ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. AA, inconformado com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a Oposição à Execução Fiscal contra si instaurada pelo Instituto de Segurança Social, I.P. – Secção de Processos de SP – Braga, por falta de pagamento de contribuições relativas aos meses de Fevereiro a Dezembro de 2006, Janeiro a Abril de 2007, Fevereiro a Dezembro de 2008 e Janeiro a Fevereiro de 2010, no valor total, incluindo juros, de € 10.512,24 vem dela interpor o presente recurso. 1.2. Encerra as alegações apresentadas com a formulação das seguintes conclusões: «1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida a fls…, datada de 28 de fevereiro de 2017, que julgou improcedente a oposição à execução apresentada pelo ora recorrente, considerando que as quantias em execução não foram pagas atempadamente por facto imputável ao Oponente, pelo que tem este de arcar com a devida consequência legal. 2. Alegou o recorrente no seu articulado de oposição à execução que não teve qualquer culpa na formação da dívida decorrente da falta de pagamento das contribuições devidas à Segurança Social, provando que sempre pagou em numerário ao técnico oficial de contas BB as quantias relativas à sua atividade empresarial, devidas pelos meses de fevereiro a dezembro de 2006, janeiro a abril de 2007, fevereiro a dezembro de 2008, janeiro a dezembro de 2009 e janeiro e fevereiro de 2010. 3. O recorrente actuou com o cuidado e zelo que lhe incumbiam, entregando ao técnico oficial de contas as quantias necessárias para o pagamento das contribuições devidas ao Instituto da Segurança Social, I. P.. 4. O recorrente juntou aos autos, sob fls.., certidão de sentença proferida no processo-crime n.º 1687/10.1TAGMR, que correu termos no J3 do Juízo Local Criminal de Guimarães do Tribunal Judicial da Comarca de Braga, no qual o ora recorrente assumiu a posição de assistente, transitada em julgado no passado dia 24.02.2016, a qual deu como provado que o contabilista BB “contrariamente ao acordado e às obrigações decorrentes da sua profissão, não procedeu à entrega da quantia global de €7.748,05, recebida nos termos referidos em 20), e assim, não procedeu à liquidação das obrigações do ofendido, integrando essas quantias no seu património e disposto delas como se seu legítimo proprietário fosse, dando-lhe o destino que entendeu, invertendo o título de posse relativamente às mesmas.”. 5. Entre o recorrente e o técnico oficial de contas foi estabelecido um contrato de mandato, para prestação de serviços de contabilidade. 6. Resulta do artigo 3.º do antigo Código Deontológico dos Técnicos Oficiais de Contas (diploma atualmente revogado pela Lei n.º 139/2015, de 7 de setembro) que, no exercício da profissão, devem os técnicos oficiais de contas orientar a sua atuação segundo diversos princípios, tais como, o da integridade, idoneidade e competência, sendo que no exercício da sua profissão são responsáveis, nos termos do n.º 1 do artigo 5.º do antigo Código Deontológico dos Técnicos Oficiais de Contas, por todos os atos que pratiquem.
Jurisprudência
Processo 0638/16.4BEBRG 0894/17
7. A responsabilidade tributária subsidiária, prevista no artigo 24.º da Lei Geral Tributária aplica-se aos contabilistas, desde que a administração tributária demonstre a violação culposa dos deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal. 8. Nos termos do n.º 3 do artigo 24.º da LGT os técnicos oficiais de contas podem ser chamados a substituírem-se aos devedores principais. 9. A responsabilidade tributária do técnico oficial de contas pressupõe assim a verificação da inexistência ou pelo menos insuficiência de bens do devedor principal e a violação culposa dos deveres de regularização técnica no âmbito contabilístico e fiscal. (MARQUES, Pedro, GONÇALVES, Pedro Correia, MARQUES, Rui, Responsabilidade Tributária e Penal dos Gestores, Advogados, Contabilistas e Auditores, Almedina, 2017, p. 84). 10. Considera o recorrente que fez prova bastante quanto ao pressuposto da culpa na atuação do técnico oficial de contas BB, na modalidade de dolo, uma vez que juntou aos autos certidão da sentença condenatória na qual foi aquele condenado num crime de abuso de confiança, pela apropriação indevida das quantias que lhe haviam sido entregues para pagamento de tributos ao Estado, facto olvidado na sentença de que ora se recorre. 11. A apropriação ilícita das quantias entregues para pagamento de contribuições foi causa bastante para a constituição da dívida ao Estado, pelo que deveria o Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I. P. ter efetuado uma operação de reversão contra o técnico oficial de contas, uma vez que se encontram preenchidos os pressupostos previstos nos artigos 23.º e 24.º da Lei Geral Tributária. 12. O contrato de mandato realizado entre o ora recorrente e o técnico oficial de contas BB foi alicerçado com base nos princípios da boa-fé e da confiança, princípios basilares das relações contratuais. 13. A contratação dos serviços técnicos e especializados de um técnico oficial de contas assenta no pressuposto de que este apresenta todas as condições e meios para melhor realizar os interesses e deveres, principalmente tributários, dos sujeitos passivos das obrigações. 14. Não deveria o tribunal a quo ter olvidado que o ora recorrente, sujeito passivo da obrigação, assim como a maioria dos sujeitos passivos, não possui os conhecimentos necessários para organizar a sua contabilidade. 15. O recorrente não se furtou aos seus deveres de mandante, nos termos do disposto no artigo 1167.º Código Civil e actuou com zelo não resultando provado que tenha adoptado qualquer comportamento negligente. 16. Assim que tomou conhecimento que a sua situação contributiva não se encontrava regularizada, o recorrente confrontou o técnico oficial de contas BB sobre tal realidade, sendo que este reconheceu a apropriação ilícita das quantias que lhe haviam sido confiadas. 17. Todos estes factos foram considerados como provados e concorreram para a motivação da decisão constante da sentença proferida no processo n.º 1687/10.1TAGMR, do J3 da Secção Criminal da Instância Local de Guimarães.
18. O recorrente cumpriu com todas as suas obrigações de mandante, pois que forneceu ao mandatário, o seu técnico oficial de contas, todos os meios necessários à execução do mandato e pagou todos os serviços, alegadamente, prestados. 19. A decisão condenatória constante da sentença proferida no processo n.º 1687/10.1TAGMR, do J3 da Secção Criminal da Instância Local de Guimarães considerou que o recorrente havia entregado mensalmente ao seu contabilista, no gabinete de contabilidade daquele, todos os documentos necessários ao pagamento das contribuições e cotizações devidas à Segurança Social, recebendo como comprovativo de tais pagamentos, recibos que identificavam a realização de pagamento à Segurança Social. 20. O recorrente teve uma atuação zelosa, diligenciando pelo cumprimento das suas obrigações contributivas, razão pela qual acreditava que, uma vez cumpridas as suas obrigações, também o mandatário que havia contratado, cumpria as obrigações inerentes à sua profissão, não tendo fundados motivos para acreditar que tal não estivesse a ser executado. 21. O recorrente é um homem honesto e cumpridor das suas obrigações, que acreditando que estava a ter um comportamento diligente, assumiu, com base na boa fé que norteou o contrato de mandato realizado, que os seus interesses estavam acautelados. 22. Nos termos artigo 1162.º do Código Civil, o mandatário pode afastar-se das instruções recebidas do mandante, quando seja razoável supor que o mandante aprovaria a sua conduta. 23. É notório que nunca foi intenção do recorrente incumprir as suas obrigações contributivas, nem tal seria de supor, uma vez que, tal como se provou, o recorrente, todos os meses, entregava ao seu contabilista as quantias devidas para o pagamento das contribuições ao Instituto da Segurança Social, I. P.. 24. A sentença recorrida deveria ter reconhecido a culpa na atuação do técnico oficial de contas BB, responsabilizando-o pela dívida constituída, julgando, consequentemente, procedente a oposição à execução apresentada. 25. A decisão recorrida violou ou fez errada aplicação do disposto nos artigos 22.º, 23.º e 24.º da Lei Geral Tributária, artigo 1162.º e 1167º do Código Civil e artigos 3.º e 5.º do Código Deontológico dos Técnicos Oficiais de Contas (em vigor à data da prática dos factos). Termos em que na integral procedência do recurso deve revogar-se a sentença recorrida, promovendo-se a sua substituição por outra que julgue procedente a oposição apresentada, responsabilizando consequentemente o técnico oficial de contas pela constituição da dívida exequenda, com todas as demais consequências legais para que se faça JUSTIÇA! 1.3. O Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P., não obstante ter sido notificado da interposição do recurso e da sua admissão, não contra-alegou. 1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo a Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitido parecer no sentido de que a sentença recorrida não padece dos erros de julgamento de direito que lhe são imputados e, consequentemente, pelos fundamentos aí exarados, deve ser integralmente confirmada.
1.5 Cumpre decidir. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, é no essencial uma a questão a decidir, qual seja, a de saber se, tendo ficado provado que o contabilista do Oponente recebeu os valores monetários necessários ao pagamento das contribuições em dívida, dos quais se apropriou, tendo inclusive sido condenado criminalmente por esses factos e condenado a restituir ao Oponente esses montantes, devia a sentença, reconhecendo a sua inexistência de culpa e a responsabilidade do contabilista pela falta de pagamento, ter julgado procedente a Oposição. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: «1. O “Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P.”, em 13/3/2011, instaurou contra AA, Contribuinte Fiscal nº ..., o Processo de Execução nº ...25 com vista à cobrança de créditos da Segurança Social referentes a Fevereiro a Dezembro de 2006, Janeiro a Abril de 2007, Fevereiro a Dezembro de 2008, Janeiro a Dezembro de 2009 e Janeiro e Fevereiro de 2010, no montante global de € 7.748,05, nos montantes parcelares enunciados na certidão de dívida de fls. 17 que se dá por reproduzida. 2. O Oponente foi citado, como executado, no processo de execução identificado em 1, em 18/3/2011, nos termos exarados na documentação de fls. 3/4 do processo administrativo apenso que se dá por reproduzida. 3. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 19/38 constituída por cópias de recibos emitidos por CC e “Agência do Contribuinte” relativos a quantias pagas pelo Oponente, respeitantes a “Serviço de Escrita” e “Segurança Social”, referentes aos meses e anos aí mencionados.
4. Dá-se por reproduzida a certidão fls. 70/99 extraída do Processo nº 1687/10.1TAGMR, que correu termos na Instância Local – Secção Criminal – J3, do Tribunal de Guimarães, da qual consta a sentença proferida em 25/1/2016, transitada em julgado em 24/2/2016, que, além do mais, condenou BB pela prática de um crime de abuso de confiança, e no pagamento de uma indemnização ao ofendido AA no montante de € 10.780,98 a título de danos patrimoniais, e € 1.000,00 a título de danos não patrimoniais. 5. O Oponente, em 12/4/2011, deduziu pedido de protecção jurídica que foi deferido nas modalidades enunciadas no documento de fls. 43/47 que se dá por reproduzido. 6. A presente oposição foi apresentada em 26/4/2011. FACTOS NÃO PROVADOS Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito. A convicção do Tribunal alicerçou-se na prova documental junta aos autos mencionada no probatório, na factualidade alegada e não contestada, e outra de conhecimento oficioso do Tribunal, dispensando a respectiva alegação, nos termos do artigo 412º Código de Processo Civil». 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Vejamos, então, se a sentença padece do erro de julgamento que lhe vem imputado pelo Recorrente, erros estes que nas suas alegações centra na violação dos artigos 22.º, 23.º e 24.º da Lei Geral Tributária, 1162.º e 1167.º do Código Civil e 3º e 5º e do Código Deontológico dos Técnicos Oficiais de Contas. 3.2.2. Antes porém, impõe-se uma breve nota prévia - atento, por um lado, o pedido recursivo que encerra as conclusões e, por outro, o teor do parecer do Ministério Público na parte em que a esse pedido se reporta - para dizer o seguinte: embora o Recorrente tenha terminado dizendo que «Termos em que na integral procedência do recurso deve revogar-se a sentença recorrida, promovendo-se a sua substituição por outra que julgue procedente a oposição apresentada, responsabilizando-se o técnico oficial de contas pela constituição da dívida exequenda, com todas as consequências legais» não cremos que pretenda que este Supremo Tribunal Administrativo proferida sentença condenando o contabilista a proceder ao pagamento. Tal pedido, ainda que muito pouco rigorosamente formulado, constitui, se bem vemos, mero corolário de tudo quanto antes havia alegado, ou seja, o que o Recorrente pretende é que se conclua pela revogação da sentença recorrida e se extinga quanto a ele a execução por, sendo daquele contabilista a culpa pelo não pagamento dos valores em dívida só ele pode ser declarado responsável. Em suma, trata-se, tão só, de um menor rigor de redacção, susceptível de interpretações dúbias, que afastamos pela leitura da petição inicial e integral leitura das alegações de recurso. 3.2.2. Posto isto, avancemos. E, fazendo-o, dir-se-á, desde já que em nosso entender, a sentença deve ser confirmada, ainda que com distinta fundamentação. Efectivamente, conforme resulta do teor da petição inicial, dos documentos anexos e, bem assim, do processo administrativo apenso, a Execução Fiscal a que o ora Recorrente aduziu Oposição tem por fundamento certidão de dívida, extraída pelos Serviços de Segurança Social de Braga, relativa a contribuições devidas e não pagas pelo próprio Executado.
Ou seja, encontra-se em apreço nos autos factos tributários emergentes da relação estabelecida entre a Segurança Social e o Recorrente, na qual, este último, assume a qualidade de sujeito, a pessoa que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária como contribuinte directo [artigo 18.º da Lei Geral Tributária (LGT)]. Daí que seja o ora Recorrente, como comprovam os factos, quem figura no título e na execução como Executado e como único obrigado ou vinculado ao cumprimento da prestação tributária. No que concerne aos responsáveis tributários, a sua responsabilidade encontra-se disciplinada no artigo 22.º da LGT, preceito que define a sua abrangência, prevê a possibilidade de responsabilização de outros sujeitos além dos responsáveis passivos originários, a título, solidária ou subsidiariamente pelo cumprimento da prestação, consagrando o legislador, posteriormente, nos artigos 23.º e 24.º, os mecanismos através dos quais as entidades que nele estão abrangidas, incluindo, para o que ora releva, a responsabilidade subsidiária dos técnicos oficiais de contas, a concretizar juridicamente nos termos aí definidos. Resulta, pois, do que vimos dizendo, que o Recorrente não foi chamado à Execução a título subsidiário, como responsável por dívidas alegadamente devidas por terceiro, por falta ou insuficiência de bens do devedor originário. O que vale para dizer, pois, que não estamos, in casu, perante uma situação em que possa ou deva ser apreciada a verificação da aplicação ou dos pressupostos de aplicação dos artigos 23.º e 24.º da LGT. Pelo que, salvo o devido respeito, e sem prejuízo de se acompanhar o Recorrente quanto a ter ficado provado que entregou oportunamente ao seu contabilista as quantias monetárias necessárias ao pagamento das contribuições em dívida – matéria que, como o Recorrente também reconhece, a sentença igualmente deu como provada – certo é que, no contexto procedimental e processual em que nos movemos, é totalmente indiferente se houve ou não culpa do contabilista no não pagamento das contribuições à Segurança Social. Irrelevância esta que não resulta, como se diz na sentença recorrida, por existir um mandato celebrado entre o Recorrente e o seu Técnico Oficial de Contas e por, como mandante, sobre si recair a escolha do mandatário e a responsabilidade pelos actos que por aquele primeiro em seu nome foram praticados, nos termos dos artigos 1167.º e seguinte do Código Civil. Nem, como aí também se diz, por ao longo dos anos se ter desinteressado, em vez de confirmar, actuando de forma zelosa ou diligente, o efectivo cumprimento das suas obrigações perante a Segurança Social., mas, sim, porque a eventual responsabilidade ou culpa do Técnico Oficial de Contas pela falta de pagamento ou a inexistência de culpa do Executado apenas teria relevância se, tendo o Recorrente sido chamado à Execução a título subsidiário, pretendesse demonstrar que a falta de pagamento não lhe era imputável, nos termos do artigo 24.º, n.º 1 e 2 da Lei Geral Tributária. Ora, sendo este regime, como começamos por esclarecer, totalmente inaplicável ao caso concreto, a invocada responsabilidade subsidiária do contabilista (que não figura no título como devedor, não consta como revertido e não teve qualquer intervenção no processo executivo) carece totalmente de sentido. Diga-se, por fim, por um lado, que não compete ao Tribunal definir como e quando devem ser chamados à acção, mesmo que os haja, responsáveis subsidiários à luz do artigo 24.º da LGT (e já dissemos que nem sequer esse é o caso por inaplicabilidade da disciplina jurídica aí consagrado ao caso concreto) e que, como o Recorrente, como bem sabe, não se encontra juridicamente desprotegido, uma vez que, como resulta das suas próprias alegações, dos factos e da sentença proferida no Processo nº 1687/10.
1TAGMR, que correu termos na Instância Local – Secção Criminal – J3, do Tribunal de Guimarães, o referido contabilista foi condenado, para além do mais, pela prática de um crime de abuso de confiança e ao pagamento de uma indemnização ao ofendido AA no montante de € 10.780,98 a título de danos patrimoniais, e € 1.000,00 a título de danos não patrimoniais. Ou seja, a pagar, no mínimo, ao executado e ora Recorrente, o valor das contribuições devidas e de que é, no circunstancialismo fáctico e jurídico concreto, único responsável. Donde, pelo que fica exposto, concluímos pela total improcedência das alegações de recurso apresentadas e, consequentemente, pela manutenção da sentença recorrida na ordem jurídica. 4. DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que integram esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, julgar integralmente improcedente o presente recurso jurisdicional. Custas pelo Recorrente, sem prejuízo do benefício de apoio judiciário de que beneficia. Registe e notifique. Lisboa, 7 de Junho de 2023. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.