uma norma anti-abuso, o que nelas foi decisivo para a prolação de decisões em sentido contrário não foi uma divergência na interpretação do n.º 3 do art. 63.º do CPPT; foi, isso sim, uma divergência quanto ao momento em que deve considerar-se efectuado o negócio jurídico a declarar ineficaz. Enquanto na decisão arbitral recorrida se considerou que o negócio se consumou no momento em que foi celebrado o contrato de compra e venda das acções e, por isso e em face do disposto no art. 63.º, n.º 3, do CPPT, na redacção inicial, em vigor à data, se considerou caducado o direito de abertura dos procedimentos para aplicação da CGAA, na decisão arbitral fundamento considerou-se que esse negócio constitui «um facto complexo, que se não reduz à mera operação de alienação de participações sociais, mas culmina com o rendimento auferido e o modo como foi auferido», motivo por que considerou que, tendo-se tal negócio consumado em 2014 e tendo os sujeitos passivos sido notificados da liquidação em 2018, esta foi efectuada dentro do prazo da caducidade do direito à liquidação consagrado pelo n.º 1 do art. 45.º da LGT.

Foi a diferente resposta dada a esta questão – do momento em que deve considerar-se consumado o negócio jurídico objecto da CGAA – que motivou que na decisão recorrida se tivesse considerado aplicável o disposto no n.º 3 do art. 63.º do CPPT, na sua redacção inicial, por ser a disposição em vigor à data da celebração do negócio a declarar, enquanto na decisão fundamento se considerou ser aplicável o disposto no n.º 1 do art. 45.º da LGT, por ser a norma que vigorava à data em que se consumou o negócio.

Em síntese, a questão de direito que o CAAD decidiu em sentido divergente nas decisões em confronto refere-se ao momento em que se considera ter-se consumado o negócio jurídico objecto da CGAA: o momento em que foi celebrado o contrato de compra e venda das acções, como decidiu o CAAD na decisão sob recurso, ou o momento em que foi efectuado o pagamento do preço devido ao abrigo do contrato de compra e venda de acções, como decidiu a decisão invocada como fundamento do recurso?

Concluímos, pois, acompanhando o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, que a questão que a Recorrente erigiu como questão fundamental de direito decidida em sentido divergente não foi a que deu origem à divergência das decisões, mas é mera consequência da resposta, essa sim divergente, dada a uma anterior questão de direito, a qual poderia ter sido escolhida como questão a submeter à apreciação deste Supremo Tribunal.

Significa isto que não se verifica o requisito da contradição entre as decisões quanto à mesma questão fundamental de direito, pelo que não há motivo para que o Supremo Tribunal Administrativo intervenha em sede de uniformização.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral de mérito por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com outra decisão do tribunal arbitral (previsto pelo n.º 2 do art. 25.º do RJAT), pressupõe que se verifique entre ambas as decisões arbitrais oposição quanto à mesma questão fundamental de direito e que a orientação perfilhada na decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT).

II - Verificando-se que a questão que o recorrente erigiu como questão fundamental de direito decidida em sentido divergente não foi a que deu origem à divergência das decisões, mas é mera consequência da resposta, essa sim divergente, dada a uma anterior questão de direito, era esta última que deveria ter sido a escolhida para ser submetida à apreciação do Supremo Tribunal Administrativo.

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (cfr. arts. 527.º, n.ºs 1 e 2, 529.º. n.º 1 e 2 e 530.º, n.ºs 1 e 7 do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT).
*
Comunique-se ao CAAD.*
Lisboa, 26 de Junho de 2024. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – Fernanda de Fátima Esteves – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.