Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. RELATÓRIO A ...., SGPS, S.A., pessoa colectiva n.º (...), com sede na Rua (…), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 14/07/2020, que julgou improcedente a presente Acção Administrativa Especial deduzida contra a entidade demandada Ministério das Finanças, onde peticionava a anulação do Despacho do Director-Geral da Direcção-Geral dos Impostos, proferido em 26/07/2011, que autorizou a aplicação da cláusula geral anti-abuso; a condenação da Direcção-Geral dos Impostos a não proceder à tributação de dividendos que consideraria como alegadamente distribuídos pela Autora no exercício de 2008 e a declaração da ilegalidade de qualquer liquidação imposta à Autora com base na aplicação das normas anti-abuso, autorizada pelo Despacho impugnado. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida: “I. A douta sentença recorrida seguiu um entendimento no sentido de que a cláusula geral anti-abuso é oponível e accionável contra o substituto tributário; II. Os beneficiários do rendimento que foi tributado foram os accionistas da B.... e encontra-se provado - facto provado CC) – que nem a “B ....” nem os seus dezanove accionistas foram ouvidos no âmbito do procedimento; III. O destinatário da aplicação da Cláusula Geral Anti Abuso terá que ser aquele em cujo património se produziram as vantagens fiscais, e terá que ser este o sujeito passivo do procedimento de aplicação da cláusula; IV. A cláusula geral anti abuso não tem em vista meramente atribuir à Administração Tributária compensação por actos que lhe tenham provocado perda de receita fiscal, antes visa, concomitantemente, eliminar as vantagens fiscais ilegítimas que alguém obteve, o que revela que lhe estão subjacentes preocupações de igualdade e justiça tributária, que só podem satisfazer-se com a imposição da tributação omitida a quem obteve essas vantagens; V. Esta é a única interpretação que do artigo 38.º da LGT se compatibiliza com o princípio constitucional da tributação segundo a capacidade contributiva (cfr. artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa) e com Princípio da tributação com respeito pela justiça material (cfr. artigo 5.º, n.º 2 da LGT); VI. No caso de liquidação adicional de imposto sobre o rendimento que seria sujeito a retenção na fonte, deve ser considerada a inoponibilidade da Clausula Geral Anti Abuso e da consequente liquidação tributária ao potencial substituto tributário, nomeadamente por não existir nenhuma disposição legal que garanta a recuperação do pagamento das liquidações adicionais de IRS relativas à retenção na fonte, não sendo possível exigir a restituição a quem delas realmente usufruiu, pois os alegados “negócios artificiosos mantêm validade e eficácia à luz da lei civil.
Jurisprudência
Processo 01787/11.0BEBRG
VII. Afirmar que é irrelevante saber quem é que “dentro do grupo” acaba por usufruir efectivamente das vantagens fiscais, é um manifesto erro de julgamento, na medida em que o património chamado a responder não é, nem nunca será, o mesmo. VIII. Acresce que a aplicação da cláusula geral anti abuso não pode ter aptidão para despoletar o nascimento de obrigações fiscais acessórias retroactivas junto de terceiros, nomeadamente a retenção na fonte exigida devido à reconfiguração jurídico fiscal em resultado da sua aplicação; IX. Se interpretássemos a Cláusula Geral Anti Abuso no sentido de produzir efeitos fiscais sobre terceiros, que não o contribuinte que agiu com o objectivo de obter uma vantagem fiscal, além de incorrermos numa violação do princípio da determinação legal da obrigação de retenção na fonte, configuraríamos um atentado contra outros princípios de cariz constitucional; X. A norma do artigo 38.º, nº 2, da LGT é materialmente inconstitucional se interpretada no sentido de admitir a oponibilidade dos efeitos da aplicação da cláusula geral anti-abuso ao substituto tributário, designadamente a imposição dos efeitos do incumprimento de um dever de retenção na fonte que não existia à face do negócio efectivamente celebrado, num contexto em que não está legalmente assegurada, por normas de direito tributário, a viabilidade de reaver as quantias não retidas cujo dever de retenção é determinado a posteriori, por violação dos princípios da proporcionalidade, do direito à propriedade e da tributação do rendimento com base na capacidade contributiva estatuídos nos artigos 18.º, n.º 2, 62.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, da CRP. XI. A responsabilização do substituto tributário numa lógica de grupo é um erro de julgamento, na medida em que o elenco accionista das sociedades pode-se alterar entre o momento da prática dos factos e o momento da aplicação da cláusula geral anti abuso; XII. E a interpretação correcta do artigo 38º, nº 2, terá de valer generalizadamente, em relação a qualquer tipo de sociedades anónimas, inclusivamente as cotadas em bolsa em que a estrutura accionista se altera constantemente, relativamente às quais é evidente que a imposição da tributação à sociedade por com a sua intermediação os accionistas terem criado para si próprios vantagens fiscais indevidas não ter qualquer efeito sobre quem usufruiu dessas vantagens e deixou, depois, de ser accionista. XIII. A interpretação correcta do n.º 2 do artigo 38.º da LGT exigiria a necessária intervenção do beneficiário do rendimento no procedimento de aplicação da cláusula, pois é na sua esfera que se produz a vantagem fiscal. XIV. Em face do supra-referido, não poderia a Recorrente ter sido destinatária da aplicação da Clausula Geral Anti abuso. XV. A douta sentença incorreu em erro de julgamento e violou o n.º 2 do artigo 38.º da LGT na sua correcta interpretação normativa; XVI. O despacho impugnado deve, assim, ser anulado pelo vício de ilegalidade.
Como é de inteira JUSTIÇA! Nestes termos deve ser julgado o recurso procedente e revogada a douta decisão recorrida, com a consequente anulação do acto administrativo impugnado.” **** O Recorrido apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma: “1.ª Não se conformando com a sentença proferida que julgou a ação administrativa totalmente improcedente, vem a Autora recorrer e fixar como objeto do recurso a anulação da referida decisão 2.ª Contudo, compulsadas as suas alegações e conclusões de recurso, constata-se que a Recorrente restringe a sua discórdia com a sentença recorrida apenas a um fundamento, abandonando as demais ilegalidades (formais e materiais) que imputava ao ato sindicado na ação administrativa especial, pelo que nessa parte a sentença recorrida deve considerar-se transitada em julgado. 3.ª Efetivamente, a Recorrente apenas contesta a sentença afirmando que não é o sujeito passivo do imposto liquidado, pois não é a beneficiária do rendimento em causa, pelo que o procedimento de autorização da aplicação da norma anti-abuso deveria incidir e decorrer com intervenção dos titulares do rendimento, tendo ocorrido falta de audição prévia dos interessados. 4.ª Nesse sentido, imputa à sentença recorrida erro de julgamento, mas, não lhe assiste razão. 5.ª Como bem se nota na sentença recorrida, e foi algo que alguma da jurisprudência arbitral, mormente a citada pela Recorrente, em situações semelhantes às presentes, preferiu ignorar, na aplicação da cláusula geral anti-abuso, as transações efetuadas têm de ser analisadas na sua totalidade (e não de forma isolada ou compartimentada), ou seja, tendo em mente o contexto mais abrangente em que se inseriu essa venda e atentando a todos os passos e participantes, com um escrutínio especialmente exigente por envolverem acionistas comuns e sociedades relacionadas. 6.ª E, a Recorrente foi interveniente nos negócios considerados artificiosos, de forma direta: a venda da sua participação na “AC .... ”, foi a operação que deu origem ao montante que ficou disponível para ser distribuído e que despoletou a necessidade de construção dos negócios e atos jurídicos subsequentes, devendo ainda notar-se que estamos na presença de sociedades relacionadas, controladas exatamente pelos mesmos acionistas e inclusive com os mesmos administradores. 7.ª Quanto à jurisprudência arbitral citada pela Recorrente, entende-se, com o devido respeito, que aí se percorreu um caminho que não assenta na letra e no espírito da lei em vigor à data dos factos, sendo aliás a alteração legislativa indicada pela Recorrente evidência disso mesmo, não sendo, contudo, a mesma aplicável, por inexistente, aos factos tributários aqui em discussão. 8.ª E, foram proferidas decisões distintas das citadas pela Recorrente, como seja a proferida no processo n.º 258/2013-T (disponível publicamente no site do CAAD, no separador referente à jurisprudência), onde se considerou que o sujeito passivo era o substituto tributário.
9.ª Assim, como bem se nota na sentença recorrida, aplicando o determinado no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, e considerando o ato adequado ao fim económico visado seria a distribuição de dividendos pela Recorrente aos seus acionistas, este estaria sujeito a retenção na fonte a taxa liberatória e, neste caso, o cumprimento da obrigação de imposto (a responsabilidade pela retenção e pela respetiva entrega), que cabe em exclusivo e a título originário ao substituto, ou seja, à Recorrente; tendo os substituídos, uma responsabilidade subsidiária (cf. n.º 3 do artigo 28.º da LGT), sendo, por força da lei, o sujeito passivo da relação jurídico-fiscal (cf. n.º 3 do artigo 18.º da LGT). 10.ª Face ao exposto, era a Recorrente quem tinha de ser ouvida nos termos previstos nos n.ºs 4 a 6 do artigo 63.º do CPPT, por ser sobre si que impende a obrigação de retenção na fonte, não tendo de ser observado o contraditório relativamente aos restantes intervenientes nas operações, não havendo um mínimo na letra e no espírito da lei que permita a exclusão da aplicação das normas de substituição tributária sempre que se esteja perante a aplicação do regime da cláusula geral anti-abuso. 11.ª Razões pelas quais deve improceder o presente recurso. Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas doutamente suprirão, deve ser julgado o recurso totalmente improcedente nos termos acima peticionados, com as consequências legais.” **** O Ministério Público junto deste Tribunal, notificado nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento. **** Com dispensa dos vistos legais, segundo o disposto no artigo 92.º, n.º 1 do CPTA, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC); submete-se o processo à Conferência para julgamento. **** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, perante a insistência da Recorrente no sentido de não ser o sujeito passivo do imposto a liquidar, pois não é a beneficiária do rendimento em causa, pelo que o procedimento de autorização da aplicação da norma anti-abuso deveria incidir e decorrer com intervenção dos titulares do rendimento, tendo, por isso, ocorrido falta de audição prévia dos interessados. III. FUNDAMENTAÇÃO 1. Matéria de facto Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor: “Factos provados A) Em 22/04/2008, a Autora alienou a terceiros a participação de 25% que detinha na “AC .... ”, pelo montante de € 24.132.279,00.
Acordo das partes: artigos 3.º e 49.º a. da P.I. e artigo 4.º a. e b. da contestação. B) Em 16/06/2008 foi constituída a sociedade “B ....” por cinco dos accionistas da Autora que posteriormente cederam acções aos outros catorze accionistas da Autora, ficando os dezanove accionistas da Autora detentores do capital social da “B ....” nas mesmas proporções que detêm naquela. Acordo das partes: artigo 5.º a., b. e c. da P.I. e artigo 4.º c. e d. da contestação. C) Em 18/06/2008, os accionistas da “B ....” decidiram efectuar prestações acessórias gratuitas, no montante total de € 24.000.000,00, destinado à compra da totalidade das acções da Autora pela “B ....”. Acordo das partes: artigo 5.º d. da P.I. e artigo 4.º h. da contestação. D) Os accionistas da Autora venderam à “B ....” a totalidade do capital social da Autora, pelo montante de € 24.000.000,00. Acordo das partes: artigo 5.º a. e c. da P.I. e artigo 4.º e. da contestação. E) Em 25/06/2008, a “B ....” deliberou transferir da Autora para si o montante de € 16.000.000,00 a título de adiantamento por conta de lucros, o que se concretizou em 30/06/2008 por transferência bancária da Autora a favor da “B ....”. Acordo das partes: artigo 5.º e. da P.I. e artigo 4.º i. da contestação. F) Em 25/06/2008, os accionistas da “B ....” aprovaram a restituição parcial das prestações acessórias, no montante de € 16.000.000,00, o que se concretizou por transferências bancárias a favor dos accionistas. Acordo das partes: artigo 5.º f. e g. da P.I. e artigo 4.º k. da contestação. G) Os accionistas da “B ....” ficaram credores da sociedade, por prestações acessórias, no valor de € 8.000.001,00, registadas na conta 531. Acordo das partes: artigo 5.º g. da P.I. e artigo 4.º o. da contestação. H) Em 12/01/2011, foi proferida Informação com o seguinte teor: [imagem que aqui se dá por reproduzida] Fls 3 a 9 do P.A. I) Em 13/01/2011 foi proferido Parecer com o seguinte teor: “Conforme fundamentos, confirmo proposta de apreciação para abertura de procedimento próprio, nos termos previstos no art. 63.º do CPPT, para efeitos de aplicação das disposições anti-abuso preconizadas no art. 38.º, n.º 2 da LGT”. Fls 3 do P.A.
J) Em 13/01/2011 foi proferido Despacho com o seguinte teor: “Concordo com a proposta de abertura do procedimento a que se refere o n.º 1 do artigo 63.º do CPPT.” Fls 3 do P.A. K) Foi remetido à Autora ofício de 28/01/2011 com “Comunicação – Abertura de procedimento inspectivo previsto no art. 63.º do CPPT”. Fls 2 do P.A. L) Em 01/02/2011, foi proferida Informação com o seguinte teor: [imagem que aqui se dá por reproduzida] Fls 13 a 21 do P.A. M) Em 01/02/2011 foi proferido Parecer com o seguinte teor: “Conforme fundamentos, confirmo a proposta de correcções no âmbito do procedimento próprio, nos termos previstos no art. 63.º do CPPT, para efeitos de aplicação das disposições anti-abuso preconizadas no art. 38.º, n.º 2 da LGT ”. Fls 13 do P.A. N) Em 02/02/2011 foi proferido Despacho com o seguinte teor: “Concordo. Notifique-se nos termos do disposto no art.º 63.º do CPPT para efeitos do disposto no n.º 5 do mencionado artigo.”. Fls 13 do P.A O) Foi remetido à Autora ofício de 18/02/2011 com “Assunto: Notificação para exercício do direito de audição prévia - aplicação de norma anti-abuso”. Fls 12 do P.A. P) Em 16/03/2011, a Autora apresentou requerimento do direito de audição prévia, com o teor de fls 25 a 30 do P.A.. Fls 24 a 30 do P.A.. Q) Em 23/03/2011, foi proferida Informação com o seguinte teor: [imagem que aqui se dá por reproduzida] Fls 33 a 43 do P.A.
R) Em 23/03/2011 foi proferido Parecer com o seguinte teor: “Conforme fundamentos, uma vez aberto o procedimento próprio a que alude o art. 63.º do CPPT, após obtido sancionamento superior e notificado o sujeito passivo para os efeitos previstos no n.º 4 do referido normativo, este veio a exercer o direito de audição defendendo a não aplicação das normas anti-abuso. Assim, com vista à prossecução do procedimento para aplicação do preconizado no art. 38.º, n.º 2 da LGT, solicita-se apreciação superior como determina o n.º 7 do art. 63.º do CPPT.” Fls 33 do PA S) Em 29/03/2011 foi proferido Despacho com o seguinte teor: “Concordo. Remeta-se ao Director Geral dos Impostos nos termos do disposto no n.º 7 do art. 63.º do CPPT.”. Fls 33 do P.A. T) Em 14/07/2011, foi proferida Informação n.º 186/2011 com o seguinte teor: [imagem que aqui se dá por reproduzida] Fls 47 a 61 do PA U) Em 19/07/2011 foi proferido Parecer com o seguinte teor: “Confirmo. À consideração superior.” Fls 47 do P.A. V) Em 26/07/2011 foi proferido Despacho pelo Director Geral da Direcção Geral dos Impostos com o seguinte teor: “Atentos os fundamentos invocados na presente informação, autorizo o procedimento proposto.”. Fls 47 do P.A. W) Foi remetido à Autora o ofício n.º 46910/0510 de 04/08/2011 com “Assunto: Aplicação de normas anti-abuso nos termos dos artigos 38.º n.º 2 da LGT e 63º do CPPT – Notificação do despacho do Exmo. Sr. Director Geral, nos termos do artigo 63.º n.º 7 do CPPT ”. Fls 46 do P.A. X) Em 05/08/2011, foi elaborado Projecto de relatório de inspecção tributária, com o teor de fls 63 a 82 do P.A.
Fls 63 a 82 do P.A. Y) Foi remetido à Autora ofício de 09/08/2011 com “Assunto: Projecto Relatório da inspecção tributária – artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPIT”. Fls 62 do P.A. Z) Em 19/08/2011, a Autora apresentou requerimento do direito de audição prévia, com o teor de fls 83 a 92 do P.A.. Fls 83 a 92 do P.A. AA) Em 24/08/2011, foi elaborado Relatório de inspecção tributária, com o teor de fls 94 a 118 do P.A. Fls 94 a 118 do P.A. BB) Foi remetido à Autora ofício de 26/08/2011 com “Assunto: Relatório da inspecção tributária – artigo 77.º da LGT e artigo 62.º do RCPIT”. Fls 93 do P.A. CC) Nem a “B ....”, nem os seus dezanove accionistas foram ouvidos no âmbito do procedimento. Acordo das partes: artigo 6. b. e c. e 19. e 24. da P.I. e artigos 35.º e 36.º da contestação. DD) Em 31/08/2011, foi emitida, em nome da Autora, a liquidação adicional de I.R.S., relativa a 2008, no montante de € 3.585.077,02, que se encontra impugnada no processo n.º 71/12.7BEPRT. Fls 193, 194, 238 e 239. Factos não provados 1. A “B ....” foi constituída porque os cinco accionistas que compunham o núcleo duro do grupo investidos da A ...., porque esses accionistas entenderam que após a venda da “AC .... , S.A.” pela Autora, deveriam prosseguir com negócios comuns (na distribuição de serviços de telecomunicações nomeadamente ao nível da televisão por cabo, satélite e fibra óptica), no plano internacional rentabilizando noutros investimentos o know how que tinham adquirido com o desenvolvimento do negócio da “AC.... ”. Facto alegado nos artigos 67.º e 68.º da P.I.. Resulta assente que a “B ....” foi constituída por cinco accionistas comuns à Autora (facto provado sob a alínea B)), mas não quedou provado que essa sociedade tenha sido constituída pelos motivos referidos na P.I.. Aliás, L. foi a única testemunha que falou sobre os motivos para a criação da “B ....
” referindo que tinha a percepção que essa sociedade foi criada para prosseguir negócios nos quais poderiam existir conflitos concorrenciais entre a C. e a O ..... Assim, para além da testemunha não ter mencionado os motivos que vêm apresentados na petição, referiu outros que nem sequer foram aventados pela Autora na P.I. (vindo apenas referidos, de forma extemporânea, nas suas alegações). 2. Os demais catorze accionistas da Autora, ao terem tomado conhecimento das intenções dos cinco accionistas iniciais, manifestaram-se também interessados na participação no desenvolvimento desses negócios, uma vez que os ganhos de know how e as sinergias criadas até então, deveriam reverter a favor de todos os accionistas da Autora, por igual e na mesma proporção. Facto alegado nos artigos 69.º a 72.º da P.I.. Resulta assente que, posteriormente à constituição da “B ....”, os catorze outros accionistas (comuns à Autora) passaram a deter participações nessa sociedade (alínea B) dos factos provados) mas não quedou provado que a entrada posterior desses accionistas teve subjacente a motivação referida na P.I.. 3. O objectivo da constituição da “B ....” e da venda do capital da Autora para a titularidade da “B ....” foi o desenvolvimento e continuação de negócios conjuntamente desenvolvidos por accionistas conhecedores de um determinado ramo de actividade. Facto alegado no artigo 77.º da P.I.. Tal como referido a propósito do facto não provado 1., não quedou provado que a “B ....” tenha sido constituída pelos motivos referidos na P.I.. Nenhuma prova foi produzida quanto aos motivos invocados na P.I. para a venda do capital da Autora à “A ....”. 4. Entendeu-se que os meios financeiros existentes na Autora, por virtude do encaixe do preço da venda da “AC.... ”, deveriam ser colocados ao serviço desse projecto comum de expansão internacional dos negócios. Facto alegado no artigo 73.º da P.I.. Nenhuma prova foi produzida sobre o alegado projecto comum de expansão internacional dos negócios. 5. A “B ....” desenvolveu várias iniciativas e projectos de negócios que se encontram em fase de aprofundamento, maturação ou a aguardar melhor oportunidade de mercado. Facto alegado nos artigos 78.º e 83.º da P.I.. As testemunhas fizeram menção a alguns projectos mas nenhuma os conseguiu relacionar com a “B ....”. De facto, questionados pelo mandatário da Entidade demandada, foram peremptórios em afirmar que não sabiam se os projectos eram da “B ....” ou de outra empresa, nomeadamente da Autora.
Os documentos juntos pela Autora a fls 141 a 157 (emails e bilhetes de avião), não provam que os projectos fossem desenvolvidos pela “B ....”, uma vez que em nenhum deles é efectuada qualquer referência a essa sociedade. 6. As circunstâncias de evolução dos mercados internacionais, do ponto de vista económico e financeiro, têm originado impactos importantes na concretização das intenções de negócio da “B ....”. Facto alegado nos artigos 79.º a 82.º da P.I.. Nenhuma prova foi produzida nem sobre as intenções de negócio da “B ....” nem sobre impactos nas mesmas. 7. A “B ....” tem vindo a analisar diferentes projectos em vários países, com realização de visitas envolvendo possíveis parceiros locais para análise e avaliação da viabilidade dos investimentos a realizar. Facto alegado nos artigos 84.º e 85.º da P.I.. As testemunhas fizeram menção a alguns projectos mas nenhuma os conseguiu relacionar com a “B ....”. De facto, questionados pelo mandatário da Entidade demandada, foram peremptórios em afirmar que não sabiam se os projectos eram da “B ....” ou de outra empresa, nomeadamente da Autora. Os documentos juntos pela Autora a fls 141 a 157 (emails e bilhetes de avião), não provam que os projectos fossem desenvolvidos pela “B ....”, uma vez que em nenhum deles é efectuada qualquer referência a essa sociedade. 8. Os projectos da “B ....” não têm sido concretizados por falta de apoio bancário. Facto alegado no artigo 86.º da P.I.. A única testemunha que referiu a existência de um pedido de financiamento em 2011 junto do Banco…., para um projecto (“cabelar Ter-se-á querido escrever “cablar”. ” a ilha da…..) foi R, sem que soubesse esclarecer o Tribunal se era um projecto da “B ....” ou da Autora, afirmando peremptoriamente que não as distinguia. 9. A “B ....” desenvolveu as seguintes iniciativas: - investimento em energias renováveis na …..; - investimento na rede WIMAX no ……; - criação de uma rede de telecomunicações em ……s; - criação de uma rede de telecomunicações a instalar na …… em parceria com um grupo investidor …..;
- criação de uma rede de telecomunicações a instalar nas Ilhas ……; - investimento numa rede de telecomunicações a remodelar e ampliar na Ilha…; - concretização de um investimento imobiliário no…., que se encontra em fase de negociação; e - parceria com uma empresa ….. para instalar um novo canal de televisão em…., cuja concretização está em fase de negociação. Facto alegado no artigo 87.º da P.I.. As testemunhas fizeram menção a alguns projectos mas nenhuma os conseguiu relacionar com a “B ....”. De facto, questionados pelo mandatário da Entidade demandada, foram peremptórios em afirmar que não sabiam se os projectos eram da “B ....” ou de outra empresa, nomeadamente da Autora. Os documentos juntos pela Autora a fls 141 a 157 (emails e bilhetes de avião), não provam que os projectos fossem desenvolvidos pela “B ....”, uma vez que em nenhum deles é efectuada qualquer referência a essa sociedade. 10. Os seguintes projectos: - investimento em energias renováveis na…; - investimento na rede WIMAX no….; - criação de uma rede de telecomunicações em….; - criação de uma rede de telecomunicações a instalar na…. em parceria com um grupo investidor…..; - criação de uma rede de telecomunicações a instalar nas Ilhas…..; e - investimento numa rede de telecomunicações e a remodelar e ampliar na Ilha da ….., não se concretizaram por falta de apoio bancário ao seu financiamento, nomeadamente por parte do BANCO… Z e do BANCO…. Y, que foram contactados para o efeito. Facto alegado no artigo 88.º da P.I.. A única testemunha que referiu a existência de um pedido de financiamento em 2011 junto do BANCO Z …. para um projecto (“cabelar Lapso de escrita: “cablar”. ” a ilha da… ) foi CR., sem que soubesse esclarecer o Tribunal se era um projecto da “B ....” ou da Autora, afirmando peremptoriamente que não as distinguia. Nenhuma testemunha se referiu ao BANCO Y….11. Por sugestão da “B ....”, o BANCO……Z chegou a contactar o seu acionista de referência, a “C……X.”, para participar no investimento na Ilha da….. , o que não teve sucesso devido à crise internacional.
Facto alegado no artigo 89.º da P.I.. A testemunha CR. referiu o contacto com a “CX.”, mas não afirmou que foi por sugestão da “B ....”, salientando que falava sempre com o Engenheiro MS. e nessas conversas nunca distinguiam se o projecto era da “B ....” ou da Autora. Motivação da decisão da matéria de facto O acervo de factos provados baseou-se no exame do teor dos documentos constantes do P.A. que não foram impugnados e na posição assumida pelas partes; conforme referido, em concreto, em cada uma das alíneas do probatório. Os factos não provados resultaram da ausência de produção de prova pela Autora, tal como referido nos respectivos itens. Importa salientar os seguintes aspectos: a) As testemunhas prestaram depoimentos que se mostraram sérios, objectivos e credíveis mas não contribuíram para a prova de qualquer facto relevante para a decisão; sendo de salientar que nenhuma das testemunhas conseguiu associar à “B ....” nenhum dos projectos descritos na P.I.. Senão vejamos: CR., Director do B….Z na área de, afirmou que a Autora (à qual se referiu como “A ....1”) e a “B ....” são clientes do Banco, contactando sempre com o Engenheiro MS.. Mais disse, por diversas vezes, que quando falava com o Engenheiro sobre projectos, nunca distinguiam se eram projectos da “A ....1” ou da “B ....”. Ademais, referiu que em 2008 foi aberta conta para a “B ....” e que em meados de 2011 foi efectuado um pedido de financiamento para um negócio de teleomunicações nas ilhas da (para “cabelar “Cablar” ” as ilhas…..), contactando a “C…X…..”. Referiu que o pedido de financiamento veio a ser recusado, afirmando que não pode dizer se seria um projecto da “A ....1” ou da “B ....”. Disse ainda que se recorda do Engenheiro lhe falar de um projecto no …….na área do wireless e de um relacionado com a TV em ……..mas sem que existisse qualquer pedido de financiamento e sem que consiga dizer se seriam projectos da “A ....1” ou da “B ....”. L.M, director financeiro na sociedade “…..Holding” desde Setembro de 2009, detida em cerca de 5% pela Autora, foi também director financeiro entre 2000 e 2009 da “AC .... ”. Afirmou que em 2008, os accionistas da “AC .... ” – que identificou como sendo a Autora, a C3…. (pertencente a accionistas do Grupo C.) e o BANCO…. H – venderam as suas participações à “O” ..... Mencionou que tem a percepção que a “B ....” foi constituída para prosseguir negócios nos quais poderiam existir conflitos concorrenciais entre a “C”…. e a “O” ..... Referiu que, a pedido dos Engenheiros PA. e M., elaborou planos económico-financeiros para projectos em a/ e na ilha, mas desconhece para que empresa em concreto eram esses projectos. Ouviu ainda falar de projectos de energias renováveis na ou (não conseguiu precisar), no com a “U.” e na TV, mas também desconhece qual a empresa em concreto relacionada com os mesmos.
RS….., administrador da empresa “U…..” desde Abril de 2008, falou sobre os projectos em que essa empresa esteve envolvida – projectos no, em s e nas ilhas –, referindo que contou com a parceria da A ...., estando presente em algumas reuniões com P…... e com os Engenheiros M…. e PA…. e “presumindo” que se tratava da “B ....”, mas sem conseguir afirmar que, de facto, eram projectos dessa empresa. b) Aquando da inquirição, a Autora juntou aos autos e-mails, a fls 141 a 155 e bilhetes de avião a fls 156 e 157, para demonstrar que a “B ....” estava envolvida em projectos. Ora, da sua análise, conclui-se que tais documentos não demonstram o alegado pela impetrante, pelos motivos em seguida expostos. Foram trocados e-mails, datados de Junho e de Dezembro de 2008, relativos a investimentos em….; de Outubro e Dezembro de 2009 e de Janeiro e Fevereiro de 2010, a agradecer a realização de reuniões na visita às …. .e a solicitar contactos; de Agosto de 2010 a referir a preparação de investimentos da “U.” no……; de Abril e Maio de 2010 sobre início de projecto na……; de Junho de 2010 concernente a projecto em …….e de Março e Junho de 2011 a encetar contactos para participação em projecto nas ilhas ….Nos referidos e-mails não surge identificada a sociedade “B ....”, mas apenas “M….”, que é administrador comum na Autora e na “B ....”, pelo que deles não resulta em nome de que empresa é que estavam a ser encetados os contactos e investimentos. Também os bilhetes de avião de 23/01/2011, relativos a viagem de M….. para a ilha, não são aptos a demonstrar que a viagem estivesse relacionada a um projecto desenvolvido pela “B ....”. Conclui-se, assim, que os documentos juntos a fls 141 a 157 não contribuíram para a prova de nenhum facto.” * 2. O DIREITO A Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento, mas limita o objecto do recurso a um dos vícios que apontou ao acto impugnado na petição inicial: não ser a autora, aqui Recorrente, o sujeito passivo do imposto a liquidar, pois não é a beneficiária do rendimento em causa, sustentando, por isso, que o procedimento de autorização da aplicação da norma anti-abuso deveria incidir e decorrer com intervenção dos titulares do rendimento, tendo, consequentemente, ocorrido falta de audição prévia dos interessados. Vejamos, parcialmente, o julgamento realizado em primeira instância: “ (…) Da alegada ilegalidade da intervenção da Autora no “procedimento anti-abuso” e da falta de audição prévia dos interessados A Autora afirma que não praticou nem interveio em qualquer outro acto ou negócio jurídico, a não ser na alienação a terceiros da totalidade da sua participação na “AC .... – ”; tendo os outros actos e negócios jurídicos sido praticados pela “B ....” e pelos accionistas desta, simultaneamente seus, que nunca foram notificados do procedimento antiabuso, nem nunca lhes foi concedido o direito de nele participarem. Salienta, assim, que existe falta de audição prévia dos interessados, pois o direito de audição devia ter sido concedido aos agentes das operações – à “B ....” e aos accionistas –, sendo que seriam eles quem poderia apresentar as devidas explicações e provas que pudessem entender como relevantes.
Ademais, nega ser o sujeito passivo do imposto que será liquidado, pois o que estaria em causa era uma distribuição de dividendos, tributáveis em I.R.S. à taxa especial de 20% na esfera de cada acionista. Pelo contrário, a Entidade demandada defende que a Autora labora em erro de direito, ao confundir o contribuinte com o sujeito passivo do imposto e que é a Autora que tem legitimidade para intervir no procedimento e para exercer o direito de audição, pois, tratando-se de uma retenção na fonte à taxa liberatória, a Autora é o substituto e o responsável originário, sendo os accionistas os substituídos e apenas subsidiariamente responsáveis. Cumpre analisar e decidir. O instituto jurídico-fiscal da cláusula geral anti-abuso encontra-se plasmado na norma contida no n.º 2 do artigo 38.º da L.G.T., que dispõe o seguinte: “São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.”. Considerando a A.T. estar na presença de actos ou negócios jurídicos abusivos e de modo a poder aplicar a referida disposição, tem de conceder ao contribuinte o direito de participar no procedimento, através do exercício do direito de audição prévia, conforme resulta dos n.ºs 4 a 6 do artigo 63.º do C.P.P.T.. Importa, assim, descortinar, no caso concreto em apreço, quem é esse contribuinte. Do acervo de factos provados (alíneas A) a G)) decorre que, numa lógica de grupo, foram realizadas várias operações, que não foram sujeitas a tributação; tendo a A.T. concluído, através da sua análise conjugada, que foram planeadas de modo a “esconder” a operação que era a efectivamente pretendida: a distribuição de dividendos pela Autora aos seus dezanove accionistas, do valor de € 24.132.279,00 que havia recebido pela venda da sua participação na “AC .... ”. Consequentemente, concluiu a A.T. que essa distribuição de dividendos (os chamados dividendos construtivos ou disfarçados) estaria sujeita a retenção na fonte à taxa liberatória de 20%, de acordo com as alíneas c) e d) do n.º 3 do artigo 71.º do C.I.R.S.; pelo que, sendo a Autora a responsável pela retenção na fonte, foi ela que foi chamada ao procedimento. Ora, diga-se, em primeiro lugar que o argumento da Autora de que não foi interveniente nos negócios considerados artificiosos não colhe, uma vez que a transacção na qual interveio directamente – a venda da sua participação na “AC .... ” – foi a operação que deu origem ao montante que ficou disponível para ser distribuído e que, na perspectiva da A.T., despoletou a necessidade de construção dos negócios e actos jurídicos subsequentes.
Por outro lado, as transacções efectuadas têm de ser analisadas na sua totalidade (e não de forma isolada ou compartimentada), ou seja, tendo em mente o contexto mais abrangente em que se inseriu essa venda e atentando a todos os passos e participantes, com um escrutínio especialmente exigente por envolverem accionistas comuns e sociedades relacionadas. Em segundo lugar, também não procede a alegação de que não tinha de intervir no procedimento por não ser o sujeito passivo do imposto resultante da aplicação da cláusula antiabuso e nem o argumento de falta de audição dos contribuintes propriamente ditos. Vejamos porquê. De acordo com o n.º 2 do artigo 38.º da L.G.T., a tributação deve ser efectuada de acordo com as normas aplicáveis na ausência dos actos ou negócios jurídicos que a A.T. considerou abusivos, de forma a reconstituir a situação fiscal actual hipotética, ou seja, a situação fiscal que existiria se essas operações não se tivessem realizado e se fossem adoptados os meios jurídicos normais correspondentes à realidade económica da distribuição de dividendos. Ora, no caso em apreço, considerando a A.T. que o acto adequado ao fim económico visado seria a distribuição de dividendos pela Autora aos seus accionistas, a mesma estaria sujeita a retenção na fonte a taxa liberatória e, neste caso, o cumprimento da obrigação de imposto (a responsabilidade pela retenção e pela respectiva entrega), cabe em exclusivo e a título originário ao substituto, ou seja, à Autora; tendo os substituídos – in casu, os accionistas da Autora - uma responsabilidade subsidiária (cfr n.º 3 do artigo 28.º da L.G.T.). Ademais, ao contrário do que refere a Autora, é ela o sujeito passivo da relação jurídicofiscal, pois, nos termos do n.º 3 do artigo 18.º da L.G.T. é considerado sujeito passivo a pessoa colectiva que nos termos da lei esteja vinculada ao cumprimento da prestação tributária como substituto. Foi, pois, a Autora a destinatária da liquidação decorrente da desconsideração, para efeitos fiscais, dos actos e negócios jurídicos abusivos, porquanto foi ela que surgiu como entidade devedora e que colocou à disposição os dividendos (cfr alínea DD) dos factos provados). Face ao exposto, conclui-se que era a Autora quem tinha de ser ouvida nos termos previstos nos n.ºs 4 a 6 do artigo 63.º do C.P.P.T., por ser sobre si que impende a obrigação de retenção na fonte, não tendo de ser observado o contraditório relativamente aos restantes intervenientes nas operações, sendo destituído de fundamento procurar convencer este Tribunal que a Autora desconhecia as operações e o seu contexto, quando estamos na presença de sociedades relacionadas, controladas exactamente pelos mesmos accionistas e inclusive com os mesmos administradores. Por último, salienta-se que é irrelevante saber quem efectivamente obteve as vantagens fiscais indevidas, pois, in casu, a vantagem foi produzida e obtida dentro de uma lógica de grupo. Face ao exposto, conclui-se que bem andou a A.T. ao notificar a Autora para exercer o direito de audição prévia e não tinha de notificar nem a “B ....” nem os accionistas para intervirem no procedimento. (…)”
A Recorrente não se conforma por a sentença recorrida ter julgado improcedente a acção administrativa especial deduzida contra o despacho proferido em 26/07/2011, que autorizou a aplicação da cláusula geral anti-abuso (CGAA). Por isso, interpôs o presente recurso, alegando que a sentença recorrida, que seguiu um entendimento no sentido de que a cláusula geral anti-abuso é oponível e accionável contra o substituto tributário, incorreu em erro de julgamento e que, tal como foi aplicada ao caso concreto, viola vários princípios constitucionais, tais como: o princípio da tributação do rendimento segundo a capacidade contributiva [cfr. artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP)], o princípio da tributação com respeito pela justiça material (cfr. artigo 5.º, n.º 2 da LGT) e os princípios da proporcionalidade e do direito à propriedade (cfr. artigos 18.º, n.º 2 e 62.º, n.º 1 da CRP). Esgrime, portanto, que a norma do artigo 38.º, n.º 2, da LGT é materialmente inconstitucional se interpretada no sentido de admitir a oponibilidade dos efeitos da aplicação da cláusula geral anti-abuso ao substituto tributário, designadamente a imposição dos efeitos do incumprimento de um dever de retenção na fonte que não existia à face do negócio efectivamente celebrado, num contexto em que não está legalmente assegurada, por normas de direito tributário, a viabilidade de reaver as quantias não retidas cujo dever de retenção é determinado a posteriori. Com efeito, a tributação dos rendimentos em causa opera-se sob a forma de retenção na fonte, sujeita a uma taxa liberatória, devendo ocorrer no momento em que são colocados à disposição ou pagos ao beneficiário efectivo. Pelo facto de se estar perante uma situação de substituição tributária, que a Recorrente não questiona, compete ao substituto efectuar a retenção na fonte do imposto. A jurisprudência do tribunal arbitral, citada pela Recorrente, não terá tido em conta, com a amplitude devida, as regras da substituição tributária, onde o substituto assume “obrigações fiscais” do substituído, sendo, portanto, sujeito passivo, ou seja, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária (artigo 18.º, n.º 3 da LGT), nos termos do disposto no artigo 28.º, n.º 1 e n.º 3 da LGT. Não vislumbramos, por isso, que a sentença recorrida tenha errado no seu julgamento quando concluiu ser a Recorrente o sujeito passivo da relação jurídico-fiscal, pois, nos termos do n.º 3 do artigo 18.º da LGT, é considerado sujeito passivo a pessoa colectiva que nos termos da lei esteja vinculada ao cumprimento da prestação tributária como substituto. Foi, pois, a Recorrente a destinatária da liquidação decorrente da desconsideração, para efeitos fiscais, dos actos e negócios jurídicos abusivos, porquanto foi ela que surgiu como entidade devedora e que colocou à disposição os dividendos. Logo, era a ora Recorrente quem tinha de ser ouvida no procedimento, nos termos previstos nos n.ºs 4 a 6 do artigo 63.º do CPPT, por ser sobre si que impende a obrigação de retenção na fonte. Aliás, o nosso mais alto tribunal, já perfilhou, entretanto, precisamente este entendimento no âmbito do processo n.º 01869/13.4BEBRG 01152/17, que sufragamos e transpomos para os presentes autos – cfr. Acórdão do STA prolatado em 12/05/2021: “A interpretação jurídica que, à luz dos princípios da praticabilidade e da razoabilidade, assegura a efectividade do disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, na sua redacção prévia à alteração legislativa introduzida pela Lei n.º 32/2019, é a que sustenta que quando a aplicação da CGAA resulte na desconsideração de uma construção e na sua substituição por uma operação cuja regulação legal imporia a prática de um acto de retenção na fonte a título definitivo (e pese embora o facto de a vantagem fiscal se produzir na esfera
do beneficiário), é aquele que se vem a qualificar como substituto (à luz da aplicação da CGAA) quem, em primeira linha, responde por essa obrigação tributária, sempre que a vantagem que o terceiro obtém resulte de uma operação praticada por ele e seja possível concluir, no âmbito do procedimento do artigo 63.º do CPPT, que ele tinha a obrigação legal de conhecer a operação jurídica alternativa que se vem a qualificar como legalmente devida por efeito da desconsideração da operação realizada (da construção adoptada).” Nas suas alegações, a Recorrente limita-se a remeter para o teor de decisões arbitrais anteriores proferidas em casos semelhantes, nas quais se defendeu que o princípio da capacidade contributiva e o princípio da justiça material impedem que a liquidação seja exigida ao sujeito passivo que coloca os rendimentos à disposição daqueles que obtêm a vantagem tributária, porque tal redundaria numa distorção da relação jurídica material que está subjacente à aplicação da CGAA. A tese diz, no essencial, que, se por efeito da aplicação da CGAA, o imposto devido, que os accionistas não pagaram, pudesse ser exigido à sociedade Recorrente, isso significaria que se poderia exigir o imposto em falta a um sujeito que não era aquele que obteve a vantagem fiscal e isso violaria o disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT. Como alerta a Recorrente, a questão que subjaz à nossa análise foi expressamente “clarificada” pelo legislador com o aditamento ao artigo 38.º da LGT dos n.ºs 4 e 5 pela Lei n.º 32/2019, de 3 de Maio. Aí se dispõe que: «[…] 4 - Para efeitos de aplicação do disposto no n.º 2, nos casos em que da construção ou série de construções tenha resultado a não aplicação de retenção na fonte com carácter definitivo, ou uma redução do montante do imposto retido a título definitivo, considera-se que a correspondente vantagem fiscal se produz na esfera do beneficiário do rendimento, tendo em conta os negócios ou actos que correspondam à substância ou realidade económica. 5 - Sem prejuízo do número anterior, quando o substituto tenha ou devesse ter conhecimento daquela construção ou série de construções, devem aplicar-se as regras gerais de responsabilidade em caso de substituição tributária. […]». Assim, desta nova redacção do artigo 38.º da LGT resulta que, em casos como o dos autos, em que da construção utilizada e que depois é desconsiderada por efeito da aplicação da CGAA tenha resultado a não aplicação de retenção na fonte com carácter definitivo, considera-se que a vantagem fiscal se produz na esfera do beneficiário do rendimento, isto é, dos accionistas, mas tal não invalida que, se o substituto tivesse ou devesse ter conhecimento daquela construção, o mesmo não possa ser chamado a responder pela dívida tributária segundo as regras aplicáveis à responsabilidade em caso de substituição tributária, ou seja, segundo as regras do 28.º da LGT. Recordamos que, segundo o artigo 28.º da LGT, designadamente o n.º 3, que é o aqui aplicável, nos casos de retenção na fonte a título definitivo, em que o substituto não retém na fonte as quantias a que por lei estaria obrigado, cabe a ele substituto a responsabilidade originária pelas quantias que deviam ter sido retidas e não foram e aos
substituídos a responsabilidade subsidiária pela satisfação dessas quantias. É, porém, óbvio, que estas normas, vertidas na redacção actual do artigo 38.º da LGT, não se podem aplicar à resolução do caso dos autos. Mas é também evidente que importa saber se a solução que nelas se consagra — sobretudo a de que o substituto é o responsável originário pelas dívidas tributárias do beneficiário da construção que levou à aplicação da CGAA quando tivesse conhecimento daquela construção e sobre ele impendesse a obrigação de retenção na fonte com carácter definitivo — tem carácter inovador face às normas que vigoravam no ordenamento jurídico à data em que nos autos a AT decidiu aplicar a CGAA e exigir o imposto em falta à sociedade Recorrida; ou se, pelo contrário, esta já era a solução que resultaria da correcta hermenêutica das regras legais então em vigor, podendo dizer-se que o legislador se limitou a positivar esse sentido em letra de lei. A novidade introduzida pela Lei n.º 32/2019, e que não pode aplicar-se no caso dos autos, é, pois, a de que também o substituído, no caso, os accionistas, podem ser chamados a responder por este crédito tributário, a título subsidiário e, por isso, passa também a ser exigida a sua participação no âmbito do procedimento de aplicação da CGAA, previsto e regulado no artigo 63.º do CPPT. A exigência do imposto devido por efeito da CGAA à sociedade não é uma novidade é apenas a consagração em letra de lei (uma mera clarificação) do que, pelas razões antes esgrimidas, já se retirava das regras e dos princípios legais em vigor na redacção anterior dos preceitos legais em causa. De resto, a solução que aqui se adopta é um corolário da aplicação das regras da responsabilidade em caso de substituição tributária, em que não pode deixar de impender sobre aquele que legalmente está obrigado à retenção na fonte a título definitivo a obrigação de satisfazer, em primeira linha, o pagamento do imposto devido, que, por incumprimento da lei pela sua parte (não nos esqueçamos que estes são casos de liquidação tributária em substituição), o Estado deixou de arrecadar – Cfr. Acórdão do STA, de 12/05/2021, proferido no âmbito do processo n.º 01869/13.4BEBRG 01152/17. In casu, é forçoso concluir que a tese sufragada pela Recorrente não se pode acolher, por repousar numa interpretação do n.º 2 do artigo 38.º da CGAA, conjugado com o artigo 63.º do CPPT, que, na prática, conduziria a uma impossibilidade de aplicação daquela norma. A interpretação adoptada pela sentença recorrida assegura a efectividade do disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, no sentido de que, sempre que a aplicação da CGAA resulte na desconsideração de uma construção que resulte na não aplicação de uma retenção na fonte a título definitivo, e pese embora o facto de a vantagem fiscal se produzir na esfera do beneficiário, é o substituto quem, em primeira linha, responde por essa obrigação tributária, sempre que a vantagem que o terceiro obtém resulte de uma operação praticada por ele, que levou à não retenção na fonte do imposto que agora (por efeito da desconsideração daquela construção) se pretende liquidar e cobrar. A única questão que se poderia suscitar, e que a Recorrente, pelo menos indirectamente, também coloca, era a de a referida obrigação, nestes casos, resultar do acto de aplicação da CGAA e não directamente da lei, pois o substituto, ao ter praticado (antes da aplicação da CGAA) uma operação diversa da que legalmente impunha aquela retenção na fonte, não poderia agora ser “responsabilizado por aquela omissão”.
Mas também este argumento é afastado pelo facto de ser sempre exigível, por efeito da verificação dos pressupostos da correcta aplicação da CGAA, que no procedimento (decisão depois escrutinada em sede de impugnação judicial da liquidação ou do acto de correcção dos prejuízos fiscais) de aplicação da CGAA fique provado que o substituto “tinha conhecimento da construção”, o que significa, neste caso, que sabia (tinha o dever de saber) que as decisões e negócios realizados poderiam, antes, ter dado lugar a distribuição de dividendos, cabendo-lhe explicar o fundamento económico da decisão que tomou – cfr. o mesmo Acórdão do STA vindo a citar. In casu, a ideia subjacente às operações realizadas dentro do “grupo” revelam este conhecimento da construção, tanto mais que não foi objecto de recurso o restante julgamento efectuado em primeira instância, onde se concluiu que, através de uma série de operações, com negócios celebrados entre accionistas e as sociedades de que eram os únicos accionistas, concretizadas num espaço e tempo bastante curto (cerca de dois meses), o capital encaixado pela Recorrente com a venda da participação da “AC .... ” chegou aos seus dezanove accionistas, através de uma sociedade que serviu de veículo (a B....), sem sujeição a qualquer tributação. Tendo ficado demonstrado um esquema evasivo, essencialmente dirigido a obviar ao pagamento de impostos, através de meios artificiosos e com abuso das formas jurídicas, tendo-se descortinado os reais contornos da estrutura montada – a operação com substância económica idêntica às operações realizadas era a distribuição de dividendos pela Recorrente aos seus accionistas, que estaria sujeita a tributação em sede de IRS – não podemos acolher a alegação do recurso que pretende autonomizar cada sociedade e transmitir a ideia de dinamismo na sua constituição, ou seja, os accionistas beneficiários das vantagens ilegítimas deixarem de ter essa qualidade antes de o prejuízo ter repercussão. Importa sempre atender ao momento temporal em que as construções tiveram lugar e quem tinha conhecimento das mesmas, sendo irrelevante que os accionistas que terão usufruído das vantagens ilegítimas possam não ter essa mesma qualidade no momento em que se vai verificar o impacto económico que, para a Recorrente, resulta do facto de a liquidação ser efectuada em seu nome. Ao contrário do defendido pela Recorrente, esta está a ser responsabilizada por algo que fez, pois, na qualidade de substituto, tinha o dever de retenção na fonte, tendo antes optado por decisões/outros negócios ao invés de operações que dariam lugar à distribuição de dividendos. Como se provou que “tinha conhecimento da construção”, o que significa, neste caso, que sabia (tinha o dever de saber) que as operações realizadas poderiam, antes, ter dado lugar a distribuição de dividendos, cabe-lhe explicar o fundamento económico da decisão que tomou. Nesta conformidade, uma vez que os factos em apreço, como vimos, ocorreram anteriormente à entrada em vigor das alterações introduzidas pela Lei n.º 32/2019, haverá simplesmente que aplicar as regras da responsabilidade em caso de substituição tributária: a Recorrente, estando obrigada à retenção na fonte a título definitivo, tem o dever de satisfazer, em primeira linha, o pagamento do imposto devido (liquidação tributária em substituição), que, por incumprimento da lei pela sua parte, o Estado deixou de arrecadar. Pelo exposto, bem andou a AT e a sentença recorrida que confirmou a sua actuação, aplicando o determinado no n.º 2 do artigo 38.º da LGT. Considerando que o acto adequado ao fim económico visado seria a distribuição de dividendos pela Recorrente aos seus accionistas, este estaria sujeito a retenção na fonte a taxa liberatória e, neste caso, o cumprimento da obrigação de imposto (a responsabilidade pela retenção e pela respectiva
entrega), que cabe em exclusivo e a título originário ao substituto, era devido à Recorrente, sendo, por força da lei, o sujeito passivo da relação jurídico-fiscal (cfr. n.º 3 do artigo 18.º da LGT); tendo os substituídos, uma responsabilidade subsidiária (cfr. n.º 3 do artigo 28.º da LGT). Consequentemente, era a Recorrente quem tinha de ser ouvida nos termos previstos nos n.ºs 4 a 6 do artigo 63.º do CPPT, por ser sobre si que impende a obrigação de retenção na fonte, não tendo de ser observado o contraditório relativamente aos restantes intervenientes nas operações; não havendo, nem na letra e nem no espírito da lei, algum indício que permita a exclusão da aplicação das normas de substituição tributária sempre que se esteja perante a aplicação do regime da cláusula geral anti-abuso. Sendo a Recorrente, em primeira linha, que responde tributariamente, pois sendo o substituto é o sujeito passivo a título originário, facilmente se afasta, como veremos, a alegação de violação das normas e dos princípios constitucionais que a Recorrente esgrime no recurso, com esta aplicação da CGAA ao caso concreto. Começando pela norma do artigo 104.º, n.º 2 da CRP: Tal princípio, sendo de contextualizar com o dever de pagar impostos corresponde a um dever fundamental dos cidadãos, plasmado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, traduz-se no poder-dever de criar impostos e determinar a forma da sua coleta, com vista a uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, conforme o Tribunal Constitucional refere no acórdão n.º 517/2015, acessível em www.tribunalconstitucional.pt. De acordo com o que neste acórdão se refere:“10. No âmbito da tributação das pessoas coletivas, a Constituição optou claramente pela tributação dos lucros reais, ou seja, os lucros efetivamente auferidos pelas empresas, conforme resulta do n.º 2 do artigo 104.º, em detrimento de um outro modelo possível, assente na tributação dos lucros normais, que, partindo de uma pressuposição dos lucros auferíveis em determinadas condições normais, poderia corresponder a um cálculo por excesso ou por defeito dos lucros realmente obtidos em cada ano (Gomes Canotilho, J. J. e Moreira, Vital, op. cit., p. 1100). Tal opção, porém, é assumida, pela Constituição, de uma forma tendencial, o que impressivamente resulta da utilização do advérbio fundamentalmente. Compreende-se esta consagração mitigada do princípio da tributação pelo rendimento real, uma vez que a prevalência absoluta deste princípio exigiria um sistema também absolutamente fiável de informação sobre os resultados das empresas. Pelo que, em alguns sectores, “acabam por ser tributados não os lucros efectivamente auferidos mas sim os presumivelmente realizados” (cfr. idem, ibidem, p. 1100). Ainda assim, a prevalência do princípio da tributação das empresas segundo o seu lucro real acarreta um aumento da intensidade da cooperação exigida ao contribuinte, que se traduz numa acrescida exigência dos seus deveres declarativos. Esta exigência poderá, porém, determinar a restrição ou condicionamento de direitos, imposta pela necessidade de fiscalizar o cumprimento de tais deveres.” Ou seja, a previsão legal constante do referido art. 104.º, n.º 2, da C.R.P., comporta que, em alguns sectores possam ser presumidos lucros e, que, resultando tributação por excesso ou por defeito, sejam previstos deveres declarativos acrescidos para fiscalização por parte da administração. (…)”
A este princípio da tributação pelo lucro real, orientador do ordenamento jurídico tributário, está intimamente ligado o princípio da capacidade contributiva ou princípio da igualdade tributária ou contributiva, que a Recorrente considera violado, na interpretação que foi efectuada do artigo 38.º, n.º 2 da LGT pela sentença recorrida. Recordamos que o princípio da capacidade contributiva é expressão do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto. E, neste sentido, constitui corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal (cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 197/2016 e 211/2017). «O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação. Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (na formulação clássica portuguesa, de Teixeira Ribeiro, “A justiça na tributação” in “Boletim de Ciências Económicas”, vol. XXX, Coimbra 1987, n.º 6, autor que também se lhe refere como “capacidade para pagar”) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício). De forma recorrente, a jurisprudência do Tribunal Constitucional Acórdão n.º 142/2004 de 10 de Março, processo 453/2003; Acórdão 711/2006 de 29 de Dezembro 2006, processo 1067/06; Acórdão 306/2010 de 14 de Julho 2010, processo 107/10. tem vindo a abordar este princípio estruturante e a aplicá-lo no ordenamento jurídico tributário. Destacamos o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 451/2010, de 24/11/2010: “(…) No mesmo sentido – e mais recentemente –, o Acórdão nº 84/03 (in D.R., II Série, nº 124, de 29-5-2003, pp. 8338ss) articulou o princípio da capacidade contributiva com a possibilidade de o contribuinte dispor de meios para ilidir os resultados de determinadas formas de tributação: (…) Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (cfr. Casalta Nabais “O dever fundamental de pagar impostos”, págs. 445 e segs., onde, no entanto, se defende que, embora o princípio não careça – para ter suporte constitucional – de preceito específico e directo, não é de todo inútil ou indiferente a sua consagração expressa). (…) De todo o modo, deve reconhecer-se não ser fácil retirar consequências jurídicas muito líquidas e seguras do princípio da capacidade contributiva, traduzidas num juízo de inadmissibilidade constitucional de certa ou certas soluções adoptadas pelo legislador fiscal. [...] certos métodos de tributação, pela sua mesma estrutura, podem, afinal, acabar por conduzir à imposição de situações ou realidades em que falece, de todo, a capacidade contributiva, ou (e com maior probabilidade) em que a medida do imposto exigido não tem efectiva correspondência com essa capacidade, indo além (e, porventura, bastante além) dela; é o que ainda Casalta Nabais (“O dever fundamental...”, págs.
497/498 e 501/502) considera, quando se refere a “soluções tradicionais do direito dos impostos” com suporte no “interesse fiscal”, em particular as “presunções”, considerando esta técnica legislativa “movida por legítimas preocupações de simplificação de praticabilidade das leis fiscais”, mas que “tem de compatibilizar-se com o princípio da capacidade contributiva, o que passa, quer pela ilegitimidade das presunções absolutas, na medida em que obstam à prova da inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela idoneidade das presunções relativas para traduzirem o correspondente pressuposto económico do imposto” e, mais adiante, aludindo ao “rendimento normal”, quando sustenta que ele “apenas poderá ser contestado nos casos em que a tributação conduza a situações de intolerável iniquidade” Mas, se nos ativermos ao que aquele autor escreve na obra citada [...], não pode deixar de se concluir que a solução em causa se compatibiliza com o princípio da capacidade contributiva. É que, a admitir-se que na hipótese em apreço se está perante uma “presunção”, ela admite prova em contrário e, a considerar-se que se trata de uma tributação pelo “rendimento normal”, não pode dizer-se que ela necessariamente conduza a “situações de intolerável iniquidade”. Por outro lado, perante a norma que estatui que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o rendimento real” – essa, sim, expressamente consagrada no artigo 104.º, n.º 2, da CRP –, o Tribunal Constitucional tem entendido que “não só não é constitucionalmente imperioso que o rendimento tributável consista sempre e apenas no rendimento real, tal como aparentemente resulta da contabilidade empresarial, mas também tal rendimento não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, antes sendo um conceito normativamente modelado” (Acórdãos n.ºs 85/2010 e 162/2004, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).(...)” É, portanto, entendimento do Tribunal Constitucional e da jurisprudência do STA que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos. Estes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, numa ponderação global dos interesses em presença, devendo dar-se prevalência à protecção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal. Perante estes dados, resulta claro que a exigência do imposto, na sequência de aplicação de cláusula anti-abuso, ao devedor principal (aquele que estaria obrigado a efectuar retenção na fonte) não coloca em causa a Lei Fundamental nos termos propostos, pois que está em causa um mecanismo que visa acautelar a evasão fiscal, não se afigurando desproporcionado para o efeito em apreço, estando devidamente balizado, na medida do efectivo conhecimento da operação ou construção, decorrente da intervenção e da integração no “grupo”. É nossa convicção que, na situação que nos ocupa, o substituto tinha ou devia ter conhecimento daquela construção artificiosa ou abusiva, pelo que pode e deve ser chamado a responder pela dívida tributária, segundo as regras aplicáveis à responsabilidade em caso de substituição tributária, ou seja, segundo as regras do 28.º da LGT, nos mesmos termos que qualquer outro sujeito passivo que não tenha realizado a devida retenção na fonte (mas ao qual não tenha sido aplicada a CGAA), reflectindo, mesmo, o princípio da igualdade tributária. Assim sendo, não resulta a violação do dito princípio da tributação segundo a capacidade contributiva, obedecendo a aplicação do artigo 38.º, n.º 2 da LGT ao substituto tributário ao princípio da proporcionalidade, a que se refere o artigo 18.º, n.º 2 da CRP, nas suas várias vertentes, de adequação, necessidade e, especificamente, da justa medida.
Por outro lado, não podemos esquecer que o direito de propriedade e o direito de liberdade económica, na medida em que se este último traz pressuposto a liberdade dos indivíduos de planearem, investirem e gerirem os seus negócios, designadamente em termos de poupança fiscal, e se encontra consagrado na CRP, nos direitos e deveres económicos, sociais e culturais, a verdade é que tais princípios não podem deixar de ser balanceados com outros, que face aos interesses por eles prosseguidos se lhes terão de sobrepor, como sejam «[...] o dever fundamental de pagar impostos que, num Estado social de direito, é um corolário do princípio da solidariedade que pode justificar a existência de certas restrições àqueles direitos económicos fundamentais», ou o princípio da igualdade revelado pela capacidade contributiva de cada um. Estamos convictos que, sob o prisma da segurança jurídica e da protecção da confiança, a “solução jurídica” sufragada pela AT nos autos e reiterada pela sentença recorrida se aproxima mais da finalidade da CGAA quando ela pretende neutralizar a vantagem fiscal do beneficiário da mesma. Não sendo os princípios constitucionais invocados pela Recorrente absolutos, entendemos que a sua eventual limitação ou compressão se mostra justificada in casu pela participação nos meios artificiosos utilizados e pelo conhecimento da operação jurídica alternativa que se vem a qualificar como legalmente devida por efeito da desconsideração da operação realizada; pelo que consideramos prevalecer a protecção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal. Em suma, não encontramos qualquer motivo, designadamente, de cariz constitucional, para afastar a aplicabilidade da norma do artigo 38.º, n.º 2 da LGT ao substituto tributário, tendo por base as regras gerais da substituição tributária. Pelo exposto, urge negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. CONCLUSÃO/SUMÁRIO A interpretação jurídica que, à luz dos princípios da praticabilidade e da razoabilidade, assegura a efectividade do disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, na sua redacção prévia à alteração legislativa introduzida pela Lei n.º 32/2019, é a que sustenta que quando a aplicação da CGAA resulte na desconsideração de uma construção e na sua substituição por uma operação cuja regulação legal imporia a prática de um acto de retenção na fonte a título definitivo (e pese embora o facto de a vantagem fiscal se produzir na esfera do beneficiário), é aquele que se vem a qualificar como substituto (à luz da aplicação da CGAA) quem, em primeira linha, responde por essa obrigação tributária, sempre que a vantagem que o terceiro obtém resulte de uma operação praticada por ele e seja possível concluir, no âmbito do procedimento do artigo 63.º do CPPT, que ele tinha a obrigação legal de conhecer a operação jurídica alternativa que se vem a qualificar como legalmente devida por efeito da desconsideração da operação realizada (da construção adoptada). IV. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso. Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 03 de Fevereiro de 2022 Ana Patrocínio Paula Moura Teixeira Conceição Soares _____________________________________________ i) Ter-se-á querido escrever “cablar”. ii) Lapso de escrita: “cablar”. iii) “Cablar” iv) Acórdão n.º 142/2004 de 10 de Março, processo 453/2003; Acórdão 711/2006 de 29 de Dezembro 2006, processo 1067/06; Acórdão 306/2010 de 14 de Julho 2010, processo 107/10.