Processo 00832/09.4BEBRG

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. O Recorrente (O.), notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, em que foi julgada improcedente a impugnação judicial da liquidação adicional de IRS e respectiva liquidação dos correspondentes juros compensatórios, referente ao exercício de 2004, no valor de €94 658,11, inconformado vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«I. O presente recurso vem interposto da douta sentença do TAF de Braga, que julgou totalmente improcedente a impugnação deduzida pelo ora recorrente.

II. Está em causa uma liquidação de IRS processada peia Administração Tributária e Aduaneira (AT) quanto ao exercício de 2004, na sequência de procedimento de inspeção onde se sustentou que ao recorrente deveriam ser atribuídos rendimentos da categoria B pela “atividade identificada pelo CAE 4100 Construção de edifícios”,

III. sendo que, mesmo depois de atendimento parcial em sede de procedimento de revisão nos ternos do art.º 91.º e 92.º da LGT, tal liquidação assenta num lucro tributável que corresponde a uma taxa de rentabilidade fiscal de 46%,

IV. Como se refere a fls. 8 da douta sentença em recurso, o impugnante ora recorrente alicerçou o seu pedido de anulação da liquidação impugnada nos seguintes vícios: (i) caducidade do direito à liquidação, (ii) nulidade da notificação da fixação da matéria (iii) incompetência da entidade que tramitou e decidiu o procedimento de revisão da matéria coletável, (iv) ilegalidade do recurso a avaliação indireta da matéria tributável e (v) errónea quantificação da matéria tributável.

V. Com interesse para o caso, o recorrente entende que o probatório da sentença deve ser corrigido/acrescentado dos seguintes factos:

i. não está provado que até 31 de Dezembro de 2008 tivesse sido dado conhecimento ao recorrente da existência de qualquer processo de inquérito crime que tivesse a ver com os factos de que decorre a liquidação impugnada;

ii. ainda que o sujeito passivo tenha sido informado de quem despachou o relatório da inspeção tributária e de quem procedeu ás notificações subsequentes – nunca lhe foi, todavia, dado conhecimento de quem, em que qualidade e quando, proferiu despacho de fixação da matéria tributável – não obstante o pedido expressamente formulado nos termos do art.º 37.º do CPPT;

iii. apesar de o sujeito passivo ter solicitado que a notificação da fixação por métodos indiretos fosse completada (entre outros espetos quanto aos fundamentos de direito do recurso à avaliação indireta) — a AT sempre se limitou a informar que o recurso à avaliação indireta assentava nos artigos 87.º e 88.º da LGT, sem qualquer especificação adicional;

iv. tendo o recorrente, depois do procedimento de inspeção ao exercício de 2004, precedido à elaboração da sua contabilidade e apresentado a declaração modelo 3 de IRS quanto ao exercício de 2005, onde apurou quanto á atividade que, exercida já em 2004, continuou a ser exercida em 2005, uma taxa de rentabilidade fiscal de cerca de 6%. — a IT (aliás os mesmos inspetores que tinham inspecionado o exercício de 2004) procedeu a uma ação inspetiva a esse exercício de 2005 e deu essa taxa de 6% por boa;

v. a taxa de 60% que a IT- considerou para o exercício de 2004, no quadro da aplicação de métodos indiretos, corresponde a mil por cento da taxa de 6% que, por métodos diretos deu por boa para o exercício de 2005;

vi. a taxa de 46% que, depois do atendimento parcial obtido no procedimento de revisão, esta subjacente à liquidação impugnada corresponde a setecentos e sessenta e seis por cento da taxa de 6% que, por métodos diretos, a AT deu por boa para o exercício de 2005;

vii. nunca a AT invocou qualquer fado de que decorre pudesse decorrer que e 2004 a atividade do recorrente fosse exercida em condições de melhor rentabilidade que a média do setor ou que a sua própria atividade noutros exercícios;

VI. A douta sentença em recurso considera que, não obstante a liquidação dizer respeito ao exercido de 2004 e ter sido notificada em fevereiro de 2009, o prazo de caducidade do direito á liquidação não teria terminado em 31 de Dezembro de 2008, por causa da alegada pendência de um inquérito crime que teria suspendido a contagem de tal prazo nos termos do art.º 45.º/n. º5 da LGT,

VII. Todavia, até 31 de dezembro de 2008 não tinha sido dado conhecimento ao sujeito passivo da existência de qualquer inquérito crime, que fizesse suspender o prazo de caducidade nos termos do n.º 5 do art.º 45.º da LGD,

VIII. pelo que efetivamente em 31 de dezembro de 2008 se verificou a caducidade do direito à liquidação.

IX. O Tribunal a quo entendeu que não se verifica o alegado vicio de nulidade da notificação da fiação da matéria tributável, com base na alegação de que o conjunto das notificações recebidos dava a conhecer a data, o autor e a qualidade em que o mesmo agia.

X. Ora, o que acontece é que aquilo que – mesmo depois de solicitação do sujeito passivo – a AT lhe deu conhecimento foi do autor, da qualidade (competência própria / delegação) em que este agiu e da respetiva data, quanto ao ato de notificação e nunca quanto ao ato notificado,

XI. sendo que, nos termos do art.º 39.º/n. º11, a notificação é nula se não contiver esse tipo de informação quanto ao ato notificado ele mesmo.

XII. A identificação do autor do despacho exarado no relatório da Inspeção Tributária não identifica quem fixou (iria fixar, aliás) a matéria tributável, nem a qualidade do autor do respetivo despacho, nem a sua data – porque aí apenas se reconhece que a dita fixação deve ser feita como viria a ser.

XIII. A douta sentença considerou não verificado o alegado vício de incompetência da entidade que tramitou o procedimento de revisão, invocando essencialmente que o DL 366/99 não revogou o artº 4.º do DL n.º 398/88 e que, por razões de hierarquia, não poderia ser atribuído ao Serviço de Finanças a competência para tramitar procedimento de revisão para decidir sobre um ato anteriormente praticado pela Direção de Finanças.

XIV. Porém, a procedência do pedido do impugnante ora recorrente não dependia da revogação do referido art.º 4.º, mas apenas a sua interpretação nos precisos termos dos seus limites temporais: até à reestruturação da DGCI.

XV. E a reestruturação da DGCI ocorreu de facto por via do DL 366/99, como se demonstrou na petição inicial.

XVI. As razões de hierarquia invocadas na douta sentença não procedem, porque a tramitação do procedimento de revisão no Serviço de Finanças não impede que o mesmo seja remetido à Direção de Finanças para decisão final e porque tal conflito de hierarquias nunca seria determinante, até porque (situação de sentido e alcance semelhante) os serviços distritais tramitam, nos termos do art.º 91.º da LGT, procedimentos de revisão que se pronunciam sobre fixações efetuadas nos Serviços Centrais da DGCI.

XVII. Quer dizer que efetivamente se verifica o alegado vicia de incompetência da entidade que tramitou o procedimento de revisão,

XVIII. O Meritíssimo Juiz a quo entendeu que não se verificou o alegado vicio de ilegalidade do recurso à avaliação indireta, suportando-se na tese de que, à luz do que dispõe o art.º 43.º do RCPIT teria havido perfeição da notificação para regularizar o atraso de escrita.

XIX. Porém, em face do que dispõe o art.º 1.º do mesmo RCPIT, a norma invocada só se aplica ao desenvolvimento do procedimento de inspeção, pelo que a perfeição da notificarão em causa tinha de ser avaliada em face do que a propósito dispõe o CPPT, conforme alegado na petição inicial.

XX. Acresce que, não obstante o pedido de esclarecimento que o ora recorrente apresentou nos termos do art.º 37.º do CPPT, a notificação da fixação da matéria tributável apenas indicou, quanto á fundamentação de direito, que se tratava da aplicação dos art.º 87.º e 88.º da LGT.

XXI. Ora, tal indicação é muito vaga e imprecisa, pelo que não esclarece o sujeito passivo das motivações, na sua previsão jurídica, da AT.

XXII. Assim, verifica-se de facto o vício de ilegalidade do recurso à avaliação indireta.

XXIII. A fixação da matéria tributável – na sequência da proposta da IT apresentada num quadro de inexistência de escrita – pressupunha uma taxa de rentabilidade fiscal de 60.º, que veio a ser corrigida para 46% no procedimento de revisão.

XXIV. Essa taxa de 46%, insiste-se, é de todo incrível para a atividade exercida pelo ora recorrente, na comparação com o respetivo setor de atividade e com aquilo que a própria IT verificou quanto ao exercício de 2005 e podia ter verificado mesmo quanto ao exercício de 2004, se quisesse.

XXV. Na verdade, como o próprio Inspetor que procedeu à inspeção tanto ao exercício de 2004 como ao de 2005 afirmou em tribunal — aliás, na única parte em que a sentença valorou o seu testemunho — a IT (o Inspetor testemunha, ele mesmo) “apenas valorou positivamente as regularizações promovidas pelo impugnante com referência ao exercício de 2005 porquanto as mesas foram efetuadas com base nos elementos fornecidos pela própria Inspeção Tributária ao respetivo técnico oficial de contas”.

XXVI. Ora, é essa mesma escrita elaborada “com base nos elementos fornecidos pela própria Inspeção Tributária ao respetivo técnico oficial de contas” — que a AT, após inspeção, deu por absolutamente boa (sem qualquer correção) para determinar o lucro tributável de 2005 — que o recorrente pretende que seja considerada para 2004, se não como fonte de determinação do lucro tributável por via direta, pelo menos como indicador de taxa de rentabilidade fiscal a considerar na fixação por via de avaliação indireta.

XXVII. E a verdade é que ninguém apontou uma razão (válida) que seja, para sequer pôr em dúvida que à escrita de 2004 deva ser dado o mesmo crédito que à escrita de 2005.

XXVIII. De facto, a argumentação do Meritíssimo Juiz, quando a fls. 41 da sua douta sentença diz que «Por outro lado ainda, no que respeita já ao apuramento contabilístico aludido pelo impugnante e referido na alínea AA do probatório, não pode o mesmo produzir os efeitos pretendidos pelo sujeito passivo, por duas ordens de razão. Em primeiro lugar, porque o mesmo reporta-se ao tratamento contabilístico propriamente dito, prévio ao apuramento fiscal que lhe seria subsequente. Em segundo lugar porque os valores que serviram de base ao resultado liquido do exercício partem das premissas trazidas a julgamento nos presentes autos que, como se viu adrede, no lograram obter provimento. De facto, não são naquele documento contabilístico valorados, nem objeto do devido tratamento contabilístico, nomeadamente, nem a empreitada referente ao lote 36, que o ora impugnante considera ter ficado concluída em 2003 (€ 113 122,70) nem os proveitos recebidos em 2003, que de acordo com a discriminação dos custos segundo o critério da percentagem de acabamento, ascendiam de acordo com o alegado (e não demonstrado) pelo impugnante, ao valor de € 35 760. Significa isto que, ao invés do valor de que partiu a Administração Fiscal para depois aplicar a MII (volume de negócios de € 459 161,43) tomou o impugnante como ponto de partida um total de proveitos de € 311 2787,74” — não colhe, como passamos a demonstrar.

XXIX. Por um lado — nos termos do art.17.º do CIRC, o lucro tributável e sempre igual ao resultado líquido contabilístico, a menos que do próprio CIRC (incluindo legislação complementar, entenda-se) resulte o contrário — e no nosso caso não estão invocados nem existem factos de que possa decorrer que o lucro tributável seja diferente do resultado.

XXX. Por outro lado, o que o recorrente fez para 2004 foi seguir religiosamente o que fez para 2005 (sugerido e aprovado pela IT), com exceção do que se refere aos proveitos que considerou de imputar a 2003 (113 122,70 + 35 760).

XXXI. Por outro lado, ainda, a imputação dos referidos proveitos a 2003 vem suficientemente fundamentada na petição inicial, sendo que as invocadas circunstâncias de a licença de habitabilidade ter sido apenas emitida em 2004 não significa que a empreitada só tenha sido então concluída – o mesmo sucedendo quanto à questão do diferimento do pagamento,

que é isso mesmo e não mais: um diferimento do pagamento.

XXXII. Até porque, como se diz no aditamento ao contrato em que se pretende sustentar que os proveitos da moradia do lote 36 são de Incluir em 2004, “O Segundo Outorgante [o cliente] recebe a referida vivenda nas condições em que esta se encontra” e que “Pelo Primeiro Outorgante, foi dito que autoriza o Segundo Outorgante a habitar a referida fração sendo a partir desta data por conta do Segundo todas as despesas relacionadas com água, luz e gás referentes à mesma” – isto logo em 2003

XXXIII. Além disso, de todo em todo, para quem entenda, como o Meritíssimo Juiz, que o total de proveitos a considerar é o valor de € 459 161,43 tomado pela AT – impõe-se sempre o aspeto essencial da questão, ou seja: o problema da claramente excessiva taxa de rentabilidade fiscal de 46%, que é o verdadeiramente relevante.

XXXIV. A sentença considera que o ora recorrente não logrou convencer o Tribunal do excesso de quantificação; todavia, não tem razão – para o que, além de tudo o que decorre das conclusões anteriores, importa ponderar o bastante, quanto à prova do excesso de quantificação, as conclusões que seguem.

XXXV. A IT, como o sujeito passivo não dispunha de contabilidade, estimou-lhe, quanto ao exercício de 2004, um lucro que corresponde a 60% do seu volume de negócios e que no procedimento de revisão baixou para 46%.

XXXVI. Perante a situação e com vista sanar a falta de escrita, o sujeito passivo procedeu a “regularizações .... efetuadas com base nos elementos fornecidos pela própria Inspeção Tributária ao respetivo técnico oficial de contas”, como disse o Sr. Inspetor Xe a sentença deu por bom – sendo que dessas regularizações resultaram apuramentos que a AT sancionou, por via de inspeção, a 100%, quanto ao exercício de 2005.

XXXVII. O máximo que o impugnante ora recorrente pede em sede de quantificação, é que quanto a 2004 sejam levados em conta os apuramentos feitos, como para 2005 – no quadro das “regularizações .… efetuadas com base nos elementos fornecidos pela própria Inspeção Tributaria ao respetivo técnico oficial de contas”, com eventual interpretação própria quanto à questão do uso do critério percentagem de acabamento versus critério da obra acabada e da questão do exercício a que se reporta a moradia do lote 36 que a sentença refere (supra, conclusão XXVIII).

XXXVIII. os efeitos da interpretação própria quanto à questão do uso do critério percentagem de acabamento versus critério da obra acabada e da questão da moraria do lote 36 são perfeitamente quantificáveis.

XXXIX. O que o recorrente fez foi o seguinte: aqui está – para fazer juízo quanto ao exercício de 2004 – a contabilidade que faltava, disponível para análise, aliás feita segundo elementos fornecidos pela IT e já assumida pela AT, após inspeção, como conduzindo a resultado contabilístico e fiscal correto quanto ao exercício de 2005.

XL. Se tanto não bastasse para demonstrar o excesso de quantificação – seguramente o sujeito passivo ficaria indefeso para se defender desse excesso, pois meio de prova mais seguro não pode, neste caso e nos seus semelhantes, ser oferecido.

XLI. Não procedem as razões com que a sentença acolhe a tese de que a IT não teria que aplicar o critério da percentagem de acabamento e de que a os proveitos na moradia do lote 36 devem ser incluídos em 2004;

XLII. Mesmo que não procedesse a conclusão anterior, haveria sempre excesso de quantificação por causa da taxa de rentabilidade fiscal de 46%.

XLIII. A liquidação de IRS deve ser anulada, quanto ao imposto e quantos juros, porque aquele é pressuposto necessário deste.

Termos em que revogando a decisão do Tribunal a quo e dando provimento ao presente recurso e reconhecendo a procedência do pedido inicial

V.s. Exª.s. farão

JUSTIÇA.»

1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 373 SITAF, no sentido da improcedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, por défice instrutório e, consequentemente, se incorreu em erro na aplicação do direito, quanto (i) à questão da falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade, (ii) da nulidade da notificação da matéria tributável, (iii) da incompetência da entidade que tramitou e decidiu o procedimento de revisão da matéria colectável, (iv) da ilegalidade do recurso á avaliação indirecta da matéria tributável e, (v) da errónea quantificação da matéria tributável.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Com relevo para a decisão a proferir, pelos documentos e processo administrativo tributário juntos e articulação das partes, encontra-se provada a seguinte factualidade, a qual se passa a subordinar às seguintes alíneas:

A) No exercício de 2004, o ora impugnante não estava inscrito, quanto ao exercício de 2004, como sujeito passivo de IRS pelo exercício de qualquer actividade empresarial, não dispondo de contabilidade organizada nem declarando quaisquer rendimentos integráveis na categoria B (Facto admitido por acordo).

B) Em 23.09.2008, a Direcção de Finanças de Braga expede o ofício n.º 502.10194, endereçado ao ora impugnante, para a Rua (…), endereço que constava como domicílio fiscal respectivo no Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes, por carta registada com aviso de recepção, para comparecer na mesma Direcção de Finanças no dia 03.10.2008, pelas 10h00, a fim de prestar esclarecimentos sobre a sua situação tributária (Cfr. doc. 13 junto com a petição inicial, a fls. 143 dos autos, e “print” da situação cadastral junto à contestação da Fazenda Pública a fls. 172 dos autos);

C) Em 03.10.2008, foi pela Direcção de Finanças de Braga expedido o oficio n.º 502.10832, endereçado ao ora impugnante e para a mesma morada referida em A), por carta registada com aviso de recepção, com o seguinte teor:

«NOTIFICAÇÃO ¶ Nos termos e para os efeitos do disposto no nº 2 do artigo 39º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, da alínea c) do n.º 2 do Art. 77ª do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e do artigo 120.º do Regime Geral de Infracções Tributárias, é notificada V.ª Exc.ª, para, no Prazo de oito dias, no Serviço de Finanças de Braga - 1, exibir os livros selados, todos os documentos e facturas relativos a bens adquiridos e fornecidos, relativos aos exercícios de 2004 e 2005, sob pena de, não o fazendo, ficar sujeito às consequências referidas no artº 88º da Lei Geral Tributária, sem prejuízo da penalidade prevista no artº 113º do Regime Geral de Infracções Tributárias, aprovado pela Lei 15/2001, de cinco de Junho. Alerta-se V.ª Ex.ª para o facto de a não prestação de informações e esclarecimentos ser considerada contra-ordenação fiscal punível com coima, nos termos do artº 117º do Regime Geral de Infracções Tributárias. (...)» (Cfr. doc. 13 junto com a petição inicial, a fls. 146 dos autos);

D) Em 03.10.2008, foi pela Direcção de Finanças de Braga expedido o ofício n.º 502.10820, endereçado a O. LDA, para a Av. (…), por carta registada com aviso de recepção, com o seguinte teor: «NOTIFICAÇÃO ¶ Nos termos e para os efeitos do disposto no nº 2 do artigo 52º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, da alínea c) do n.º 2 do Art. 77º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e do artigo 120.º do Regime Geral de Infracções Tributárias, é notificado o sujeito passivo, O. LDA com o NIPC (…), na pessoa de O., identificado pelo NIF (…), na qualidade de sócio gerente, para no dia 10/10/2008, pelas 10,00 horas, na Direcção de Finanças de Braga, exibir todos os documentos e facturas relativos a bens adquiridos e fornecidos, relativos aos exercícios de 2004, 2005, 2006 e 2007, sob pena de, não o fazendo, ficar sujeito às consequências referidas no artº 88º da Lei Geral Tributária, sem prejuízo da penalidade prevista no artº 113º do Regime Geral de Infracções Tributárias, aprovado pela Lei 15/2001, de cinco de Junho. (...)» (Cfr. doc. 13 junto com a petição inicial, a fls. 145 dos autos);

E) No dia 08.10.2008, a Direcção de Finanças de Braga expede o ofício n.º 502.10992, por carta registada com aviso de recepção, endereçado ao ora impugnante para a morada referida em A), com o seguinte teor: «2.ª NOTIFICAÇÃO ¶ No âmbito do dever de colaboração entre contribuintes e a Administração Tributária previsto nas disposições legais contidas na Lei Geral Tributária no seu art. 59.º e no Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, art. 9.º, fica V.º Ex.ª por este meio notificada, para comparecer nesta Direcção de Finanças de Braga, no dia 17 de Outubro de 2008, pelas 10h00, a fim de prestar esclarecimentos sobre a sua situação tributária. Alerta-se V.ª Ex.

ª para o facto de a não prestação de informações e esclarecimentos ser considerada contra-ordenação fiscal punível com coima, nos termos do artº 117º do Regime Geral de Infracções Tributárias. (...)» (Cfr. doc. 13 junto com a petição inicial, a fls. 144 dos autos);

F) Por determinação constante da ordem de serviço n.º 01200801079, de 10.10.2008, foi iniciado procedimento inspectivo, com o código PNAIT 12212002 (“Acções de controlo de Sujeitos Passivos não declarantes”), referente ao ora impugnante e incidindo sobre os impostos devidos em sede de IVA e IRS reportados aos exercícios de 2004 a 2007 (Cfr. doc. 2 junto com a petição inicial, a fls. 35-68 dos autos);

G) No âmbito da acção inspectiva referida em E), foi elaborado em 23.10.2008 relatório final, onde constava, designadamente, o seguinte: «(...) II - Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva ¶ (…) ¶ II.2 Motivo, âmbito e incidência temporal ¶ A. Motivo - A presente acção inspectiva teve como determinante as conclusões obtidas no âmbito das diligências efectuadas no despacho DI200804778, emitido em 10/09/2008 em nome da firma “RE. Lda.”. ¶ No âmbito daquele despacho constatámos que existiu um lote de terreno para construção sito no Loteamento das T, freguesia de , Braga, alienado pelo Sujeito Passivo e seguido da edificação e correspondente habitação, com intervenção directa deste no âmbito da sua esfera singular sem que este estivesse para tal registado para efeitos de IVA ou IRS. ¶ (...)¶ II.3 - Outras informações ¶ II.3.1 Caracterização do Sujeito Passivo ¶ O Sr. O. encontrava-se colectado desde 10-03-1999 até 31-10-2003 na actividade identificada pelo “CAE 92720 outras actividades recreativas N.E.” e estava enquadrado, à data da cessação, no regime simplificado de tributação. Por sua vez aquele Sujeito Passivo é sócio da sociedade “SC., LDA.” NIPC (…), enquadrada no regime de isenção do art. 9.º, não apresentando qualquer volume de negócios no período em análise. ¶ É ainda sócio da sociedade O. Lda., NIPC (…), colectada desde 17-09-2003 para o exercício da actividade de construção de edifícios (residenciais e não residenciais) identificada pelo CAE 41200. Note-se, no entanto, que esta empresa, sendo não declarante em 2007, se encontra enquadrada, para efeitos de IVA, no regime de isenção consignado no n.31 art. 9. do CIVA, desde a data da sua constituição. Das diligências efectuadas no presente procedimento chegamos à conclusão que o Sujeito Passivo realiza, na esfera particular e a título individual, operações tributáveis em sede de IVA e tipificadas na categoria B do IRS, não tendo para tal cumprido as necessárias obrigações declarativas. Efectivamente, estamos perante um sujeito passivo de IRS que, não obstante, como veremos no capítulo 11.3.2 deste relatório exercer uma actividade comercial e industrial, em concreto construção de habitações em regime de empreitada, não procedeu ao respectivo registo conforme determina o n.º 1 do art. 112.º do Código do IRS e o art. 31.º do Código do IVA. Na sequência de tal facto, foi efectuado um Boletim de Alterações Oficioso (BAO) no sentido de proceder oficiosamente à inscrição do aludido Sujeito Passivo na actividade identificada pelo CAE 4100 Construção de edifícios para venda (residenciais). Em função do volume de negócios que se retira das evidências recolhidas no presente procedimento, enquadramos o contribuinte, para efeitos de regime de tributação em sede de IRS, no regime de contabilidade nos termos do n.º 1 al. b) e n.º 10 do art. 28.º do Código do IRS. ¶ (...) ¶ II.3.2. Actividade ¶ De acordo com o art. 1207.º do Código Civil entende-se por empreitada o “(...) contrato pelo qual uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra, mediante um preço. Refere ainda o n.º 2 do art. 1212.º do mesmo diploma que “(...) no caso de empreitada de construção de imóveis, sendo o solo ou a superfície pertença do dono da obra, ou coisa propriedade deste, ainda que seja o empreiteiro quem fornece os materiais; estes consideram-se adquiridos pelo dono da obra à medida que vão sendo incorporados no solo.” ¶ Finalmente, “(...) subempreitada é o contrato pelo qual um terceiro se obriga para com o empreiteiro a realizar a obra a que este se encontrava vinculada, ou uma parte dela. (...

)” ¶ As evidências recolhidas no presente procedimento demonstram o exercício, por parte do Sr. O., de serviços de empreitada de construção civil. ¶ Efectivamente a existência de contratos de empreitada por este celebrado com os adquirentes de lotes de terreno para construção que ele previamente alienou, corroborado com os meios de pagamento que lhe seguiram e com as declarações dos destinatários da sobras que foram reduzidas a escrito e por este assinadas na minha presença, são factos bem demonstrativos do exercício daquela actividade. ¶ III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas ¶ (...) III - A) Artigo Matricial n.º 208 (…) ¶ O Sr. A., detentor do NIF (…) e do BI n.º (…), procedeu à aquisição, por via de escritura de compra e venda datada de 03 de Novembro de 2003, ao Sr. O., NIF (…), pelo valor de € 25.000,00, de uma parcela de terreno para construção, lote 34, identificada pelo artigo matricial n.º (…) (Anexo II). ¶ Em 11 de Janeiro de 2005, o Sr. A., acima identificado, participou à matriz, por via do modelo 1 do IMI entregue em 11-01-2005, uma habitação edificada naquele lote, à qual viria a ser atribuído o artigo matricial n.º 208 urbano (Anexo III). ¶ Na sequência das declarações prestadas no dia 22 de Setembro do ano corrente, das quais se elaborou o respectivo termo que se anexa (Anexo IV), assim como dos elementos documentais disponibilizados, concluímos que entre o Sr. O., na qualidade de primeiro outorgante e o Sr. A. que se apresenta como segundo outorgante, foi celebrado um contrato de empreitada no valor global de € 159.616,00, assinado por ambos, em 22-08-2003, assim como respectiva memória descritiva (Anexo V). ¶ Aquele valor, conforme é referido no contrato, inclui o preço atribuído ao terreno de € 25.000, que seria materializado na escritura acima identificada. ¶ No âmbito da análise àquele contrato chamo a atenção para a cláusula Quinta e Sexta do aludido contrato de empreitada, onde se realça que a construção da moradia “(...) ficará integralmente a cargo do Primeiro Outorgante (...), sendo que “(...) a celebração de contratos de sub-empreitada por parte do Primeiro Outorgante, não envolverá em qualquer circunstância a exclusão da sua responsabilidade perante o segundo pelo incumprimento deste contrato.” Os pagamentos associados ao referido contrato, integralmente efectuados à ordem do Sr. O., podem sintetizar-se da forma que se segue: Quadro 2 - Pagamentos subjacentes à edificação da habitação do lote 34 do loteamento (...) Total 157.116,00 Note-se que os pagamentos efectuados em 2004 e 2005 possuem associados os respectivos recibos assinados pelo Sr. O., indicando o seu domicílio fiscal e o contrato acima indicado (Anexo VI), encontrando-se ainda corroborados com o extracto bancário disponibilizado pelo declarante. O valor total dos pagamentos diverge por defeito em € 2.500,00 do preço estabelecido no contrato de empreitada, pelo que vamos tomar como referência o montante total dos pagamentos. ¶ III - B) Artigo Matricial n.º (---) O Sr. J., detentor do NIF (…) e do BI n.º (…), procedeu, por via de escritura de compra e venda datada de 27-02-2004, à aquisição ao Sr. O., NIF (…), de um lote de terreno para construção identificado pelo artigo matricial n.º (…), pelo valor de € 22.500,00, (Anexo VII). ¶ Em 11 16-11-2004, o Sr. J. acima identificado, procedeu à entrega da declaração modelo 1 do IMI, participando assim à matriz uma habitação edificada no lote 16, da Rua (…), anteriormente mencionado, à qual viria a ser atribuído o artigo matricial n.º da mesma freguesia (Anexo VIII). ¶ Na sequência das declarações das quais se elaborou o respectivo termo que se anexa (Anexo IX), assim como dos elementos documentais disponibilizados, concluímos que entre o Sr. O., na qualidade de primeiro outorgante e o Sr. A. que se apresenta como segundo outorgante, foi celebrado um contrato de empreitada no valor global de € 165.000,00, assinado por ambos, em 12-01-2003, assim como respectiva memória descritiva (Anexo X). ¶ Aquele valor, conforme é referido no contrato, inclui o preço atribuído ao terreno de € 22.500, que seria materializado na escritura acima identificada. ¶ O contrato possui as mesmas cláusulas cinco e seis mencionadas no contrato com o Sr. A. onde mais uma vez se refere que “(...) ficará integralmente a cargo do Primeiro Outorgante (...), sendo que “(...) a celebração de contratos de sub-empreitada por parte do Primeiro Outorgante, não envolverá em qualquer circunstância a exclusão da sua responsabilidade perante o segundo pelo incumprimento deste contrato.” ¶ Foi efectuado um adiantamento ao contrato de empreitada assinado por ambos os intervenientes onde é estabelecido o seguinte plano de pagamentos:

¶ Quadro 3 -Pagamentos subjacentes à edificação da habitação do lote ¶ (...) Total 165.000,00 ¶ A primeira tranche de € 80.000,00 acima identificada inclui o valor de € 22.500,00 alusivo ao lote de terreno para construção, conforme resulta da cláusula terceira, alínea b), parágrafo 1.º do contrato, possuindo como referência a data da escritura de aquisição do lote. Sendo assim, o valor efectivamente respeitante à empreitada é de € 142.500,00. ¶ III - C) Artigo Matricial n.º (…) ¶ O Sr. A1., contribuinte n.º (…), procedeu à aquisição de um lote de terreno para construção identificado pelo artigo matricial n.º, ao Sr. O., por via de escritura de compra e venda datada de 06-06-2003. ¶ Em 21-07-2004 foi entregue a declaração modelo 1 do IMI no sentido de participar o imóvel afecto a habitação edificado naquele terreno, ao qual veio a ser atribuído o artigo matricial n.º 0. Como data da referência colocou-se 28 de Maio de 2004, reportando-se à emissão da licença de habitabilidade (Anexo XI). ¶ Tal como aconteceu nas situações anteriormente relatadas, o Sr. A1 celebrou com o Sr. O. um contrato de empreitada, datado de 24/04/2003, nos mesmos moldes que os restantes aqui descritos estabelecendo um preço total de € 159.616,00 (Anexo XII). ¶ Em 05 de Dezembro de 2003, é realizado um aditamento ao contrato de empreitada em que aqueles intervenientes acordam diferir o pagamento da última tranche, no montante global de € 49.466,00, para a data da exibição da licença de habitabilidade que reporta, de acordo com a informação constante no modelo 1 do IMI, para 28 de Maio de 2004. ¶ III – D) Artigo Matricial n.º (…) O Sr. A2., detentor do NIF (…), procedeu (...) à aquisição de um lote de terreno para construção identificado pelo artigo matricial n.º, ao Sr. O., por via da escritura pública datada de 09­09-2003, tendo-lhe sido atribuído o preço de € 22.445,91. ¶ Em 23-07-2004 foi entregue a declaração modelo 1 do IMI no sentido de participar o imóvel afecto a habitação edificado naquele terreno, ao qual viria a ser atribuído o artigo matricial n.º. Como data da referência colocou-se 04 de Junho de 2004, reportando-se à emissão da licença de habitabilidade (Anexo XIII). ¶ Tal como aconteceu nas situações anteriormente relatadas, o Sr. (...) celebrou com o Sr. O. um contrato de empreitada, datado de 27/07/2003, nos mesmos moldes que os restantes aqui descritos estabelecendo um preço total de € 159.616,00, valor que inclui o lote de terreno para construção (Anexo XIV). ¶ Em 08 de Março de 2004, é realizado um aditamento ao contrato de empreitada acima mencionado onde ambas as partes corroboram a existência de dois pagamentos no montante de € 57.758,19 e € 19.466,00, respectivamente, que o declarante ainda documenta com os respectivos cheques. (...) O valor inerente à alienação do terreno por parte do Sr. O. deverá ser imputado ao primeiro pagamento realizado dado que é coincidente com a data da celebração da escritura. (...) ¶ IV - Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos ¶ IV. 1 Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares O sujeito passivo não emitiu documentos relativos à construção dos lotes referidos nos pontos III-A a III-D, como obriga a alínea b) do artigo 28º e artigo 35º do CIVA, não tendo mesmo efectuado o necessário registo para nos termos do n.º 1 do art. º /12.º do Código do IRC e art.º 31.º do Código do IVA, não tendo, consequentemente, contabilizado os proveitos que lhes estão inerentes. Nos termos do art. º 39.º do Código do IRS procedemos à notificação do Sujeito Passivo, por via dos ofícios n.º 502.10194 de 23-09-2008 e n.º 502.10832 de 03-10-2008, ambos por via de carta registada com aviso de recepção, sendo ambos devolvidos pelo que se concretiza a notificação por via do art.º 39.º do Código de Procedimento e Processo Tributário. Face à inexistência de elementos de contabilidade e declaração, não nos é possível recorrer à quantificação directa e exacta da matéria tributável em sede da categoria B do IRS, nomeadamente em função do desconhecimento dos custos inerentes à obtenção dos proveitos decorrentes dos serviços de empreitada realizados e descritos no ponto III deste relatório. Encontram-se assim reunidos os pressupostos para a determinação do Rendimento Líquido da categoria B por via da sua avaliação indirecta, de acordo com os artigos 87º e 88º da LGT, determinado a sua fixação nos termos do n.º 2 do art.º 65.º do Código do IRS. Sendo assim, iremos partir para a presunção de custos, no sentido de apurar o resultado normal /estimado, das operações tributárias concretizadas. V - Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos (.

) Para efeitos de enquadramento em sede de IRS, em função do valor inerente às vendas e serviços prestados, enquadramos o Sujeito Passivo, nos termos do art.º 28.º do CIRS, no regime de contabilidade organizada, para efeitos de apuramento do rendimento líquido da categoria B. Dos elementos disponibilizados pelos adquirentes dos lotes mencionados no ponto III deste relatório, tendo por referência o valor estabelecido nos contratos de compra-e-venda e empreitada, assim como os respectivos meios de pagamento a ele associados, iremos determinar o volume de proveitos obtidos e não declarados. Note-se que, nos que diz respeito à incidência temporal, devemos atender ao princípio de especialização dos exercícios previsto no art.º 18.º do Código do IRC e, em concreto, por se tratarem de obras de carácter plurianual, ao art. º 19.º do mesmo diploma, por força da remissão imposta pelo art. º 32.º do CIRS. Face ao desconhecimento de qualquer elemento que corrobore os custos suportados, encontramo-nos impossibilitados de determinar o grau de acabamento, no final de cada exercício de duração da obra. Nestes termos, iremos aplicar o método alternativo do encerramento da obra para efeitos de apuramento dos seus resultados e sua imputação ao exercício respectivo. Desagregando os proveitos por obras realizadas obtemos os seguintes dados: Artigo matricial n.º (…) Valor recebido: € 157.116,00 Valor do Terreno: € 25.000,00 Valor do serviço da empreitada: € 132.116,00 (IVA incluído) IVA incluído nos serviços de empreitada: € 21.094,15 Valor do serviço de empreitada líquido do IVA: € 111.021,85 Ano de conclusão da obra: 2004 Valor dos proveitos inerentes ao serviço de empreitada: €111.021,85 Artigo matricial n.º (…) Valor recebido: € 165.000,00 Valor do Terreno: € 22.500,00 Valor do serviço da empreitada: € 142.500,00 (IVA incluído) IVA incluído nos serviços de empreitada: € 22.752,10 Valor do serviço de empreitada líquido do IVA: € 119.747,90 Ano de conclusão da obra: 2004 Valor dos proveitos inerentes ao serviço de empreitada: € 119.74Z90 Artigo matricial n.º (…) Valor recebido: € 159.616,00 Valor do Terreno: € 25.000,00 Valor do serviço da empreitada: € 134.616,00 (IVA incluído) IVA incluído nos serviços de empreitada: 21.493,31 Valor do serviço de empreitada líquido do IVA: € 113.122,70 Ano de conclusão da obra: 2004 Valor dos proveitos inerentes ao serviço de empreitada: € 113.122,70 ¶ Artigo matricial n.º (…) Valor recebido: € 159.616,00 Valor do Terreno: € 22.445,91 Valor do serviço da empreitada: € 137.170,09 (IVA incluído) IVA incluído nos serviços de empreitada: € 21.901,11 Valor do serviço de empreitada líquido do IVA: 115.268,98 Ano de conclusão da obra: 2004 Valor dos proveitos inerentes ao serviço de empreitada: € 115.268,98 Total de prestações de serviços efectuadas e não declararias: €111.021,85 + 119.747,90 ÷ €113.122,70 ÷ €115.268,98 = € 459.161,43 ¶ Em função dos proveitos acima identificados, para apuramento do resultado Líquido da categoria B, tendo por base, como já foi referido, o método da contabilidade, aos proveitos omissos aplicaremos o indicador da margem bruta II (MBII) – mediana da unidade orgânica para Sujeitos Passivos de IRS com contabilidade organizada, que é de 60,11, tendo em vista a quantificação dos custos inerentes, de acordo com a alínea f) do artigo 90º da LGT. ¶ Resultado líquido apurado por aplicação do MBII de 60,11% x 459.161,43 = ¶ = € 2 76.001,94. ¶ Montante de custos presumidos: €183.159,49 ¶ MBII = ((VN – CMC – FSE)) / VN * 100 ¶ Legenda: ¶ MBII: Margem Bruta II ¶ VN: Volume de Negócios ¶ CMC: Custo das Matérias Consumidas ¶ FSE: Fornecimento e Serviços Externos ¶ A razão subjacente à aplicação daquele rácio prende-se com o facto de, em primeira instância, existirem dados claros e objectivos que nos permitem uma quantificação exacta do volume de negócios. Por outro lado, conforme declarações prestadas pelos adquirentes das prestações de serviços, alegadamente existiram subcontratos na realização daquelas obras em virtude de o Sujeito Passivo não possuir e uma estrutura empresarial e mão-de-obra que lhe permitiria, autonomamente, realizar a obra encomendada. ¶ Sendo assim, uma vez que este indicador prevê, precisamente, o encargo inerente à subcontratação, juntamente com as matérias consumidas, na estimação dos custos correspondentes, será aquele que mais correctamente irá aferir o resultado normal desta actividade. ¶ Em síntese: ¶ Rendimento líquido da categoria B declarado – € 0,00 ¶ Correcção ao rendimento Colectável de IRS por Métodos Indirectos: € 276.001,94 ¶ (…)» (Idem);

H) Ao Relatório referido em G) foi junto, como Anexo XII, cópia de contrato outorgado em 24.04.2003 pelo ora impugnante e por A1., designado por “contrato-promessa de compra e venda de parcela com contrato de empreitada”, referente ao lote 36 aludido no Relatório transcrito em F), onde se consignava, além do mais, o seguinte: «TERCEIRA ¶ o SEGUNDO Outorgante compromete-se a efectuar o pagamento da quantia referida nos seguintes prazos e condições: ¶ (...) 3. O restante valor de 50 000,00€ (cinquenta mil euros) será entregue no dia da entrega definitiva da vivenda com a licença de habitabilidade.» (Idem);

I) Sobre o Relatório referido em G), foi exarado o seguinte Parecer, não datado, do Chefe da Equipa B da Divisão de Inspecção Tributária II da Direcção de Finanças de Braga: «1 – Concordo: ¶ 1.1 – Com os motivos indicados para a aplicação de métodos indirectos, previstos nos Artºs 87º a 89º da LGT, para feitos de IRS no exercício de 2004; ¶ 1.2 – Com as correcções técnicas propostas, para efeitos de IVA. ¶ 2 – O contribuinte não exerceu o direito de audição prévia previsto nos Artºs 60º da LGT/RCPIT.» (Idem);

J) Em 27.10.2008, foi elaborada pelos serviços de Inspecção Tributária informação preliminar, com vista à posterior remessa para os serviços do Ministério Público. (Cfr. doc. 2 junto com a contestação, a fls. 183 dos autos);

K) Em 03.11.2008, com base na informação referida em J), foi instaurado o processo de inquérito n.º /2008.3IDBRG, para investigação dos factos apurados no procedimento inspectivo referido em F) e no relatório referido em G) (Idem);

L) Sobre o Relatório referido em G) e o Parecer referido em I), foi exarado em 13.11.2008 o seguinte despacho: «Concordo. ¶ Considerando os fundamentos constantes deste relatório, deve a matéria tributável de IRS, relativamente ao exercício de 2004, ser determinada por recurso à aplicação de métodos indirectos. ¶ Diligências necessárias. ¶ Braga, 2008/11/13 ¶ O Chefe de Divisão, ¶ J. ¶ Téc. Economista Assessor Principal ¶ Por Delegação – D.R. II Série ¶ N.º 128, de 05.07.2006» (Cfr. doc. 2 junto com a petição inicial, a fls. 35-68 dos autos);

M) Em 22.11.2008, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Braga expediram o ofício n.º 502.12446, assinado pelo Dr. J., ao abrigo de delegação de poderes constante de D.R., II Série, n.º 128, de 05.07.2006, por correio registado com aviso de recepção, endereçado ao ora impugnante para o seu domicílio fiscal, notificando-o do teor do Relatório referido em G) e do despacho referido em L), e fazendo consignar, além do mais, que lhe fora fixado rendimento colectável de IRS por métodos indirectos no montante de € 302.188,24, e que dispunha de 30 dias para intentar o procedimento de revisão da matéria tributável (Idem);

N) Em 21.12.2008, o ora impugnante endereçou ao Director de Finanças de Braga pedido de certidão a que alude o artigo 37.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, com referência à notificação referida em M), requerendo fossem supridas as seguintes insuficiências: falta de fundamentação, por ambiguidade, sendo apenas invocados os artigos 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária; falta de notificação do despacho que fixou a matéria colectável, bem como da autoria, e em que qualidade, e data do mesmo; e, finalmente, da discrepância entre o valor constante da notificação, no valor de € 302.188,24, e o constante do relatório de Inspecção Tributária, no valor de 276.001,94 (Cfr. doc. 3 junto com a petição inicial, a fls. 69-70 dos autos);

O) Em 21.12.2008, o ora impugnante endereçou ao Director de Finanças de Braga pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do artigo 91.0 da Lei Geral Tributária, propondo a fixação de um lucro tributável de € 9.338,00, resultante da seguinte fórmula (€ 311.278,74 * 3% = 9.338,36) e juntando quatro facturas a atestar custos suportados (Cfr. doc. 5 junto com a petição inicial, a fls. 74-87 dos autos);

P) Em 23.12.2008 foi elaborada nos serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Braga informação em resposta à solicitação do ora impugnante referida em N), na qual se consignava, além do mais, que: «(...) a notificação em questão (...) contém a fundamentação legalmente exigida, a indicação da matéria colectável fixada e dos meios de reacção contra o acto notificado, (...) ¶ A título informativo se esclarece que o valor da matéria tributável fixada para efeitos de IRS, de € 302.188,24, resulta do somatório das seguintes importâncias, tal como se encontra expresso no relatório final: ¶ • Correcção ao rendimento Colectável de IRS por Métodos Indirectos: € 276.001,94 ¶ • Valor do rendimento colectável declarado pelo contribuinte: e 26.186,30. (...)» (Cfr. doc. 3 junto com a petição inicial, a fls. 72-73 dos autos);

Q) A informação referida em P) foi notificada ao ora impugnante pelo ofício n.º 502.270, de 09.01.2009 (Idem);

R) Em 09.01.2009 reuniram-se os peritos designados pela Administração Tributária e pelo ora impugnante, Dr. R. e Dr. G., respectivamente, com vista à reunião a que aludem os artigos 92.º e 93.º da Lei Geral Tributária, não tendo logrado obter acordo, sendo lavrada a competente acta, sob o n.º 53/08, à qual foram anexados os “laudos” elaborados por cada um dos peritos (Cfr. doc. 6 junto com a petição inicial, a fls. 88-97 dos autos e fls. 153-162 do processo administrativo tributário apenso aos autos);

S) Em 15.01.2009, o ora impugnante, por residir no estrangeiro, designa como seu representante fiscal, nos termos do artigo 19.º da Lei Geral Tributária, M., NIF (…) (Cfr. “print” da situação cadastral junto à contestação da Fazenda Pública, a fls. 179 dos autos);

T) Em 16.01.2009, foi elaborado instrumento escrito na Direcção de Finanças de Braga no âmbito do processo n.º 59/2009, com o seguinte teor: «DECISÃO DO ÓRGÃO COMPETENTE (Lei Geral Tributária, art. 92º, nº 6) (…) Não tendo sido possível alcançar um acordo entre os peritos da Administração Tributária e do Contribuinte, no debate contraditório realizado para apreciação do pedido de revisão, cumpre-nos decidir, tendo em conta as posições de ambos os peritos e demais elementos do processo que, por razões óbvias nos abstemos de reproduzir. Levantada a questão da existência de pressupostos legais para a aplicação de métodos indirectos, devemos referir que, relativamente a esta matéria de direito, não temos dúvidas quanto à justeza da actuação da Administração Fiscal, uma vez que estamos perante urna reiterada recusa de exibição de escrita, por parte de um contribuinte, com um longo historial de incumprimento das suas obrigações fiscais, que exercia urna actividade de construção civil sem que para tal estivesse colectado. No tocante aos aspectos da quantificação da matéria colectável, tendo em atenção a falta de credibilidade dos elementos adicionais anexados ao pedido de revisão (facturas n.ºs 111 e 120) e a falta de sustentação do valor reclamado pelo contribuinte (€ 9 338,00), parece-nos mais razoável a posição do perito da Administração Tributária. Assim sendo, resta-nos decidir pelo deferimento parcial da petição da reclamante, fixando a matéria tributável no valor proposto pelo representante da Fazenda Nacional, que de seguida se evidencia: IRS Euros 238 227,05 Notifique-se. Braga, 16 de Janeiro de 2009 O decisor, J. Téc. Economista Assessor Principal Por Delegação – D.R. II Série ¶ N.º 128, de 05.07.2006» (Idem);

U) Em 16.01.2009, foi expedido pela Divisão de Tributação e Cobrança da Direcção de Finanças de Braga o oficio n.º 300.102, pelo qual foi o ora impugnante notificado do teor da decisão referida em T) (Idem);

V) Em 20.02.2009 foi o ora impugnante foi notificado da liquidação n.º 2009 5000015597, da demonstração de acerto de contas n.º 2009 00000138295 e da demonstração da liquidação de juros compensatórios n.º 2009 000000020362, para proceder ao pagamento voluntário da quantia de € 94.658,11, com data limite de pagamento voluntário em 25.03.2009 (Cfr. doc. 1 junto com a petição inicial, a fls. 31-34 dos autos);

W) Em 03.02.2009, o ora impugnante apresentou declarações periódicas de IVA quanto a todos os períodos de tributação referentes ao exercício de 2004, onde são apurados os valores de IVA segundo a contabilidade entretanto organizada (Cfr. doc. 7 junto com a petição inicial, a fls. 98-101 dos autos);

X) Em 20.03.2009, o ora impugnante apresentou declaração modelo 3 de IRS relativa ao exercício de 2005, com inclusão do anexo C, onde declara rendimento da categoria B de € 11.932,76 (Cfr. doc. 8 junto com a petição inicial, a fls. 102-109 dos autos);

Y) Em 27.03.2009, a Direcção de Finanças de Braga expede o ofício n.º 503.3963, endereçado ao ora impugnante, notificando-o de que, no âmbito de nova acção inspectiva referente à actividade do ora impugnante reportada aos impostos de IVA e IRS do exercício de 2005, na qual intervieram os mesmos inspector, chefe de equipa e Director de Finanças, fora elaborado relatório em 24.03.2009 no qual se concluíra pela desnecessidade de propor / decidir correcções, em face das regularizações processadas pelo sujeito passivo (Cfr. doc. 9 junto com a petição inicial, a fls. 110-123 dos autos);

Z) Em 07.10.2009, a Divisão de Apoio aos Departamentos Técnicos da Câmara Municipal de Braga expediu o ofício n.º S/10548/DADT/2009, endereçado a este Tribunal, com referência aos autos que aqui corriam termos sob o n.º /09.7BEBRG, com o seguinte teor: «Assunto: Pedido de informação ¶ Processo n. º 8528/05 ¶ Relativamente ao processo e referência supra mencionados, informo V. Exa. que, de acordo com o registo no “Livro de Obra”, a obra encontra-se concluída desde 1/2/2004. ij No termo de Responsabilidade do responsável pela Direcção Técnica da obra, elaborado para os efeitos do disposto no Artº 63º, nº 1 do Dec–Lei nº 555/99 de 16/12, consta também que a obra se encontra concluída desde 1/3/2004. ¶ A emissão do alvará de licença foi requerida em 16/4/2004, tendo obtido despacho de deferimento em 22/4/2004, condicionado à regularização da ligação do saneamento na, o que veio a acontecer em 28/5/2004, data em que foi emitido o alvará de utilização nº /04 de 28/5/2004, pela C.M.B. (...)» (Cfr. doc. junto com o instrumento de alegações da Fazenda Pública a fls. 217 dos autos);

AA) De acordo com a contabilidade entretanto organizada, o ora impugnante elaborou demonstração de resultados referente ao exercício de 2004, onde constavam, além do mais, os seguintes valores: (Cfr. doc. 12 junto com a petição inicial, a fls. 128-129 dos autos).[imagem que aqui se dá por reproduzida]
*
2. FACTOS NÃO PROVADOS

Não há factos alegados a dar como não provados e a considerar com interesse para a decisão.*
3. MOTIVAÇÃO

A convicção deste tribunal com referência aos factos dados como assentes resulta da análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nos documentos, não impugnados, constantes dos articulados das partes e do processo administrativo tributário, conforme remissão efectuada em cada uma das alíneas do probatório.

Quanto à prova testemunhal, este tribunal considera que a prova produzida foi genérica, vaga e inconsistente, ao que acresce não ter sido pela ora impugnante produzida prova documental idónea para o efeito de demonstrar a materialidade alegada na sua petição inicial com reporte, em concreto, ao excesso de quantificação.

Por seu turno, nenhuma das testemunhas arroladas pelo ora impugnante depôs quanto a estes factos de forma clara, inequívoca, esclarecedora e objectiva. Os depoimentos das testemunhas inquiridas, porque demasiado genéricos, não puderam sustentar a prova positiva dos factos alegados pelo impugnante. Sobretudo, nenhuma das testemunhas logrou abalar a convicção do tribunal quanto ao teor do acervo documental dos autos, constante do processo administrativo tributário.

A testemunha G., Revisor Oficial de Contas, não acompanhou o procedimento inspectivo, não tendo conhecimento directo dos factos. Revelou, aliás, o seu depoimento, em bom rigor, uma opinião, sustentada embora em conhecimentos técnicos, o que se compaginaria com a produção de prova pericial, caso a mesma tivesse sido, em tempo, requerida pelas partes ou ordenada oficiosamente por este Tribunal, o que não se verificou.

Por seu turno, a testemunha M., técnico oficial de contas e representante do impugnante, limitou-se a enfatizar a divergência de critérios para apreciar a contabilidade do ora impugnante referente aos exercícios de 2004 e 2005, tecendo juízos conclusivos, sem concretização, acerca da percentagem de lucro fixada.

De resto, no geral, o depoimento da testemunha revelou-se inconsistente e pouco espontâneo, resultado de um discurso pouco fluido, manifestando dificuldades de expressar e contextualizar os factos afirmados. Estas circunstâncias, conjugadas com a ausência de suporte documental produzido pelo ora impugnante com referência aos custos e proveitos em apreço, abalaram a convicção deste Tribunal na credibilidade da testemunha no que concerne, em concreto, à matéria dos autos, sendo o seu depoimento pouco credível e insuficiente para a demonstração da realidade das afirmações veiculadas.

Por seu turno, a testemunha arrolada pela Fazenda Pública, R., Inspector Tributário subscritor do Relatório em apreço nos autos, referente ao exercício de 2004, e igualmente do relatório do exercício de 2005, esclareceu que apenas valorou positivamente as regularizações promovidas pelo impugnante com referência ao exercício de 2005 porquanto as mesmas foram efectuadas com base nos elementos fornecidos pela própria Inspecção Tributária ao respectivo técnico oficial de contas. Quanto ao mais, não foi valorado o depoimento da testemunha, dado que o mesmo, versando sobre o teor do seu próprio Relatório, junto aos autos e transcrito no probatório, consubstanciaria, ao cabo e ao resto, fundamentação a posteriori. Na verdade, a Administração Fiscal teve oportunidade de se pronunciar e melhor provar ao longo do procedimento que finalizou com o relatório de Inspecção Tributária tais indícios. Sendo certo que, de acordo com jurisprudência consolidada dos tribunais superiores, não é «(...) sequer de admitir a fundamentação a posterior dos actos administrativos, ou seja, aquela que vier a ser efectuada depois de praticado o acto.». Hoc sensu, vide, inter alia, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 06.01.2005, proferido no processo n.º 00439/04, cuja Relatora foi a Juiz Desembargadora Magda Geraldes, integralmente disponível em http://www.dgsi.jtca.

Certo é que, tudo visto e sopesado, os depoimentos das testemunhas foram insuficientes para o cabal esclarecimento da matéria controvertida, alegada pelo impugnante.»

2.2. De direito

O recorrente (O.) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga datada de 15.06.2012, que julgou improcedente a impugnação judicial que apresentara da liquidação adicional de IRS e respectiva liquidação dos correspondentes juros compensatórios, referente ao exercício de 2004, no valor de €94 658,11.

Fundamentou o recorrente a sua impugnação, imputando às liquidações ilegalidades que se reconduzem: a caducidade do direito à liquidação; a nulidade da notificação da matéria tributável; a incompetência da entidade que tramitou e decidiu o procedimento de revisão da matéria colectável; a ilegalidade do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável e da errónea quantificação da matéria tributável.

A todas estas questões, suscitadas pelo sujeito passivo, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga deu resposta negativa.

O sujeito passivo, inconformado, recorreu, reiterando os fundamentos invocados na petição inicial e discordando da sentença na medida em que os não atendeu.

Assim, as questões a apreciar e decidir são as que deixámos enumeradas no ponto 1.4. que passaremos a conhecer de seguida.

Quanto à ordem de conhecimento dos vícios – erro de défice instrutório (decorrente do pedido de aditamento de factos) e erro de julgamento de direito - imputados à sentença, tendo em conta o artigo 124º do CPPT, começaremos por analisar a caducidade do direito à liquidação, mantendo a ordem sequencial apresentada pelo recorrente, a qual também se nos afigura ser a que assegura uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos, atendendo a que a eventual procedência deste fundamento obsta à renovação do acto.

Mais se diga, em sede de parametrização do conhecimento do alegado, que quanto ao défice instrutório e aditamentos avocados em sede recursória, os mesmos serão apreciados não de modo autónomo, mas inseridos no âmbito da apreciação da ilegalidade a que respeitam.

2.2.2. Da caducidade do direito à liquidação - âmbito de aplicação do artigo 45º, n.º 5 da LGT

Assim, estando em causa liquidação de IRS/2004, que é um imposto periódico, cujo prazo de caducidade de quatro anos se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, isto é, 31.12.2004, temos que, a não ocorrer nenhum efeito suspensivo ou alargamento do prazo, a Administração tributária tinha de efectuar a liquidação e dela validamente notificar o contribuinte até 31.12.2008.

Na redacção introduzida pela Lei n. º60-A/2005, de 30 de dezembro, o artigo 45.º, da LGT [de acordo com o disposto no n. º2 do artigo 57.º da Lei n. º60-A/2005, de 30 de dezembro, o disposto no aditado n. º5 é aplicável aos prazos de caducidade em curso à data da entrada em vigor da referida lei, isto é, 01.01.2006, aplicável por isso a situação dos autos] tinha a seguinte redacção:

«1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

2 - Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos.

3 - Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, bem como de qualquer outra dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito.

4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.

5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

6 - Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil».

Antes de entrar no cerne da questão, subsunção jurídica dos factos ao disposto no n.º 5 do artigo 45º, vejamos do peticionado pelo recorrente, nesta sede, de aditamento “Que não está provado que até 31 de dezembro de 2008 tivesse sido dado conhecimento ao recorrente da existência de qualquer processo de inquérito crime que tivesse a ver com os factos de que decorre a liquidação”. Este pedido é constituído por dois segmentos (i) do não conhecimento do inquérito e (ii) que o inquérito tivesse a ver com os factos de que decorre a liquidação, relevantes ou não, para aplicação correcta do aludido n.º 5 ou seja do alargamento do prazo de caducidade que o recorrente reclama.

Quanto ao (i) a resposta é da sua desconsideração, pois estamos perante um facto inócuo para efeitos da aplicação do n.º 5 do art. 45.º da LGT, a data a considerar é a da instauração do inquérito criminal e não aquela em que o contribuinte tomou conhecimento dessa instauração (nesse sentido, v. entre outros, o acórdão do STA de 21/10/2015, proc. n.º 01477/13, e de 1/10/2014, proc. n.º 0178/14) - indefere-se o aditamento, com esse fundamento.

Quanto ao pedido identificado como (ii) o mesmo não pode ser reconduzido à matéria de facto, porque estamos perante matéria conclusiva, por um lado e, por outro, os autos não fornecem os elementos necessários para este tribunal de recurso aditar os factos que permitam alcançar tal conclusão pela positiva ou negativa – aliás, tal conclusão é indispensável a uma correcta aplicação do n.º 5 do artigo 45º da LGT, como iremos ver.

Vejamos.

“O n.º 5 do art. 45.º da LGT dispõe: «Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano». Ou seja, quando a liquidação se refira a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo do n.º 1 do art. 45.º da LGT é alargado, passando o seu termo final a situar-se um ano depois do termo do processo-crime, seja por arquivamento do inquérito ou por trânsito em julgado da sentença proferida no processo criminal.

Bem se compreende a teleologia da norma: como dizem NUNO VICTORINO e JOÃO RICARDO CATARINO, com a introdução do citado n.º 5 «põe-se […] um ponto final numa dificuldade prática que vinha sendo sentida pela Administração Tributária e que resultava do facto de ser impossível (por já ter caducado), proceder à liquidação de tributos fiscais quando pela demora decorrente da investigação criminal tributária ou do processo penal tributário se tivessem ultrapassado os prazos constantes do n.º 1 do referido artigo 45.º (ou seja quatro anos)», sendo, no entanto, que «[o] preceito […] só se tornará necessário quando os mecanismos consagrados no RGIT, por alguma circunstância estranha e não prevista pelo legislador, falhem e não se consiga produzir em tempo útil a almejada liquidação tributária antes de terminar o inquérito» (A evolução do RGIT — Regime Geral das Infracções Tributárias — nas leis de orçamento de estado para 2005 e 2006, Fiscalidade, n.º 25, Janeiro-Março 2006, Instituto Superior de Gestão, págs. 182 e 186, respectivamente.).

Como ficou dito no acórdão deste Supremo Tribunal de 6 de Dezembro de 2017, proferido no processo com o n.º 73/16 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/21d109b85f196d09802581f5003ab886.), «a norma prevista no n.º 5 do artigo 45.º da LGT resulta da necessidade de garantir uma boa decisão da causa em matéria fiscal, aguardando-se assim o desfecho dos inquéritos ou dos processos-crime em que o facto tributário se encontra em discussão. Ou seja, o inquérito criminal teve por objecto a averiguação da eventual prática de crimes fiscais relacionados com a matéria objecto da Inspecção Tributária e da liquidação subsequente – independentemente de o agente que praticou o crime ser o sujeito passivo do imposto» (Neste acórdão discutia-se se, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do art. 45.º da LGT, se exigia, a par de uma “identidade objectiva”, entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto, tendo o acórdão respondido negativamente.).” (vide acórdão do STA de 08.09.2021, proferido no âmbito do processo 319/10.2BESNT).

In casu, não se discute a identidade subjectiva mas sim a identidade factual subjacente ao acto tributário de liquidação e à investigação criminal – identidade essa que não foi assinalada, nem mencionada pelo Juiz do Tribunal a quo aquando da apreciação da caducidade do direito a liquidar, a qual (identidade) constitui requisito para o alargamento do prazo da caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do art. 45.º da LGT.

O dissídio, quanto a caducidade resulta de aferir dessa identidade factual, sendo que salvo o devido respeito, não podemos concordar com a interpretação simplista e formal da 1ª instância de aplicar o alargamento do prazo de caducidade provado que está nos autos que na sequência do procedimento inspectivo foi instaurado inquérito pelo Ministério Público.

O STA apreciou já, por diversas vezes, a questão do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, nomeadamente em 06.12.2017, in proc. 736716, tendo afirmado que “não resulta, nem da letra, nem da teleologia da norma, que, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, seja exigível, a par de uma “identidade objectiva”, entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto” e, no que ora nos importa, nos acórdãos 05.09.2018, in proc. 777/18, de 11.11.2015, in proc. 0190/14, de 01.10.2014, in proc. 0178/14, de 11.05.2016, in proc. 01071/14 e de 02.07.2008, in proc. 0343/08, o STA afirma que “a contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45.º, n.º 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos”.

Concluindo, não é, pois, exigível, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, a par de uma “identidade objectiva” entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma “identidade subjectiva”, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto. Se bem interpretada a jurisprudência do STA citada, a exigência passa pela existência de um elo direto entre os factos investigados no processo crime e os factos que permitem apurar o facto tributário, a imposição passa pela existência de “identidade objectiva ou “identidade factual”.

Como resulta da matéria provada:

(i) Na sequência de “Acções de controlo de Sujeitos Passivos não declarantes”, a Autoridade Tributária realizou uma inspecção interna entre 15 de setembro de 2008 a 23 de outubro de 2008, cujo relatório restringe as correcções ao ano de 2004, uma vez que não estão concluídas as averiguações para os restantes exercícios (2005 a 2007) “… e mostra-se necessário salvaguardar o direito de liquidação previsto no artigo 45º da LGT, em relação a esse exercício” (vide fls. 8 e 9 do relatório final, item E) e G) do probatório);

(ii) O relatório final foi elaborado em 23.10.2008, do qual resulta uma correcção ao rendimento Colectável de IRS por Métodos Indirectos: € 276.001,94 (item G) do probatório);

(iii) Sobre o Relatório referido em G), foi exarado o seguinte Parecer, não datado, do Chefe da Equipa B da Divisão de Inspecção Tributária II da Direcção de Finanças de Braga: «1 – Concordo: 1.1 – Com os motivos indicados para a aplicação de métodos indirectos, previstos nos Artºs 87º a 89º da LGT, para feitos de IRS no exercício de 2004; 1.2 – Com as correcções técnicas propostas, para efeitos de IVA. 2 – O contribuinte não exerceu o direito de audição prévia previsto nos Artºs 60º da LGT/RCPIT.» (item I) do probatório);

(iv) Em 27.10.2008, foi elaborada pelos serviços de Inspecção Tributária informação preliminar, com vista à posterior remessa para os serviços do Ministério Público. (Cfr. doc. 2 junto com a contestação, a fls. 183 dos autos);

(v) Em 03.11.2008, com base na informação referida em J), foi instaurado o processo de inquérito n.º 277/2008.3IDBRG, para investigação dos factos apurados no procedimento inspectivo referido em F) e no relatório referido em G) (Cfr. doc. 2 junto com a contestação, a fls. 183 dos autos) – corresponde ao item K) do probatório.

Em face desta factualidade, afigura-se-nos que, para a boa decisão da causa, em especial no atinente à correcta equação da problemática concernente à questão de saber se ocorreu ou não a caducidade do direito a liquidar, era de crucial importância esclarecer os seguintes pontos:

- Qual o conteúdo da informação preliminar remetida pela AT aos Serviços do Ministério Público;

- E aceitando que o documento n.º 2 junto com a contestação da Fazenda, print interno dos serviços da AT oferece credibilidade para atestar só por si que em 03.11.2008 foi instaurado processo de inquérito n.º /2008.3IDBRG, quais os factos objecto da investigação do mesmo e qual a sua sorte, arquivamento/suspensão e/ou despacho de acusação (factos e crimes).

É que, não obstante o Juiz a quo tenha dado como provado no item K) que aquele inquérito n.º /2008 o foi “para investigação dos factos apurados no procedimento inspectivo referido em F) e no relatório referido em G)”, não se nos afigura que uma tal factualidade se possa ter como adquirida do documento n.º 2 junto da contestação, pois que tal afirmação não tem nenhum apoio no documento interno - print dos serviços da AT (vide fls. 183 dos autos físicos e 185 do SITAF) cuja única menção sobre o eventual objecto que estará na base do inquérito é “artigo 26º n.º 1, 40 CIVA – Falta de entrega de imposto exigível conjuntamente com a respectiva declaração periódica”, não se nos afigura que a afirmação daí retirada, que se nos oferece conclusiva e despiciente de suporte factual e documental se possa ter como suficiente com vista a uma boa decisão da causa, sobretudo tendo em vista a necessidade de esclarecimento daqueles pontos que referimos, para alcançar a “identidade factual” entre procedimentos.

Impunha-se ao Tribunal a quo, para conduzir ao probatório o inferido nos itens J) e K) assente no documento n.º 2 junto pela AT com a contestação, uma actividade instrutória com vista aos seu completo esclarecimento, em obediência, de resto, ao comando normativo do artigo 13º do CPPT, nos termos do qual, “aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem uteis aos apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja licito conhecer”.

Assim, atento o exposto, cumpre concluir que a decisão sobre a matéria de facto proferida na 1ª instância padece de deficit instrutório, na medida em que, por desconformidade com as exigências decorrentes do principio do inquisitório consagrado no artigo 13º do CPPT, não esclarece aqueles pontos que mencionamos e/ou outros que venham a revelar-se pertinentes, na sequência da resposta dada as diligências que venham a ser determinadas, que revestem carácter essencial a boa decisão da causa.

Concluindo, vindo invocada a caducidade do direito à liquidação, por falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade e havendo notícia da existência de inquérito criminal com origem em informação preliminar dos serviços da AT elaborada na sequência do relatório final (cfr. item J) e K) do probatório), impunha-se ao Tribunal indagar, se efectivamente, esse inquérito se refere a que factos (identidade factual) e qual o seu estado, designadamente se foi arquivado ou se, caso tenha sido proferida acusação e o processo tenha seguido para julgamento, já transitou em julgado a sentença e, em qualquer das hipóteses, a data em que tais factos aconteceram.

Inexiste no processo qualquer referência, elemento ou prova do objecto e duração do inquérito criminal, o que impossibilita determinar a sua influência no prazo de caducidade em análise.

Neste contexto, somos de entendimento que os autos, como já referimos, padecem de défice instrutório, o que impede este Tribunal de sindicar a bondade da conclusão a que chegou o Tribunal a quo, sendo que na apreciação de direito sobre a questão em momento algum é abordado a “identidade factual” a que temos vindo a aludir.

Assim, deparamo-nos com défice de natureza instrutória, que se repercute na decisão da matéria de facto disponibilizada à nossa apreciação, [neste sentido de ocorrência de deficit instrutório em sede de conhecimento da caducidade do direito à liquidação e aplicação do disposto no n.º 5 do artigo 45º da LGT – vide os acórdãos deste TCA Norte de 22.04.2010, in proc. n.º 678/08, de 18.01.2012, in proc. n.º 670/08, de 12.01.2017, in proc. 674/15 e de 03.12.2020, in proc. 1774/09]

Deste modo, não podendo sufragar-se o julgamento produzido em 1.ª instância, impõe-se anular, segundo o disposto no artigo 712º.º, n.º 4, do Anterior CPC (actual 662º n.º 2 al. c) do CPC), a sentença, de molde a permitir que, no tribunal recorrido, sejam efectivadas as diligências probatórias que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, dos aspectos apontados como deficitariamente instruídos.

Por tudo quanto fica dito, o recurso merece, assim, provimento.

Em face do exposto, fica, consequentemente, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso.

2.3. Conclusões

I. O direito de liquidar os tributos caduca, em regra, no prazo de quatro anos, mas se o direito à liquidação respeitar a factos relativamente aos quais foi instaurado um inquérito criminal, o prazo de caducidade sofre um alargamento até ao arquivamento do inquérito ou, caso tenha havido acusação, até ao trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

II. Todavia, para que se verifique esse alargamento do prazo de caducidade é imperioso que os factos tributários subjacentes à (s) liquidação (ões) em causa tenham sido objecto de uma investigação em sede criminal e quanto a eles instaurado inquérito criminal.

III. A contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45.º, n.º 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos.

IV. Se do probatório não constam os factos necessários a concluir-se pela instauração daquele inquérito-crime e/ou para concluir que esse inquérito criminal teve por objecto a averiguação da eventual prática de crimes fiscais, relacionados com a matéria objecto da Inspecção Tributária e da liquidação subsequente, nem os demais elementos probatórios constantes dos autos permitem a reapreciação da matéria de facto, a sentença proferida deve ser anulada e os autos remetidos ao tribunal recorrido para melhor investigação e fixação do quadro factual em falta (art. 712º, n.º 4, do CPC, aplicável ex vi art. 749º do mesmo diploma legal e art. 281º do CPPT.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a remessa do processo à primeira instância para, com preliminar ampliação da matéria de facto e subsequente prolação de nova decisão.

Sem custas nesta instância, por não ter a recorrida contra-alegado.

Porto, 17 de fevereiro de 2021

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis